Merknader til forskrift om årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner

Publisert under: Regjeringen Bondevik II

Utgiver: Kommunal- og regionaldepartementet

Merknader til forskrift om årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner

Til § 1

Kommunelovens bestemmelser om årsregnskap og årsberetning er å finne i § 48. Virkeområde for de nevnte bestemmelser følger av kommuneloven § 2.Forskriften har samme virkeområde. I § 1 gjøres likevel (delvise) unntak for deler av den kommunale eller fylkeskommunale virksomhet. Unntakene gjelder:

Med unntak av §§ 3, 5, 10 og 12 gjelder forskriften for kommunalt eller fylkeskommunalt foretak. For slike gjelder dessuten forskrift av 17. desember 1999.

Kommunal eller fylkeskommunal bedrift. Ved lovendring av 16. april 1999 nr. 18, ble uttrykket ”bedrift” utelatt fra kommuneloven § 11. Ved nevnte lovendring ble det gitt overgangsregler . ”Kommunal eller fylkeskommunal virksomhet som ved lovens ikrafttredelse er organisert som kommunal bedrift med eget styre etter lovens § 11, må innen fire år fra loven trer i kraft være organisert til kommunalt eller fylkeskommunalt foretak etter kommuneloven kapittel 11.” Unntaket i 2. ledd gjelder bedrifter som omfattes av nevnte overgangsbestemmelse. Dette innebærer samtidig at bedrifter som ikke innen 31.12.2003 er organisert som kommunalt eller fylkeskommunalt foretak, vil være omfattet av foreliggende forskrift.

2. ledd angir i hvilken grad det enkelte kommunestyre eller fylkesting har adgang til å vedta et særbudsjett for en avgrenset del av kommunens eller fylkeskommunens virksomhet. Kommuner og fylkeskommuner kan i tillegg, etter særlov være pålagt å vedta et særbudsjett for en avgrenset del av egen virksomhet

Kommuneloven § 11 gjelder fortsatt for kommunal eller fylkeskommunal institusjon, og slike er ikke omfattet av ovennevnte overgangsregel. For kommunale og fylkeskommunale institusjoner er det ikke anledning til å bestemme at det skal settes opp særbudsjett.

Forskriften gjelder for interkommunalt eller interfylkeskommunalt samarbeid med eget styre, jf. kommuneloven § 27. Forskriften gjelder ikke for interkommunale selskaper organisert etter lov om interkommunale selskaper av 29. januar 1999 nr. 6. Kommunal- og regionaldepartementet har gitt en overgangsperiode fram til 31.12.2003 med å organisere aktuelle samarbeidstiltak etter nevnte lov. For samme periode gis departementet adgang til å dispensere fra denne forskrift , slik at det kan fastsettes særbudsjetter for samarbeid etter kommuneloven § 27. Slik dispensajon kan innebære at samarbeidet inntil videre, begrenset til 31.12.2003, viderefører etablert praksis, jf. forskrifter av 27. oktober 1993, eller følger forskriften av 17. desember 1999 for interkommunale selskaper (IKS)

Til § 2

Bestemmelsen gjelder regler for registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger med formål å ivareta kommuners og fylkeskommuners eget kontrollbehov, og eksterne informasjons- og kontrollbehov. Kommuner og fylkeskommuner skal registrere informasjon om økonomiske forhold, systematisere registrerte opplysninger og oppbevare dokumentasjon som (ved etterprøving og kontroll) underbygger informasjonen.

Hvilke økonomiske data som skal registreres, og hvordan økonomiske data systematiseres, følger både ihht egne informasjonsbehov og ihht krav i lov og forskrift, herunder krav til årsregnskapet og krav til informasjon om ressursbruk til bruk i nasjonale informasjonssystemer. Med informasjon om ressursbruk til bruk i nasjonale informasjonssystemer siktes til rapportering etter kommuneloven § 49.

Alle registrerte økonomiske data skal være legitimert med dokumentasjon som viser deres berettigelse. Med kontrollspor menes at de registrerte økonomiske data lett skal kunne følges fra dokumentasjon til pliktige regnskapsrapporter. Likeledes skal en med utgangspunkt i pliktige regnskapsrapporter lett kunne finne tilbake til dokumentasjonen for de enkelte registrerte data.

Kommuner og fylkeskommuner står fritt til å velge oppbevaringsform (elektronisk, papir, mikrofotografi eller andre). Bestemmelsen stiller imidlertid krav om at oppbevaringsformen opprettholder muligheten for å lese og skrive ut materialet i hele oppbevaringstiden.

Forsvarlig sikring av regnskapsmateriale vil innebære at det må foreligge sikkerhetskopi av informasjon som er lagret elektronisk. Sikkerhetskopien må oppbevares adskilt fra originalen.

Til § 3

I § 3 er det fastsatt hva driftsregnskapet og investeringsregnskapet skal omfatte. Det vises her til merknad til tilsvarende bestemmelse (§ 5) i forskrift om årsbudsjett.

Til § 4

Etter § 4 skal kommunene og fylkeskommunene fremstille økonomiske oversikter for drift og investering. Det vises her til merknad til tilsvarende bestemmelse (§ 12) i forskrift om årsbudsjett. I den økonomiske oversikten knyttet til driftsregnskapet fremgår kommunens og fylkeskommunens regnskapsmessige merforbruk/ mindreforbruk. Dette tilsvarer henholdsvis tidligere forskrifts uindekket negativt netto driftsresultat (regnskapsmessig underskudd) og ikke disponert netto driftsresultat (regnskapsmessig overskudd) i tidligere forskrift.

Til § 5

§ 5 stiller krav til hvilke tilleggsopplysninger som kommunene og fylkeskommunene som et minimum skal gi til årsregnskapet. Kommunene og fylkeskommunene kan ta med ytterligere noter til årsregnskapet enn krevd i § 5 dersom dette anses nødvendig.

Til § 6

§ 6 gir nærmere regler for lånefondets regnskap. Det er lagt til grunn at gjeldende regler om lånefondet videreføres, jf. bilag 6 i forskrifter for kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper av 1993.

Til § 7

Kommuneregnskapet skal føres etter anordningsprinsippet, jf. § 48 nr. 2 i kommuneloven. Det innebærer at alle kjente utgifter/utbetalinger og inntekter/innbetalinger i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes.

I § 7 er kun bruk av lån angitt som unntak fra anordningsprinsippet. I budsjett- og regnskapsforskriftene av 1993 er også materialbeholdning og skatteinntekter angitt som unntak fra anordningsprinsippet. For skatteinntekter kan departementet ikke se at den angitte føringsmåten i § 7 i budsjett- og regnskapsforskriftene av 1993 er i strid med anordningsprinsippet. Det innebærer at det fortsatt vil være kommunens andel fra skatteregnskapet for perioden januar til og med desember som skal inntektsføres som skatteinntekter i kommuneregnskapet. Det vil imidlertid fra og med 2001 ikke lenger være anledning til å registrere anskaffelser av materialer mv. direkte i balanseregnskapet, med utgiftsføring i bevilgningsregnskapet etter hvert som forbruket skjer. Departementet presiserer også at anordningsprinsippet innebærer at det fra og med 2001 kun er anledning til å føre påløpte renter i regnskapet.

I 1996 ble det gitt unntak fra anordningsprinsippet for kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner ved kjøp av visse tjenester fra registrerte næringsdrivende. Her ble det angitt at kompensasjonskravene skal inntektsføres etter kontantprinsippet. Fra og med årsregnskapet for 2001 skal kompensasjonskravene føres etter anordningsprinsippet, det vil si når refusjonskravet er ”kjent”. Departementet legger til grunn at refusjonskravet ikke er kjent før kommunen eller fylkeskommunen sender oppgave over de beløp som kreves kompensert til fylkesskattekontoret i året etter at anskaffelsen ble foretatt. Det vil som et eksempel si at kompensasjonskrav for 2001 først kan inntektsføres i årsregnskapet 2002.

Ved endring av regnskapsprinsippene for private virksomheter er det slik at virkningen av denne skal føres direkte mot egenkapitalen, jf. § 4-3 i regnskapsloven. Departementet legger på samme måte til grunn at virkningen av endringen i håndteringen av anordningsprinsippet (materialbeholdning, momskompensasjon og renter) i 2001 skal føres direkte mot egenkapitalen, nærmere bestemt mot likviditetsreserven. Endringene vil dermed ikke ha noen resultateffekt i kommuneregnskapet for 2001.

Kommuneloven § 48 fastsetter at årsregnskapet skal føres i overensstemmelse med god kommunal regnskapsskikk. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk ble stiftet 1. november 2000. Denne foreningen vil etter hvert komme med uttalelser, anbefalinger og kommunale regnskapsstandarder som vil angi hvordan transaksjoner skal håndteres. Inntill disse foreligger, kan det være tvil om den regnskapsmessige håndteringen av enkelte transaksjoner. I så fall bør en ta utgangspunkt i kommunelovgivningens bestemmelser om årsbudsjett og årsregnskapet, samt de prinsipper som ligger til grunn for disse bestemmelsene, jf. Ot. prp. nr. 43 (1999-2000). Forskrifter for kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper av 1993 kan også gi relevant veiledning.

Departementet legger til grunn at Foreningen for god kommunal regnskapsskikk etter hvert vil gi nærmere prinsipper for skillet mellom hva som skal føres i driftsregnskapet og i investeringsregnskapet.

Departementet minner for øvrig om at løpende vedlikeholdsutgifter fortsatt skal utgiftsføres i driftsregnskapet. Påkostninger skal utgiftsføres i investeringsregnskapet og aktiveres i balanseregnskapet. Som vedlikehold av bygninger regnes tiltak for å holde en bygning i stand, med en standard tilsvarende da bygningen stod ferdig som nybygg. Tiltak som fører bygningen til en annen stand eller bedre standard enn den har vært i tidligere, regnes som påkostning (dvs. investering).

Det er vedlikehold når:

  • Bygninger males/beises
  • Ytterkledninger blir skiftet til tilsvarende kledning
  • Vinduer blir skiftet ut
  • Taktekking blir skiftet ut
  • Komponenter i ventilasjonsanlegg blir skiftet ut.

Det er derimot en påkostning når:

  • Det blir foretatt ombygging eller påbygging
  • Det blir byttet til bygningsdeler med en vesentlig høyere standard
  • Det blir etterisolert i forbindelse med skifte av ytterkledning eller taktekking
  • Det bli installert ventilasjonsanlegg i en bygning som fra før har naturlig ventilasjon.

Departementet gjør for øvrig oppmerksom på at ordningen med gjeldsavdragsfond (jf. § 2.2 i forskrift om avdragstid og andre lånevilkår av 1. januar 1999) ikke er videreført med de nye økonomibestemmelsene i kommuneloven, jf. Ot. prp. nr. 43 (1999-2000). Kommuner og fylkeskommuner som måtte ha gjeldsavdragsdragsfond fra tidligere år må håndtere dette som et bundet driftsfond.

Til § 8

§ 8 gir nærmere regler for verdivurdering i balanseregnskapet. I hovedtrekk er reglene i § 8 identiske med tilsvarende regler i regnskapsloven.

§ 8 fastsetter at anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost. Anleggsmidlene kan være helt eller delvis finansiert med statstilskudd eller tilskudd fra andre utenfor kommunen. Departementet anbefaler i så fall bruk av nettometoden som en overgangsordning inntill spørsmålet er vurdert av Foreningen for god kommunal regnskapsskikk. Det innebærer at deler av anskaffelseskost som er finansiert av andre trekkes fra avskrivningsgrunnlaget.

I § 8 er det angitt at markedsbaserte finansielle omløpsmidler skal vurderes til virkelig verdi i balanseregnskapet. Med markedsbaserte finansielle omløpsmidler (jf. § 5-8 i regnskapsloven) menes finansielle instrumenter som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd som er

  1. er klassifisert som omløpsmiddel,
  2. inngår i en handelsportefølje med henblikk på videresalg,
  3. omsettes på børs eller i et regulert marked som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-3, og
  4. har god eierspredning og likviditet.

I § 8 er det angitt hvilke avskrivningsperioder som skal legges til grunn for ulike anleggsmidler. Kommunene og fylkeskommunene skal som hovedregel benytte disse avskrivningsperiodene for anleggsmidlene. Det er som et unntak åpnet for å legge til grunn en kortere avskrivningsperiode dersom det er åpenbart at den økonomiske levetiden til anleggsmidlet er kortere enn de fastsatte avskrivningsperiodene. Med åpenbart menes at den økonomiske levetiden til det aktuelle anleggsmidlet er vesentlig kortere enn de fastsatte avskrivningsperiodene. Det kan uansett ikke legges til grunn en lengre avskrivningsperiode enn det som er angitt.

Til § 9

Dersom driftsregnskapet ved regnskapsavslutningen viser seg å gi et regnskapsmessig merforbruk, skal dette reduseres ved å stryke nærmere angitte disposisjoner. Regnskapsmessig merforbruk tilsvarer uindekket negativt netto driftsresultat (regnskapsmessig underskudd) i henhold til forskrifter for kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper av 1993.

I bestemmelsen er det angitt at eventuelle budsjetterte overføringer fra driftsregnskapet til finansiering av utgifter i årets investeringsregnskap vedtatt av kommunestyret eller fylkestinget selv skal strykes. Overføringer fra driftsregnskapet til investeringsregnskapet kan fra og med 2001 enten vedtas av kommunestyret/ fylkestinget selv eller av underordnede organer/enheter innenfor respektive driftsrammer. Eventuelle overføringer fra driftsregnskapet til investeringsregnskapet som er vedtatt av andre enn kommunestyret/ fylkestinget, skal ikke strykes selv om driftsregnskapet viser et regnskapsmessig merforbruk. Dette gjelder selv om overføringene skjer i henhold til delegasjonsvedtak fra kommunestyret/fylkestinget.

Strykninger av budsjettert inndekning av tidligere års regnskapsmessige merforbruk kan først skje når strykninger etter nr. 1 og 2 er gjennomført. Det innebærer at kommunene og fylkeskommunene selv avgjør rekkefølgen på strykninger etter nr. 1 og 2.

Til § 10

§ 10 gir nærmere regler for behandlingen av årsregnskapet og årsberetningen. Det er fastsatt at årsregnskapet og årsberetningen skal vedtas av kommunestyret og fylkestinget senest innen 1. juli.

Til § 11

I henhold til § 11 skal årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen sendes både til departementet og til Statistisk Sentralbyrå. Dette skal skje senest én måned etter fastsetting av årsregnskapet, det vil si senest 1. august i året etter regnskapsåret. Ved oversendelsen til departementet vedlegges kontrollutvalgets uttalelse, formannskapets/fylkesutvalgets innstilling og kommunestyrets vedtak i forbindelse med behandlingen av årsregnskapet og årsberetningen. De sistnevnte dokumentene skal ikke sendes til Statistisk Sentralbyrå.

Til § 12

§ 12 gir særregler for regnskapet og beretningen for interkommunalt og interfylkeskommunalt samarbeid etter kommuneloven § 27. Regnskap og beretning for slikt samarbeid skal ikke fremstilles som egne dokumenter, men inngå som en integrert del i årsregnskapet og årsberetningen til den kommunen eller fylkeskommunen hvor samarbeidet har sitt hovedkontor. Det vises for øvrig til merknadene til § 13 i forskrift om årsbudsjett

Til § 13-1 Pensjonsforpliktelser, pensjonsmidler og pensjonsutgifter

Nr. A slår fast at kommunens brutto pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler skal føres opp i balanseregnskapet. Til og med 2001 har kommunens pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler ikke framgått av balanseregnskapet. Det er hevet over tvil at kommunen som arbeidsgiver er ansvarlig for pensjonsytelser til ansatte, selv om et livselskap eller en selvstendig pensjonskasse forvalter pensjonsordningen. Kommuneregnskapet bygger på ”bruttoprinsippet”. Det innebærer at utgifter skal føres opp uten fradrag for tilhørende inntekter. Dette følger av ”forskrift om årsregnskap”. Kommunens forpliktelser skal etter ”god kommunal regnskapsskikk” føres opp uten fradrag for tilhørende fordringer. Nr. A slår derfor fast at brutto pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler skal framgå separat. Dette gir to nye balanseposter, Pensjonsmidler under anleggsmidler og Pensjonsforpliktelser under langsiktig gjeld. Måten pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler beregnes og fastsettes på tilsvarer metoden i Norsk aktuarstandard for beregning av pensjonsforpliktelser (NAS), og kommer fram av § 13-2. Beregningen av pensjonsforpliktelse og pensjonsmidler krever særlig kompetanse, og bør foretas av aktuar. Størrelsen på og sammensetningen av pensjonsmidler og pensjonsforpliktelser er angitt i et eget skjema som aktuar leverer til kommunen/fylkeskommunen. Pensjonsforpliktelsene som kommunene har overfor lærerne gjennom ordningen i Statens Pensjonskasse skal inngå i balanseføringen av kommunens brutto pensjonsforpliktelse. Likeledes skal kommunens (fiktive) pensjonsmidler etter Statens Pensjonskasses beregning inngå i kommunens balanseføring av pensjonsmidler. Av dette følger at kommunens pensjonspremie knyttet til ordningen i SPK skal håndteres i tråd med de øvrige bestemmelsene i § 13 om regnskapsføring av pensjon.

Etter regler i kommuneloven, forskrift om årsbudsjett og forskrift om årsregnskap, skal alle kjente utgifter/utbetalinger etter anordningsprinsippet føres opp i drifts- eller investeringsregnskapet. Pensjonspremien må antas som en ”kjent” utgift, som etter de ordinære regler skal utgiftsføres. Dette slås fast i nr. B.

Etter nr. C pålegges kommunen å beregne årets netto pensjonskostnad. Måten netto pensjonskostnad beregnes på, framgår av § 13-3. Størrelsen på netto pensjonskostnad har en direkte sammenheng med størrelsen på kommunens pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler. Netto pensjonskostnad skal ikke direkte framgå av drifts-, investerings- eller balanseregnskapet, men av en noteopplysning hvor netto pensjonskostnad skal være spesifisert. Spesifisert netto pensjonskostnad vil være angitt i skjemaet som aktuar etter sine beregninger leverer til kommunen/fylkeskommunen. Elementene som i sum utgjør årets netto pensjonskostnad og som skal spesifiseres i note er årets pensjonsopptjening, rentekostnad av påløpt pensjonsforpliktelse og forventet avkastning på pensjonsmidler, jf. § 13-3 nr. A.

Etter nr. D skal avviket mellom betalt/forfalt pensjonspremie og netto pensjonskostnad (årets premieavvik) i henhold til noteopplysning beregnes. Tilsvarende avviksberegning skal foretas for arbeidsgiveravgift på pensjonspremie og beregnet netto pensjonskostnad, jf. 2. punkt.

Nr. E pålegger kommunene å spesifisere (brutto) pensjonsforpliktelser, pensjonsmidler og akkumulert premieavvik, jf. nr. D, i note til årsregnskapet. Akkumulert premieavvik vil være summen av premieavvik under kortsiktige fordringer fratrukket summen av premieavvik under kortsiktig gjeld. Beregningsforutsetningene etter § 13-5 skal også angis i note.

Til § 13-2 Nærmere om pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler

Nr. A slår fast at kommunens pensjonsforpliktelser og beregninger av disse skal ta utgangspunkt i de pensjonsytelser som kan forventes. Det er dermed ikke ytelsene i henhold til lønns- og pensjonsnivå på balansedagen som danner utgangspunkt, men sluttlønnsnivå og forventet nivå på pensjoner de år den ansatte forventes å være pensjonist som danner utgangspunktet for beregningen. Nr. A slår derfor fast at forventet lønnsvekst (helt fram til pensjonering) og pensjonsreguleringer skal inngå i beregningen av påløpte pensjonsforpliktelser.

Totale pensjonsforpliktelser tar utgangspunkt i pensjonsløftet om fremtidige ytelser til ansatte, herunder alderspensjon, uførepensjon, ektefellepensjon, barnepensjon og AFP (listen er ikke nødvendigvis uttømmende). Forutsetningene som legges til grunn er at de ansatte forblir i stillingen (eventuelt med en tillagt sannsynlighet for frivillig avgang), samt gitte sannsynligheter for dødelighet og uførhet. Videre er utgangspunktet at det ut fra pensjonsløftet lar seg gjøre å beregne en ”startytelse” for hver ansatt. Startytelsen er første års pensjonsutbetaling (det være seg alders-, uføre- eller etterlattepensjon eller andre) det året en ansatt mottar pensjon. Startytelsen beregnes ut fra fremskrevet lønnsutvikling (sluttlønn på pensjoneringstidspunktet), og er grunnlaget for en estimert nominell strøm av pensjonsutbetalinger. Summen av disse kontantstrømmene diskonteres til en nåverdi. Denne nåverdien er lik størrelsen på den totale pensjonsforpliktelsen. Å diskontere en fremtidig kontantstrøm til en nåverdi betyr å uttrykke kontantstrømmen i dagens kroneverdi. Eksempelvis vil 1000 kroner som skal utbetales om 10 år tilsvare et beløp målt i dagens verdi som er lavere enn 1000 kr. Dersom en ansatt fratrer på balansedagen vil de totale forventede pensjonsytelser reduseres. Påløpte pensjonsforpliktelser skal derfor beregnes særskilt. Påløpt pensjonsforpliktelse vil nærme seg den totale pensjonsforpliktelsen dess høyere andel av de ansatte som har full opptjeningstid. Omvendt vil en høy andel ansatte med kort opptjeningstid innebære stor avstand mellom total pensjonsforpliktelse og påløpt pensjonsforpliktelse. Påløpte pensjonsforpliktelser vil således være den andel av totale pensjonsforpliktelser som de ansatte har opptjent rettigheter til på balansedagen. Dette slås fast i nr. B.

Nr. C angir beregningen av påløpte pensjonsforpliktelser som skal føres i balansen etter § 13-1 nr. A. Beregningen tar utgangspunkt i påløpt pensjonsforpliktelse som ble avlagt i foregående års regnskap. Årets pensjonsopptjening er angitt i § 13-3 nr. B. Rentekostnaden på påløpte pensjonsforpliktelser, som følger av at pensjonsutbetalingene er kommet ett år nærmere i løpet av regnskapsperioden, skal beregnes på grunnlag av re-estimerte påløpte pensjonsforpliktelser ved inneværende regnskapsårs begynnelse, jf. § 13-3 nr. C. Årets estimatavvik for pensjonsforpliktelsene etter § 13-4 nr. C pkt. 2 eller D pkt. 2 skal inngå. Differansen mellom påløpte pensjonsforpliktelser ved regnskapsårets slutt og påløpte pensjonsforpliktelser avlagt i foregående års regnskap føres med motpost kapitalkonto (forklaring: økning pensjonsforpliktelse debet kapitalkonto, reduksjon pensjonsforpliktelse kredit kapitalkonto).

Nr. D angir beregningen av pensjonsmidler som skal føres i balansen etter § 13-1 nr. A. Beregningen tar utgangspunkt i pensjonsmidler som ble avlagt i foregående års regnskap. Avkastning på pensjonsmidlene som forventes gjennom regnskapsåret skal beregnes med utgangspunkt i faktiske pensjonsmidler (målt til virkelig verdi), som foreligger ved regnskapsårets start. Årets estimatavvik for pensjonsmidlene etter § 13-4 nr. C pkt. 2 eller D pkt. 2 skal inngå. Differansen mellom årets pensjonsmidler ved regnskapsårets slutt og pensjonsmidler avlagt i foregående års regnskap føres med motpost kapitalkonto (forklaring: økning pensjonsmidler kredit kapitalkonto, reduksjon pensjonsmidler debet kapitalkonto).

Av §13-1 nr D pkt 2 går det fram at det skal beregnes arbeidsgiveravgift av netto pensjonskostnad. Forskjellen mellom pensjonsmidler og pensjonsforpliktelse i balansen, innebærer en forpliktelse til å innbetale ytterligere arbeidsgiveravgift. Det skal dermed foretas en særskilt beregning av arbeidsgiveravgift av bokført netto pensjonsforpliktelse (pensjonsforpliktelse fratrukket pensjonsmidlene). Denne forpliktelsen skal bokføres som en langsiktig forpliktelse med motpost i egenkapitalens kapitalkonto.

Nr. E definerer ”pensjonsmidler”, jf. også lov om forsikringsvirksomhet §§ 7-6 og 8-2.

Til § 13-3 Note om pensjonskostnader og beregning av estimatavvik

Nr. A angir beregning av årets ”netto pensjonskostnad”. Som det framgår av § 13-2 nærmer påløpte pensjonsforpliktelser for den enkelte ansatte seg de totale pensjonsforpliktelsene dess lenger den ansattes opptjeningstid er. Når den ansatte gjennom et regnskapsår har opptjent ytterligere en (års)andel av totale pensjonsforpliktelser, tilsvarer dette årets pensjonsopptjening. Årets brutto pensjonskostnad utgjøres av årets pensjonsopptjening og av rentekostnaden på påløpte pensjonsforpliktelser som følge av at utbetalingen er kommet ett år nærmere. Rentekostnaden beregnes på grunnlag av faktiske forpliktelser ved siste årsskifte (re-estimerte forpliktelser, jf. § 13-3 nr. C). Ved beregning av årets avkastning skal det tas utgangspunkt i faktiske pensjonsmidler (målt til virkelig verdi som opplyst fra livselskap/pensjonskasse) ved siste årsskifte. Det skal foretas renteberegning (inntekt og kostnad) av årets pensjonsutbetaling. Tilsvarende skal det beregnes renteinntekter av årets premie i henhold til tid på året premien er betalt. Etter Norsk RegnskapsStandard nr. 6, som gjelder for regnskapspliktige etter regnskapsloven, inngår resultatført virkning av endringer i estimater, endringer i pensjonsplaner og avvik mellom forventet og faktisk avkastning i netto pensjonskostnad. Slike endringer og avvik (estimatavvik, jf. nr. C) behandles ulikt i det kommunale regnskapet og i NRS nr. 6. Virkninger av endringer og avvik inngår ikke i netto pensjonskostnad etter denne forskriften. Estimatavvik skal i det kommunale regnskapet bokføres under pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler i balansen mot egenkapitalens kapitalkonto, jf. § 13-2 nr. C og D.

Nr. B angir beregningen av årets pensjonsopptjening. Når den ansatte gjennom et regnskapsår har opptjent ytterligere en (års)andel av totale pensjonsforpliktelser, tilsvarer dette årets pensjonsopptjening. Årets andel av opptjente pensjonsytelser skal være lineær med utgangspunkt i at de ansatte står i stillingen til pensjoneringstidspunktet og skal ha tatt hensyn til fremtidig lønnsvekst og pensjonsreguleringer. Linearitetsprinsippet som skal ligge til grunn for beregning av årets pensjonsopptjening tilsvarer således linearitetsprinsippet som ligger til grunn for aktuarberegninger ihht. NRS nr. 6 og Norsk Aktuarstandard for beregning av pensjonsforpliktelser. For en ansatt som ved ansettelsen har 40 år til pensjoneringstidspunktet, vil opptjent andel hvert år være 1/40 av den totale pensjonsforpliktelsen.

Ved avlagt regnskap er regnskapsførte pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler estimater. I påfølgende regnskapsår vil en få vite hva pensjonsmidlene faktisk ble. Videre vil en ha oppdatert informasjon om grunnlagsdata og beregningsforutsetninger som var utgangspunktet for beregningen av pensjonsforpliktelsene. Grunnlagsdata knytter seg til hvor mange som omfattes av pensjonsordningen og ”nivået” på pensjonsløftet. Nr. C angir at oppdatert informasjon skal legges til grunn for ny estimering av pensjonsforpliktelsene ved regnskapsårets start. Ny estimering av pensjonsforpliktelsene vil gi et avvik ifht størrelsen som er avlagt i foregående års regnskap. Videre vil de faktiske pensjonsmidlene som opplyses fra livselskapet/pensjonskassen (kunne) avvike fra avlagt størrelse. Disse avvikene kalles årets estimatavvik for hhv. pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene.

Estimatavviket for hhv. pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene i nr. C forklarer forskjellen mellom faktiske/oppdaterte størrelser på pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler og størrelsene som er innarbeidet i balansen. Nr. D angir at beregningen av årets estimatavvik og akkumulerte estimatavvik fra tidligere år skal angis i note.

Til § 13-4 Håndtering av avvik

Differansen mellom årets betalte/forfalte premie og årets netto pensjonskostnad er årets premieavvik. Nr. A angir at differansen skal føres som inntekt dersom den er positiv (premien større enn netto pensjonskostnad). Inntektsføring i drifts- og investeringsdel skjer ihht § 13-1 nr. B. Tilsvarende beløp debiteres kortsiktige fordringer.

Nr. B angir at differansen skal føres som utgift dersom den er negativ. Utgiftsføring i drifts- og investeringsdel skjer ihht § 13-1 nr. B. Beløpet krediteres kortsiktig gjeld.

Avviket mellom arbeidsgiveravgift på premie og netto pensjonskostnad behandles tilsvarende som i nr. A og nr. B.

Nr. C pkt. 1 angir at premieavviket som er resultatført og balanseført etter nr. A må føres til ugift i året etter regnskapsåret. Premieavviket som er resultatført og balanseført etter nr. B må føres til inntekt i året etter regnskapsåret. Regelen angir således at årets inntekts-/utgiftsførte premieavvik i utgangspunktet må hhv. utgifts-/ inntektsføres i påfølgende regnskapsår. Beregnet arbeidsgiveravgift av resultatført premieavvik skal behandles tilsvarende.

Nr. C pkt. 2 angir at årets estimatavvik for hhv. pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene, jf § 13-3, skal føres direkte mot hhv. pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene i balansen, med motpost kapitalkonto, jf. merknadene til § 13-2 nr. C og D. Dette må forstås slik at estimatavviket føres i regnskapet i det året det beregnes. Estimatavvik som beregnes i år T+1 (som gjelder avviket mellom balansestørrelsene per 31.12 år T og 1.1 år T+1) føres således i regnskapet for år T+1.

Nr. D pkt.1 angir at resultatføring av premieavviket etter nr. C pkt. 1 alternativt kan foretas over flere år. Kommunen eller fylkeskommunen velger selv om utgiftsføringen av avvik skal fordeles. Vedtak om å fordele årets avvik på gjenværende opptjeningstid vil være bindene også for håndteringen av senere års avvik. Fordelingen skal da skje lineært over en periode tilsvarende gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid, lik 15 år. En slik fordeling vil tilnærmet innebære at 7% av opprinnelig akkumulert premieavvik regnskapsføres hvert år. Metoden for fordeling er parallell til lineær avskrivning av anleggsmidler, med like årlige beløp. Dersom kommunen eller fylkeskommunen velger å fordele premieavviket etter nr. D pkt. 1, må kommunen eller fylkeskommunen være konsistent. Kommunen eller fylkeskommunen må da etter nr. D pkt. 2 også føre estimatavvik mot pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene i balansen med fordeling over 15 år. Fordelingen starter fra og med det året estimatavvik beregnes.

Nr. E angir at det beløpet som utgiftsføres etter nr. C eller D, skal kreditere kortsiktige fordringer. Eventuelt ved inntektsføring etter nr. C eller D, skal beløpet debitere kortsiktig gjeld.

Til § 13-5 Nærmere om forutsetninger ved beregning av årets netto pensjonsforpliktelse og netto pensjonskostnad

§ 13-5 angir hvilke beregningsmessige forutsetninger, økonomiske og aktuarmessige, som skal legges til grunn ved beregningen av pensjonsforpliktelser, årets pensjonsopptjening, rentekostnad, påløpte pensjonsforpliktelser og forventet avkastning på pensjonsmidler. Bestemmelsen angir at forutsetningene skal være innbyrdes konsistente, dvs at de gjenspeiler de samme forventningene til den økonomiske utviklingen i samfunnet.

Med risikofri rente menes norske 10-års statsobligasjoner. Norges Bank publiserer rentesatsene i sine ordinære statistikkrutiner.

Til § 14

Forskrift om årsregnskap og årsberetning gjelder fra 1. januar 2001.