NOU 2016: 11

Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv.

Til innholdsfortegnelse

1 Utvalg, mandat, arbeid

1.1 Utvalget

Ved kongelig resolusjon 19. september 2014 ble det nedsatt et utvalg (Regnskapslovutvalget) som skal gjennomgå regnskapsloven med sikte på å modernisere og forenkle regelverket, samt tilpasse de norske reglene til nytt EØS-regelverk på området. Regnskapslovutvalget fikk følgende sammensetning:

  • Professor Erlend Kvaal (utvalgsleder), Bærum

  • Advokat, Stig Berge, Oslo

  • Statsautorisert revisor Elisabet Ekberg, Bergen

  • Statsautorisert revisor Aase Aamdal Lundgaard, Oslo

  • Statsautorisert revisor Tove-Gunn Moen, Sandnes

  • Seniorrådgiver Rune Tystad, Oslo.

Som sekretærer ble oppnevnt statsautorisert revisor Britt Torunn Hove, førsteamanuensis Tonny Stenheim, seniorrådgiver Thomas Yul Hansen og rådgiver Geir Karlsen, begge de to sistnevnte fra Finansdepartementet. Hansen fratrådte 31. desember 2014 i forbindelse med overgang til annet arbeid. Som ny sekretær ble oppnevnt seniorrådgiver Per Fiskerud i Finansdepartementet.

1.2 Mandat og organisering av utredningene

Utvalgets mandat lyder:

«I
1. Vurdere endringer som kreves for å gjennomføre direktiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet)
Utvalget skal gå gjennom regnskapslovgivningen, og utrede hvilke endringer som er nødvendig for å gjennomføre forventede EØS-forpliktelser som svarer til EUs parlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet) i norsk rett. Utvalget skal ikke vurdere direktivets kapittel 10 om rapportering om betalinger til myndigheter. Regnskapsloven § 3-3d forutsettes videreført.
2. Vurdere endringer utover det som er nødvendig for å gjennomføre direktivet
Utvalget skal vurdere om det bør gjennomføres endringer utover de som er nødvendige som følge av det nye regnskapsdirektivet. Ved vurderingen skal utvalget legge til grunn at formålet med regnskapslovgivning er å gi et mest mulig effektivt bidrag til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultat og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper. Samtidig skal offentlig regulering av hvordan private innretter sine regnskaper gjøres så enkel og lite byrdefull som mulig.
Regnskapslovgivningen bør bidra til effektiv ressursanvendelse ved at de administrative byrdene som regnskapsplikt medfører for regnskapsprodusentene, står i et rimelig forhold til nytten regnskapsbrukerne har av regnskapene. Utvalget skal derfor foreta en særskilt kost-/nytte-vurdering av ev. forslag til krav som går utover direktivets minstekrav. Utvalget skal i den forbindelse også vurdere om ulike behov hos ulike grupper av regnskapsbrukere tilsier mer differensierte løsninger enn det som følger av gjeldende regnskapslov. Det bør i den forbindelse vurderes å ta i bruk de særlige løsningene for mellomstore foretak og for mikroforetak som regnskapsdirektivet åpner for. Utvalget bes også om å vurdere å innføre ytterligere forenklingsløsninger for grupper av foretak som har regnskapsplikt etter gjeldende rett, men som ikke omfattes av virkeområdet til regnskapsdirektivet, herunder stiftelser og ideelle organisasjoner samt små enkeltmannsforetak og andre foretak hvor eierne hver for seg eller til sammen har ubegrenset deltakeransvar.
3. Vurdere om det i større utstrekning enn i dag kreves eller åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder
Utvalget skal se på om det innenfor de rammer direktivet tillater, i større utstrekning enn i dag skal kreves eller åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder, og i den forbindelse om og i hvilken utstrekning regnskapslovens grunnleggende regnskapsprinsipper bør videreføres, eventuelt for hvilke grupper av regnskapspliktige. I lys av utvalgets forslag på dette området bes det om en særskilt vurdering av om det er behov for å videreføre forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, gitt med hjemmel i regnskapsloven § 3-9.
4. Vurdere om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør videreføres
Det følger av regnskapsloven § 4-6 at årsregnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. God regnskapsskikk er en rettslig standard som i stor utstrekning fastsettes av Norsk RegnskapsStiftelse. I Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) er det opplyst at standardsettingen i Norsk RegnskapsStiftelse etter departementets vurdering har fungert godt, og har vært et viktig bidrag til utviklingen av forsvarlige rammer for norsk regnskapsavleggelse. Departementet opplyste også at siden forsvarlige rammer for utarbeidelse av årsregnskap også er et offentlig ansvar, ville forholdet mellom standardsetting og forskrift bli evaluert etter at reglene hadde fått virke i noe tid.
Under hensyn til den regnskapsfaglige utviklingen og utviklingen av internasjonal standardsetting, bes utvalget om å utrede om kravet om at regnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form, ev. om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder. I den forbindelse bes utvalget også om å evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet, og vurdere om det ev. vil være ønskelig å tillegge internasjonal standardsettingsarbeid større vekt enn i dag ved utviklingen av god regnskapsskikk i Norge. Dersom utvalget mener det er ønskelig å legge større vekt på internasjonalt standardsettingsarbeid, bes utvalget også om å vurdere hvordan det kan legges til rette for mer aktivt norsk arbeid inn mot standardsetting i internasjonale fora fra norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer, herunder vurdere hvordan slikt arbeid mest hensiktsmessig kan organiseres.
5. Vurdere om det er behov for selskapsrettslige tilpasninger for å sikre likt utbyttegrunnlag uavhengig av regnskapsspråk
Ved innføringen av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) i norsk rett ble det gjennomført selskapsrettslige tilpasninger i aksjelovene, herunder innføring av nye bestemmelser om fond for urealiserte gevinster og fond for vurderingsforskjeller. Sistnevnte bestemmelse fremgikk tidligere av regnskapsloven, men ble flyttet til aksjelovgivningen fordi bestemmelsen anses å være selskapsrettslig begrunnet. Med samme begrunnelse er fond for urealiserte gevinster regulert i aksjelovene og ikke i regnskapslovgivningen. Det fremgår av forarbeidene til endringen at det er en målsetting at utbyttegrunnlaget er «tilnærmet likt i selskaper som fører årsregnskap i samsvar med IFRS og de som følger regnskapsloven og god norsk regnskapsskikk». Under hensyn til utvalgets øvrige forslag skal det vurderes om målsettingen om tilnærmet likt utbyttegrunnlag tilsier ytterligere selskapsrettslige tilpasninger.
II
6. Vurdere kravene til presentasjon av opplysninger om ikke-finansielle forhold og om det kan gjøres unntak fra noen av disse opplysningskravene for små foretak
Utviklingen på rapporteringsområdet, både i Norge og internasjonalt, reflekterer i økende grad nye informasjonsbehov hos en variert gruppe brukere. Dette har ført til krav om mer kompleks, omfangsrik og variert rapportering, bl.a. med mer vekt på skjønnsmessige fremadskuende vurderinger, og med utvidede opplysningskrav om ikkefinansielle forhold, herunder om foretaksstyring og samfunnsansvar. I EU har dette kommet til uttrykk bl.a. gjennom EU-kommisjonens forslag (COM(2013) 207) til direktiv med nye krav til rapportering av ikke-finansiell informasjon for enkelte grupper av store foretak. Internasjonalt pågår det også et viktig arbeid med å gjøre foretakenes rapportering mer brukervennlig og relevant, bl.a. gjennom såkalt «integrert rapportering».
Utvalget skal i lys av utviklingen som har skjedd og som ventes framover, vurdere behovet for forskjellige løsninger for ulike grupper av regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere, herunder særlig kapitalmarkedenes behov for regnskapsmessig sammenlignbarhet, relevans og pålitelighet og små og mellomstore foretaks (SMFsektorens) behov for administrativt enkle løsninger. Utvalget bes i den forbindelse også om å vurdere om og i hvilken utstrekning regnskapslovens årsberetningskrav og andre krav til presentasjon av opplysninger om ikke-finansiell informasjon i større utstrekning kan og bør tilpasses mulige nåværende eller framtidige løsninger for «integrert rapportering», eventuelt om det også bør foretas lempninger i kravene til årsberetning eller andre ikke-finansielle opplysninger for små foretak. Arbeidet til Det internasjonale rådet for integrert rapportering (IIRC) har særlig relevans for denne delen av utvalgets utredning. Dersom utvalget foreslår lempninger i kravene til årsberetning for små foretak bes det også om at utvalget vurderer om det kan være hensiktsmessig eller nødvendig at enkelte krav til opplysninger i årsberetningen erstattes med noteopplysningskrav.
7. Vurdere kravene til åpnings- og mellombalanse i selskapslovgivningen
Stortinget endret 14. juni 2013 aksjelovene § 2-8 slik at det nå bare kreves åpningsbalanse hvis aksjeinnskudd skal kunne gjøres i annet enn penger eller selskapet skal bli part i en avtale eller noen skal gis særskilte rettigheter, jf. forslag fra Justisdepartementet i Prop. 111 L (2012 – 2013). Det ble samtidig vist til at det kan være grunn til å se nærmere på om kravet til åpningsbalanse kan sløyfes helt, men at en opphevelse av kravet vil måtte vurderes opp mot åpningsbalansens betydning som del av generalforsamlingens beslutningsgrunnlag i forbindelse med fusjoner og fisjoner, samt skattemyndighetenes behov for å bruke åpningsbalanser i kontrollsammenheng. Det ble på den bakgrunn varslet at Finansdepartementet, i forbindelse med en gjennomgang av regnskapsregelverket i Norge, vil foreta en nærmere vurdering av kravet.
Utvalget bes om å vurdere om det kan være grunnlag for ytterligere lempninger eller tilpasninger i kravet til åpningsbalanser og mellombalanser i selskapslovgivningen.
8. Vurdere adgangen til å benytte avvikende regnskapsår
Etter gjeldende regnskapslov skal regnskapsåret som hovedregel følge kalenderåret. Regnskapsloven tillater likevel unntak fra hovedregelen for sesongmessig virksomhet samt for filialer og datterselskaper av utenlandske foretak hvor det utenlandske foretaket følger et annet regnskapsår enn kalenderåret. Videre er departementet gitt hjemmel til i særlige tilfeller å gjøre unntak fra hovedregelen ved enkeltvedtak eller forskrift.
Utvalget bes om å vurdere om det er grunnlag for å endre adgangen til å benytte avvikende regnskapsår. Utvalget bes ved vurderingen å se hen til hvilken adgang foretak i andre nordiske land har til å benytte avvikende regnskapsår. Ved vurderingen skal det legges vekt på om avvikende regnskapsår vil gi like god informasjon til regnskapsbrukerne som regnskaper som følger kalenderåret. Det skal videre vektlegges at ordningene som etableres skal være enkle å administrere for Regnskapsregisteret, skatteetaten og andre kontrollmyndigheter.
9. Vurdere om det bør innføres regler om delårsregnskap i regnskapslovgivningen
Gjeldende regnskapslov regulerer ikke utarbeidelse og offentliggjøring av delårsregnskap. Det er imidlertid oppstilt krav om delårsregnskap for enkelte rapporteringspliktige, herunder for utstedere etter verdipapirhandelloven, for enkelte institusjoner underlagt Finanstilsynets tilsyn mv. Utvalget bes om å vurdere om det er behov for særlige regler om delårsregnskap i regnskapslovgivningen. Utvalget bes i den forbindelse drøfte om det er behov for krav til offentliggjøring av delårsregnskap utover dem som i dag er omfattet av særskilte krav i spesiallovgivningen og/eller om det er behov for presentasjons- eller opplysningskrav til frivillig avlagte delårsregnskap, herunder om nasjonale eller internasjonale regnskapsstandarder helt eller delvis bør legges til grunn for slike krav.
Utvalgets vurderinger bør ta høyde for nye eller forventede EØS forpliktelser som svarer til nytt rapporteringsdirektiv i EU. Det bør tas hensyn til at regnskapsbrukere av selskaper med høy aksjeomsetning må gi det norske finansmarkedet tilstrekkelig oppdatert regnskapsinformasjon.
10. Vurdere reglene om filialregnskapsplikt
Dagens filialregnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 nr. 13 er særlig begrunnet i hensynet til skatteberegning og -kontroll.
Under hensyn til sine øvrige forslag bes utvalget om å vurdere om filialregnskapsplikten har en hensiktsmessig innretning for å ivareta hensynet til skatteberegning og -kontroll. Ved vurderingen skal det tas hensyn til ev. regnskapsmessige krav som foretaket oppfyller etter hjemstatens regler.
III
Utvalget skal der det er relevant innhente opplysninger om hvordan tilsvarende spørsmål er regulert i andre land det er relevant å sammenligne med.
Utvalget skal følge retningslinjene i utredningsinstruksen, herunder utrede økonomiske og administrative konsekvenser av de forslag som fremmes. Det skal utarbeides lov- og forskriftsutkast som reflekterer utvalgets vurderinger. Utvalgets forslag til nye lovregler skal utarbeides i tråd med retningslinjene i heftet Lovteknikk.
Dersom det anses hensiktsmessig, kan utvalget nedsette egne underutvalg til å utrede bestemte deler av mandatet. Utvalget avgjør selv om og på hvilken måte eventuelle underutvalg skal rapportere til utvalget og forankre sine vurderinger og konklusjoner der. Utvalget kan etter nærmere avtale med Finansdepartementet utnevne eksterne medlemmer og sekretærer til slike underutvalg.
Utvalget kan dele arbeidet i to utredninger.
Utredning av punktene i del I i mandatet skal avgis til Finansdepartementet innen 26. juni 2015.
Utredning av punktene i del II i mandatet skal avgis til Finansdepartementet innen 24. juni 2016.»

Utvalget la frem sin første utredning (heretter omtalt som delutredning I) 26. juni 2015, og den ble utgitt som NOU 2015: 10. Etter avtale med departementet ble arbeidsdelingen mellom delutredning I og delutredning II noe modifisert i forhold til mandatet. Det overordnede formålet for delutredning I ble formulert som å utarbeide et lovforslag som ivaretar Norges forpliktelser etter det nye regnskapsdirektivet 2013/34/EU. Lovutkastet som ble lagt frem, innebar en fullstendig gjennomføring av direktivet, men en del av lovbestemmelsene i dette lovutkastet ble ikke gjenstand for en realitetsvurdering fordi en anså at de i tilstrekkelig grad ivaretok direktivet, og at en full vurdering av dem således kunne utsettes. I lovutkastet var disse bestemmelsene kun en konsekvensjustering av gjeldende bestemmelser. De viktigste deler av mandatet som opprinnelig ble forutsatt vurdert i delutredning I, men som på denne måten ble skjøvet til delutredning II, gjaldt årsberetningen og utbyttereguleringen. I tillegg ble det identifisert en del temaer som kunne ha vært vurdert i delutredning I, men av hensiktsmessighetsgrunner ble skjøvet på, bl.a. bestemmelsene om valuta, språk og offentlighet. Det er nærmere redegjort for denne arbeidsdelingen i delutredning I punkt 1.4.

Delutredning II var i tillegg forutsatt å utrede enkelte forhold som ikke var regulert av direktivet slik det forelå da mandatet ble skrevet. Mandatet punkt 6 peker på forhold som var i ferd med utvikles i direktiv. I oktober 2014, altså én måned etter at utvalget ble nedsatt, ble det fastsatt et direktiv 2014/95/EU som endrer regnskapsdirektivet. Fristen for gjennomføring av dette endringsdirektivet i medlemsstatenes nasjonale lovgivning er 16. desember 2016. Hovedinnholdet i dette endringsdirektivet er å fastsette krav om ikke-finansiell informasjon (som senere i utredningen omtales som annen forklarende og beskrivende informasjon) for særlig store foretak. Innholdet i endringsdirektivet er behandlet i kapittel 3 om årsberetningen.

I brev til utvalget 17. november 2015 har Finansdepartementet bedt om at utvalget også ser på krav til signering i regnskapslovgivningen og mulig bruk av elektronisk signatur. Brevet lyder:

«Den norske Revisorforening (DnR) har i brev 10. juni 20l4 til Finansdepartementet og Nærings- og fiskeridepartementet (…) tatt til orde for blant annet økt elektronisk håndtering, inkludert signering, av regnskapsdokumenter.
DnR mener underskriftskravet i blant annet regnskapsloven bør forstås som om at det kan dekkes gjennom elektronisk signatur eller andre løsninger som autentiserer den som skal «underskrive». DnR viser imidlertid til at enkelte uttalelser kan tyde på krav om fysisk og skriftlig underskrift, noe foreningen mener er uheldig da dette medfører unødvendige utgifter for næringslivet uten å gi noen merverdi. DnR mener underskriftskravet forsvarlig kan dekkes gjennom elektronisk signatur eller andre løsninger som autentiserer den som skal «underskrive», og at det derfor er behov for at Finansdepartementet avklarer at underskriftskravet i dag kan oppfylles både med fysisk underskrift og elektronisk signatur. Det er etter DnRs oppfatning tilstrekkelig med en uttalelse fra Finansdepartementet for å avklare dette.
Finansdepartementet viser til at underskriftskravet skal ivareta flere hensyn. Det er i brevet fra DnR gitt en redegjørelse for disse. Finansdepartementet ber på denne bakgrunn om at Regnskapslovutvalget i forbindelse med utvalgets annen delutredning, gjør en vurdering av om kravet til signering av regnskapsdokumenter, sett i lys av de hensyn underskriftskravet er ment å ivareta, bør kunne gjøres elektronisk. Utvalget bes også foreslå eventuelle nødvendige presiseringer i regelverket, som følger opp utvalgets konklusjoner.»

Utvalget har vurdert spørsmål om signering i denne utredningen kapittel 7.

I tillegg til å vurdere de gjenværende spørsmål i mandatet har utvalget gjort noen justeringer av de lovforslagene som er fremmet i delutredning I. For en stor del er dette justeringer som har sammenheng med forslagene i denne delutredningen, men det er også gjort oppretting i enkelte inkurier. Slike opprettinger er nevnt i merknadene til utkast til lovbestemmelser.

Utvalgets lovforslag vises i denne utredningen som endringer i lovutkastet i delutredning I. Kapittel 18 som inneholder denne utredningens lovforslag, har derfor overskriften «Utkast til endringer i utkast til lov om regnskapsplikt». I vedlegg vises et konsolidert lovutkast som setter sammen forslagene i begge utredninger.

1.3 Utvalgets arbeid

For å utarbeide delutredning II har utvalget hatt seks ordinære utvalgsmøter. Møtene har vært halvdagsmøter, og alle har vært avholdt i Oslo. I tillegg til saksbehandling på utvalgsmøter har det i noen grad vært saksbehandling per epost.

Utvalget har hatt utstrakt kontakt med instanser som har en sentral plass i norsk regnskapsregulering. Det har vært jevnlig kontakt med Regnskapsregisteret om spørsmål som er behandlet i utredningen, og Kvaal og Stenheim hadde møte med Regnskapsregisteret i Brønnøysund 13. januar 2016. Det har også vært mye kommunikasjon med Statistisk sentralbyrå, og Kvaal og Stenheim hadde et møte med byrået i Oslo 8. april 2016. Det ble videre avholdt et møte med Norske Boligbyggelags Landsforbund og OBOS 5. april 2016 i Oslo, hvor Kvaal, Ekberg og Hove representerte utvalget. Norsk RegnskapsStiftelse har ved flere anledninger fått en orientering om utvalgets arbeid. I tillegg til norske instanser har det vært kontakt med skatte-, statistikk- og selskapsregistermyndigheter i Sverige og Danmark.

Den skriftlige fremstillingen i utredningen er for det meste utarbeidet av utvalgssekretærene Hove og Stenheim sammen med utvalgsleder. Utvalgsmedlemmene har også bidratt med tekster. Førsteamanuensis Caroline Ditlev-Simonsen ved Handelshøyskolen BI har bistått utvalget med utredningstekst om rapportering om samfunnsansvar. Senior manager Elsie Tjeransen i Deloitte har hjulpet utvalget med tekst om regnskapsregler for ideelle organisasjoner, partner Sondre Aannø i Deloitte med tekst om reguleringen av gjennomgående utbytte i Sverige, partner Torben Johansen i BDO med tekst om gjennomgående utbytte i Danmark og Børge Busvold rådgiver skatt i Revisorforeningen med tekst om skattereglene om fisjon og fusjon.

Regnskapsreguleringen er i kontinuerlig endring, og utvalget må, som i delutredning I, ta det forbehold at det ikke er sikkert at all tekst er helt ajour med all regelverksutvikling på det tidspunktet den avgis. Tekstene reflekter status på reguleringen om lag ved utgangen av første kvartal 2016.

Utvalget er rett før avgivelse av utredningen blitt oppmerksom på at det foreligger et høringsnotat fra Barne- og likestillingsdepartementet fra oktober 2015 som foreslår å oppheve opplysningspliktene om likestilling og diskriminering i gjeldende §§ 3-3 og 3-3a. Utvalget har ikke hatt mulighet til å gjøre seg kjent med dette forslaget, og det er derfor ikke tatt hensyn til det i utredningen.

Til dokumentets forside