Ot.prp. nr. 21 (1999-2000)

Endringer i skatteloven mv.

Til innholdsfortegnelse

1 Endringer i rederibeskatningen

1.1 Innledning og sammendrag

1.1.1 Innledning

Departementet foreslår endringer i de særlige reglene for skattlegging av rederiselskaper i skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 §§ 8-10 flg.

De særlige rederibeskatningsreglene ble vedtatt ved lov av 20. desember 1996 og inntatt i skatteloven 1911 § 51A. Selve regelverket ble utformet på svært kort tid, og under stort tidspress. I Ot.prp. nr. 11 (1996-97) ble det således uttalt at det var sannsynlig at reglene i tiden fremover måtte utfylles og endres for å avhjelpe svakheter som eventuelt ble avdekket. Flertallet i finanskomiteen uttrykte seg i samme retning i Innst. O. nr. 37 (1996-97). På denne bakgrunn fremmes det i denne proposisjonen forslag til enkelte justeringer i særreglene for beskatning av rederiselskaper. Forslagene går dels ut på å rette opp svakheter ved regelverket, og dels på å presisere gjeldende rett. Sentralskattekontoret for storbedrifter har bidratt med å påpeke behovet for endringer i regelverket.

Et utkast til endringer ble sendt på høring 20. april 1999, med høringsfrist 1. august 1999. I kapittel 1.2 er det gitt en oversikt over de høringsinstansene som har avgitt merknader til forslaget.

I Innst. O. nr. 12 (1999-2000) har komiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre i kapittel 31.3 lagt til grunn at det skal foretas enkelte innstramninger i særreglene for beskatning av rederiselskaper, med virkning for inntektsåret 2000, og fremmet forslag til endringer i skatteloven §§ 8-15 annet ledd, 8-15 sjette ledd første punktum samt forslag til nytt syvende ledd i skatteloven § 8-15. Departementets vurderinger og forslag i proposisjonens kapittel 1 bygger på nevnte lovforslag.

I Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) kapittel 18 er det foreslått visse opprettinger i den nye skatteloven for å bringe den á jour i forhold til lovendringer som har vært foretatt i perioden fra lovens vedtakelse 26. mars 1999. Departementets henvisninger i dette kapitlet bygger på at skatteloven er ájourført som foreslått i Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) og Innst. O. nr. 12 (1999-2000) kapittel 31.3.

Som et resultat av høringsrunden og endringene i forbindelse med statsbudsjettet for 2000 er forslagene på enkelte punkter justert i forhold til høringsnotatet.

Den nye skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 trer i kraft 1. januar 2000. På den bakgrunn henvises det i dette kapittel løpende til bestemmelsene i ny skattelov, selv om denne ikke har trådt i kraft på det tidspunktet proposisjonen fremlegges.

1.1.2 Hovedpunktene i departementets forslag

Departementets forslag omfatter disse hovedpunktene:

  • Låneforbudet i skatteloven § 8-12 utvides til også å omfatte garanti- og annen sikkerhetsstillelse.

  • Det innføres rettingsadgang for brudd på vilkårene i skatteloven § 8-12.

  • Det skal ikke foretas separat beregning av inntektstillegg for høy egenkapital for underliggende deltakerligende selskaper og NOKUS-selskaper.

  • Finansunderskudd skal ikke kunne samordnes med inntekt fastsatt i medhold av skatteloven § 8-14 tredje ledd (tilbakeførte meravskrivninger).

  • Bestemmelsen i skatteloven § 8-14 tredje ledd om plikt til å inntektsføre meravskrivninger gis anvendelse også for det tilfellet at eiendeler overføres fra et selskap utenfor ordningen til et selskap innenfor ordningen etter reglene om konserninterne overføringer i forskrift til skatteloven § 11-21. Inntekten tilordnes det mottakende selskapet.

  • Inntektstillegg etter skatteloven § 8-14 tredje ledd reduseres i den utstrekning selskapet ved inntreden har fremførbart underskudd etter § 14-6.

  • Det foreslås enkelte særlige beregningsregler for RISK for selskaper innenfor ordningen.

  • Når aksjeselskap innenfor ordningen er kommandittist eller stille deltaker eller eier andel i NOKUS-selskap, skal det ikke gjelde noen fradragsramme for retten til å fradra underskudd fra slike underliggende selskaper.

  • Ikke-periodiserte (netto)gevinster av eiendeler på gevinst- og tapskonto ved inntreden skilles ut og skattlegges etter ordinære regler etter at selskapet er trådt inn i ordningen.

I tillegg foreslås det enkelte presiseringer i gjeldende regler.

Alle forslagene i dette kapitlet foreslås gitt med virkning fra 1. januar 2000. Til § 8-12 foreslås en overgangsregel om at etablerte sikkerhetsstillelser må avvikles innen 1. januar 2002.

1.2 Høringsinstansenes merknader

Ved høringsbrev av 20. april 1999 ble 42 instanser anmodet om å avgi uttalelse vedrørende departementets utkast til nye regler for beskatning av rederiselskaper. Høringsfristen var 1. august 1999. Disse har avgitt høringsuttalelse:

  • Den norske Revisorforening

  • Det norske maskinistforbund

  • Justis- og politidepartementet

  • Konkurransetilsynet

  • Landslaget for Regnskapskonsulenter

  • Ligningsutvalget

  • Norges Rederiforbund

  • Norsk Sjømannsforbund

  • Norsk Sjøoffisersforbund

  • Nærings- og handelsdepartementet

  • Olje- og energidepartementet

  • Rederienes Landsforening

  • Sentralskattekontoret for storbedrifter

  • Skattebetalerforeningen

  • Skattedirektoratet

  • Skatteetatens Landsforening

  • Utenriksdepartementet

Justis- og politidepartementet har forelagt høringsnotatet for ØKOKRIM, som har avgitt særskilt uttalelse.

Av de høringsinstanser som har avgitt uttalelse har Den norske Revisorforening, Det norske maskinistforbund, Konkurransetilsynet, Landslaget for Regnskapskonsulenter, Norsk Sjømannsforbund, Norsk Sjøoffisersforbund, Olje- og energidepartementet, Skattebetalerforeningen, Skatteetatens Landsforening og Utenriksdepartementetingen merknader til forslagene i høringsnotatet.

Merknadene fra de øvrige instanser er omtalt i tilknytning til de enkelte forslagene nedenfor. Enkelte høringsinstanser har tatt opp andre spørsmål enn de som ble omhandlet i høringsnotatet. I kapittel 1.15 omtaler departementet kort enkelte av disse tema.

1.3 Garanti og sikkerhetsstillelse

1.3.1 Innledning

Etter skatteloven § 8-12 kan et selskap innenfor ordningen ikke yte lån til skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet, eller til selskaper utenfor ordningen som slike skattytere har eierinteresser i.

Bakgrunnen for regelen er at selskapets eiere uten et slikt forbud ville kunne disponere over selskapets midler uten at de er tatt ut som utbytte, jf. Ot.prp. nr. 11 (1996-97) s. 27. I forarbeidene er det også anført at det ofte vil være meget vanskelig for ligningsmyndighetene å kontrollere hvorvidt en eventuell låneavtale er reell og på markedsmessige vilkår. I en uttalelse av 2. februar 1998 har Finansdepartementet lagt til grunn at garantistillelse ikke kan likestilles med lån etter § 8-12. Et selskap innenfor ordningen kan således fritt garantere eller stille sikkerhet for lån opptatt av beslektede selskaper utenfor ordningen.

Departementet er av den oppfatning at flere av de hensyn som begrunner forbudet mot å yte lån, også gjør seg gjeldende der en skattyter innenfor ordningen stiller sikkerhet eller garanti. Departementet foreslo derfor i høringsnotatet å endre skatteloven § 8-12 slik at forbudet mot å yte lån til skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet, ble utvidet til også å omfatte garanti- og annen sikkerhetsstillelse.

Forbudet skulle etter forslaget gjelde garanti eller sikkerhet som er stilt etter 20. april 1999. Det ble videre foreslått at garantier mv. som selskaper innenfor ordningen før 20. april 1999 har stilt til fordel for en skattyter utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet må avvikles innen 1. januar 2000.

1.3.2 Høringsinstansenes merknader

Flere høringsinstanser, blant annet Sentralskattekontoret for storbedrifter og Skattedirektoratet, er av den oppfatning at lovforslaget er gitt en tilfredsstillende utforming. Det foreslås likevel å utsette datoen for når nye avtalte garantier blir ulovlige, og for når eksisterende garantier må være avviklet. Sentralskattekontoret for storbedrifter viser i denne sammenheng til at en kort avviklingsfrist vil kunne sette selskapene under tidspress og at det vil kunne virke negativt på selskapenes forhandlingsposisjonen overfor kreditor.

Norges Rederiforbund viser til at forbudet mot lån til aksjonærer mv. ble vedtatt ved innføringen av rederiskatteordningen i 1996. De rederiene som har trådt inn i ordningen har dermed hatt mulighet for å tilpasse seg låneforbudet. Forslaget om å utvide låneforbudet til å gjelde garanti og annen sikkerhetsstillelse er etter rederiforbundets oppfatning utformet på en måte som gjør at rederiene enten ikke, eller i svært liten grad, har mulighet for å tilpasse seg en lovendring. Rederiforbundet foreslår derfor at fristen for å tilpasse seg forbudet forlenges med 2 år, til 1. januar 2002. Forbundet foreslår at tilsvarende frist også skal gjelde for garanti og sikkerhetsstillelse etablert etter 20. april 1999.

Rederiforbundet har i sine merknader i tillegg vist til at det vil kunne være stor usikkerhet knyttet til hva som vil bli omfattet av et forbud mot sikkerhetsstillelse. Forbundet foreslår derfor at det innføres en rettingsadgang for brudd på den foreslåtte bestemmelsen.

1.3.3 Departementets vurderinger og forslag

Adgangen til å garantere eller stille sikkerhet for lån til beslektede selskaper medfører at midler opptjent innenfor ordningen gir grunnlag for kreditt/kapitaltilgang til selskaper utenfor ordningen. På samme måte som ved låneopptak vil det være vanskelig for ligningsmyndighetene å kontrollere hvorvidt garantien eller sikkerhetsstillelsen skjer på markedsmessige vilkår, og eventuelt innebærer at ubeskattede midler tas ut. Etter departementets oppfatning er dette uheldig.

Hvis garantien eller sikkerhetsstillelsen blir gjort gjeldende, vil selskapet innenfor ordningen kunne få en regressfordring på den skattyter garantien eller sikkerhetsstillelsen er stilt til fordel for. En slik udekket fordring vil kunne bli ansett som et lån i strid med skatteloven § 8-12, og således medføre at selskapet må tre ut av ordningen fra og med det inntektsår fordringen oppstår, jf. skatteloven § 8-17 første ledd bokstav b.

På denne bakgrunn foreslår departementet at skatteloven § 8-12 endres slik at forbudet mot å yte lån til skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet, utvides til også å omfatte garanti- og annen sikkerhetsstillelse.

Departementet viser videre til at fristene som var foreslått i høringsnotatet bygget på forutsetningen om at et en eventuell lovendring ville bli vedtatt innen utløpet av 1999. Siden denne forutsetningen er endret, er departementet enig med høringsinstansene i at de foreslåtte frister bør forlenges. Departementet foreslår derfor at forbudet mot å stille garanti og sikkerhet skal tre i kraft fra og med 1. januar 2000.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-12, hvor en også foreslår at bestemmelsens overskrift korrigeres for den foretatte endringen.

For så vidt gjelder allerede etablerte garantier og sikkerhetsstillelser, foreslår departementet at disse må være avviklet innen 1. januar 2002. Etter departementets vurdering vil dette gi rederinæringen tilstrekkelig tid til å tilpasse seg konsekvensene av de foreslåtte lovendringene.

Det vises til forslag til overgangsbestemmelse til skatteloven § 8-12.

Etter skatteloven § 8-17 første ledd bokstav b anses selskap som har brutt vilkåret om forbud mot yting av lån og sikkerhet å ha trådt ut av ordningen fra og med det inntektsår vilkåret brytes. Etter departementets forslag vil både lån og sikkerhetsstillelse i utgangspunktet omfattes av denne bestemmelsen. I motsetning til brudd på bestemmelsene i §§ 8-11 og 8-13 første og annet ledd, foreligger det etter gjeldende rett ikke noen adgang til å rette brudd på § 8-12.

Et brudd på skatteloven § 8-12 vil kunne medføre vidtrekkende konsekvenser. Departementet antar derfor at det foreligger et behov for å kunne rette opp disposisjoner som fra skattyters side ikke var tiltenkt å rammes av forbudet.

Departementet foreslår at det innføres en generell rettingsadgang for brudd på skatteloven § 8-12 tilsvarende rettingsadgangen for brudd på §§ 8-11 til 8-13, jf. skatteloven § 8-17 tredje ledd første punktum. Selskapet skal derfor ikke anses trådt ut av ordningen dersom brudd på vilkårene i § 8-12 rettes innen to måneder etter at bruddet oppstod.

Etter skatteloven § 8-17 tredje ledd annet punktum gjelder rettingsadgangen ikke ved «gjentatte brudd på vilkår i § 8-13 første og annet ledd innen 3 år regnet fra det tidspunkt forrige brudd ble rettet.». Departementet presiserer at rettingsadgangen ikke kan anvendes på nye brudd overhodet innen den nevnte tre-års frist, jf. bruken av begrepet «gjentatt» i skatteloven 1911 § 51 A-8 nr. 3 annet punktum. Departementet foreslår at ordlyden i § 8-17 tredje ledd annet punktum endres i samsvar med dette.

For å sikre at en ikke får illojale tilpasninger til regelverket, bør også adgangen til å rette brudd på forbudet mot å yte lån eller stille sikkerhet bare kunne gjøres én gang i løpet av en tre-års periode. Departementet foreslår derfor at skatteloven § 8-17 tredje ledd annet punktum gis tilsvarende anvendelse for brudd på vilkårene i § 8-12.

I skatteloven § 8-17 tredje ledd annet punktum er det henvist til «[F]ørste ledd (...)». Den korrekte henvisning skal være «[F]ørste punktum (...)». Departementet foreslår at ordlyden i § 8-17 endres i samsvar med dette.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-17 tredje ledd.

1.4 Krav til innleid fartøy

I høringsnotatet uttalte departementet:

«Etter skatteloven § 8-11 bokstav a og b kan et selskap innenfor ordningen bare eie to typer fartøyer, nærmere bestemt «skip i fart» og «flyttbar innretning for bruk i petroleumsvirksomhet». I medhold av § 8-11 åttende ledd har departementet i forskrift av 29. januar 1997 nr. 95 blant annet gitt nærmere regler om hva som skal regnes som skip i fart.

Av skatteloven § 8-13 første ledd fremgår det at et selskap innenfor ordningen ikke kan drive annen virksomhet enn utleie og drift av «egne og innleide fartøy». Departementet viser i denne sammenheng til at de krav som i nevnte forskrift stilles til eget skip i fart, også gjelder i de tilfeller der selskapet i sin virksomhet benytter innleide fartøyer.

Etter departementets oppfatning bør dette komme klarere til uttrykk i lovteksten. En foreslår derfor en presisering av § 8-13 første ledd, slik at det uttrykkelig fremgår at både egne og innleide fartøy må tilfredsstille de krav som stilles til slike eiendeler i § 8-11 første ledd bokstav a og b.»

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget, og departementet foreslår at bestemmelsen blir endret som foreslått i høringsnotatet.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-13 første ledd.

1.5 Beregning av inntektstillegg ved høy egenkapital

1.5.1 Innledning

Selskaper som er undergitt særskilt rederibeskatning er i utgangspunktet fritatt fra overskuddsbeskatning av inntekt fra utleie og drift av skip. Netto finansinntekter skal skattlegges ordinært med en skattesats på 28 pst. Dette vil i utgangspunktet stimulere til full egenkapitalfinansiering i det skipseiende selskapet, mens nødvendig opplåning skjer på aksjonærenes hender hvor renteutgiftene fullt ut vil komme til fradrag (også i andre inntekter).

For å unngå at skattesubjekter med alminnelig skatteplikt tilordnes gjeldsrentefradrag som reelt sett burde vært tilordnet selskaper undergitt særskilt rederibeskatning, er det i skatteloven § 8-15 sjette ledd gitt regler om skatteplikt ved høy egenkapitalandel i et selskap innenfor ordningen. Det følger av denne bestemmelsen at det skal fastsettes et minste gjeldsrentefradrag for selskaper innenfor ordningen.

Dersom selskapets totale faktiske renteutgifter er mindre enn det beregnede minste gjeldsrentefradraget, skal differansen anses som skattepliktig finansinntekt. Det minste gjeldsrentefradraget skal beregnes som produktet av en normgjeldsrente og 50 pst. av middelverdien av de regnskapsmessige verdier av selskapets eiendeler ved inntektsårets begynnelse og slutt.

Departementet har tolket skatteloven § 8-15 sjette ledd slik at det også skal foretas beregning av minste gjeldsrentefradrag for underliggende deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper innenfor ordningen. Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har lagt tilsvarende forståelse til grunn i et vedtak av 26. august 1998.

Den regnskapsmessige føringen av en andel i et deltakerlignet selskap kan variere fra selskap til selskap. Ved en bruttometode er det en full integrasjon mellom eierselskapet og det underliggende selskapet. Dette innebærer at eierselskapets forholdsmessige andel av de enkelte aktivaposter fra det underliggende selskapets balanse er tatt med på aktivasiden i eierselskapets balanse, og at passivapostene er tatt med på passivasiden. Etter nettometoden (egenkapitalmetoden) er bare nettoverdien av andelen i det underliggende selskapet oppført i eierselskapets balanse. Et eierselskap kan også i visse tilfeller føre en andel i et deltakerlignet selskap etter kostmetoden.Investeringen står da oppført i eierselskapets balanse til kostpris, inntil et eventuelt salg eller innløsning eller til det foretas hel eller delvis nedskrivning av andelen.

For at det ikke skal bli «dobbelt» egenkapitalkrav for verdiene i det underliggende selskapet, må verdiene i eieraksjeselskapets balanse som vedrører det underliggende selskapet trekkes ut ved beregningen av minste gjeldsrentefradrag på eieraksjeselskapets hånd. Tilsvarende må den del av de faktiske renteutgiftene som vedrører den underliggende selskapsandelen trekkes ut ved beregningen av hvilke renter eieraksjeselskapet faktisk har betalt.

1.5.2 Høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet en endring i skatteloven § 8-15 sjette ledd, slik at tillegg for høy egenkapital bare skal foretas på aksjeselskapets hånd, og hvor en ved beregningen tar hensyn til verdier som skriver seg fra underliggende deltakerlignede selskaper. Etter departementets syn taler flere hensyn for en slik endring av skatteloven § 8-15 sjette ledd. For det første kan mye tale for at det er skattesubjektet som faktisk bør oppfylle kravet om tilstrekkelig gjeldsgrad, særlig ettersom det er skattesubjektet som blir lignet for inntektstillegget. Videre kan det anføres at en beregning av minste gjeldsrentefradrag både for det underliggende deltakerlignede selskapet og for deltakeren (eieraksjeselskapet), kan medføre at valg av finansiering av det underliggende selskapet blir motivert av hensynet til å spare skatt i stedet for hensynet til en forretningsmessig fornuftig finansiering.

Som nevnt kan den regnskapsmessige føringen av en andel i et deltakerlignet selskap variere. Etter departementets oppfatning bør ikke valg av regnskapsmetode påvirke resultatet av beregningen. I høringsnotatet foreslo departementet at beregningen må ta utgangspunkt i en bruttometode. Det betyr at dersom en nettometode er benyttet, må regnskapsmessig verdi av aktiva i eierselskapet økes med andelen av det deltakerlignede selskapets gjeld, og andelen av det deltakerlignede selskapets renteutgifter må hensyntas som faktiske renteutgifter sammen med eierselskapets egne renteutgifter.

Boks 2.1 Eksempler på beregning av tillegg for høy egenkapital etter departementets forslag:

Forutsetninger:

Et rederibeskattet aksjeselskap eier en andel i et deltakerlignet selskap innenfor ordningen.

Eieraksjeselskapets andel av de regnskapsmessige verdier i det deltakerlignede selskapet:

Skip 200 Netto driftsinntekt 50
Gjeld 100 Renteutgift 15
Egenkapital 100 Netto inntekt 35

Eksempel 1:

Regnskapsmessige verdier i eieraksjeselskapet (bruttometoden):

Bank 10 Netto driftsinntekt 50
Skip 250 Renteinntekt 2
Gjeld 105 Renteutgift 16
Egenkapital 155 Netto inntekt 36

Tallene fra det deltakerlignede selskapet er medtatt i sin helhet i morselskapet. Morselskapets egne tall viser bankinnskudd 10, gjeld 5, renteinntekt 2 og renteutgift 1. Dessuten har morselskapet betalt overpris ved kjøpet av selskapsandelen. Overprisen er 50.

Beregning av tillegg for høy egenkapital i morselskapet:

Aktiva 260 x 0,50 = 130

130 x normrente 0,056 = 7,28 (minste gjeldsrentefradrag)

Fordi selskapets faktiske renteutgift (16) overstiger minste gjeldsrentefradrag, blir det ikke beregnet tillegg for høy egenkapital.

Eksempel 2:

Regnskapsmessige verdier i eieraksjeselskapet (nettometoden):

Bank 10 Fra deltakerlignet selskap 35
Andel 150 Renteinntekt 2
Gjeld 5 Renteutgift 1
Egenkapital 155 Netto inntekt 36

Beregning av tillegg for høy egenkapital i morselskapet:

Aktiva i morselskapet 160 + gjeld i deltakerlignet selskap 100 = grunnlag 260

Grunnlag 260 x 0,50 = 130

130 x normrente 0,056 = 7,28 (minste gjeldsrentefradrag)

Faktisk renteutgift i morselskapet 1 + faktisk renteutgift i deltakerlignet selskap 15 = totale faktiske renteutgifter 16

Fordi selskapets faktiske renteutgift (16) overstiger minste gjeldsrentefradrag, blir det ikke beregnet tillegg for høy egenkapital

Når det underliggende selskapet er et aksjeselskap som lignes innenfor ordningen, skal beregningen av tillegg for høy egenkapital i utgangspunktet beregnes særskilt for det enkelte selskap. Departementet foreslo derfor i høringsnotatet at ved beregning av tillegg for høy egenkapital i morselskapet må den regnskapsmessige verdien av aksjer i slikt selskap holdes utenfor beregningen for å hindre at det blir tatt hensyn til samme verdi i to selskaper.

Det ble videre foreslått at inntektstillegget fremdeles skulle beregnes separat for NOKUS-selskaper innenfor ordningen.

1.5.3 Høringsinstansenes merknader

1.5.3.1 Innledning

Norges Rederiforbund, ØKOKRIM, Skattedirektoratet og Sentralskattekonstoret for storbedrifterhar uttalt seg om forslagene. Instansene har gitt sin tilslutning til departementets forslag om at regnskapsføringen av andel i underliggende selskaper skal ta utgangspunkt i en bruttometode. Det er imidlertid påpekt at ved bruk av en kostmetode, vil forslaget medføre en uønsket forskjellsbehandling for ulike regnskapsmetoder.

1.5.3.2 Særlig om kostmetoden

Både Sentralskattekontoret for storbedrifter og Skattedirektoratethar i sine høringsuttalelser tatt opp enkelte problemstillinger knyttet til selskapsandeler som i eierselskapet er regnskapsført etter kostmetoden. Det vises særlig til at det ved anvendelse av kostmetoden ikke vil bli tatt hensyn til det underliggende selskapets akkumulerte resultat etter ervervet av selskapsandelen. Etter disse instansers syn vil anvendelse av kostmetoden kunne medføre en uheldig forskjellsbehandling i forhold til anvendelse av egenkapitalmetoden eller bruttometoden. Når andeler i underliggende selskaper er regnskapsført etter kostmetoden, foreslår derfor disse instanser at eierselskapet skal føre en forholdsmessig andel av det underliggende selskapets aktivaside i sin egen balanse.

Sentralskattekontoret for storbedrifter påpeker at en slik metode ikke vil gi helt identisk resultat med en brutto- eller nettometode fordi det ikke blir tatt hensyn til eventuelle mer- eller mindreverdier ved ervervet av andelen. Sentralskattekontoret går likevel inn for at den bokførte kostprisen i eierselskapet byttes ut med en forholdsmessig andel av det underliggende deltakerlignede selskapets aktivaside ved beregningen av balanseført kapital i eierselskapet. Eventuelle mer- eller mindreverdier ved ervervet av andelen, som opplyses å være vanskelig å fastsette, blir da ikke hensyntatt ved beregningen av eierselskapets kapital. Det anføres at kostmetoden uansett bare vil være aktuell dersom deltakerens eierrettigheter utgjør en «ubetydelig eierinteresse» i selskapet, jf. regnskapsloven §§ 5-17 og 1-4.

Når det underliggende selskapet er et aksjeselskap innenfor ordningen, foreslår Sentralskattekontoret at bokført verdi av disse aksjene skal redusere eierselskapets grunnlag for beregning av balanseført kapital. Uten et slikt fradrag vil dette verdielementet bli medregnet to ganger, både i eierselskapet og i det underliggende selskapet ved beregning av balanseført kapital i dette. Dette er ikke uttrykkelig fastsatt i loven og Sentralskattekontoret foreslår at dette presiseres. Sentralskattekontoret foreslår videre at en ikke skal ta hensyn til eventuell merpris som måtte være betalt for aksjene utover regnskapsmessig verdi i datterselskapet på ervervstidspunktet.

Også Norges Rederiforbundgår inn for at det ikke skal tas hensyn til eventuell over- eller underpris på aksjer eller andeler som er ført etter kostmetoden i eierselskapet.

1.5.3.3 Særlig om NOKUS-selskaper

Sentralskattekontoret for storbedrifter og Norges Rederiforbund er ikke enig med departementet i at det skal foretas en separat beregning av inntektstillegg for NOKUS-selskaper. Det vises i denne sammenheng til at NOKUS-selskaper lignes på samme måte som andre deltakerlignede selskaper, og derfor bør behandles på samme måte også i relasjon til reglene om inntektstillegg ved høy egenkapital. Rederiforbundet er av den oppfatning at regnskapsføringen av NOKUS-selskaper ikke reiser særskilte problemer i forhold til andre selskapstyper. Det påpekes at kostmetoden er knyttet til størrelsen av andelen og ikke til selskapstype, noe som innebærer at en uansett på generelt grunnlag må ta stilling til hvordan andeler ført etter kostmetoden skal behandles. Disse høringsinstansene foreslår derfor at NOKUS-selskapene behandles på samme måte som deltakerlignede selskaper og at et eventuelt inntektstillegg beregnes på skattesubjektets hånd.

1.5.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet viser til høringsinstansenes vurderinger og slutter seg til de forslag som der er tatt opp, jf. kapittel 1.5.3. Departementet antar at forslagene vil medføre forenklinger i ligningsarbeidet.

Departementet foreslår at gjeldende rett presiseres ved en uttrykkelig bestemmelse om at verdien av aksjer i selskap som er omfattet av skatteloven § 8-11 første ledd bokstav g ikke skal medregnes som en del av eierselskapets balanseførte kapital. Det vises til forslag til § 8-15 syvende ledd tredje punktum.

Det foreslås videre at det ikke skal foretas en separat beregning av inntektstillegg for høy egenkapital for underliggende deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper. Ved beregningen av minste gjeldsfradrag i eierselskapet skal det tas hensyn til verdier i underliggende selskaper etter en bruttometode. Dersom eierselskapet har benyttet egenkapitalmetoden, skal balanseført verdi av andeler i underliggende selskaper økes med andelen av det deltakerlignede selskapets gjeld. Dersom det er benyttet en kostmetode, skal denne trekkes ut av eierselskapets balanse og erstattes med en forholdsmessig andel av det underliggende selskapets balanseførte kapital.

Det vises til forslag til § 8-15 syvende ledd fjerde og femte punktum.

1.6 Anvendelse av finansunderskudd

1.6.1 Innledning

Dersom finansutgiftene overstiger finansinntektene kommer finansunderskudd ikke til fradrag i skattepliktig inntekt som følge av utdeling av utbytte, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd sjette punktum. Bakgrunnen for bestemmelsen er blant annet å sikre effektiv skattlegging av finansinntekter innenfor ordningen og hindre at selskaper innenfor ordningen tar form av skattefrie sparekasser med ubetydelig skipsfartsvirksomhet i forhold til finanskapitalen.

Slik bestemmelsen er utformet, medfører den imidlertid at finansunderskudd kan trekkes fra i enkelte andre inntektskilder som selskapet har innenfor ordningen, herunder inntekt som skyldes tilbakeføring av meravskrivninger etter skatteloven § 8-14 tredje ledd og beregnet inntektstillegg som følge av høy egenkapital etter skatteloven § 8-15 sjette ledd.

1.6.2 Forholdet til reglene om inntektsføring av meravskrivninger

Inntekt som skyldes tilbakeføring av meravskrivninger etter skatteloven § 8-14 tredje ledd er nært knyttet til fartøyet som tas inn i ordningen, og har derfor få likhetstrekk med finansinntekt. Det er således ikke rimelig å samordne slik inntekt med finansunderskudd som er oppstått innenfor ordningen.

I høringsnotatet foreslo departementet at finansunderskudd ikke skulle komme til fradrag i inntekt fastsatt i medhold § 8-14 tredje ledd. Etter departementet syn vil forslaget innebære en mer effektiv skattlegging av meravskrivningene. Dette vil kunne hindre utilsiktede tilpasninger til rederiskatteordningen.

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot forslaget. Departementet foreslår på denne bakgrunn at skatteloven § 8-15 annet ledd sjette punktum endres som foreslått i høringsnotatet.

1.6.3 Forholdet til reglene om inntektstillegg ved høy egenkapital

1.6.3.1 Innledning

Inntektstillegg som følge av høy egenkapital beregnet etter skatteloven § 8-15 sjette ledd har sammenheng med hvordan selskapet innenfor ordningen er finansiert. Hensikten med tillegget er å unngå at skattesubjekter med alminnelig skatteplikt tilordnes et fradrag for gjeldsrenter som reelt sett burde vært tilordnet selskaper innenfor ordningen. I Ot.prp. nr. 11 (1996-97) side 35 ble det vurdert om inntektstillegget skal samordnes med skattleggingen av finansposter, dvs. om finansunderskudd skal kunne redusere et inntektstillegg beregnet etter § 8-15 sjette ledd. I proposisjonen heter det:

«Det kan reises spørsmål om den inntektsføring som skal finne sted dersom selskapets faktiske renteutgifter er mindre enn det beregnede minste gjeldsrentefradrag, bør kunne samordnes med beskatningen av netto finansposter for øvrig, jf avsnitt 6.5.3. Det kan her bemerkes at spørsmålet kun kommer på spissen dersom selskapet har netto finanskostnader som kan redusere effekten av inntektstillegget. Det forhold at netto finanskostnader skal kunne fremføres til fradrag i senere års netto finansinntekter innebærer videre at spørsmålet om slik samordning kan skje kun får betydning for når inntekten skal periodiseres. En løsning der det beregnede inntektstillegget beskattes uavhengig av selskapets faktiske finansposter innebærer at en må operere med flere inntektsskattegrunnlag. Dette vil komplisere ligningsbehandlingen betraktelig, og departementet antar derfor at samordning bør kunne finne sted.»

Det endelige lovvedtaket gikk imidlertid ut på at selskapets gjeldsrenter i sin helhet skulle gå til fradrag i selskapets finansinntekt. I tillegg ble det vedtatt at det ikke skulle være adgang til å fremføre finansunderskudd. Dette førte til at det i langt større grad enn forutsatt i Ot.prp. nr. 11 (1996-97) vil bli finansunderskudd for selskaper innenfor ordningen, og at periodiseringseffekten dermed vil bli atskillig større.

På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet at finansunderskudd ikke skal kunne fradras i beregnet inntektstillegg etter reglene i § 8-15 sjette ledd.

1.6.3.2 Høringsinstansenes merknader

Sentralskattekontoret for storbedrifter slutter seg til forslaget i høringsnotatet.

Skattedirektoratet viser på sin side til at inntektstillegget ved høy egenkapital har store likheter med en finansinntekt. Etter direktoratet syn kan det derfor ut fra et symmetrihensyn virke urimelig at et finansunderskudd ikke kan gå til fradrag i et inntektstillegg for høy egenkapital.

Norges Rederiforbund går mot departementets forslag om at finansunderskudd ikke skal kunne fradras i inntektstillegg som følge av høy egenkapital. Det vises i denne sammenheng til at et eventuelt inntektstillegg er knyttet til hvordan skipene er finansiert, og er beregnet i forhold til selskapets faktiske renteutgifter. Konkret skal det beregnes et inntektstillegg hvor selskapets totale faktiske renteutgifter er mindre enn et beregnet gjeldsrentefradrag. Etter rederiforbundets syn taler denne nære sammenhengen mellom renteutgifter og et tillegg for høy egenkapital for at de to elementene bør kunne samordnes.

Rederiforbundet uttaler videre:

«Begge postene er inntektsposter knyttet til den finansielle siden av et rederiselskap. Siden finansunderskudd ikke kan fremføres mot inntekt i senere år, er det rimelig at selskapets finansposter ses under ett ved beskatningen. Samordning er også i tråd med alminnelige skatterettslige prinsipper.»

På bakgrunn av dette går Rederiforbundet inn for at finansunderskudd fortsatt skal kunne fradras i beregnet inntektstillegg etter § 8-15 sjette ledd.

1.6.4 Departementets vurderinger og forslag

I Innst. O. nr. 12 (1999-2000) har finanskomiteens flertall foreslått at det ved beregning av netto finansinntekt bare vil bli innrømmet fradrag for den andel av gjeldsrentene som tilsvarer finanskapitalens andel av selskapets totalkapital. Videre er det forutsatt at finansunderskudd skal kunne fremføres til fradrag i senere års finansinntekt.

Forslaget i høringsnotatet er basert på forutsetningen om at gjeldsrentene i sin helhet er fradragsberettiget og at finansunderskudd ikke kan fremføres. Under henvisning til vurderingene i Ot.prp. nr. 11 (1996-97) går departementet derfor inn for at det fortsatt skal være adgang til å samordne netto finansunderskudd og beregnet inntektstillegg ved høy egenkapital.

1.7 Tilbakeføring av skattemessige avskrivninger ved inntreden i ordningen

1.7.1 Forholdet til reglene om konserninterne overføringer i forskrift til skatteloven § 11-21

1.7.1.1 Innledning

Fra og med inntektsåret 1998 skal det etter skatteloven § 8-14 tredje ledd foretas et inntektsoppgjør etter reglene i § 14-64 annet og tredje ledd ved inntreden i ordningen. Dette innebærer at selskapet skal inntektsføre differansen mellom foretatte saldoavskrivninger og beregnede lineære avskrivninger etter skatteloven § 14-62 annet ledd, dersom fartøyet tas inn i den særskilte ordningen innen 8 år fra utgangen av det år fartøyet ble påbegynt avskrevet av skattyteren etter norske regler. Regelen i skatteloven § 8-14 tredje ledd skal forhindre at skattyteren nyter godt av høye saldoavskrivninger på fartøyet, for deretter å gå inn i ordningen når avskrivningene synker og nettoinntektene stiger. Innenfor ordningen er selskapet fritatt fra skatteplikt på alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 8-15 første ledd.

Regelen i § 8-14 tredje ledd forutsetter at avskrivningene på fartøyet er foretatt av det selskapet som trer inn i ordningen med fartøyet. Dersom et fartøy overføres mellom selskaper utenfor ordningen etter reglene om konserninterne overføringer i forskrift til skatteloven § 11-21, og det mottakende selskapet deretter trer inn i ordningen, fremgår det av forskriften § 11-21-3 at det mottakende selskapet skal overta både inngangsverdi, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkt. På denne bakgrunn antar departementet at det inntredende selskapet skal skattlegges for det overdragende selskapets avskrivninger etter § 8-14 tredje ledd.

Skatteloven § 8-14 tredje ledd kommer til anvendelse når selskapet som sådan trer inn i ordningen. Dersom fartøyet overføres fra et selskap utenfor ordningen til et selskap innenfor ordningen i medhold av forskrift til skatteloven § 11-21, vil § 8-14 tredje ledd imidlertid neppe hjemle inntektsføring av meravskrivninger som er foretatt på det overdragende selskapets hånd.

Departementet anser det som en utilsiktet konsekvens av rederibeskatningsreglene at det ikke foretas et inntektsoppgjør for meravskrivninger når et fartøy overføres etter disse bestemmelser. Departementet foreslo derfor i høringsnotatet at det skal foretas et inntektsoppgjør etter § 8-14 tredje ledd også når et fartøy overføres fra et selskap utenfor ordningen til et selskap innenfor ordningen etter reglene om skattefri overføring av eiendeler i forskrift til skatteloven § 11-21. Etter forslaget i høringsnotatet skal inntektstillegget tilordnes det mottakende selskapet, dvs. selskapet innenfor ordningen.

1.7.1.2 Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene slutter seg til departementets forslag om at det skal foretas et inntektsoppgjør etter skatteloven § 8-14 tredje ledd når et fartøy overføres fra et selskap utenfor ordningen til et selskap innenfor ordningen i medhold av forskrift til skatteloven § 11-21.

Sentralskattekontoret for storbedrifter støtter forslaget om at inntektstillegget skal tilordnes det mottakende selskapet. Kontoret uttaler blant annet:

«Ved konsernoverføring skal det mottakende selskap overta den latente skatteplikt som måtte være knyttet til det overførte. Om det mottakende selskap senere velger å tre inn i rederibeskatningsordningen, er dette forhold som knytter seg til det mottakende selskap. Slik bør det også være dersom det mottakende selskap allerede er innenfor ordningen. Det vil være uheldig dersom tidspunktet for den konserninterne overføringen skulle være avgjørende for om man får beskatningen i et selskap utenfor eller innenfor rederibeskatningsordningen. Det vil også være kompliserende dersom tillegg pga inntreden i rederibeskatningsordningen skulle skje i et selskap utenfor ordningen hvor Sentralskattekontoret ikke har ligningskompetansen.»

Sentralskattekontoret viser videre til at forslaget i høringsnotatet ikke dekker de tilfeller der en andel i et deltakerlignet selskap eller aksjer i et NOKUS-selskap overføres til et selskap innenfor ordningen i medhold av forskrift til skatteloven § 11-21. Sentralskattekontoret gir uttrykk for at det også i disse tilfellene bør være adgang til å tilbakeføre avskrivninger på det mottakende selskapets hånd, som er skattesubjektet for ligningen av det underliggende selskapet.

Norges Rederiforbund går inn for at inntektstillegget tilordnes det overdragende selskapet. Forbundet uttaler blant annet:

«Det vises videre til at det overdragende selskap i slike tilfeller normalt vil bokføre en gevinst fra salget, noe som gjør at det er dette selskapet som også vil ha et regnskapsmessig overskudd som gjør det mulig å gjøre opp for skatteforpliktelsen. Det mottakende selskap vil på tilsvarende måte får redusert sin likviditetsmessige mulighet for å erlegge skatteforpliktelsen.»

1.7.1.3 Departementets vurderinger og forslag

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget om at det skal foretas et inntektsoppgjør etter skatteloven § 8-14 tredje ledd når et fartøy overføres fra et selskap utenfor ordningen til et selskap innenfor ordningen i medhold av forskrift til skatteloven § 11-21. Departementet foreslår derfor at dette lovfestes, jf. forslag til skatteloven § 8-14 nytt fjerde ledd.

Departementet foreslår at inntektstillegget tilordnes det mottakende selskapet som er innenfor ordningen. Dette vil innebære et enklere og mer praktikabelt regelverk både for skattesubjektene og for ligningsmyndighetene. Da dette er transaksjoner innen konsernet, finner departementet ikke grunn til å legge avgjørende vekt på de regnskapsmessige forhold som fremheves av Rederiforbundet.

Departementet er enig med Sentralskattekontoret i at det ikke bør være avgjørende for plikten til å tilbakeføre meravskrivninger om gjenstanden overføres direkte til det mottakende selskapet, eller indirekte som en forholdsmessig del av et underliggende selskap. Departementet foreslår derfor en plikt til tilbakeføring av skattemessige meravskrivninger også i de tilfeller der det overføres en andel i et deltakerlignet selskap eller aksjer i et NOKUS-selskap.

Det vises til forslag til skatteloven § 8-14 nytt fjerde ledd.

1.7.2 Avregning mot fremførbart underskudd

1.7.2.1 Innledning

Formålet med skatteloven § 8-14 tredje ledd er som nevnt å hindre at skattyteren nyter godt av høye avskrivninger utenfor ordningen, for deretter å kreve seg lignet under ordningen når avskrivningene blir lavere. Dersom selskapet ved inntreden i ordningen har et fremførbart underskudd, har selskapet ikke fått effektivt fradrag for avskrivningene utenfor ordningen. Ved inntreden skattlegges selskapet for meravskrivningene umiddelbart. Det fremførbare underskuddet hensyntas ved fastsettelsen av inngående saldo på konto for skattlagt inntekt, og vil dermed først komme til fradrag ved senere utdelinger fra selskapet eller ved selskapets uttreden fra ordningen.

I høringsnotatet foreslo departementet derfor at fremførbart underskudd ved inntreden skal avregnes mot inntektstillegg etter skatteloven § 8-14 tredje ledd. Departementet foreslo videre at den delen av underskuddet som blir avregnet på denne måten, ikke skal inngå på konto for skattlagt inntekt.

1.7.2.2 Høringsinstansenes merknader

Norges Rederiforbund og Skattedirektoratet er enig i departementets vurderinger og forslag i høringsnotatet.

Sentralskattekontoret for storbedrifter er i utgangspunktet enig med departementet i at et inntektstillegg etter skatteloven § 8-14 tredje ledd ikke bør skattlegges i den utstrekning selskapet ved inntreden i ordningen har et fremførbart underskudd. Kontoret tilføyer imidlertid:

«Fremførbare underskudd kan skrive seg fra to forhold, enten fremførbare underskudd etter skatteloven § 53 fordi skattesubjektets nettoinntekt er negativ, eller fremførbare underskudd etter selskapsskatteloven § 6-6 nr 4 pga fradragsrammen for kommandittselskaper.

Førstnevnte underskudd bør det alltid kunne avregnes mot. Det vil imidlertid bare være naturlig å avregne mot fremførbare underskudd pga fradragsrammen, dersom inntredelsesbeskatningen skriver seg fra et skip som eies av vedkommende kommandittselskap. Sentralskattekontoret antar at dette bør komme til uttrykk i lovbestemmelsen.

Videre vil det måtte være slik at alle fremførbare underskudd ved inntreden må hensyntas ved beregning av inngangsverdien på konto for beskattet inntekt. Ved denne beregningen vil det ikke være riktig å redusere inngangsverdien med den delen av det fremførbare underskuddet som blir «avregnet» mot inntredelsesbeskatningen. Denne skatteposisjonen ved inntreden forandres ikke fordi om inntredelsesbeskatningen blir lavere eller bortfaller, det som eventuelt blir skattlagt, vil automatisk øke kontoens verdi i beskatningsåret. Benevnelsen «avregnes mot» bør derfor unngås i lovteksten for å unngå misforståelser om hvordan dette skal behandles i forhold til konto for beskattet inntekt.»

1.7.2.3 Departementets vurderinger og forslag

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger til departementets forslag om at fremførbart underskudd skal kunne avregnes mot beregnet inntektstillegg etter skatteloven § 8-14 tredje ledd. Departementet foreslår derfor at dette lovfestes, jf. forslag til skatteloven § 8-14 tredje ledd nytt fjerde punktum.

Departementet er enig med Sentralskattekontoret i at en eventuell avregning av underskudd mot beregnet inntektstillegg etter § 8-14 tredje ledd ikke skal medføre reduksjon av den negative midlertidige forskjell som skal hensyntas på konto for skattlagt inntekt.

Departementet slutter seg videre til Sentralskattekontorets vurdering om at en kommandittists andel av fremførbart underskudd som nevnt i skatteloven § 10-43 fjerde ledd kun vil komme til fradrag i andel av beregnet inntekt fra det samme selskapet. Det foreslås at dette presiseres i lovteksten.

Det vises til forslag til skatteloven § 8-14 tredje ledd nytt fjerde og femte punktum.

1.8 Beregning av skattepliktig inntekt ved uttreden

Selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederiselskaper i skatteloven §§ 8-10 flg. er som hovedregel fritatt fra løpende skattlegging av inntekt. Skattefritaket er imidlertid betinget av at inntekten beholdes i et selskap innenfor ordningen. Dersom selskapet trer ut av ordningen, skal det foretas et inntektsoppgjør på selskapets hånd. Ved dette oppgjøret skal all ubeskattet inntekt i selskapet tas til beskatning, herunder også ubeskattet inntekt som er opptjent før inntreden, og som selskapet har brakt med inn i ordningen, jf. Ot.prp. nr. 11 (1996-97) side 52.

Ved uttreden fra ordningen skal skattepliktig inntekt eller fradragsberettiget tap beregnes som utgangsverdi fratrukket inngangsverdi, jf. skatteloven § 8-17 annet ledd. Inngangsverdien skal fastsettes til summen av saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved uttredelsesårets begynnelse og tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs. Dette tilsvarer den skattemessige egenkapitalen i selskapet, dvs. skattemessig verdi av selskapets eiendeler fratrukket skattemessig verdi av selskapets gjeld.

Etter ordlyden i skatteloven § 8-17 annet ledd annet punktum skal utgangsverdien ved inntektsoppgjøret ved uttreden fastsettes til markedsverdien av selskapets eiendeler. Selv om det ikke fremgår av ordlyden, har departementet fortolket bestemmelsen slik at det ved fastsettelse av utgangsverdien skal gjøres fradrag for selskapets gjeld. Dette innebærer at både utgangsverdien og inngangsverdien gir uttrykk for egenkapitalstørrelser i selskapet, henholdsvis virkelig og skattemessig verdi av egenkapitalen. Dersom det ikke gjøres fradrag for gjelden ved beregning av utgangsverdien, vil selskapet bli gjenstand for dobbeltbeskatning ved uttreden fra ordningen. Det er den virkelige verdien av gjelden som skal gå til fradrag ved beregning av utgangsverdien.

I høringsnotatet foreslo departementet presisering av lovens ordlyd, slik at det uttrykkelig fremgår at det skal gjøres fradrag for gjeld ved inntektsoppgjøret ved uttreden av ordningen. Samtlige høringsinstanser har sluttet seg til dette, og departementet foreslår endring av skatteloven § 8-17 annet ledd annet punktum i samsvar med dette.

1.9 Konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt

1.9.1 Innledning

Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper innenfor den særskilte skatteordningen for rederiselskaper skal føre en konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd. Kontoen skal reflektere hvilken del av kapitalen i selskapet som er opptjent og skattlagt inntekt, og er det element i den særskilte skatteordningen som skaper kontinuitet i skattleggingen. Den skal sikre at all inntekt som har vært unntatt fra løpende skattlegging blir skattlagt ved utdelinger fra selskapet eller ved selskapets uttreden fra ordningen.

I skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum er det gitt regler for fastsettelse av åpningsbalansen på kontoen når selskapet trer inn i ordningen. Beregningen tar utgangspunkt i selskapets regnskapsmessige egenkapital. Deretter foretas enkelte korrigeringer for å komme frem til den egenkapital som representerer opptjent og skattlagt inntekt i selskapet på tidspunktet for inntreden i ordningen. Et sentralt element er her korrigering for egenkapitalandelen av netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier i selskapet.

I den forbindelse oppstår spørsmål om RISK-beløp på aksjer som selskapet eier skal medregnes i den skattemessige verdi av aksjen ved beregning av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt. Departementet vurderer i kapittel 1.9.2 hvordan RISK-beløp som er tilordnet aksjer som selskap innenfor ordningen eier skal påvirke kontoen for tilbakeholdt skattlagt inntekt. På bakgrunn av disse vurderingene foreslås skatteloven §§ 8-15 tredje ledd og 8-17 annet ledd presisert i samsvar med det som antas å være gjeldende rett.

I kapittel 1.9.3 foreslår departementet en lovteknisk forenkling av skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum.

1.9.2 RISK-beløp på aksjer som selskap innenfor ordningen eier

Selskap som trer inn i ordningen kan eie tre hovedgrupper aksjer. Det kan for det første eie aksjer i børsnoterte selskaper, jf. skatteloven § 8-11 første ledd bokstav c. For det annet kan selskapet eie aksjer i underliggende aksjeselskaper innenfor ordningen, jf. skatteloven § 8-11 første ledd bokstav g. Videre kan selskapet også eie aksjer i underliggende NOKUS-selskaper innenfor ordningen, jf. skatteloven § 8-11 første ledd bokstav f. Når selskapet er innenfor ordningen vil bare realisasjon av børsnoterte aksjer utløse skatteplikt etter alminnelige regler, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd.

Det følger av skatteloven § 10-32 annet ledd at inngangsverdien på en aksje i utgangspunktet skal settes lik anskaffelsesverdien, dvs. det beløp skattyter har betalt for aksjen dersom annet ikke er bestemt. Senere inn- og tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjen skal henholdsvis legges til og trekkes fra inngangsverdien, jf. skatteloven § 10-35. Det skal også foretas årlige RISK-reguleringer av inngangsverdien etter skatteloven § 10-34. Dette gjelder også for aksjer i NOKUS-selskaper så langt RISK-reglene passer, jf. skatteloven § 10-68 første punktum. Dersom det ved erverv eller realisasjon av aksjer oppstår misforhold mellom det utbytte som den enkelte aksjonær mottar og det utbytte som kommer til fradrag på hans hånd gjennom den ordinære RISK-reguleringen, skal det korrigeres for dette etter reglene i skatteloven § 10-32 fjerde og femte ledd. Med RISK-beløp siktes i det følgende til RISK-beløp etter eventuelle korrigeringer i henhold til skatteloven § 10-32 fjerde og femte ledd.

Departementet antok i høringsnotatet at den skattemessige verdien av børsnoterte aksjer og aksjer i underliggende aksjeselskaper innenfor ordningen, skal settes lik inngangsverdien på inntredelsestidspunktet uten at RISK-beløp som er tilordnet aksjene medregnes. Begrunnelsen er at RISK-beløp på slike aksjer ikke representerer skattlagt inntekt i selskapet, så lenge aksjene ikke er realisert. RISK-beløp på slike aksjer vil dermed ikke påvirke egenkapitalandelen av midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier ved fastsettelsen av åpningssaldoen på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt i selskapet.

Når det gjelder aksjer i underliggende NOKUS-selskaper innenfor ordningen, la departementet imidlertid til grunn at den skattemessige verdien ved beregningen av åpningsbalansen på kontoen skal omfatte hele inngangsverdien, herunder også tilordnede RISK-beløp. Dette skyldes at NOKUS-selskaper deltakerlignes, slik at RISK-beløp som er tilordnet aksjene gjenspeiler inntekt som er blitt skattlagt løpende på eierens hånd. Samtlige høringsinstanser sluttet seg til departementets vurderinger av disse spørsmål.

Når et selskap innenfor ordningen realiserer aksjer i børsnoterte aksjeselskaper eller underliggende aksjeselskaper innenfor ordningen, vil selskapet motta et vederlag som må anses som beskattet inntekt i den grad det ligger innenfor de RISK-beløp som er tilordnet aksjene. Departementet la i høringsnotatet derfor til grunn at det ved realisasjon av slike aksjer skal foretas en regulering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt med akkumulert RISK på aksjene. Slik er også gjeldende praksis ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, og ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot dette. Det presiseres at det ved realisasjon av aksjer i underliggende NOKUS-selskaper ikke skal foretas noen regulering på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt for RISK-beløp på disse aksjene.

Ovenstående løsning gjelder uavhengig av om selskapet har ervervet aksjene forut for eller etter inntreden i ordningen. Reguleringen skal omfatte både RISK-beløp som er tilordnet aksjene før selskapet trådte inn i ordningen, og RISK-beløp som er tilordnet aksjene mens selskapet har vært innenfor ordningen. Positive RISK-beløp skal legges til kontoen, og negative RISK-beløp skal trekkes fra kontoen.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det tas inn et nytt siste punktum i skatteloven § 8-15 tredje ledd, der det presiseres at det ved realisasjon av aksjer i børsnoterte selskaper og aksjer i underliggende aksjeselskaper innenfor ordningen, skal foretas en regulering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt med RISK-beløp på de realiserte aksjene.

Når selskapet trer ut av ordningen skal det foretas et inntektsoppgjør på selskapets hånd lik differansen mellom virkelige og skattemessige verdier i selskapet på dette tidspunktet, jf. skatteloven § 8-17 annet ledd. Markedsverdien av aksjer i børsnoterte og underliggende aksjeselskaper som selskapet eier reflekterer både skattlagt og ubeskattet inntekt i de børsnoterte/underliggende selskap. RISK-beløp som er tilordnet disse aksjene har imidlertid ikke gått inn på det uttredende selskapets konto for skattlagt inntekt, jf. foran. For å hindre dobbeltbeskatning ved uttreden, må det derfor korrigeres særskilt for RISK-beløp. Uten slik korrigering måtte ny inngangsverdi på aksjene etter uttreden blitt lik markedsverdien av aksjene, korrigert for RISK-beløp fra før uttreden. Etter departementets vurdering er dette mindre hensiktsmessig enn å korrigere for RISK-beløp i forbindelse med inntektsoppgjøret ved uttreden. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette.

Departementet foreslår på denne bakgrunn en endring i skatteloven § 8-17 annet ledd, der det presiseres at det skal gjøres fradrag for netto positive RISK-beløp på selskapets børsnoterte aksjer og aksjer i underliggende aksjeselskap innenfor ordningen ved beregningen av skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap ved uttreden av ordningen. Dersom netto RISK-beløp er negative, skal det gjøres tillegg for dette ved inntektsoppgjøret. Det vises til forslag til nytt tredje punktum i skatteloven § 8-17 annet ledd.

Departementet foreslår videre en teknisk endring i skatteloven § 8-17 annet ledd slik at det uttrykkelig fremgår at skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap ved uttreden skal beregnes som utgangsverdi minus inngangsverdi. Departementet antar at dette vil gjøre bestemmelsen lettere tilgjengelig. Bestemmelsen foreslås tatt inn som nytt annet punktum i skatteloven § 8-17 annet ledd.

1.9.3 Korrigering for egenkapitalandelen av midlertidige forskjeller ved inntreden i ordningen

Ved beregning av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt skal det gjøres fradrag for egenkapitalandelen av eventuelle netto positive midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. I tilfelle selskapet har netto negative midlertidige forskjeller, skal det gjøres tillegg for egenkapitalandelen av disse ved beregningen av inngående saldo. Dette følger av skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum.

Da det særskilte skattesystemet for rederiselskaper ble vedtatt ved lov av 20. desember 1996 nr. 110, fremgikk det ikke av ordlyden i tilsvarende bestemmelse i skatteloven 1911 § 51 A-6 nr. 3 annet punktum at det ved beregningen av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt skulle korrigeres for egenkapitalandelen av eventuelle netto negative midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Den gang omtalte bestemmelsen bare korrigering for egenkapitalandelen av netto positive midlertidige forskjeller. Bestemmelsen ble endret ved lov av 19. juni 1997 nr. 67, slik at det nå følger direkte av ordlyden at det skal korrigeres for egenkapitalandelen av både netto positive og netto negative midlertidige forskjeller.

Etter endringen har bestemmelsen blitt noe tungt tilgjengelig. Departementet antar derfor at det bør foretas en lovendring for å gjøre ordlyden enklere, uten at det materielle innholdet av bestemmelsen endres. Etter departementets vurdering er det tilstrekkelig at det fremkommer av ordlyden at det skal korrigeres for egenkapitalandelen av netto midlertidige forskjeller ved beregningen av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt. Det er ikke nødvendig at lovteksten uttrykkelig sier at egenkapitalandelen skal trekkes fra dersom de netto midlertidige forskjellene i selskapet er positive, og at egenkapitalandelen skal legges til dersom selskapet har netto negative midlertidige forskjeller. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum.

1.10 Særlige regler om beregning av endring i selskapets skattlagte kapital (RISK)

1.10.1 Innledning

For en aksjonær som er utenfor den særlige rederiskatteordningen, er gevinst ved realisasjon av aksje i selskap innenfor ordningen skattepliktig etter de ordinære regler. Tap er tilsvarende fradragsberettiget. Dette følger av skatteloven § 10-31, jf. også Ot.prp. nr. 11 (1996-97) side 40.

RISK-reglene gjelder på vanlig måte for aksjer i aksjeselskaper som lignes etter de særlige rederibeskatningsreglene i skatteloven §§ 8-10 flg. Formålet med RISK-reglene er å forhindre at inntekt som selskapet har opptjent, og har blitt skattlagt for, også inngår i gevinstberegningen ved realisasjon av aksjene i selskapet. Med RISK forstås at inngangsverdien på aksjene i selskapet opp- eller nedreguleres i samsvar med endring i selskapets skattlagte kapital i det tidsrommet aksjonæren har eid aksjen, jf. skatteloven § 10-34 annet ledd.

Beregning av RISK på aksjene tar derfor utgangspunkt i selskapets skattepliktige inntekt, jf. skatteloven § 10-34 annet ledd annet punktum. Derfra gjøres fradrag for avsatt utbytte og utlignet skatt på alminnelig inntekt mv. Dette skal reflektere den inntekten som selskapet har opptjent og har blitt skattlagt for i løpet av inntektsåret, og som fortsatt er i behold i selskapet. Disse ordinære beregningsreglene for RISK er i enkelte sammenhenger lite treffsikre, og de suppleres derfor av enkelte særlige beregningsregler. Her skal nevnes særreglene om RISK-regulering ved realisasjon av aksjer (realisasjons-RISK) i skatteloven § 10-34 annet ledd fjerde og femte punktum, og reglene om gjennomgående RISK i konsern, jf. skatteloven § 10-34 sjette ledd med tilhørende forskrift. Disse regelsettene har til formål å sikre enkeltbeskatning også i tilfeller der en aksjonær eier aksjer indirekte gjennom andre aksjeselskaper.

Innenfor det særskilte rederiskattesystemet er det i betydelig grad lagt opp til at kapital kan overføres mellom selskaper innenfor ordningen uten skattemessige virkninger. Utbytte fra et underliggende aksjeselskap innenfor ordningen er ikke skattepliktig på det mottakende selskapets hånd. Resultatet fremgår ikke klart av loven, men formålsbetraktninger tilsier at skatteplikten for finansielle inntekter i skatteloven § 8-15 annet ledd tolkes innskrenkende til ikke å omfatte avkastning på aksjer som nevnt i § 8-11 første ledd bokstav g. Utenfor rederiskattesystemet er mottatt utbytte skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 10-11.

Konsernbidrag kan ytes mellom selskaper innenfor ordningen, såfremt vilkårene i skatteloven § 10-4 er oppfylt, jf. skatteloven § 8-18 fjerde ledd. Departementet har lagt til grunn at konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen ikke skal ha inntektsutjevnende virkning, jf. blant annet brev av 20. mars 1997, inntatt i Utvalget 1997 side 615. Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har i en konkret avgjørelse inntatt samme standpunkt. I motsetning til det som gjelder etter alminnelige regler, er altså konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen ikke skattepliktig for det mottakende selskapet, og heller ikke fradragsberettiget for det ytende selskapet.

Disse særreglene innebærer at kapital kan overføres fra et selskap i ordningen til et annet uten at selve overføringen vil være en skatteutløsende disposisjon. Dette betyr videre at opptjent inntekt bare blir skattlagt i ett selskap innenfor ordningen. Dersom utbyttet eller konsernbidraget er tatt fra det utdelende selskapets konto for skattlagt inntekt, skal dette inngå på konto for skattlagt inntekt i det mottakende selskapet, jf. skatteloven § 8-15 femte ledd og § 8-18 fjerde ledd. Dette beløpet vil således ikke senere bli skattlagt på det mottakende selskapets hånd. Er utbyttet eller konsernbidraget tatt fra det utdelende selskapets ubeskattede midler, vil beløpet komme til beskatning i det mottakende selskapet ved senere utdelinger fra dette selskapet, eller når dette selskapet trer ut av ordningen.

De ordinære beregningsreglene for RISK i skatteloven § 10-34 er ikke tilpasset et system der det er vid adgang til å overføre inntekter mellom selskaper uten at dette får skattemessige virkninger. På denne bakgrunn er det behov for å vurdere særlige regler for beregning av RISK ved overføring av utbytte og konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen. Dette vurderes i det følgende.

1.10.2 Utbytte tas fra ubeskattet inntekt

I dette avsnittet vurderes behovet for å innføre særlige beregningsregler for RISK i det utdelende selskapet når utbytte fra et selskap innenfor ordningen til et annet selskap innenfor ordningen tas fra det utdelende selskapets ubeskattede inntekt.

Når ubeskattet inntekt overføres som utbytte fra et selskap innenfor ordningen til et annet, endres ikke faktisk tilbakeholdt skattlagt kapital i noen av selskapene. Dette reflekteres i selskapenes respektive konti for tilbakeholdt skattlagt inntekt, som ikke endres som følge av utbytteutdelingen.

Da utbytte fra et underliggende selskap innenfor ordningen ikke er skattepliktig inntekt på det mottakende selskapets hånd, påvirkes ikke beregningen av RISK på aksjene i dette selskapet. Etter ordinære beregningsregler for RISK, går imidlertid avsatt utbytte til fradrag i RISK-beregningen på aksjene i det utdelende selskapet, jf. skatteloven § 10-34 annet ledd annet punktum. I den utstrekning det besluttes utdelt utbytte utover det som er avsatt i regnskapet for foregående år, går differansen til fradrag i RISK-beregningen i utdelingsåret, jf. skatteloven § 10-34 annet ledd tredje punktum.

De ordinære beregningsreglene for RISK i skatteloven § 10-34 annet ledd fører således til en nedregulering av RISK på aksjene i det selskapet som deler ut ubeskattet inntekt som utbytte til et annet selskap i ordningen. Dette skjer til tross for at skattlagt inntekt ikke er tatt ut av selskapet. I høringsnotatet redegjorde departementet for at dette i gitte situasjoner kan medføre at den inntekt som overføres som utbytte, blir gjenstand for dobbeltbeskatning.

Slik dobbeltbeskatning kan oppstå i flere varianter. En variant er at et beløp lik det mottatte utbyttet, kan bli skattlagt to ganger i det mottakende selskapet. Det blir tilfellet dersom det mottakende selskapet, etter å ha mottatt utbyttet, realiserer aksjer i det underliggende selskapet eller trer ut av ordningen. Resultatet er en konsekvens av de to forslagene som fremmes i kapittel 1.9.2 foran, og som anses som en lovfesting av gjeldende rett. Det ene forslaget går ut på at det ved realisasjon av aksjer i et underliggende selskap som nevnt i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav g, skal foretas en korrigering av konto for skattlagt inntekt i eierselskapet med RISK på realiserte aksjer i det underliggende selskapet. Det andre forslaget går ut på at det ved gevinstberegningen ved uttreden fra ordningen skal korrigeres for RISK-beløp på aksjer i underliggende selskap, som nevnt i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav g.

I og med at utbytteavsetningen leder til nedregulering av RISK på aksjene i det underliggende selskapet, vil forslagene ovenfor føre til at kontoen i eierselskapet blir gjenstand for tilsvarende lavere oppregulering ved en senere realisasjon av aksjene i det underliggende selskapet, eventuelt at tilsvarende lavere beløp går til fradrag ved beregning av skattepliktig gevinst når eierselskapet trer ut av ordningen. For det mottakende (eier)selskapet fører dette til at et beløp tilsvarende det mottatte utbyttet vil bli skattlagt to ganger, enten ved senere utdelinger fra selskapet, eller ved selskapets uttreden fra ordningen.

Dobbeltbeskatning kan også oppstå i forholdet mellom det mottakende selskapet og dets aksjonærer. Dette blir resultatet dersom aksjer i det mottakende selskapet realiseres etter at det mottakende selskapet har realisert aksjer i det underliggende selskapet, men før det overførte utbyttet tas ut av ordningen. Utgjør det utdelende og det mottakende selskapt et RISK-konsern, oppstår slik dobbeltbeskatning også om aksjene i det underliggende selskap ikke er realisert.

De nevnte tilfeller av dobbeltbeskatning forårsakes av at avsetning av ubeskattet utbytte til annet selskap innenfor ordningen går til fradrag ved RISK-beregningen på aksjene i det utdelende selskapet. På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet å innføre en særlig regel om at avsatt utbytte fra et selskap innenfor ordningen til et annet selskap innenfor ordningen, som tas fra det utdelende selskapets ubeskattede inntekt, ikke skal gå til fradrag ved beregning av RISK på aksjene i det utdelende selskapet. Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot forslaget. Departementet fremmer forslag i samsvar med dette.

Det vises til forslag til ny § 8-19 første ledd i skatteloven.

1.10.3 Utbytte tas fra konto for skattlagt inntekt

I dette avsnittet vurderes behovet for å innføre særlige beregningsregler for RISK i det mottakende selskapet når utbytte fra et selskap i ordningen til et annet selskap i ordningen tas fra det utdelende selskapets konto for skattlagt inntekt.

Når skattlagt inntekt overføres som utbytte fra et selskap innenfor ordningen til et annet, endres faktisk tilbakeholdt skattlagt kapital i begge selskapene. For så vidt gjelder det mottakende selskapet, gjelder dette dog med det forbehold at inntekten er skattlagt i et underliggende selskap innenfor ordningen. Endringene i faktisk skattlagt inntekt reflekteres i de respektive selskapers konto for skattlagt inntekt, jf. skatteloven §§ 8-15 tredje ledd if. og 8-15 femte ledd annet punktum.

De ordinære beregningsreglene for RISK fører til en nedregulering av RISK på aksjene i det utdelende selskapet, uten noen tilsvarende oppregulering av RISK på aksjene i det mottakende selskapet. Det vises til kapittel 1.10.2 foran.

Skattlagt inntekt, mottatt som utbytte fra annet selskap innenfor ordningen, inngår således ikke i RISK-beregningen på aksjene i det mottakende selskapet. Dette til tross for at beløpet ikke vil bli gjenstand for ytterligere skattlegging i det mottakende selskapet. Dette leder til dobbeltbeskatning av det mottakende selskapet og dets aksjonærer ved senere realisasjon av aksjene i det mottakende selskapet.

Forslagene i kapittel 1.9.2 foran vil imidlertid ikke medføre utilsiktede virkninger i dette tilfellet. Mottatt beskattet utbytte fra et underliggende selskap i ordningen vil inngå på det mottakende selskapets konto for skattlagt inntekt, jf. skatteloven § 8-15 femte ledd, og utbytteavsetningen vil redusere RISK på aksjene i det utdelende selskapet tilsvarende, jf. skatteloven § 10-34 annet ledd. Ved senere realisasjon av aksjene i det underliggende selskapet, eller ved det mottakende selskapets senere utreden fra ordningen, er det den nedregulerte RISK i det underliggende selskapet, som etter forslagene i kapittel 1.9.2 foran skal tillegges kontoen i eierselskapet. Dette gir et riktig resultat i og med at den samlede skattlagte kapital i det underliggende selskapet da er blitt tillagt kontoen i eierselskapet.

Etter departementets vurdering kan derfor behovet for å innføre særlige beregningsregler for RISK synes noe mindre i dette tilfellet, enn for det tilfellet at ubeskattet inntekt overføres som utbytte mellom selskaper innenfor ordningen. Når særlige beregningsregler for RISK likevel foreslås for det tilfellet at utbyttet tas fra ubeskattet inntekt, jf. kapittel 1.10.2 foran, finner departementet imidlertid at særlige regler også bør innføres for det tilfellet at utbyttet tas fra skattlagt inntekt.

På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet at utbytte som et selskap innenfor ordningen mottar fra et underliggende selskap, som nevnt i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav g, skal inngå i beregningen av RISK på aksjene i det mottakende selskapet, når utbyttet tas fra det underliggende selskapets konto for skattlagt inntekt.

I høringsnotatet uttalte departementet at hvorvidt det mottatte utbyttet faktisk vil føre til RISK-regulering på aksjene, vil bero på om det mottakende selskapet har netto skattepliktig inntekt i det året utbyttet besluttes utdelt. Norges Rederiforbund og Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sine høringsuttalelser uttalt at dette ikke kan være riktig, og at utbyttet i slike tilfeller alltid må føre til positiv RISK-regulering på aksjene i det mottakende selskapet, uavhengig av om selskapet for øvrig har et skattemessig (finans)underskudd. Departementet slutter seg til nevnte instansers vurdering på dette punkt, og fremmer forslag i tråd med dette. Det vises til forslag til skatteloven ny § 8-19 annet ledd.

1.10.4 Konsernbidrag tas fra konto for skattlagt inntekt

I dette avsnittet vurderes behovet for å innføre særlige beregningsregler for RISK i det mottakende selskapet når konsernbidrag fra et selskap i ordningen til et annet selskap i ordningen tas fra det ytende selskapets konto for skattlagt inntekt.

Også når skattlagt inntekt overføres som konsernbidrag fra et selskap innenfor ordningen til et annet, endres den faktiske tilbakeholdte skattlagte kapital i begge selskapene. Endringene reflekteres i de respektive selskapers konto for skattlagt inntekt, jf. skatteloven § 8-18 fjerde ledd if.

I og med at konsernbidrag som ytes mellom selskaper innenfor ordningen ikke har inntektsutjevnende virkning, jf. foran i kapittel 1.10.1, vil bidraget etter ordinære beregningsregler ikke påvirke RISK på aksjene i det ytende eller det mottakende selskapet. Dette til tross for at skattlagt inntekt er overført fra det ene selskapet til det annet, og at beløpet ikke vil bli gjenstand for ytterligere skattlegging på det mottakende selskapets hånd. I høringsnotatet viste departementet til at dette kan gi enkelte uheldige utslag.

For det første kan det lede til dobbeltbeskatning av det mottakende selskapet og dets aksjonærer ved en senere realisasjon av aksjene i det mottakende selskapet. Motstykket er at ved realisasjon av aksjer i det underliggende selskapet, kan aksjonærene i dette selskapet gjennom RISK-reglene få en lavere gevinst eller et større tap, enn det de underliggende forhold skulle tilsi.

For det annet kan det lede til at inntekt kan tas ut av ordningen uten å komme til beskatning i det hele tatt. Dette vil være et resultat av forslagene i kapittel 1.9.2 foran.

Som det også er redegjort for foran i kapittel 1.10.2, innebærer disse forslagene at eierselskapets konto for skattlagt inntekt skal korrigeres for akkumulert RISK på aksjer i underliggende selskaper som nevnt i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav g, når aksjene i det underliggende selskapet realiseres, eller når eierselskapet trer ut av ordningen. Når overføring av skattlagt inntekt i form av konsernbidrag ikke reduserer RISK på aksjene i det ytende selskapet, vil bidraget bli tillagt kontoen i eierselskapet både ved selve overføringen, og ved den senere realisasjon av aksjer i det underliggende selskapet, eller ved eierselskapets uttreden fra ordningen. Dette innebærer at konsernbidragsordningen kan utnyttes til å få ubeskattet inntekt ut av ordningen skattefritt.

De ovennevnte skjevheter forårsakes av at overføring av skattlagt inntekt som konsernbidrag ikke skal medtas i beregningen av RISK på aksjene i henholdsvis det ytende og det mottakende selskap. Departementet foreslår på denne bakgrunn at konsernbidrag som tas fra det ytende selskapets konto for skattlagt inntekt, skal gå til fradrag ved beregning av RISK på aksjene i dette selskapet i avsetningsåret, og tillegges ved beregningen av RISK på aksjene i det mottakende selskapet samme år. Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot dette. Det vises til forslag til skatteloven ny § 8-19 tredje og fjerde ledd.

1.11 Fradragsbegrensning for kommandittister mv.

1.11.1 Innledning

Selskaper som lignes etter rederibeskatningsreglene er i utgangspunktet fritatt fra skatteplikt på alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 8-15 første ledd. Etter § 8-15 annet ledd er imidlertid netto finansinntekt skattepliktig. Finansunderskudd kommer ikke til fradrag i inntekt som følge av utdeling av utbytte, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd sjette punktum.

Etter skatteloven § 8-11 første ledd bokstav e kan et aksjeselskap innenfor ordningen eie andel i deltakerlignet selskap hvor inntekten fastsettes etter § 8-15. Dette innebærer at det må fastsettes en netto finansinntekt eller finansutgift i det deltakerlignede selskapet. En forholdsmessig andel av denne finansinntekten eller finansutgiften kommer til inntekt eller fradrag hos deltakeren.

Når det deltakerlignede selskapet er et kommandittselskap, og deltakeren innenfor ordningen er kommandittist eller stille deltaker, har det vært reist spørsmål om reglene i skatteloven § 10-43 om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere ved fastsettelse av alminnelig inntekt skal komme til anvendelse også innenfor den særskilte rederibeskatningsordningen.

Ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt etter skatteloven § 8-15 kommer de generelle skattereglene til anvendelse. Dette innebærer etter departementets syn at også regelen om fradragsbegrensning i skatteloven § 10-43 kommer til anvendelse innenfor rederibeskatningsordningen. Også i ligningspraksis har det vært lagt til grunn at fradragsbegrensning gjelder for kommandittist som krever seg lignet etter reglene i skatteloven §§ 8-10 flg.

Departementet fremmet i høringsnotatet forslag om å presisere gjeldende rett, ved å gi egne regler om fradragsbegrensning for kommandittister innenfor rederibeskatningsordningen. Det ble foreslått at departementet skulle gis hjemmel til å fastsette utfyllende forskrift for å få regler som er tilpasset de særskilte forhold som gjør seg gjeldende for skipsaksjeselskap som lignes innenfor rederibeskatningsordningen.

1.11.2 Høringsinstansenes merknader

Sentralskattekontoret for storbedrifter uttaler i sitt høringsbrev at det kan være grunnlag for å vurdere nærmere om det foreligger omstendigheter som taler for at en kommandittist innenfor ordningen likevel ikke bør få sitt fradrag begrenset til hva han skattemessig risikerer å tape gjennom selskapsdeltakelsen.

Sentralskattekontoret påpeker at en kommandittist innenfor ordningen vil ha en fradragsramme lik innskutt kapital. Dersom kommandittselskapet har et positivt driftsresultat, vil ikke dette være skattepliktig inntekt for kommandittisten (med unntak av netto finansinntekt fra kommandittselskapet), og hans fradragsramme (skattemessig tapspotensial) øker ikke i tråd med driftsresultatet. Dersom et slikt overskudd utbetales til kommandittisten vil imidlertid hans skattemessige tapspotensial, og dermed fradragsrammen, reduseres.

Sentralskattekontoret viser til at virkningen i slike tilfeller vil være at når et kommandittselskap går med overskudd, og overskuddet utbetales til deltakerne, vil en kommandittist innenfor ordningen snart kunne komme i den situasjon at hans skattemessige tapspotensial blir negativt (negativ fradragsramme) får dermed ikke lenger fradrag for andel av selskapets negative finansinntekt. Dette innebærer at det vil være fordelaktig å finansiere skipene gjennom deltakernes låneopptak, fremfor å finansiere dem gjennom kommandittselskapet. Etter Sentralskattekontorets vurdering er det « liten tvil om at en slik utvikling vil være uheldig for kommandittselskapsformen».

På den annen side fremhever Sentralskattekontoret at dersom det ikke oppstilles regler om fradragsbegrensning innenfor ordningen, vil dette bryte med et grunnleggende prinsipp om at kommandittisters fradrag begrenses til det vedkommende skattemessig risikerer å tape på selskapsdeltakelsen.

Norges Rederiforbunduttaler i sitt høringsbrev at forbundet ikke er enig i at det etter gjeldende rett skal legges til grunn at kommandittister innenfor ordningen skal begrense sine fradrag for netto finanstap innenfor en fradragsramme. Rederiforbundet mener regler om fradragsbegrensning innenfor ordningen « harmonerer dårlig med rederibeskatningsordningen slik denne er ment å fungere etter Stortingets intensjoner, samtidig som den virker unødvendig kompliserende av regelverket». Rederiforbundet hevder videre at rederibeskattede selskaper faller utenfor formålet med reglene om fradragsramme. Årsaken til dette mener Rederiforbundet er at selskaper innenfor rederibeskatningsordningen er fritatt for løpende skattlegging frem til inntekten disponeres i form av utbytte, og siden inntekten må tas til beskatning ved utdeling av utbytte fra selskapet, vil det ikke være mulig å redusere annen skattepliktig inntekt med underskudd fra kommandittselskap hvor skipsaksjeselskapet er kommandittist. Rederiforbundet påpeker at dersom lovgiver hadde ønsket å oppstille fradragsramme for selskaper innenfor ordningen, ville det vært naturlig å kommentere dette i lovforarbeidene, samt å angi hvordan fradragsrammen skal beregnes. Når dette ikke er gjort, hevder Rederiforbundet at det har « formodningen mot seg at det var meningen å operere med fradragsramme».

Rederiforbundet fremhever videre det samme poeng som nevnt ovenfor av Sentralskattekontoret for storbedrifter, nemlig at departementets forslag vil medføre at fradragsrammen for kommandittister mv. innenfor ordningen på sikt alltid vil være negativ, i og med at fradragsrammen reduseres med utdelinger fra kommandittselskapet uten at det tas hensyn til at deler av denne inntekten (med unntak av netto finansinntekt) ennå ikke er kommet til beskatning som følge av den særskilte rederibeskatningsordningen. Rederiforbundet uttaler at dette « for alle praktiske formål[vil] innebære at kommandittselskaper og stille selskaper ikke kan eies av rederibeskattede selskaper slik intensjonen var».

Norges Rederiforbund uttaler at en regel om fradragsramme vil være svært komplisert og arbeidskrevende. Forbundet finner det lite hensiktsmessig å innføre en slik regel, tatt i betraktning den begrensede provenymessige betydningen regelen vil ha.

Nærings- og handelsdepartementetuttaler at Finansdepartementets forslag i høringsnotatet « kun[vil] bidra til å komplisere lovverket for rederibeskatningsordningen». Det uttales videre at formålet med reglene for fradragsbegrensning ikke gjør seg gjeldende overfor selskap som lignes etter rederibeskatningsordningen, og som er fritatt for løpende skattlegging av alminnelig inntekt.

1.11.3 Departementets vurderinger og forslag

Det vil bryte med de alminnelige prinsipper som ligger til grunn for selskapsbeskatningen dersom kommandittister innenfor rederibeskatningsordningen ikke får sitt tapsfradrag begrenset til det kommandittisten skattemessig risikerer å tape på deltakelsen i kommandittselskapet. Dersom det ikke oppstilles regler om fradragsbegrensning for kommandittister mv. innenfor ordningen, innebærer dette en særregel i forhold til det som gjelder for kommandittister ellers. Dersom det skal gjøres et slikt unntak for kommandittister innenfor rederibeskatningsordningen, må det etter departementets syn foreligge tungtveiende hensyn som taler for en slik løsning.

Høringsinstansene påpeker at regler om fradragsbegrensning for kommandittister innenfor rederibeskatningsordningen kan innebære at det blir mer gunstig å finansiere skipsaksjeselskapets skip gjennom låneopptak enn gjennom kommandittselskap. Årsaken til dette er at i tilfeller hvor overskudd i kommandittselskapet utbetales til kommandittisten, vil hans skattemessige tapspotensial, og dermed også fradragsrammen, reduseres. Konsekvensen av dette vil være at en kommandittist innenfor ordningen på sikt vil kunne komme i den situasjon at hans skattemessige tapspotensial blir negativt, og at han derfor ikke lenger får fradrag for andel av selskapets negative finansinntekt. Dette er en konsekvens av rederibeskatningssystemet, i og med at dette er basert på at inntekt ikke beskattes løpende hos selskapet. Etter departementets vurdering er det uheldig at skattesystemet innvirker på valg av finansieringsform. Det forhold at regler om fradragsbegrensning får slike konsekvenser ved anvendelse innenfor den særskilte rederibeskatningsordningen, er derfor i prinsippet et hensyn som taler for å gjøre unntak fra anvendelsen av regelen om fradragsbegrensning innenfor ordningen.

Etter at høringsinstansene avga sine uttalelser har flertallet i finanskomiteen i Innst. O. nr. 12 (1999-2000) fremmet forslag om en endring i skatteloven § 8-15 annet ledd som innebærer en innstramning i fradragsretten for gjeldsrenter. Endringen er foreslått å tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2000. Denne endringen innebærer at en kommandittist mv. innenfor ordningen, uavhengig av om vedkommende har en negativ fradragsramme eller ikke, får innskrenket adgangen til å føre gjeldsrenter til fradrag. Det argumentet som anføres fra høringsinstansene har dermed ikke den samme tyngde etter denne lovendringen. På grunn av denne innstramningen vil det bli vesentlig færre tilfeller med negativ finansinntekt fra kommandittselskaper mv. At fradragsrammen kan bli negativ, er dermed ikke like tyngende nå som da høringsinstansene avga sine uttalelser.

Etter departementets syn vil imidlertid egne særregler om beregning av fradragsramme innenfor ordningen komplisere regelverket vesentlig. Generelt er det lite ønskelig å innføre kompliserte regler som det krever betydelige ressurser for skattyterne å forholde seg til, og for ligningsmyndighetene å praktisere. Dette forholdet er påpekt også av Norges Rederiforbund og av Nærings- og handelsdepartementet. Videre er det etter en innstramning i fradragsretten for gjeldsrenter færre selskaper som vil ha negativ finansinntekt, slik at en fradragsbegrensning i praksis vil få mindre skattemessig betydning.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det ikke skal være noen fradragsbegrensning for kommandittister mv. innenfor rederibeskatningsordningen. For at reglene om fradragsbegrensning i skatteloven § 10-43 ikke skal komme til anvendelse innenfor ordningen, må dette fastslås uttrykkelig i skattelovens regler om fastsettelse av skattepliktig inntekt for selskap innenfor ordningen, jf. skatteloven § 8-15. Det vises til forslag til nytt syvende punktum i skatteloven § 8-15 annet ledd.

1.11.4 Fremføring av underskudd som ikke har kommet til fradrag på grunn av gjeldende regler om fradragsbegrensning

I ligningspraksis har det vært lagt til grunn at det gjelder en fradragsbegrensning for kommandittister mv. innenfor ordningen. Når det nå foreslås at det ikke lenger skal gjelde noen fradragsbegrensning i disse tilfellene, oppstår spørsmålet om den skattemessige behandlingen av underskudd som i løpet av inntektsårene fra og med 1996 til og med 1999 ikke har kommet til fradrag på grunn av fradragsbegrensningen.

Etter skatteloven § 10-43 fjerde ledd kan deltakers andel av underskudd som ikke kommer til fradrag på grunn av fradragsrammen bare fremføres til fradrag i senere års andel av overskudd fra samme selskap (kommandittselskapet), og ikke i overskudd fra andre kilder. Når reglene om fradragsbegrensning ikke lenger skal gjelde innenfor ordningen, er det etter departementets syn heller ikke grunn til å begrense retten til å fremføre underskuddet til fradrag i overskudd fra samme selskap. Dette er en naturlig konsekvens av at reglene om fradragsbegrensning ikke lenger gjøres gjeldende innenfor ordningen.

Det er de ordinære reglene om adgang til fremføring av underskudd innenfor ordningen som dermed kommer til anvendelse på underskudd som ikke tidligere har kommet til fradrag på grunn av reglene om fradragsbegrensning. Forslaget fra flertallet i finanskomiteen medfører en endring av skatteloven § 8-15 annet ledd, slik at underskudd fastsatt etter § 8-15 annet ledd (netto finansutgifter) kan fremføres mot senere inntekt fastsatt etter § 8-15 annet ledd (netto finansinntekt) etter reglene i § 14-6. Dersom skatteloven § 10-43 ikke gjøres gjeldende innenfor ordningen, følger denne løsningen direkte av regelverket. Det er derfor ikke nødvendig å fastsette særskilte overgangsregler på området.

For inntektsårene 1996 til 1999 har selskapsskatteloven § 6-6 nr. 4 hjemlet at underskudd som ikke kom til fradrag på grunn av fradragsrammen kunne fremføres til fradrag i senere års andel av overskudd fra selskapet. En slik fremføringsadgang gjaldt også innenfor ordningen. Skatteloven av 1911 § 51 A-6 nr. 2 fjerde punktum har imidlertid representert en begrensning i fremføringsadgangen. Det har fulgt av denne bestemmelsen at finansunderskudd ikke kan fremføres mot senere års finansinntekt. Fremføringsadgangen etter selskapsskatteloven § 6-6 nr. 4 har derfor bare vært aktuell i den utstrekning deltakeren har hatt positiv finansinntekt som den negative finansinntekten kunne vært fradratt i dersom fradragsrammen ikke hadde hindret det. Underskudd som i løpet av inntektsårene 1996 til 1999 ikke har kommet til fradrag på grunn av gjeldende regler om fradragsbegrensning, kan derfor bare fremføres til fradrag i den utstrekning deltakeren hadde positiv finansinntekt som underskuddet kunne ha kommet til fradrag i. Det presiseres at fremføringsadgang etter skatteloven § 8-15 annet ledd, jf. § 14-6, ikke foreligger for den delen av negativ finansinntekt fra det deltakerlignede selskapet som er falt bort på grunn av manglende fremføringsadgang etter skatteloven av 1911 § 51 A-6 nr. 2 i inntektsårene 1996 til 1999.

1.12 Periodisering av gevinst på eiendeler som er realisert før inntreden i ordningen

1.12.1 Innledning

Selskaper innenfor den særskilte skatteordningen kan bare eie eiendeler som nevnt i skatteloven § 8-11 første og annet ledd. Dette er skip i fart, flyttbare innretninger for bruk i petroleumsvirksomhet, visse finansaktiva og eierandeler i underliggende selskap og poolsamarbeid innenfor ordningen.

Før et selskap kan tre inn i ordningen må det derfor overdra eventuelle eiendeler som ikke omfattes av skatteloven § 8-11 første og annet ledd. Slike eiendeler blir i det følgende betegnet som ulovlige eiendeler. De skattemessige konsekvensene av å bringe eiendeler ut av selskapet beror på hvilken transaksjonsform som benyttes. Gjennom blant annet reglene om skattefri fisjon i skatteloven §§ 11-1 flg. og reglene om skattefrie overføringer mellom konsernselskaper i forskrift til skatteloven § 11-21, har selskapet anledning til å bringe eiendeler ut av selskapet uten at dette utløser umiddelbar skatteplikt.

Utløser overdragelsen skatteplikt for selskapet, vil tidspunktet for inntektsføring av gevinster og fradragsføring av tap etter skattelovens alminnelige regler bero på karakteren av den eiendelen som er realisert. For driftsmidler har skatteloven ulike periodiseringsregler for eiendeler som tilhører henholdsvis avskrivingsgruppe a-d og avskrivingsgruppe e-h, jf. skatteloven § 14-41 første ledd. Eiendeler i gruppe a-d føres på samlesaldoer, og ved realisasjon av slike eiendeler kan vederlaget nedskrives på saldoen, jf. skatteloven § 14-44 annet ledd. Gevinster kommer da til beskatning ved at nedskrivingen reduserer fremtidige avskrivninger på saldoen. Dersom nedskrivningen fører til at saldo i gruppe a, c eller d blir negativ, skal en andel av negativ saldo som minst tilsvarer saldogruppens avskrivningssats inntektsføres hvert år, jf. skatteloven § 14-46.

Eiendeler i gruppe e-h føres på egen saldo. Ved realisasjon av slike eiendeler kan gevinst og tap føres på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-44 tredje ledd. Av denne bestemmelsen følger at også negativ saldo på saldogruppe b skal føres til gevinst- og tapskonto. Gevinster kommer til beskatning ved at positiv gevinst- og tapskonto inntektsføres med minst 20 prosent hvert år, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd.

Disse reglene for periodisering av gevinster og tap blir imidlertid satt til side fra det inntektsår selskapet trer inn i ordningen. Ved inntreden faller selskapets avskrivningssaldoer og gevinst- og tapskonto bort. Skattemessig kontinuitet sikres ved at avskrivningssaldoene og gevinst- og tapskonto inngår ved beregningen av åpningssaldo på selskapets konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum. Dette innebærer at gevinster og tap som ikke har blitt skattemessig periodisert før inntreden, først vil komme til beskatning eller til fradrag når den ubeskattede inntekten deles ut av selskapet som utbytte eller når selskapet trer ut av ordningen. Inntreden i ordningen kan dermed føre til utsatt periodisering av gevinster og tap som selskapet har oppebåret før inntreden.

1.12.2 Høringsnotatet

I høringsnotatet uttalte departementet at dette er uheldig for så vidt gjelder gevinster av eiendeler som det ikke er tillatt å eie innenfor ordningen. En påpekte også at den særskilte skatteordningen som følge av dette kan misbrukes til å oppnå skattekreditter. I den forbindelse ble det vist til et eksempel der et eiendomsselskap trer inn i ordningen etter å ha realisert faste eiendommer med gevinst. Etter skatteloven § 8-14 første ledd må vilkårene for særskilt beskatning være oppfylt gjennom hele inntektsåret. I eksemplet foran må dermed minst 20 prosent av gevinsten tas til beskatning før selskapet kan tre inn i ordningen, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd. Inntektsføringen av den resterende gevinsten på de faste eiendommene kan selskapet ved å tre inn i ordningen utsette på ubestemt tid.

I høringsnotatet skisserte departementet to alternative tiltak for å hindre at selskaper som trer inn i ordningen skal kunne oppnå skattekreditt for gevinster på ulovlige eiendeler som er realisert før inntreden i ordningen. Det ene tiltaket gikk ut på å skille ut slike gevinster fra selskapets avskrivningssaldoer og gevinst- og tapskonto ved inntreden i ordningen. Etter at selskapet har trådt inn i ordningen kan slike gevinster så inntektsføres i samsvar med skattelovens alminnelige regler.

Departementet forutsatte i høringsnotatet at inntektsføring av slike gevinster måtte anses å utgjøre et eget inntektsgrunnlag. I høringsnotatet la en ikke opp til særlige regler for periodisering av tap oppebåret før inntreden i ordningen.

Det andre tiltaket gikk ut på å stramme inn kravet til hvilke eiendeler et selskap innenfor ordningen eie (kvalifiserende eiendeler). Etter gjeldende regler må et selskap innenfor ordningen enten eie fartøy direkte eller indirekte gjennom et annet selskap, jf. skatteloven § 8-11 tredje ledd. Ved indirekte eie må andelen i det underliggende selskapet være minst tre prosent gjennom hele inntektsåret, jf. skatteloven § 8-11 annet ledd. For en skattyter som ønsker å tre inn i ordningen med det formål å oppnå skattekreditt på gevinster av ulovlige eiendeler, vil det være særlig aktuelt å erverve en tre prosents eierandel i et mindre underliggende rederiselskap. Et selskap vil på denne måten kunne komme inn under ordningen selv om det driver ubetydelig skipsfartsvirksomhet. På denne bakgrunn ble det i høringsnotatet skissert som et mulig tiltak å øke kravet til minste eierandel i underliggende selskaper. Det ble lagt til grunn at grensen på tre prosent kunne opprettholdes i forhold til hva som skal anses som lovlige eiendeler innenfor ordningen, selv om grensen heves i forhold til hva som skal godtas som en kvalifiserende eiendel.

I høringsnotatet utformet departementet ikke noen konkrete lovforslag, men ga uttrykk for at en ville avvente høringsinstansenes synspunkter.

1.12.3 Høringsinstansenes merknader

Ingen høringsinstanserhar gått mot at det innføres regler for å hindre at inntreden i ordningen fører til utsatt inntektsføring av gevinster som stammer fra realisasjon av ulovlige eiendeler før selskapet trådte inn i ordningen. Samtlige instanser som uttaler seg gir imidlertid klart uttrykk for at alternativet med ordinær skattlegging av gevinstene innenfor ordningen bør foretrekkes, fremfor alternativet med å øke kravet til minste kvalifiserende eierandel i underliggende selskaper i skatteloven § 8-11 annet ledd. Dette gjelder Ligningsutvalget, Norges Rederiforbund, Nærings- og handelsdepartementet, Sentralskattekontoret for storbedrifter og ØKOKRIM.

Det anføres flere argumenter mot å velge en løsning som består i å øke kravet til minste kvalifiserende eierandel i underliggende selskaper. Særlig fremheves det at et slikt forslag vil ramme vilkårlig, og dermed være lite egnet som virkemiddel for å hindre illojale tilpasninger. Det vises også til at det for selskaper av noe størrelse vil være relativt enkelt å tilpasse seg denne regelen.

Norges Rederiforbund uttaler at alternativet med å skille ut gevinster på ulovlige eiendeler realisert før inntreden som et eget inntektsgrunnlag innenfor ordningen, må innebære at de alminnelige skattereglene fullt ut må gis anvendelse på denne inntekten, herunder også reglene om konsernbidrag i skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Ingen av høringsinstansene har tatt opp spørsmålet om også tap som er oppebåret før selskapets inntreden i ordningen bør skilles ut og skattlegges etter de ordinære regler, etter at selskapet har trådt inn i ordningen.

1.12.4 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets syn er det i utgangspunktet uheldig at inntreden i den særlige rederiskatteordningen gir muligheter for å oppnå utsettelse i skattleggingen av gevinster som er oppebåret før selskapet trådte inn i ordningen. Departementet er derfor av den oppfatning at det bør iverksettes tiltak for å forhindre dette. Når det gjelder spørsmålet om hvilket tiltak som er best egnet for dette formålet, slutter departementet seg til høringsinstansenes vurderinger. Forslaget bør således gå ut på å skille ut de aktuelle gevinster og inntektsføre dem i samsvar med skattelovens alminnelige regler.

I det følgende vurderer departementet den nærmere utforming og avgrensning av forslaget. Et sentralt spørsmål er hvilke gevinster som skal omfattes av forslaget til særlige periodiseringsregler innenfor ordningen. Deretter vurderes det om de særlige periodiseringsreglene også skal gis anvendelse for tap som selskapet har oppebåret før inntreden i ordningen.

I høringsnotatet antok departementet at forslaget ikke burde omfatte gevinster av skip og flyttbare innretninger for bruk i petroleumsvirksomhet, som er realisert før inntreden i ordningen. Det ble anført at dette ville harmonere med at gevinster av slike fartøy ikke skattlegges løpende dersom fartøyet realiseres mens selskapet er innenfor ordningen. Norges Rederiforbund slutter seg til at forslaget avgrenses til bare å gjelde realiserte gevinster av eiendeler som ikke kan eies innenfor ordningen.

Departementet har funnet grunn til å vurdere dette på nytt. Etter departementets syn kan det reises spørsmål ved rimeligheten i at en overgang til et særlig skatteregime skal medføre utsettelse i inntektsføringen av gevinster som er opptjent innenfor det ordinære skatteregimet. Prinsipielle grunner taler mot dette, uavhengig av om det er adgang til å eie tilsvarende eiendeler innenfor ordningen eller ikke. Argumentet som ble anført i høringsnotatet er etter departementets syn ikke tungtveiende.

Ved innføringen av den særlige rederiskatteordningen ble det forutsatt at det skulle legges til rette for at etablerte selskaper kunne tre inn i ordningen uten umiddelbar gevinstbeskatning. Dette ble hensyntatt gjennom særlige overgangsregler for inntektsårene 1996 og 1997, og ivaretas nå av de alminnelige regler for skattefrie omorganiseringer. Det er ikke sterke holdepunkter for en generell intensjon om at skatteposisjoner som selskapet hadde opparbeidet utenfor ordningen skulle kunne «fryses» innenfor ordningen, og først komme til beskatning ved utdelinger fra selskapet eller ved selskapets uttreden fra ordningen. Etter departementets syn støttes dette av at en har valgt å innføre regler om gjenbeskatning for «meravskrivninger» på fartøy som ble tatt med inn i ordningen, jf. skatteloven § 8-14 tredje ledd. Departementet anser det som en utilsiktet konsekvens av regelverket at meravskrivningene blir reversert dersom selskapet tar fartøyet med inn i ordningen, mens selskapet unngår reversering av meravskrivningene dersom fartøyet realiseres før selskapet trer inn i ordningen.

Skip og innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet skal føres på egen saldo, jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav e. Gevinster på fartøy som selskapet har realisert før inntreden i ordningen vil, i den utstrekning gevinsten ikke er tatt til inntekt i realisasjonsåret, være henført til gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-44 tredje ledd. Av skatteloven § 14-45 følger at det skal føres en gevinst- og tapskonto for hver næring selskapet driver. På gevinst- og tapskonto vil det også være gevinster og tap fra realiserte eiendeler i avskrivingsgruppe f-h, og negativ saldo på saldogruppe b, i den utstrekning disse eiendelene var en del av rederivirksomheten, jf. skatteloven § 14-44 tredje ledd. Dersom gevinster av fartøy skal holdes utenfor ved beregningen av de gevinster som skal skattlegges ordinært innenfor ordningen, må en ved selskapets inntreden identifisere hvilken del av gevinst- og tapskontoen som stammer fra realisasjon av eiendeler som er henholdsvis lovlige og ulovlige innenfor ordningen. Det vil bidra til å komplisere regelverket og medføre administrativt merarbeid både for skattyterne og ligningsmyndighetene.

Departementet har på denne bakgrunn kommet til at forslaget ikke bør avgrenses til å gjelde realiserte gevinster av eiendeler som ikke kan eies innenfor ordningen.

I høringsnotatet ble det lagt til grunn at et forslag til særlige periodiseringsregler innenfor ordningen ikke burde omfatte gevinster av realisasjoner som ligger noe tilbake i tid. På bakgrunn av vurderingene over finner departementet ikke grunn til avgrense regelens anvendelsesområde slik. Det vises også til at det vil bidra til å komplisere ligningsbehandlingen dersom gevinst- og tapskontoen ved inntreden må splittes i gevinster av henholdsvis nyere og eldre dato.

I høringsnotatet ble det lagt opp til at også realiserte gevinster av (ulovlige) eiendeler i avskrivingsgruppe a, c og d skulle skilles ut ved selskapets inntreden i ordningen, og skattlegges etter ordinære regler innenfor ordningen. Departementet følger ikke opp dette. En antar at gevinster på slike eiendeler som regel vil utgjøre mindre beløp, jf. at dette gjelder gevinster av kontorutstyr, kjøretøy, maskiner mv.

Departementet antar videre at det vil bidra til å komplisere ligningsbehandlingen dersom gevinster av slike eiendeler skal identifiseres ved selskapets inntreden i ordningen. Det vises i denne forbindelse til at selskaper innenfor ordningen i noen utstrekning kan eie utstyr som er tilknyttet fartøyet, utover slikt utstyr som skal avskrives på saldo sammen med fartøyet. Dette utstyret vil gjerne være ført på saldogruppe d, jf. skatteloven § 14-41 første ledd. I den utstrekning selskapet bringer med seg slike eiendeler inn i ordningen (saldoen er ikke tom), vil det i praksis være vanskelig å identifisere gevinster på realiserte enkeltgjenstander som er ført på samlesaldoen.

Departementet går derfor inn for at forslaget ikke skal omfatte realiserte gevinster på eiendeler i avskrivingsgruppe a, c og d i skatteloven § 14-41 første ledd.

Departementet er etter dette kommet til at forslaget om særskilt inntektsføring av gevinster innenfor ordningen bør avgrenses til å gjelde gevinster av eiendeler som i henhold til skatteloven § 14-44 tredje ledd føres på gevinst- og tapskonto. Det er eiendeler som nevnt i skatteloven § 14-41 bokstav e-h (skip mv., fly mv., bygg og anlegg mv. og forretningsbygg). Videre omfattes negativ saldo på saldogruppe b (ervervet goodwill). Etter departementets vurdering tilsier ligningstekniske hensyn at alle gevinster som er ført over gevinst- og tapskontoen omfattes av forslaget.

Som nevnt tok en i høringsnotatet ikke opp spørsmålet om tap som selskapet har oppebåret før inntreden i ordningen skal kunne fradragsføres etter skattelovens alminnelige regler, når selskapet har trådt inn i ordningen. Departementet legger til grunn at det vil være begrenset behov for regler om dette, da en må anta at disse skatteposisjonene som regel vil være overført til subjekter utenfor ordningen forut for selskapets inntreden i ordningen. Et ikke-periodisert tap som selskapet tar med seg inn i ordningen bidrar for øvrig til å øke åpningssaldoen på konto for skattlagt inntekt i selskapet.

Når selskapet før inntreden har oppebåret netto tap på realiserte eiendeler vil det for øvrig heller ikke være noe inntektsgrunnlag å føre tapet til fradrag i. Departementet har således kommet til at dersom selskapets gevinst- og tapskonto ved inntreden er negativ, bør denne ikke fradragsføres etter skattelovens alminnelige regler når selskapet har trådt inn i ordningen.

Departementet er imidlertid kommet til at tap som er realisert før inntreden bør hensyntas i den utstrekning de er ført på gevinst- og tapskonto, og på tidspunktet for inntreden utlignes av realiserte gevinster på selskapets gevinst- og tapskonto. Departementet foreslår på denne bakgrunn at en positiv gevinst- og tapskonto ved inntreden skal skilles ut og skattlegges etter de ordinære regler etter at selskapet har trådt inn i ordningen. Har selskapet drevet flere næringer og således har flere gevinst- og tapskonti, jf. skatteloven § 14-45, er det bare et netto positivt beløp som skal trekkes ut til særskilt skattlegging innenfor ordningen.

Gevinster som kommer til beskatning innenfor ordningen på denne måten må etter departementets syn utgjøre et eget inntektsgrunnlag, som ikke kan samordnes med selskapets finansunderskudd. Departementet foreslår at 20 prosent av det utskilte beløpet inntektsføres hvert år, og at resterende saldo under 15.000 kroner skal tas til inntekt i sin helhet. Departementet legger videre til grunn at utgangspunktet om at konsernbidrag ikke kan ytes med inntektsutjevnende virkning mellom selskaper i ordningen også bør gjelde for dette særskilte inntektsgrunnlaget.

Forslaget som her fremmes medfører ikke endring i gjeldende regler for beregning av inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt. Fortsatt skal gevinst- og tapskontoen hensyntas i sin helhet ved fastsettelse av åpningssaldoen. De utskilte gevinstene vil imidlertid gå inn på kontoen etter hvert som de kommer til beskatning innenfor ordningen.

Departementet går inn for at forslaget ikke skal få noen betydning for selskaper som allerede er innenfor ordningen, men at det skal gis anvendelse for selskaper som for inntektsåret 2000 krever ligning etter reglene i skatteloven §§ 8-10 flg. For selskaper som trer inn i ordningen fra inntektsåret 2000, vil det være gevinster som er realisert før dette inntektsåret som skal omfattes av forslaget.

Det vises til forslag til nytt fjerde ledd i skatteloven § 8-15 og til forslag til § 8-15 annet ledd sjette punktum.

1.13 Økonomiske og administrative konsekvenser

De fremlagte forslagene til endringer i reglene for skattlegging av rederiselskaper i skatteloven §§ 8-10 flg. gjelder først og fremst opprettinger av svakheter ved systemet og presiseringer av gjeldende rett. Enkelte av forslagene representerer mindre innstramninger, mens andre forslag representerer mindre lettelser i regelverket. Departementet har ikke tallgrunnlag som gjør det mulig å anslå provenyvirkningene av de ulike forslagene. Ingen av forslagene antas imidlertid å ha vesentlige økonomiske konsekvenser for skattyterne, selv om enkelte skattytere kan påvirkes mer enn andre av de foreslåtte endringene.

Forslaget om at det ikke skal foretas separat beregning av inntektstillegg for høy egenkapital i underliggende deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper vil medføre en forenkling av ligningsarbeidet. Det samme gjelder forslaget om at det ikke lenger skal gjelde regler om fradragsbegrensning for ovennevnte selskaper. De øvrige forslagene antas ikke å ha administrative konsekvenser av betydning.

1.14 Lovtekniske opprettinger

Forslagene i dette kapitlet gjør det nødvendig å rette opp lovhenvisningene i enkelte bestemmelser i skatteloven §§ 8-10 flg. Det vises til forslag til endring i skatteloven §§ 8-10, 8-14 første ledd, 8-15 første ledd og 8-18 tredje ledd.

Som forutsatt i budsjettavtalen for inntektsåret 2000 fremmer finanskomiteens flertall i Innst. O. nr. 12 (1999-2000) forslag til enkelte endringer i skatteloven § 8-15 annet ledd. Det ble ikke foreslått endringer i bestemmelsens annet punktum. Ved en feil har passusen «og tap» i annet punktum falt ut i forslaget fra komiteens flertall. Dette foreslås rettet opp. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-15 annet ledd annet punktum.

Skatteloven § 8-18 fjerde ledd har bestemmelser om overføring av konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen. I § 8-18 bokstav b tredje punktum heter det at «konsernbidrag anses først tatt fra selskapets konto for skattlagt inntekt jf. § 8-13 annet ledd». Henvisningen til § 8-13 annet ledd er feil, det korrekte skal være § 8-15 tredje ledd. Departementet foreslår dette rettet, og viser til forslag til endring i skatteloven § 8-18 fjerde ledd bokstav b tredje punktum.

1.15 Omtale av enkelte andre tema

1.15.1 Skattemessig verdsettelse av andeler i deltakerlignede selskaper ved uttreden av ordningen

I høringsnotatet foreslo departementet å presisere gjeldende regler om skattemessig verdsettelse av andeler i deltakerlignede selskaper ved uttreden av ordningen. Presiseringen ble foreslått gjort i form av forskriftsendring. Høringsinstansene sluttet seg til forslaget. Departementet arbeider med å utforme forskriftsbestemmelser i tråd med det som ble foreslått i høringsnotatet.

1.15.2 Forslag om endringer i rederibeskatningen i høringsnotat om endringer i skattereglene for konserninterne overføringer

I høringsnotatet om endringer i skattereglene for konserninterne overføringer vil departementet foreslå lovfestet regler om hvordan krav til skattemessig kontinuitet ved konserninterne overføringer, jf. forskrift til skatteloven §§ 11-21-3 og 11-21-5, skal oppfylles når det mottakende selskapet er innenfor rederiskatteordningen. Departementet vil foreslå lovfestet at selskaper innenfor ordningen skal nedskrive konto for skattlagt inntekt med differansen mellom virkelig verdi og skattemessig verdi av overførte eiendeler (konserngevinsten).

For det tilfelle at dagens regler om betinget skattefritak for overdragende selskap skal videreføres, jf. forskrift til skatteloven § 11-21-10, vil det bli foreslått en nødvendig tillempning til forskriften § 11-21-10 (2), som gir rett til oppskrivning av skattemessig inngangsverdi på overført eiendel dersom den betingede skattefrie gevinsten kommer til beskatning. Det mottakende selskapets konto for skattlagt inntekt skal i slike tilfeller skrives opp med et beløp tilsvarende konserngevinsten. En lovfesting av ovennevnte punkter innebærer lovfesting av antatt gjeldende rett.

I høringsnotatet tar departementet for øvrig sikte på å legge frem forslag til alternative regler om skattemessig behandling av konserninterne overføringer, samt foreslå at skattereglene skal bli obligatoriske og innebære symmetrisk behandling av gevinster og tap som ellers ville blitt skattlagt/fradragsført ved overføringen. Utforming av slike endrede skatteregler for konserninterne overføringer vil gjøre det nødvendig med nye og særlige tiltak/korrigeringer av skattemessige verdier for selskaper i konsernet. I høringsnotatet vil det bli foreslått regler som innebærer at konsekvensene av slike nye skatteregler for overføringer til konsernselskaper som er innenfor rederiskatteordningen, skal bli mest mulig lik konsekvensene av reglene i forhold til selskaper utenfor ordningen.

1.15.3 Konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen

Det følger av skatteloven § 8-18 fjerde ledd bokstav a at selskaper innenfor ordningen kan yte og motta konsernbidrag fra andre selskaper innenfor ordningen forutsatt at vilkårene for rett til å yte og motta konsernbidrag i § 10-4 er oppfylt. Finansdepartementet har fortolket bestemmelsen slik at konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen ikke skal ha inntektsutjevnende virkning, jf. blant annet brev av 20. mars 1997, inntatt i Utvalget 1997 side 615. Overligningsnemnda ved sentralskattekontoret for storbedrifter har i en konkret avgjørelse inntatt samme standpunkt.

Norges Rederiforbund har i sin høringsuttalelse og i tidligere brev av 15. april 1998 anmodet departementet om å fremme lovforslag slik at konsernbidrag kan ytes mellom selskaper innenfor ordningen med inntektsutjevnende virkning.

Departementet finner ikke grunnlag for å følge opp rederiforbundets anmodning. Før øvrig antar departementet at forutsetningen i budsjettforliket for år 2000 om å endre skatteloven § 8-15 annet ledd slik at finansunderskudd kan fremføres mot senere års finansinntekt, vil redusere behovet for å foreta skatteutjevning mellom konsernselskaper.

Til dokumentets forside