Næringslovutvalget høringsnotat 20.04.1998

Publisert under: Regjeringen Bondevik I

Utgiver: Finansdepartementet

Investeringsavgift

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:


22 januar 1998

INVESTERINGSAVGIFTEN

  1. Innledning
    1. Definisjon

Investeringsavgiften inngår som en del av merverdiavgiftssystemet, og er en særskilt avgift på anskaffelse og egen fremstilling av samt arbeid på varige driftsmidler - i motsetning til omløpsmidler. Finansdepartementet har i forskrift nr 10 om avgrensning av området for investeringsavgift for næringsdrivende som er registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven bestemt hva som skal anses som ikke-varige driftsmidler. Begrepet varige driftsmidler favner svært vidt.

  1. Historikk

Merverdiavgiftssystemet ble innført i 1970 og er en videreføring av den tidligere omsetningsavgiften (sisteleddsavgiften). Sisteleddsavgiften var en avgift på all omsetning i siste ledd av varer og tjenester. Merverdiavgiftssystemet forutsetter derimot at de avgiftspliktige virksomheter har alminnelig rett til fradrag for avgift på innkjøp til produksjon og videre omsetning. I proposisjonen til investeringsavgiftsloven uttalte Regjeringen at en generell fradragsrett for inngående avgift ville "innebære avvikling av en avgiftsbelastning for varige driftsmidler m v som for året 1967 ble beregnet til 1 milliard kroner eller noe under 1/4 av det totale proveny av omsetningsavgiften dette år". Det ble videre sagt at det i den daværende finansielle situasjon var nødvendig å opprettholde den totale inntekt som gjeldende avgift på investeringsvarer representerte. Investeringsavgiften har således en ren fiskal begrunnelse.

Skattekomiteen av 1966 som utredet en omlegging til merverdiavgiftssystemet, foreslo at beskatning av investeringsvarer skulle skje ved en egen avgift utenom selve merverdiavgiftssystemet. Avgiften skulle imidlertid ha så nær tilknytning til dette systemet at samme deklarasjonssystem og administrasjon kunne anvendes. Forslaget ble fulgt opp i lov om avgift på investeringer (ial) av 19 juni 1969.

Sisteleddsavgiften utgjorde 13,64 % av kjøpesummen eksklusiv omsetningsavgift. Investeringsavgiftssatsen ble ved innføringen fastsatt til 13 % (beregnet av tilsvarende avgiftsgrunnlag). I forbindelse med den konkuransemessig vanskelige situasjon som oppsto for norsk industri ved valutaendringen i 1977, ble investeringsavgiften for nærmere bestemte aktiveringspliktige driftsmidler til bruk i fabrikkmessig vareproduksjon og bergverk satt ned fra 13 til 9 % fra januar 1978. 1. juli 1979 ble den helt opphevet for slike driftsmidler.

I 1981 ble den generelle sats redusert til 10 %. Nivået ble fastsatt under hensyntagen til landets konjunktursituasjon. Satsen ble nedsatt ytterligere til 9 % fra mai 1989 og siden 1 november 1989 har den vært 7 %. I forbindelse med skattereformen i 1992 foreslo Regjeringen i Ot prp nr 35 (1990 - 91) å redusere avgiftssatsen ytterligere til 5 %. Forslaget vant imidlertid ikke tilslutning fra stortingsflertallet, og avgiftssatsen er i dag fortsatt på 7 %.

  1. Proveny

Investeringsavgiften har de senere årene innbrakt staten mellom 4,5 og 5,5 milliarder kroner. I 1996 var provenyet i underkant av 5,5 milliarder . Til sammenligning var merverdiavgiftsprovenyet på ca 90 milliarder.

  1. Regelverk og håndheving
    1. Rettskildebildet

Hjemmelsgrunnlaget for investeringsavgiften finner vi i investeringsavgiftsloven og i stortingets årlige skatte- og avgiftsvedtak. Loven angir grunnlaget for avgiftsberegningen; avgiftsvedtaket fastsetter avgiftssatsen. I medhold av loven og vedtaket er det gitt flere forskrifter. I tillegg har en del av forskriftene til merverdiavgiftsloven direkte bestemmelser om investeringsavgiften. Videre er en rekke av merverdiavgiftslovens bestemmelser gitt anvendelse for investeringsavgiftssystemet gjennom henvisninger i ial §§ 6 og 7.

Både i loven, forskriftene og i stortingsvedtaket er det gitt bestemmelser om fritak fra avgiftsplikten. Noen av unntaksbestemmelsene er en videreføring av sisteleddssystemets unntaksregler, men antallet har økt betraktelig i løpet av årene siden investeringsavgiften ble innført. Det har vært ulike begrunnelser for fritakene og resultatet er at regelverket i dag fremstår som svært uthulet; det har snarere preg av et lappverk enn et konsistent og gjennomtenkt system.

  1. Beskrivelse i grove trekk av hovedregler og unntak

Avgiftspliktige er de som er registreringspliktige etter merverdiavgiftsloven. Det er dessuten et vilkår for avgiftsplikt at den næringsdrivende har fradragsført inngående merverdiavgift. Mval §§ 16 og 17 angir således enkelte unntak fra plikten til å beregne merverdiavgift. For eksempel er omsetning av skoleskip, marinefartøy til forsvaret og skip til bruk for forskning og værvarsling fritatt for merverdiavgift, jf mval § 17 nr 1 b). Dermed er det heller ikke tale om noe fradragsrett for inngående avgift, og ingen investeringsavgiftsplikt foreligger.

Som hovedregel skal investeringsavgift svares ved anskaffelse og egen fremstilling av driftsmidler, av arbeid på grunn, bygg, anlegg og på vare som er eller vil bli driftsmiddel i virksomheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven. Det skal også betales investeringsavgift ved innførsel av investeringsavgiftspliktige driftsmidler fra utlandet. Dersom en vare omklassifiseres fra omløpsmiddel til driftsmiddel, utløses likeledes investeringsavgiftsplikt.

Det er imidlertid gitt omfattende unntak både ved lovavfattelsen i 1969 og senere. Disse gjelder blant annet:

  • Bedrifter som driver fabrikkmessig produksjon av varer har fritak for investeringsavgift ved kjøp og vedlikehold av driftsmidler som brukes direkte under produksjonen, og videre lagerhold for råstoffer, halvfabrikata og hjelpestoffer som skal nyttes i vareproduksjonen.
  • Ved bygging og ombygging av skip gjelder samme fritak som for fabrikkmessig produksjon av varer.
  • Det samme gjelder ved bryting, utvinning og bearbeiding av bergverk.
  • Hjelpestoffer som brensel, elektrisk kraft, gass, vann, smøreolje, smørefett, vaske og rensemidler samt drivstoff med unntak av bensin, er generelt fritatt for alle næringsdrivende.
  • Arbeid på bygninger og faste anlegg i Finnmark og Nord-Troms er fritatt (fra januar 1990).
    Petroleumssektoren er i beskjeden grad pålagt investeringsavgift.
  • Fiskere, bønder og skogbrukere er fritatt ved kjøp og vedlikehold av en rekke av driftsmidlene som brukes i disse næringene.
  • Anskaffelser, reparasjon og vedlikehold av lastebiler, trekkbiler for semitrailere og tilhengere til disse er fritatt.
  • En del miljøinvesteringer i eldre industrivirksomhet som er foretatt etter pålegg fra myndighetene, miljøinvesteringer m v i landbruket samt investeringer i kommunale kloakkrenseanlegg og ledningsnett, avfallsbehandlinganlegg m v er fritatt for investeringsavgift. Siden januar 1992 er også en del energiøkonomiseringstiltak unntatt.

En del driftsmidler er alltid gjenstand for investeringsavgift, uansett om de kjøpes eller vedlikeholdes av en fabrikk, et bergverk eller en skipsbygger m m. Dette gjelder blant annet lager for ferdigvarer, losse- og lasteinnretninger, administrasjonsbygg, handelsbygg, kantiner, varebiler, kombinerte biler og trekkbiler.

  1. Hvor sterkt står investeringsavgiften i dag?
    1. Om den senere tids utvikling

Tidlig på 70-tallet utgjorde inntekten fra investeringsavgiften omlag 18 % av summen av merverdiavgift og avgift på investeringer. Som det fremgår ovenfor, er satsen for investeringsavgift gradvis redusert i løpet av de 28 årene avgiften har virket. Dette kombinert med økte satser for merverdiavgift og flere unntak fra plikten til å svare investeringsavgift, har medført at andelen i dag er redusert til ca 6 %. Provenymessig spiller avgiften således en relativt betydelig mindre rolle i dag enn da den ble innført.

I utredningen som hadde til oppgave å foreslå reformer i skattesystemet for bedrifter og kapital, NOU 1989:14 - "Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform", kom Aarbakke-utvalget med kritiske uttalelser til investeringsavgiften i . Utvalget konkluderte med en anbefaling om å oppheve investeringsavgiften:

"De alvorlige svakhetene ved investeringsavgiften taler for å avvikle avgiften slik den i dag er utformet. ....................Større eller mindre deler av en reduksjon i investeringsavgiften kan dekkes inn gjennom gruppens forslag til utvidelser av skattegrunnlaget i inntektsbeskatningen, ........, eventuelt gjennom andre avgifter, for eksempel miljøavgifter."

"Grønn skattekommisjon" NOU 1996:9 har også omtalt investeringsavgiften. På side 77 drøftes effektiviteten i skattleggingen. Her skrives det - "Analysene indikerer at spesielt den høye marginalskatten på arbeid og investeringsavgiften kan være samfunnsøkonomisk ineffektive skatteformer." I avsnittet konkluderes det med at det uavhengig av en "grønn" skattereform er gode effektivitetsmessige grunner til å endre innrettingen på skattleggingen i Norge for å få en bedre fungerende økonomi.

  1. Uttalelser fra sittende regjering i 90-årene.

Oppfølging av Aarbakke-gruppens forslag kom i stortingsmelding nr 48 for 1989-90 fremlagt våren 1990. Her uttales det (side 87):

"Det er derfor etter departementets oppfatning grunnlag for å vurdere å oppheve dagens investeringsavgift som et ledd i en større skattereform, der inntektene fra avgiften dekkes inn gjennom utvidelser i skattegrunnlaget eller gjennom andre avgifter. Departementet vil også kunne vurdere en utvidelse av grunnlaget eller økning av satsen for merverdiavgiften, dersom dette viser seg nødvendig som ledd i en opphevelse av investeringsavgiften."

Etter en redegjørelse for svakhetene for avgiften skriver Regjeringen (side 71):

"Det er også naturlig å se en opphevelse av investeringsavgiften i sammenheng med eventuelle endringer innenfor momssystemet."

Som ovenfor nevnt, foreslo Regjeringen i forbindelse med skattereformen i 1992 å redusere avgiften til 5 prosentpoeng, uten å oppnå flertall for dette i Stortinget.

I Stortingsmelding nr 49 (1993-94) om medlemsskap i EU konstaterte Regjeringen (side 277) at investeringsavgiften ikke er i samsvar med EU's merverdiavgiftssystem, og således ville måtte avvikles i løpet av en overgangsperiode på 5 år.

I nasjonalbudsjettet for 1995 som ble fremlagt like før EU-avstemningen, ble følgende uttalt:

"Ved et nei til EU vil det som tidligere nevnt være nødvendig å styrke statsfinansene og konkurransemulighetene for næringslivet. Dette vil kunne gjøre det aktuelt å øke satsen for merverdiavgiften med 1 prosentenhet og anvende deler av provenyet til å finansiere tiltak for å styrke bedriftene. Særlig aktuelt vil det være å redusere investeringsavgiften."

I forbindelse med behandlingen av salderingsproposisjonen for 1995 ble merverdiavgiften økt til 23 prosentpoeng, mens Regjeringens forslag om å redusere investeringsavgiften med ett prosentpoeng ble nedstemt. I stedet reduserte man arbeidsgiveravgiften med 0,2 prosentpoeng.

Gjennomgangen ovenfor viser at investeringsavgiften i de senere år ikke har hatt noen sterk stilling i regjerende myndigheters bevissthet. Grunnene til dette er sannsynligvis de mange svakhetene og ulempene knyttet til investeringsavgiften. Utvalget vil forsøke å belyse noen av disse i det følgende.

  1. Investeringsavgiften i et samfunnsøkonomisk perspektiv

P g a de mange fritaksbestemmelsene kan ikke investeringsavgiften lenger betraktes som en generell avgift på realkapital. Det blir således en ulik beskatning av forskjellige typer og bruk av driftsmidler uten at de næringspolitiske implikasjoner av dette i sin alminnelighet fullt ut synes å ha vært vurdert. Tvert imot virker det som forskjellen er mer tilfeldig, og effekten blir at enkelte virksomheter er avgiftsfri mens andre ikke er det. Et eksempel på dette er når arbeid enten kan utføres av en bedrifts ansatte, eller bedriften kan kjøpe tjenesten utenfra. Det er tilstrebet at slike tilfeller skal behandles symmetrisk ved at det er fritak for investeringsavgift ved kjøp av tjenester det er vanlig at bedriftens egne ansatte utfører. Likevel er tjenester som ytes innen vedlikehold og reparasjonsarbeid fra en bedrift til en annen belastet med investeringsavgift, mens de samme tjenestene er avgiftsfri når de ytes av bedriftens egne ansatte. Et annet eksempel er at råvarelager i en produksjonsbedrift er fritatt for avgift, mens tilsvarende innsatsfaktorer på lager hos leverandør er avgiftspliktig.

Hva gjelder fordelingen av avgiftstrykket mellom næringer, gjør de omfattende fritaksregler for industri, bergverk, petroleumsektoren samt landbruk og fiske at investeringsavgiften i sterkere grad belastes varehandelen, ulike tjenesteytende bransjer, samferdsel, bygge- og anleggsvirksomhet samt teknologi- og IT-næring.

Et avgiftssystem som ikke virker næringsnøytralt, bærer i seg en risiko for at investeringer og kapital vris i retning av avgiftsfri virksomhet. "Grønn skattekommisjon" pekte på at den ulike avgiftsbelastningen ( p g a unntakene) skaper en vridning i favør av investeringer som ikke ilegges investeringsavgift fremfor investeringer som utløser avgiftsplikt. Investeringsavgiften vil således påvirke lønnsomheten av ulike disposisjoner; avgiftsbelagte investeringsformål blir mindre lønnsomme sammenlignet med alternative prosjekter. Dette kan innebære

  • vridninger i valg av produksjonsmåte; avgiften oppmuntrer for eksempel til å investere i råvarelagre og produsere for ordre fremfor å holde en jevn produksjon og lagre det ferdige produkt;
  • vridninger i valg av produkter; i den grad ulike varer og tjenester krever ulike innsats av avgiftsbelagte innsatsvarer, gir investeringsavgiften incitament til å velge dem som krever minst innsats av slike innsatsvarer;
  • vridninger næringer imellom; investeringer i næringer som er unntatt investeringsavgift favoriseres på bekostning av avgiftsbelagt virksomhet.

Et eksempel på forskjellsbehandling mellom næringsutøvere hvor hensynet til å unngå forskjellsbehandling har vært motiverende for å vedta en fritaksregel er følgende:

Innenfor skogbruket ble tidligere fritaksregelen for fabrikkmessig vareproduksjon tolket slik at bl a skogsentreprenørers anskaffelser av skogsmaskiner som feller, kapper og kvister trær ikke var investeringsavgiftspliktig, mens anskaffelser av hogstutstyr av mer manuell eller lettere maksinell art var avgiftspliktig. Videre var "fabrikkmessige" skogsmaskiner som ble anskaffet av skogeiere, belagt med investeringsavgift, mens for skogsentreprenører var anskaffelsene avgiftsfri. I statsbudsjettet for 1996 ble det konstatert at "virkningene av gjeldende regelverk om investeringsavgift på hogstutstyr kan være uheldige og resulterer i forskjellsbehandling". Derfor foreslo Regjeringen å fjerne denne avgiftsmessige forskjellsbehandlingen, både mellom ulike typer hogstutstyr og mellom ulike næringsdrivende. På denne bakgrunn vedtok Stortinget at hogstutstyr til bruk for felling, kvisting, kapping o l av skog fritas for investeringsavgift i 1996.

Det er svært vanskelig å anslå de samfunnsøkonomiske kostnadene ved investeringsavgiften, men det kan ikke utelukkes at de er betydelige. I verste fall vil en næringsdrivende være villig til å pådra seg andre kostnader som er tilnærmet like store som investeringsavgiften, dersom dette gjør at bedriften kan drive sin virksomhet på en måte som gjør at investeringsavgift unngås. I så fall er de samfunnsøkonomiske kostnader like store som provenyet fra avgiften. I tilfeller der det ikke finnes lønnsomme, alternative investeringsmuligheter som ikke er pålagt avgift, blir vridningseffekten tilsvarende mindre.

Ingen andre land i EØS-området har tilsvarende avgift som investeringsavgiften. I forbindelse med utformingen av et felles merverdiavgiftssystem for fellesmarkedslandene ble det etter en kort nedtrappingsperiode i alle medlemsland full fradragsrett for avgift på investeringsvarer.

Bakgrunnen for fritakene varierer. Unntakene for varemessig produksjon i industri og bergverk er begrunnet ut fra konkurranseevnen internasjonalt. Unntakene for transportnæringen ble innført i forbindelse med tiltredelse til EØS-avtalen med tilsvarende begrunnelse samt for å hindre uteetableringer. Konkurranseargumenter kan nok i stor grad tale for fritak også for de næringer som ikke har fordelen av fritak, for eksempel reiselivsnæringen og teknologi- og IT-bedrifter. Slik som avgiftsreglene etterhvert er blitt utformet, har de mer og mer karakter av å være en særavgift på visse næringer og visse typer økonomisk aktivitet.

En annen av de uheldige sider Aarbakke-utvalget pekte på, er at en avgiftspliktig ikke kan kreve avgiften tilbakebetalt selv om driftsmidlet selges etter kort tid. Ved at det ikke skjer noen korreksjon for tidligere betalt avgift på et driftsmiddel når det omsettes, vil det oppstå "en innlåsningseffekt som motvirker omsetning av driftsmidler som samfunnsøkonomisk sett kan være fornuftig", heter det (NOU 1989:14 side 200).

De kostnader som går med til administrasjon av investeringsavgiften, må antas å være betydelige. Regelverket i seg selv kan synliggjøre dette. Ved siden av lov og skattevedtak, består dette av i underkant av 20 forskrifter. Den enkelte næringsdrivende må ha oversikt over flere av disse for å være trygg på at avgiften deklareres korrekt. For de mindre bedriftene med mer begrensede administrative ressurser, vil dette være en større relativ belastning enn for de store. Generelt i næringslivet vil ressurser bindes opp i å håndtere investeringsavgiften. Som det fremgår av notatet fra SNF (se vedlegg) er det betydelig usikkerhet knyttet til en tallfesting av de kostnader næringsdrivende påføres i å administrere investeringsavgiften, enten ved eget regnskapsarbeid eller ved at det leies inn ekstern kompetanse (regnskapsbyråer, advokater, revisorer m v) for avklaring av avgiftspliktens rekkevidde. Den kostnaden som anslås er i størrelsesorden 150 - 200 millioner kroner årlig.

Også for det offentlige vil ressurser bindes opp i administrasjon av investeringsavgiften. Dette må tas med i beregningen når det vurderes om man kan gi slipp på de inntektene staten har av investeringsavgiften. I henhold til beregninger foretatt av SNF (se vedlegg), er rene kostnader til administrasjon av investeringsavgiften anslått til mellom 15 og 25 millioner kroner årlig . Som det fremgår av notatet, er de besparelser som kan oppnås ved et eventuelt bortfall av investeringsavgiften, ikke så store som en skulle vente tatt i betraktning omfanget av avgiftsforvaltningen og avgiftsregelverkets kompleksitet. Dette skyldes at vi har felles forvaltningsapparat for merverdiavgifts- og investeringsavgiftssystemet som fortsatt vil måtte bestå uten investeringsavgiften.

  1. Avgiftsregelverkets kompleksitet
    1. Avgrensningsproblematikk


Regelverket i tilknytning til investeringsavgiften er som ovenfor vist omfattende. Loven i seg selv er relativt kort og oversiktlig. Denne må imidlertid suppleres både med bestemmelser i merverdiavgiftsloven og med et større antall forskrifter som til sammen gir et komplekst og sammensatt bilde. Det er svært krevende å manøvre mellom lov, avgiftsvedtak og relevante forskrifter. Vanskelighetene blir ikke mindre av at det fins fritaksregler som innebærer unntak fra unntaket.

Det synes likevel i praksis som den største utfordringen for avgiftssubjektene er å kjenne til eksistensen av selve fritaksregelen. Og den som har en dyktig revisor/regnskapsfører, eller har økonomisk ryggrad til å leie inn avgiftsekspertise fra revisjonsselskaper m v, vil lettere kunne få glede av unntaksreglene enn en mindre bedrift med begrensede ressurser. En annen virkning av kompleksiteten vil være at man lett kan gå vill i regelverket og gi feil innberetning til myndighetene. Utvalget vil således anta at regelbrudd oftere begås i god tro når det gjelder investeringsavgift, enn tilfellet er ved innberetning av andre avgifter og skatter.

For å gi et bilde av omfanget av bestemmelser gis nedenfor en oversikt over de forskrifter som er gitt i medhold av investeringsavgiftsloven og stortingets avgiftsvedtak:

Forskrift nr 4 om avgrensing av området for investeringsavgift, fiske.

Forskrift nr 5 om avgrensing av området for investeringsavgift i jordbruk med binæringer og skogbruk.

Forskrift nr 10 om avgrensing av området for investeringsavgift for næringsdrivende som er registreringspliktig etter MAL. (Gjelder ikke jordbruk, skogbruk og fiske).

Forskrift nr 23 om merverdiavgift og investeringsavgift på bensin som selges mot kjøpeløyve til fiskere.

Forskrift nr 32 om godtgjøring av investeringsavgift av driftsmidler som innføres fra utlandet til midlertidig bruk.

Forskrift nr 33 om gjennomføringen av forskrifter om godtgjørelse av investeringsavgift av driftsmidler som innføres fra utlandet til midlertidig bruk.

Forskrift nr 39 om fritak for investeringsavgift av jordbruksvarer til fartøyer som driver fiske eller fangst i visse fjerne farvann.

Forskrift nr 46 om fritak for investeringsavgift på dreneringsmaterialer for næringsdrivende i jordbruk og skogbruk.

Forskrift nr 54 om fritak for investeringsavgift ved gjenreising av bygg og anlegg etter brann og naturkatastrofe inntruffet før 1. januar 1981.

Forskrift nr 66 om fritak for investeringsavgift på miljøinvesteringer.

Forskrift nr 67 om bokføring og overgangsregler vedrørende fritak for investeringsavgift på miljøinvesteringer.

Forskrift nr 70 om refusjon av investeringsavgift i forbindelse med norsk industriproduksjon under F-16 programmet.

Forskrift nr 81 om delvis fritak for investeringsavgift på driftsmidler i industri og bergverk.

Forskrift nr 85 om overgangsregler for beregning av redusert investeringsavgift.

Forskrift nr 92 om overgangsregler for beregning av redusert investeringsavgift.

Forskrift nr 93 om avgrensning av fritaket for investeringsavgift for kommunale kloakkrenseanlegg og kloakkledningsnett

Forskrift nr 96 om overgangsregler for beregning av redusert investeringsavgift.

Forskrift nr 97 om fritak for investeringsavgift for arbeid på bygninger og faste anlegg i Finmark og Nord-Troms.

Forskrift nr 98 om avgrensing av fritaket for investeringsavgift for kommunale avfallsbehandlingsanlegg og mottaks- og behandlingsanlegg for miljøfarlig spesialavfall.

Forskrift nr 99 om avgrensing av fritaket for investeringsavgift for tilskuddsberettigede energiøkonomiseringstiltak.

Forskrift nr 103 om avgrensing av fritaket for investeringsavgift på lastebiler m.v.

I tillegg til disse har en del forskrifter med hjemmel i merverdiavgiftsloven betydning for investeringsavgiften.

  1. Eksempler fra praksis

Nedenfor følger en del eksempler på hvor vanskelig det kan være å trekke grensen for avgiftsplikten:

(I) En liten bedrift som driver resirkulering av papirprodukter ønsket å investere i ny maskin for å doble aktiviteten. Ved henvendelse til Fylkesskattekontoret med spørsmål om hvordan investeringen ville bli behandlet avgiftsmessig, ble det opplyst at anskaffelsen ville utløse investeringsavgiftsplikt. Maskinens funksjon var å presse sammen papiret til blokker som ble automatisk stroppet for transport til videre foredling. For at maskinen skulle kunne komme inn under fritaksregelen for driftsmiddel til bruk i varemessig produksjon, var det et krav at maskinen gjorde mer med papiret; det måtte kvernes og sorteres slik at det ble skapt et nytt produkt. P g a investeringsavgiften så ikke bedriften seg økonomisk i stand til å foreta investeringen.

(II) En bedrift som skulle oppføre et nytt bygg fikk i den forbindelse følgende avgiftsmessige problemer:

Bedriften driver med utvikling, produksjon og salg av instrumenter for måling av lyd og vibrasjoner. Foruten å brukes til disse formålene, skulle noen av lokalene i bygget leies ut. I bygget var det også et tilfluktsrom som kommunen påla bedriften å ha. I forhold til spørsmålet om investeringsavgift på oppføringskostnadene, var det avgjørende om hele eller deler av bygget ble anvendt "til eierens eget direkte bruk under fabrikkmessig produksjon av varer".

For å finne fram til riktig avgiftsgrunnlag måtte firmaet gjennom følgende vurderinger:

  • Siden det er bruken som er avgjørende, måtte byggets nettoareal fordeles i forhold til bruken.
  • Når det gjelder det leide arealet, er investeringene tilknyttet dette i utgangspunktet avgiftspliktig. Avgiftsfrihet kan oppnås når leietakeren bruker lokalene "under fabrikkmessig fremstilling av varer". Bedriften måtte derfor vurdere om og i hvilken utstrekning leietakernes bruk var avgiftsfri.
  • Kontorlokaler o l måtte skilles ut som avgiftspliktige siden de ikke benyttes direkte til vareproduksjon. Produksjonslokaler - d v s hvor "varen" produseres - inngår derimot i grunnlaget for avgiftsfrihet. I den forbindelse ble det en diskusjon om hva som skulle anses som varen for denne bedriften. I et fotorom ble det laget bilder av produktet som ble benyttet i bruksanvisninger. Bedriften hevdet at disse var en del av varen, mens fylkesskattekontoret mente at bruksanvisningen inngikk på "bruker- og markedsføringsstadiet" og derfor ikke var en del av varen. I en annen del av bygget ble det laget tegninger som ble benyttet som produksjonsunderlag for både egne og underleverandørers produksjon. Dette rommet måtte etter fylkesskattekontorets vurdering deles i forhold til hvor mye det ble brukt til eget formål, og hvor mye det ble brukt i forbindelse med utarbeidelse av tegninger for underleverandører.
  • Hva tilfluktsrommet angår, skapte dette særlige avgiftsmessige komplikasjoner. Avgiftsmyndighetene mente at bruken i fredstid av tilfluktsrommet ikke var avgjørende. Avgiftsspørsmålet ville avhenge av hvordan tilfluktsrommet skulle brukes i krig. Det ville da være forskjell på om tilfluktsrommet skulle brukes av bedriftens egne ansatte/kunder, eller om tilfluktsrommet også skulle kunne benyttes av utenforstående. Dersom det siste var tilfelle, ville den del av kostnadene som falt på tilfluktsrommet, være avgiftsfri.
  • Det hører med i bildet at dersom bruken av bygget endres innen 3 år innen anskaffelsen - man får for eksempel inn en ny leietaker som ikke driver produksjon av varer - vil avgiftsgrunnlaget måtte omberegnes.

(III) Et annet eksempel som viser hvordan det ofte er snakk om hårfine grensedragninger:

Saken har vært til behandling i Klagenemda for merverdiavgift som behandler klager over Fylkesskattesjefens avgjørelser vedrørende tilleggsavgift og vedtak om forhøyelse og fastsettelse av avgift etter skjønn:

En fiskeforedlingsbedrift hadde oppført et bygg hvori fisken skulle vaskes, sorteres, pakkes og nedfryses. Den beregnet ikke investeringsavgift fordi den mente bygget måtte anses brukt til fabrikkmessig produksjon av varer. Fylkesskattekontoret og Skattedirektoratet mente riktignok at prosessen kunne anses som fabrikkmessig, men selve nedfrysingsprosessen innebar etter disses oppfatning likevel ikke noen bearbeiding av fisken. Vilkåret om vareproduksjon ble derfor ikke ansett oppfylt.

Klagenemda mente derimot at det forelå vareproduksjon, slik at den næringsdrivende slapp å betale investeringsavgift.

(IV) Et eksempel på problemer med avgrensning av hva som inngår i oppdragstakers egen vareproduksjon eller er ledd i oppdragsgivers vareproduksjon:

I praksis er det slik at ved vurderingen av hvorvidt "produksjon av varer" foreligger slik at driftsmidlene er fritatt for investeringsavgift, er det uten betydning om virksomheten består i å motta en oppdragsgivers egne varer for å utføre arbeid på dem. Det avgjørende er om det objektivt sett foreligger "produksjon av varer". Således vil eksempelvis en bedrift som har underentreprise på å male ferdigproduserte vinduer være fritatt for investeringsavgift. På den annen side er det slik at den som anskaffer et driftsmiddel som skal leies ut til andre, må svare investeringsavgift etter vanlige regler.

En næringsdrivende hadde fast oppdrag for en produksjonsbedrift med å opplaste, transportere, bryte og bortkjøre malm, slagg og metall. Den næringsdrivende kjøpte hjullastere til dette, og beregnet ikke investeringsavgift fordi han mente at han etter objektive kriterier selv drev produksjonsvirksomhet.

Skattedirektoratet la til grunn at driftsmidlene ville vært fritatt for investeringsavgift dersom oppdragsgiveren selv hadde anskaffet dem, og uavhengig av om det var oppdragsgiveren eller oppdragstakeren som faktisk benyttet dem til malmbrytingen. Direktoratet viste imidlertid til at den som anskaffer et driftsmiddel for utleie, ikke er fritatt for investeringsavgift. Videre at den næringsdrivende virksomhet besto i transporttjenester og ikke vareproduksjon. Klagenemda var enig.

(V) Et annet tilfelle som kan tjene til illustrasjon av forholdet leie i motsetning til bruk av egne driftsmidler:

En næringsdrivende drev produksjon av ferdigplen, sagbruksvirksomhet og maskinutleie. Produksjon av ferdigplen og sagbruksvirksomheten ble ansett som fabrikkmessig vareproduksjon. Da driftsmidlene til sagbruksvirksomheten var innleide, men ikke leasede, var det imidlertid ikke fritak for denne del av virksomheten. Maskinutleievirksomheten kunne ikke omfattes av forskrift nr 81 ( om delvis fritak for investeringsavgift på driftsmidler i industri og bergverk) da det kun er driftsmidler til eiers egen direkte bruk som omfattes av fritaket.

Skattedirektoratet uttalte videre:

"Fritaket gjelder således kun når den som eier driftsmidlet skal bruke det i egen vareproduksjon eller bergverksvirksomhet. Den som anskaffer en vare som skal leies ut til andre, plikter å svare investeringsavgift etter de vanlige regler, jf investeringsavgiftsloven § 3 første ledd. Dette gjelder selvom om leietaker skal bruke gjenstanden i "fabrikkmessig vareproduskjon" eller "bergverk" etter forskrift nr 81."

(VI) Et avgrensningsproblem som hyppig oppstår, er om et driftsmiddel i kombinert bruk "hovedsakelig" er til bruk i avgiftsfrie aktiviteter, jf forskrift nr 81 § 16 :

En næringsdrivende drev bergverksvirksomhet som falt inn under forskrift nr 81. Virksomheten besto i å ta opp sand som kontinuerlig ble skylt opp på en strand av havet. Foruten å benytte hjullasteren til dette, ble den også brukt når den næringsdrivende utførte arbeidsoppdrag.

Fylkesskattekontoret mente at bruken i sandproduksjonen ikke var tilstrekkelig høy i forhold til totalbruken, slik at investeringsavgift skulle betales. Men byretten ga den næringdrivende medhold i at hjullasteren hovedsakelig ble brukt i sandproduksjonen, og at hans unnlatelse av å betale investeringsavgift ved anskaffelsen derfor var berettiget.

Tilsvarende vurdering dukker ofte opp i forbindelse med bruk av truck. Det er naturlig å bruke en og samme truck i forskjellige deler av en virksomhet. Brukes den på råvarelager i en fabrikk, er anskaffelsen avgiftsfri; brukes den på ferdigvarelager er den avgiftspliktig. Spørsmålet blir da om den brukes minst 80 prosent på råvarelageret; i motsatt fall må det svares investeringsavgift.

  1. Oppsummering

Som det fremgår av denne eksempelsamlingen er vurderingen som må gjøres for å fastslå avgiftsplikt eller fritak ofte svært skjønnsmessig. Dersom man velger å prøve spørsmålet nærmere fremfor ukritisk å deklarere avgiftsplikten, vil resultatet kunne være temmelig åpent. Det viser seg dessuten at Skattedirektoratets og Klagenemdas praksis ikke er - og sannsynligvis heller ikke kan være helt ensartet, til det varierer virkeligheten for meget. Det er nærliggende å anta at det i mange tilfeller kan slå noe tilfeldig ut hvor avgiften rammer.

  1. Sanksjoner

Mval § 59, jf ial § 7 bestemmer at avgiftskrav med tillegg av renter og omkostninger er tvangsgrunnlag for utlegg. Det fastslås også at avgiftskravet er tvangskraftig selv om grunnlaget er påklaget eller innbrakt for domstolen. Om feil avgiftsinnberetting blir oppdaget eller ikke, er avhengig av om det foretas bokettersyn hos det enkelte avgiftssubjekt. Dersom det avdekkes at avgift som skulle ha vært betalt, ikke har vært innberettet, vil rentetillegget kunne bli betydelig idet bokettersynet kan komme flere år etter at avgiften skulle ha vært betalt.

I hvilken utstrekning - og i tilfelle hvor ofte det foretas bokettersyn, er varierende på landsbasis. Systemet er således sårbart for forskjellsbehandling og unndragelser.

Forsettlig overtredelse av avgiftsregelverket kan sanksjoneres med tilleggsavgift opp til 100 %, og i grove tilfeller kan bøter og fengselsstraff ilegges.

  1. Provenyvirkningerfor det offentlige

Ved en vurdering av investeringsavgiftens betydning for det offentliges økonomi, må det tas hensyn til at investeringsavgiften påvirker det offentliges øvrige inntekter og kostnader både direkte og indirekte. Det skyldes at det er kostnader forbundet med å administrere avgiften, at deler av offentlig virksomhet selv er pålagt investeringsavgift, og at avgiften reduserer privat sektors inntekter og dermed skattegrunnlaget for øvrig.

Som omtalt ovenfor i kapittel 4, påføres det offentlige hvert år opp til 25 millioner kroner i utgifter til forvaltning av avgiften.

En ikke ubetydelig andel av investeringsavgiften betales av det offentlige selv. Dette virker til en oppblåsning både av inntekts- og utgiftssiden i forvaltningens regnskaper, men får ingen nettovirkning; investeringsavgiften er en inntekt i skatteregnskapet, men en utgift for den del av den offentlige forvaltning som belastes avgiften. I følge beregninger fra Statistisk sentralbyrå var det samlede proveny fra offentlig forvaltning og ideelle organisasjoner 137 millioner kroner i 1994. At tallet ikke er høyere, skyldes at denne sektor normalt ikke er merverdiavgiftspliktig og dermed heller ikke investeringsavgiftspliktig.

I tillegg til offentlig forvaltning belastes avgiften også annen virksomhet som helt eller delvis er offentlig eiet, inkludert statens og kommunenes forretningsvirksomhet, særlovselskaper, statsforetak, forvaltningsbedrifter og aksjeselskaper hvor det offentlige har eierinteresser. Skattedirektoratet oppgir at investeringsavgift fra virksomhet eiet eller drevet av stat og kommuner innbrakte 463 millioner kroner i 1994. Tallene fanger ikke opp all virksomhet som er helt eller delvis offentlig eiet, og inkluderer blant annet ikke aksjeselskaper og særlovselskaper. I den grad investeringsavgiften ikke kompenseres ved økte inntekter eller besparelser i andre kostnader, fører den til reduserte overskudd og dermed lavere inntekter for eierne, inklusiv det offentlige.

Skattegrunnlaget i privat sektor påvirkes direkte av investeringsavgiften ved at avgiften inngår som en del av avskrivningsgrunnlaget for investeringer. Beregninger foretatt av Statistisk sentralbyrå viser at denne effekt alene reduserte provenyet i 1994 med ca. 1,1 milliarder kroner. Disse beregninger inkluderer enkelte virksomheter med stort innslag av offentlig eie. Kraftsektoren, som både er en stor bidragsyter av investeringsavgift og som også i stor grad er offentlig eiet, er imidlertid holdt utenfor.

I tillegg til den direkte effekt på skattegrunnlaget, har investeringsavgiften indirekte markedsvirkninger. Investeringsavgiften er en skatt på kapitalinntekt og svekker således lønnsomheten av å investere. Ved å redusere overskuddet i bedriftene, påvirker den også de lønninger bedriftene er i stand til å betale. Investeringsavgiften resulterer derfor i lavere vekst og i lavere lønninger enn det vi ellers ville ha hatt. Lavere vekst gir mindre inntekter også til det offentlige. Lavere lønn representerer isolert sett en besparelse på de offentlige budsjetter. På den annen side fører inntektsvridningen til at skatteinntektene for øvrig blir lavere, ettersom lønn er sterkere beskattet enn kapitalinntekt.

Det er ikke enkelt å fastslå investeringsavgiftens samlede virkning for det offentliges økonomi, når man regner med både direkte og indirekte virkninger. Tas det hensyn til det offentliges kostnader ved å administrere investeringsavgiften, reduserte inntekter fra offentlig virksomhet samt virkningen av at avgiften inngår i bedriftenes avskrivningsgrunnlag, ville det for 1994 grovt anslått kunne trekkes fra 1,5-2 milliarder kroner fra et bruttoproveny på 5,3 milliarder kroner. Dette anslaget tar ikke hensyn til markedsvirkningene. Enkelte beregninger (referert i notatet fra SNF) antyder at markedsvirkningene kan være så store at økningen i andre skatteinntekter som følge av vekst i skattegrunnlaget er tilstrekkelig til å kompensere for bortfallet av investeringsavgiften. Utvalget har dog fått tilgang til andre beregninger utført i Statistisk sentralbyrå, som tilsier at de indirekte virkninger er innfløkte, men alt i alt relativt små.

  1. Konklusjon

Samfunnsøkonomisk sett er investeringsavgiften en kostbar beskatningsform. Avgiften er ikke nøytral - verken mellom næringer eller kapitalutstyr - og gir opphav til en skattemotivert, forvridd sammensetning av investeringene. Regelverket er komplekst, noe som ikke bare innebærer store administrative omkostninger for både myndigheter og næringsliv, men som også kan medføre vilkårlighet i praktiseringen av reglene. Det er grunn til å tro at belastningen for små og mellomstore bedrifter er større enn for de store. Man kan heller ikke se bort fra at enkelte utnytter uklarhetene i regelverket til å unndra seg avgiften og skaffe seg konkurransefortrinn i forhold til mer seriøse aktører.

Norge er det eneste land i Europa som ikke har fjernet investeringsavgiften. Næringslovutvalget mener at de samfunnsøkonomiske ulemper ved avgiften er så store at den bør fjernes.

Utvalget er kjent med at andre trekk ved merverdi- og investeringsavgiftssystemet er under endring. Dette gjelder blant annet spørsmålet om å innføre merverdiavgift på nye tjenester. Det er naturlig at en vurdering av investeringsavgiften inngår i denne sammenheng.