4 Tilpasninger i skattebetalingsloven som følge av at inntekts- og formuesskatten for etterskuddspliktige fullt ut skal svares til staten
4.1 Innledning og sammendrag
Inntekts- og formuesskatten for etterskuddspliktige selskaper og innretninger mv. er med virkning fra inntektsåret 1998 gjort til fullt ut statlige skatter. På bakgrunn av dette ble det i Ot.prp. nr. 32 (1998-99) fremmet forslag om tilpasninger i skattelovgivningen. Endringene ble vedtatt ved endringslover av 19. mars 1999. Departementet har arbeidet videre med vurdering av om bestemmelser i skattebetalingsloven om innkreving og betaling av etterskuddsskatt bør endres etter overgangen til ren statlig selskapsskatt.
Departementet foreslår at de grupper av personlige skattytere som i dag er etterskuddspliktige gjøres forskuddspliktige. Dette vil i hovedsak omfatte utenlandske styremedlemmer mv. som mottar godtgjørelse fra selskap hjemmehørende i Norge. Videre foreslås det enkelte endringer av mer teknisk karakter.
4.2 Gjeldende rett
Alle som skal betale skatt, er etter bestemmelsen i skattebetalingsloven § 1, jf. § 2, delt inn i to grupper etter skatteinnkrevingsmetoden:
Forskuddspliktige - skattytere som plikter å betale forskudd på skatt i det kalenderåret som blir å legge til grunn ved inntektsligningen.
Etterskuddspliktige - skattytere som skal betale skatten i året etter inntektsåret, dels før ligningen er foretatt (forhåndsskatt) og dels etter at ligningen er foretatt (resterende skatt).
Det fremgår av skattebetalingsloven § 2, jf. § 27 hvem som er etterskuddspliktige skattytere. Øvrige skattytere er forskuddspliktige, jf. skattebetalingsloven § 1. Oppdelingen i skattebetalingsloven mellom forskudds- og etterskuddspliktige skattytere er i det vesentlige slik at personlige skattytere, samt dødsboer og konkurs- og administrasjonsboer etter personlige skattytere, er forskuddspliktige, mens skattepliktige juridiske personer (selskaper og andre innretninger som har eget styre) er etterskuddspliktige. Det er likevel eksempler på personlige skattytere som er etterskuddspliktige, jf. skattebetalingsloven § 2 bokstav e. Det kan også tenkes skattepliktige juridiske personer som ikke omfattes av § 2, og som derfor er forskuddspliktige. Oppdelingen er ikke foretatt etter skatteart, men etter hvem som skal betale skatten. Den materielle skatteplikten er den samme uavhengig av om skattyter er forskuddspliktig eller etterskuddspliktig.
I Stortingets skattevedtak og Stortingets vedtak om fastsettelse av den kommunale og fylkeskommunale inntektsskattøren har det tradisjonelt vært sondret mellom personlige skattepliktige/skattytere og dødsboer på den ene side, og andre skattepliktige/skattytere på den annen side.
I Stortingets skattevedtak for 1999 ble sondringen mellom personlige skattytere samt dødsboer og andre skattytere (juridiske personer) videreført. Dette medførte at omleggingen til en ren statlig inntektsskatt ikke fikk virkning for etterskuddspliktige personlige skattytere. Omleggingen fikk heller ikke virkning for dødsboer som skal betale skatt etterskuddsvis, jf. skattebetalingsloven § 2 bokstav f. Eventuelle skattepliktige juridiske personer som er forskuddspliktige ble imidlertid omfattet.
Etter skattebetalingsloven § 2 bokstav e er i utlandet hjemmehørende mottakere av godtgjørelse, tantieme, gratiale og liknende fra selskap eller innretning som er hjemmehørende her i riket fritatt for innbetaling av forskuddsskatt og for å bli undergitt forskuddstrekk. Disse utenlandske styremedlemmene mv. er i dag den eneste gruppen av etterskuddspliktige som er personlige skattytere.
Skatteloven av 1999 § 2-3 første ledd bokstav e og f gir internrettslig hjemmel for å skattlegge blant annet nevnte styrehonorarer. Etter skatteloven av 1999 § 2-3 første ledd bokstav e og f, jf. § 3-7 tredje ledd, skal det svares skatt av godtgjørelse (herunder pensjon) fra norsk selskap eller innretning til direktør eller medlem av styre, kontrollkomité eller lignende og av tantieme, gratiale og lignende, selv om mottakerne er bosatt i utlandet. Styregodtgjørelse kan etter skatteavtalene skattlegges i det land hvor selskapet er hjemmehørende, jf. for eksempel Nordisk skatteavtale artikkel 16. Skattytere med begrenset skatteplikt etter skatteloven av 1999 § 2-3 første ledd bokstav e og f har bare krav på minstefradrag tilsvarende minstegrensen for minstefradraget, jf. skatteloven av 1999 § 6-32 fjerde ledd siste punktum.
Ettersom utenlandske styremedlemmer mv. ikke ble omfattet av omleggingen til ren statsskatt for etterskuddspliktige høsten 1998, skal innbetalt skatt fra disse etterskuddspliktige skattyterne som en særordning fortsatt fordeles mellom kommuner, fylkeskommuner og staten i henhold til reglene om fordeling av etterskuddsskatt i skattebetalingsloven § 44 med tilhørende forskrifter.
4.3 Høringen
Finansdepartementet sendte ved brev av 29. juni 1999 på høring et notat om forslag til endringer i skattebetalingsloven § 2 - hvilke skattesubjekter som skal anses som etterskuddspliktige.
Høringsfristen ble satt til 30. september 1999. Det er innkommet svar fra 11 høringsinstanser.
Følgende høringsinstanser har hatt realitetsmerknader til departementets forslag:
Ligningsutvalget
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Skattedirektoratet
Følgende instanser har opplyst at de ikke har merknader til departementets høringsnotat:
Den norske Revisorforening
Konkurransetilsynet
Landsorganisasjonen i Norge
Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnkreving
Norges Skatterevisorers Landsforening
Nærings- og handelsdepartementet
Skattebetalerforeningen
Skatteetatens landsforening
Høringsinstansene har i hovedsak bare mindre merknader til departementets forslag. Alle instansene som har avgitt realitetsmerknader er positive til forslaget.
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler at det ikke er noen grunn til at utenlandske styremedlemmer skal favoriseres fremfor norske, og at Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening derfor støtter forslaget om å oppheve skattebetalingsloven § 2 bokstav e.
Ligningsutvalgetanfører følgende:
«Plikten til å sende selvangivelse for denne gruppen er lite kjent. Selskapet innberetter skattetrekket og det er ofte p.g.a. en lønns- og trekkoppgave at skattyter blir opptatt til beskatning.
(---)
Den foreslåtte endring vil ha positive konsekvenser, med hensyn til at flere blir opptatt til beskatning. Dessuten skjer det at skattyter blir lignet både på person og etterskuddsavdeling. Dette vil kunne unngås med den foreslåtte ordningen. Mange skattytere reagerer på at de blir behandlet som et selskap og må bruke organisasjonsnummer istedenfor sitt eget personnummer. Den nye ordningen er også gunstig slik.»
Om valget mellom trekkplikt og forskuddsutskriving uttaler Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening:
«I valget mellom en ordning med trekkplikt eller forskuddsutskriving, går NARF inn for førstnevnte. Vi har merket oss at departementet vektlegger de forenklinger en slik ordning vil ha for innkrevingen av skatten (jf høringsnotatet punkt 3.3 Økonomiske og administrative konsekvenser.) For oss er dette i utgangspunktet underordnet, og vi beklager at departementet ikke samtidig vurderer de økonomiske konsekvensene for den arbeidsgiver som skal foreta innberetning, trekk mv.»
Videre uttaler Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening:
«Når vi likevel støtter en forskuddstrekkordning, er dette med bakgrunn i at vi mener at det ikke vil innebære vesentlig merarbeid for denne part. Allerede i dag skal styrehonorarer mv til utenlandske styremedlemmer innberettes, og en utvidelse med trekkplikt vil antas å føye seg naturlig og relativt kostnadsfritt inn i den ordinære lønnsprosedyren i selskapet. En fordel er for øvrig at det slippes å skille mellom hjemmehørende og ikke-hjemmehørende mottakere av de nevnte ytelsene.»
Også Skattedirektoratetog Ligningsutvalget er av den oppfatning at det bør foretas forskuddstrekk i ytelser til utenlandske styremedlemer. Skattedirektoratet uttaler således følgende:
«Når det gjelder hvilken forskuddsform som bør velges, antar direktoratet at det mest hensiktsmessige med en trekkordning tilsvarende den som er etablert for selskapets trekk i godtgjørelse til innenlandske styremedlemmer.»
Skattedirektoratet og Ligningsutvalget mener at det ikke er grunn til å endre ansvarsregelen i skatteloven av 1911 § 31 tredje og fjerde ledd. Direktoratet uttaler:
«De utbetalende selskaper skal etter den foreslåtte ordningen, foreta forskuddstrekk og reglene om arbeidsgiveransvar i skattebetalingsloven vil komme tilsvarende til anvendelse. Det innebærer at ansvar etter sktl § 31 tredje ledd bare vil oppstå i de tilfelle hvor et styremedlem mv ikke betaler eventuell restskatt ved forfall.»
Skattedirektoratet peker på at forslaget vil ha økonomiske og administrative konsekvenser i det utenlandske styremedlemmer i dag må registrere seg i enhetsregisteret for å få organisasjonnummer som brukes som registreringsnummer for alle skattytere i etterskuddssystemet.
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening understreker i sine avsluttende merknader at det er en forutsetning at alle nødvendige opplysninger for å kunne foreta forskuddstrekk fremgår av skattekortet til det enkelte styremedlem, og at arbeidsgiver ikke tillegges flere plikter «utover det som gjelder generelt».
4.4 Departementets vurderinger og forslag
4.4.1 Skattebetalingsloven § 2
Finansdepartementet ser flere hensyn som taler for at de personlige etterskuddspliktige skattytere gjøres om til forskuddspliktige skattytere.
Dagens ordning fører til forskjell i behandlingen av utenlandske og innenlandske styremedlemmer mv. Etter departementets oppfatning er det ikke tilstrekkelig grunnlag for å opprettholde en slik forskjellsbehandling. Også styrehonorarer mv. til utlendinger er personlige inntekter som bør følge vanlige regler om personbeskatning, herunder forskuddsordninger for personer.
Ligningsmyndighetene og skatteoppkreverne opplever en rekke problemer og merarbeid ved ligningen og innkrevingen av skatt fra denne gruppen etterskuddspliktige. Skattedirektoratet har derfor overfor departementet uttrykt et praktisk behov for at utenlandske styremedlemmer gjøres forskuddspliktige.
Personlige etterskuddspliktige skattytere skal etter gjeldende regler levere selvangivelse til den eller de kommuner hvor de er skattepliktig, jf. ligningsloven § 4-6 nr. 1. Det vil derfor ikke medføre økt arbeidsbelastning for disse skattyterne å bli omgjort til forskuddspliktige med hensyn til antall selvangivelser som skal leveres.
Nåværende innbetalingsordning gir de utenlandske styremedlemmene mv. en utsettelse med å betale skatten til året etter inntektsåret. For skattyterne vil en omlegging til forskuddsplikt innebære at de mister denne utsettelsen med å betale skatten.
Etter departementets oppfatning må imidlertid de praktiske hensyn som taler for å endre ordningen gå foran personlige skattyteres ønske om å utsette innbetaling av skatt, når ikke særlige forhold tilsier noe annet. Finansdepartementet fremmer på denne bakgrunn forslag om at utenlandske styremedlemmer mv. som i dag omfattes av skattebetalingsloven § 2 bokstav e overføres fra etterskuddsplikt til forskuddsplikt, jf. skattebetalingsloven § 1. Lovteknisk foreslås dette gjennomført ved at skattebetalingsloven § 2 bokstav e oppheves.
Fordelingsreglene for etterskuddsskatten fremstår i dag nærmest som en særordning. Departementet finner det unødvendig å opprettholde en komplisert og administrativt omfattende ordning for fordeling av etterskuddsskatt for en liten gruppe av skattytere. Ved å gjøre utenlandske styremedlemmer mv. forskuddspliktige, vil det således kunne åpnes for enklere ordninger for fordeling av skatt som betales etterskuddsvis. Spørsmålet krever imidlertid en nærmere utredning, og det tas sikte på at eventuelle lovendringer i den forbindelse fremmes i løpet av høsten 2000.
4.4.2 Valg av forskuddsform
Når skattesubjektene i bokstav e skal bli forskuddspliktige må det avgjøres hvilken forskuddsform som bør velges - om det skal foretas forskuddstrekk etter skattebetalingsloven kapittel II eller utskrives forskuddsskatt på de mottatte ytelser etter skattebetalingsloven kapittel III. Finansdepartementet antar at det er mest hensiktsmessig med en trekkordning tilsvarende den som er etablert for selskapets trekk i godtgjørelse til innenlandske styremedlemmer, se skattebetalingsloven § 5 nr. 1 bokstav b. En vil da følge systemet for tilsvarende ytelser utbetalt til styremedlemmer mv. bosatt i Norge.
Det antas enklere både for styremedlem og utbetalende selskap å forholde seg til forskuddstrekk. Videre vil det være en fordel for innkrevingsmyndighetene ved at innkrevingen kan finne sted via en juridisk person i Norge.
Innføring av forskuddstrekk antas ikke å medføre behov for lovendring.
4.4.3 Ansvarsregelen i skattebetalingsloven § 37 ny nr. 5
Ansvarsregelen i skatteloven av 1911 § 31 tredje ledd er opphevet ved lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 19-1, med ikrafttreden 1. januar 2000. Fra samme tidspunkt blir en bestemmelse med tilsvarende ordlyd innført i skattebetalingsloven § 37 ny nr. 5, jf. skatteloven av 1999 § 19-2 nr. 2.
Etter skattebetalingsloven § 37 ny nr. 5 er selskapet ansvarlig for skatt ilignet utenlandske styremedlemmer. Utlendingen har regressansvar overfor selskapet, og selskapet har herunder rett til å motregne eller holde tilbake beløp selskapet er skyldig styremedlemmet, jf. skattebetalingsloven § 37 ny nr. 6.
Ansvarsregelen kan blant annet begrunnes med at det er vanskelig for innkrevingsmyndighetene å innfordre krav hos styremedlemmer mv. som er bosatt i utlandet. Etter Finansdepartementets oppfatning tilsier ikke den ovenfor foreslåtte endring at det er grunn til å endre skattebetalingsloven § 37 ny nr. 5 og 6.
4.4.4 Andre endringer
4.4.4.1 Skattebetalingsloven § 2 bokstav b
Etter skattebetalingsloven § 2 bokstav b er boligselskaper fritatt for innbetaling av forskuddsskatt og for å bli undergitt forskuddstrekk. Bestemmelsen henviser til skatteloven av 1999 § 7-12.
Etter skatteloven av 1999 § 7-12 skal selskap med delt eller på annen måte begrenset ansvar med hovedformål å gi andelshaverne bolig i hus eiet av selskapet ikke lignes som selskap på nærmere vilkår. Dette gjelder bare når minst 85 % av selskapets leieinntekter kommer fra andelshaverne. Er vilkårene oppfylt lignes inntekt på andelshavernes hånd etter reglene i skatteloven av 1999 § 7-12. Dette medfører i praksis at andelshavere i boligselskaper lignes på tilnærmet samme måte som selveiere. Oppfyller boligselskapet ikke vilkårene i skatteloven av 1999 § 7-12, lignes selskapet som eget skattesubjekt.
Henvisningen til skatteloven av 1999 § 7-12 i skattebetalingsloven § 2 bokstav b må forstås slik at det er boligselskaper som lignes etter de ovennevnte særregler i skatteloven som går inn under bokstav b, det vil si boligselskaper der andelshaverne prosentlignes.
Bestemmelsen med henvisningen til skatteloven slik den lyder i dag, er dermed overflødig. Boligselskap som omfattes av bestemmelsene i skatteloven som det henvises til er ikke eget skattesubjekt, og skal derfor heller ikke skal svare skatt.
Finansdepartementet foreslår derfor at skattebetalingsloven § 2 bokstav b oppheves.
4.4.4.2 Skattebetalingsloven § 2 bokstav f
Etter skattebetalingsloven § 2 bokstav f er dødsboer, konkurs- og administrasjonsboer etterskuddspliktige skattytere dersom avdøde eller skyldneren er etterskuddspliktige etter § 2 bokstav a - e. Dødsboer, konkurs- og administrasjonsboer vedrørende forskuddspliktige er derimot forskuddspliktige. I alminnelighet medfører dette at dødsboer er forskuddspliktige, jf. skattebetalingsloven § 1, jf. § 2 bokstav f. Dette gjelder enten dødsboet skiftes privat eller offentlig.
Etter opphevelsen av skattebetalingsloven § 2 bokstav e vil det som nevnt ikke lenger være personlige etterskuddspliktige. Bestemmelsen i skattebetalingsloven § 2 bokstav f vil derfor være overflødig for så vidt angår etterskuddspliktige dødsboer, og bestemmelsen foreslås endret slik at den ikke omfatter dødsboer.
4.4.4.3 Skattebetalingsloven § 29
Etter skattebetalingsloven § 29 nr. 1 annet ledd skal skatt fra rederiselskap mv., innbetales til skatteoppkreveren i den kommune der ligningsansettelsen ble foretatt.
Skattebetalingsloven § 29 nr. 1 annet ledd henviser til de særlige regler i skatteloven av 1911 om skattested for rederiselskaper. I forbindelse med omleggingen av selskapsskatten til en ren statsskatt, ble reglene om skattested og ligningssted for rederiselskaper endret. Etter omleggingen til statsskatt for etterskuddspliktige er det ikke lenger behov for egne regler om skattested og sted for ligning for rederiselskaper, og bestemmelsene ble således opphevet ved endringslover av 19. mars 1999. Dette medfører at den særlige bestemmelsen i skattebetalingsloven § 29 nr. 1 annet ledd om innbetaling av skatt fra rederiselskaper blir uten praktisk betydning, og departementet forslår derfor at bestemmelsen oppheves. Rederiselskaper mv. vil dermed omfattes av hovedregelen om innbetaling av skatt fra etterskuddspliktige skattytere i skattebetalingsloven § 29.
4.4.4.4 Skattebetalingsloven § 39
Skattebetalingsloven § 39 nr. 2 omhandler tilfeller der det foreligger en fordelingstvist mellom to eller flere kommuner. Bestemmelsen gjelder kun etterskuddspliktige skattytere, og innebærer for disse at reglene i § 39 nr. 1 om betaling av den høyeste utskrevne skatt gjelder med de forbehold som følger av § 39 nr. 2. Bestemmelsen i § 39 nr. 2 medfører at skatteoppkreveren i den aktuelle kommune kan inndrive den del av skatten som er fastsatt i kommunen og som ikke vedrører den omtvistede formues- eller inntektspost.
Bestemmelsen i § 39 nr. 2 har ikke betydning for etterskuddspliktige som er omfattet av omleggingen til ren statsskatt, da statsskatt ikke er underlagt reglene om stedbundet beskatning. Bestemmelsen vil imidlertid fremdeles ha betydning i forhold til etterskuddspliktige som skal svare naturressursskatt. Departementet foreslår at skattebetalingsloven § 39 nr. 2 endres, slik at det fremgår at bestemmelsen kun vil være aktuell for etterskuddspliktige som skal svare naturressursskatt.
Henvisningen i skattebetalingsloven § 39 nr. 1 siste punktum er feil. For å få riktig henvisning foreslås at henvisningen til § 8, 3 endres til § 7 nr. 2.
4.5 Varsel om senere forslag til endringer i reglene om skattested mv. for utenlandske styremedlemmer
Ovennevnte lovendringer nødvendiggjør ingen umiddelbare lovendringer med hensyn til skattelovgivningens regler om utenlandske styremedlemmer mv. Som følge av omleggingen bør det imidlertid foretas en nærmere gjennomgang av blant annet skattelovens regler om skattested for utenlandske styremedlemmer mv. Departementet vil komme tilbake til dette på et senere tidspunkt.
4.6 Ikrafttredelse
Det vises til vedlagte forslag til endringer i lov av 21. november 1952 nr. 2 om betaling og innkreving av skatt §§ 2, 29 og 39. Endringene av §§ 2 og 39 foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2001. De bør være vedtatt i god tid før forskuddsutskrivingen høsten 2000 for inntektsåret 2001. Endringen av § 29 nr. 1 annet ledd foreslås å tre i kraft straks.
4.7 Økonomiske og administrative konsekvenser
For skattyterne vil den foreslåtte omleggingen få som konsekvens at de ikke lenger vil få en utsettelse med å betale skatten til året etter inntektsåret. Tapet av skattekreditt antas å få beskjedne økonomiske virkninger. I overgangsåret vil imidlertid disse skattyterne få en ekstra belastning ved at de blir forskuddspliktige og etterskuddspliktige i samme år.
De utbetalende selskaper vil etter den foreslåtte ordningen måtte foreta og innberette forskuddstrekk. Videre vil reglene om arbeidsgivers ansvar i skattebetalingsloven komme tilsvarende til anvendelse.
For skattekreditorene vil den foreslåtte endringen medføre at de mottar denne andelen av skatteinntektene på et tidligere tidspunkt, nemlig som ledd i den generelle fordelingsordningen for forskudd fra forskuddspliktige.
De foreslåtte endringene vil innebære en nyttig administrativ forenkling av innkreving og fordeling av skatt for disse skattyterne, men endringene antas å få relativt små økonomiske konsekvenser.