NOU 2016: 11

Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv.

Til innholdsfortegnelse

6 Valuta og språk i regnskapsdokumenter

6.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven § 3-4 første ledd lyder:

«Regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta). Morselskap kan anvende funksjonell valuta i konsernregnskapet og norske kroner i selskapsregnskapet. Ved endring av regnskapsvaluta kan omregning skje til kursen på gjennomføringstidspunktet.»

Det følger av regnskapsloven § 3-4 første ledd første punktum at regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta), og av annet punktum at morselskap kan anvende funksjonell valuta i konsernregnskapet og norske kroner i selskapsregnskapet. Regnskapsvaluta er i Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) s. 52 beskrevet som den valuta årsregnskapet måles i, noe som blant annet innebærer at alle transaksjoner regnes om til denne valutaen (jf. transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 nr. 1), og at pengeposter i annen valuta på balansedagen omregnes til denne valutaen til balansedagens kurs (jf. regnskapsloven § 5-9). Hvordan funksjonell valuta skal fastsettes, og hvordan transaksjoner skal omregnes til regnskapsvalutaen, er beskrevet i NRS 20 «Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta» og omtales nærmer under.

Begrepet regnskapsvaluta ble introdusert i norsk lovgivning med virkning fra 1.1.2006. Frem til dette tidspunktet måtte selskapsregnskapet måles i norske kroner.1 Konsernregnskapet kunne imidlertid føres i annen valuta dersom konsernets virksomhet i hovedsak var knyttet til denne valutaen, og dersom slik regnskapsføring var i samsvar med god regnskapsskikk2, jf. opprinnelig regnskapslov § 3-4 annet ledd.

Det følger av gjeldende § 3-4 første ledd siste punktum at ved endring av regnskapsvaluta kan omregning skje til kursen på gjennomføringstidspunktet. Også denne bestemmelsen ble en del av norsk regnskapslovgivning fra 1.1.2006 i forbindelse med at adgangen til å velge annen målevaluta enn norske kroner ble introdusert.3 NRS 20 punkt 25 har ytterligere rettledning.

Gjeldende § 3-4 annet ledd krever at årsregnskapet (selskapsregnskapet og konsernregnskapet) presenteres i norske kroner, euro eller regnskapsvalutaen. Det fremgår av NOU 2003: 23 s. 97 at det ikke er noe i veien for at et foretak velger å presentere årsregnskapet i en annen valuta i tillegg.4 Hvordan omregning fra regnskapsvaluta til presentasjonsvaluta skal foretas, er regulert i NRS 20 punkt 18 til 24.

Det følger av regnskapsloven § 3-4 tredje ledd at årsregnskapet og årsberetningen skal være på norsk, men at departementet ved forskrift eller enkeltvedtak kan bestemme at årsregnskapet og/eller årsberetningen kan være på et annet språk. Det er ikke gitt forskrift som åpner for bruk av annet språk enn norsk, men departementet arbeider for tiden med en slik forskrift. Skattedirektoratet har fått delegert myndighet til å dispensere fra kravet om norsk språk og behandler årlig rundt 400 dispensasjonssøknader. Bare rundt 2 % av disse søknadene blir avvist.

Det fremgår av bokføringsloven § 8 at bokføringen skal skje i norske kroner, med mindre departementet i forskrift bestemmer noe annet. Bokføring er i NOU 2002: 20 punkt 4.3.3 beskrevet slik:

«Registrering i regnskapssystemet av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader. Bokføring kjennetegnes av at det posteres til debet og kredit med like store beløp.»

Det er gitt unntak fra hovedregelen om at bokføringen skal skje i norske kroner i bokføringsforskriften. Det følger av bokføringsforskriften § 4-2 første ledd at dersom den bokføringspliktiges funksjonelle valuta er en annen enn norske kroner, kan bokføringen skje i denne valutaen. Dersom bokføringen skjer i funksjonell valuta, er det gitt regler for omregning til norske kroner. Dette har sammenheng med at bokføringen ikke bare danner grunnlag for utarbeidelse av årsregnskapet (selskapsregnskapet) til bokføringspliktige som er regnskapspliktige, men at bokføringen også danner grunnlag for rapportering til myndighetene knyttet til merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og skatt. Beløp som inngår i regnskapsrapportering tilknyttet lønn og merverdiavgift skal låses i norske kroner til transaksjonsdagens kurs. Det samme gjelder beløp knyttet til eiendeler og gjeld hvor skatteloven har egne vurderingsregler om valuta. Beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering i norske kroner for øvrig,5 skal omregnes minst en gang i året ved bruk av gjennomsnittskurser, og det skal dokumenteres hvordan omregningen har skjedd, og hvilke kurser som er benyttet.

NRS 20 regulerer innregning og måling av transaksjoner og balanseposter i utenlandsk valuta (punkt 13 til 17) og innregning av utenlandske enheter i et foretaks finansregnskap, samt eventuell omregning av finansregnskapet til en annen presentasjonsvaluta enn regnskapsvalutaen. Standarden bygger på løsningene i IAS 21 «Virkningene av valutakursendringer», men er tilpasset særreglene i regnskapsloven.6 Det slås fast i punkt 4 at regnskapsvaluta er den valuta finansregnskapet måles i, mens punkt 6 beskriver presentasjonsvaluta som den valuta finansregnskapet presenteres i. I punkt 5 beskrives funksjonell valuta som den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til. Vedlegg A til standarden gir rettledning for fastsettelse av funksjonell valuta. Følgende fremgår av A2 til A5:

«A2. Det primære økonomiske miljøet der en enhet driver sin virksomhet er vanligvis det miljøet der enheten primært genererer og forbruker kontanter. En enhet skal ta hensyn til følgende faktorer ved fastsettelse av sin funksjonelle valuta:
  • (a) den valuta:

    • i) som hovedsakelig påvirker salgsprisene på varer og tjenester (som ofte vil være den valuta som salgsprisene på enhetens varer og tjenester angis og gjøres opp i), og

    • ii) som gjelder i landet hvis markedskrefter og lovgivning hovedsakelig bestemmer salgsprisene på enhetens varer og tjenester.

  • (b) den valuta som hovedsakelig påvirker lønnsutgifter, råvareutgifter og andre utgifter forbundet med levering av varer og tjenester (som ofte vil være den valuta som slike utgifter angis og gjøres opp i).

A3. Følgende faktorer kan også være en indikasjon på en enhets funksjonelle valuta:
  • (a) den valuta som midler fra finansieringsaktiviteter (dvs. utstedelse av gjelds- og egenkapitalinstrumenter) genereres i.

  • (b) den valuta som innbetalinger fra driftsaktiviteter vanligvis foretas i.

A4. I tillegg skal følgende faktorer tas i betraktning ved fastsettelse av en utenlandsk virksomhets funksjonelle valuta og ved beslutning om hvorvidt virksomhetens funksjonelle valuta er den samme som den regnskapspliktige enheten sin funksjonelle valuta (den regnskapspliktige enheten er i denne sammenheng den enheten som har den utenlandske virksomheten som et datterselskap, en filial, et tilknyttet foretak eller en felleskontrollert virksomhet):
  • (a) hvorvidt den utenlandske enheten sine aktiviteter utøves som en forlengelse av den regnskapspliktige enheten, og ikke med en betydelig grad av selvstendighet. Et eksempel på det førstnevnte kan være når den utenlandske virksomheten bare selger varer som er importert fra den regnskapspliktige enheten, og overfører salgsvederlaget til den regnskapspliktige enheten. Et eksempel på det sistnevnte kan være når virksomheten genererer kontanter og andre monetære poster, pådrar seg kostnader, genererer inntekter og opptar lån, alt hovedsakelig i lokal valuta.

  • (b) hvorvidt transaksjonene med den regnskapspliktige enheten utgjør en stor eller liten del av den utenlandske virksomhetens aktiviteter

  • (c) hvorvidt kontantstrømmer fra den utenlandske virksomhetens aktiviteter direkte påvirker den regnskapspliktige enheten sine kontantstrømmer og er tilgjengelige for overføring til den regnskapspliktige enheten.

  • (d) hvorvidt kontantstrømmene fra den utenlandske virksomhetens aktiviteter er tilstrekkelige til å betjene eksisterende og normalt forventede gjeldsforpliktelser uten at den regnskapspliktige enheten stiller midler til rådighet.

A5. Når ovennevnte indikatorer er blandet og det ikke klart framgår hva som er den funksjonelle valutaen, skal ledelsen utøve skjønn for å velge den funksjonelle valuta som best gjenspeiler den økonomiske virkningen av de underliggende transaksjoner, hendelser og forhold. Som et ledd i denne tilnærmingen skal ledelsen legge mest vekt på de primære indikatorene i paragraf A2 før den tar hensyn til indikatorene i paragraf A3 og A4.»

I A1 sies det at i et konsern må fastsettelse av regnskapsvaluta gjøres for hver enhet i konsernet, at et konsern ikke har egen funksjonell valuta,7 og at konsernregnskapet utarbeides ved å omregne de ulike enhetene i konsernet til en felles presentasjonsvaluta. Regnskapsstandarden synes derfor å legge til grunn at § 3-4 første ledd annet punktum innebærer at et norsk morselskap som, på tross av at dets funksjonelle valuta ikke er norske kroner, velger å utarbeide sitt selskapsregnskap med norske kroner som regnskapsvaluta, for konsolideringsformål kan utarbeide noe som tilsvarer et selskapsregnskap med funksjonell valuta som regnskapsvaluta.8

Det fremgår av standarden punkt 3 b at reguleringen av omregning av et foretaks finansregnskap i regnskapsvalutaen til en annen presentasjonsvaluta (jf. punkt 18 til 24) også gjelder for omregning av utenlandske enheters resultater og balanser for innarbeiding i foretakets finansregnskap ved konsolidering, ved bruk av egenkapitalmetoden og bruttometoden og ved innarbeiding av filial.

6.2 Forslag til regulering i delutredning I

Gjeldende regnskapslov bruker begrepet årsregnskap som et samlebegrep både om selskapsregnskap og konsernregnskap. I NOU 2015: 10 foreslår utvalget at begrepet årsregnskap skal benyttes for det som hittil har vært benevnt selskapsregnskap, mens begrepet konsernregnskap videreføres uendret. Utkast til ny regnskapslov er strukturert slik at bestemmelser om årsregnskap gis i kapittel 2, mens bestemmelser om konsernregnskap gis i kapittel 7. Forslaget til § 7-2 siste ledd sier bl.a. at bestemmelsen om valuta og språk i kapittel 2, altså for årsregnskapet, også gjelder for konsernregnskapet med de tillegg og unntak som følger av kapittel 7. Det er ikke gitt tillegg og unntak i kapittel 7 som vedrører valuta og språk. I NOU 2015: 10 er gjeldende bestemmelse om valuta og språk i regnskapsloven § 3-4 videreført for årsregnskapet (selskapsregnskapet) i kapittel 2, mens den delen av bestemmelsen som vedrører konsernregnskapet, videreføres i kapittel 7. Det fremgår av NOU 2015: 10 kapittel 1.4 at utvalget vil foreta en reell vurdering av regnskapsvaluta, presentasjonsvaluta og språk i delutredning II.

6.3 EØS-rett

Direktivet har ikke bestemmelser om verken valuta eller språk. Bestemmelsene i fjerde direktiv artikkel 50a og syvende direktiv artikkel 38a om at årsregnskap og konsernregnskap kan offentliggjøres i den valuta de er satt opp i og i ECU, er ikke videreført.

6.4 IFRS for SMEs

IFRS for SMEs kapittel 3 omhandler presentasjon av finansregnskapet. Det følger av nr. 3.23 at en enhet skal opplyse om presentasjonsvalutaen på en tydelig måte. Kapittel 30 omhandler omregning av utenlandsk valuta. Kapittelet fastsetter hvordan transaksjoner og balanseposter i utenlandsk valuta samt utenlandske virksomheter skal innregnes og måles i en enhets finansregnskap, og hvordan finansregnskap eventuelt omregnes til en presentasjonsvaluta, det vil si til en annen valuta enn den finansregnskapet er utarbeidet i. Standarden krever førstegangsinnregning av transaksjoner i utenlandsk valuta i funksjonell valuta, jf. nr. 30.7, og regulerer også etterfølgende måling av poster i utenlandsk valuta i funksjonell valuta, jf. nr. 30.9. Den regulerer derfor også fastsettelse av en enhets funksjonelle valuta. Det eksisterer imidlertid ikke noe begrep som heter et konserns funksjonelle valuta i IFRS for SMEs.9 Standarden benytter ikke verken begrepet bokføringsvaluta eller regnskapsvaluta, men det følger av dens regler for innregning og etterfølgende måling at bokføringsvaluta og regnskapsvaluta er funksjonell valuta. Etter nr. 30.17 kan en enhet presentere sitt finansregnskap i en hvilken som helst valuta, eller i flere valutaer. Det beskrives også hvordan en slik omregning fra funksjonell valuta til presentasjonsvaluta skal foretas. Reglene for slik omregning gjelder også ved utarbeidelse av konsernregnskap, og fremgår av nr. 30.18 og 19. Det er den såkalte dagskursmetoden som skal brukes.

Nr. 30.14 til 16 regulerer endring av funksjonell valuta. Virkningen av en endring i funksjonell valuta skal regnskapsføres fremadrettet. Dette innebærer omregning av alle poster til den nye funksjonelle valutaen ved anvendelse av den gjeldende valutakursen på tidspunktet for endringen. De omregnede beløpene som fremkommer for ikke-monetære poster, behandles etter standarden som historisk kost.

IFRS for SMEs inneholder ikke regulering av språk.

IFRS for SMEs er basert på IAS 21, og det er svært få avvik mellom dem.10

6.5 Sverige og Danmark

6.5.1 Sverige

Bokföringslagen kapittel 4 § 6 første ledd første punktum sier at regnskapsvalutaen skal være svenske kroner. Etter bestemmelsens annet punktum kan imidlertid enkelte foretaksformer, slik som aksjeselskap og økonomiske foreninger, velge euro som regnskapsvaluta. Det følger også av bestemmelsens fjerde ledd at en filial i et annet land kan ha sin regnskapsføring i en valuta som i det landet godtas som regnskapsvaluta.11

Årsredovisningslagen kapittel 2 § 6 sier at beløp i årsregnskapet skal angis i foretakets regnskapsvaluta etter bokföringslagen kapittel 4 § 6. Beløpet kan dessuten angis i en annen valuta etter omregningskursen på dagen for regnskapsårets utgang. Det følger av årsredovisningslagen kapittel 7 § 7 at beløp i konsernregnskapet skal angis i samme valuta som i morforetakets årsregnskap.

I Sverige er altså bruk av funksjonell valuta som bokføringsvaluta ikke tillatt. Årsregnskapet skal presenteres i regnskapsvalutaen, som er svenske kroner (euro tillatt for visse foretaksformer). Dessuten er det lovfestet at beløp i årsregnskapet kan angis i en annen valuta i tillegg til regnskapsvalutaen.

Årsredovisningslagen kapittel 2 § 5 og kapittel 7 § 7 krever at årsregnskap og konsernregnskap utarbeides på svensk. Årsberetningen inngår som en del av årsregnskapet og konsernregnskapet.12

6.5.2 Danmark

Etter bogføringsloven § 7 skal registreringer foretas i danske kroner, i euro eller i relevant fremmed valuta. Relevant fremmed valuta kan for eksempel være den valuta som størsteparten av virksomhetens transaksjoner er i, eller den valuta som konsernet rapporterer i.13 Dersom regnskapsmaterialet registreres i fremmed valuta, skal det inneholde opplysninger som gjør det mulig å omregne til danske kroner.

Følgende fremgår av årsregnskabsloven § 16:

«Indregning, måling og oplysninger i monetære enheder skal foretages i danske kroner eller i euro. Virksomheden kan dog vælge i stedet at anføre beløbene i en anden fremmed valuta, der er relevant for virksomheden henholdsvis virksomhedens koncern.»

I Danmark er altså bruk av relevant valuta (som inkluderer funksjonell valuta) som bokføringsvaluta tillatt, det samme gjelder ved måling av finansregnskapet. Det er ikke gitt egen regulering av den valuta årsregnskapet skal offentliggjøres i.

Lovens avsnitt seks om konsernregnskap har ikke egen regulering av valuta.

Det følger av årsregnskabsloven § 138 tredje ledd at årsregnskap, konsernregnskap og årsberetning skal være på dansk eller engelsk. Erhvervsstyrelsen kan etter § 157 første ledd vedta regler som unntar fra kravet til dansk eller engelsk språk, og som stiller krav om oversettelse på et senere tidspunkt.

6.6 Utvalgets vurderinger

6.6.1 Regnskapsvaluta i årsregnskapet (selskapsregnskapet)

Skal regnskapsvaluta reguleres?

Regnskapsvaluta er som beskrevet over et begrep som brukes om den valuta årsregnskapet (selskapsregnskapet) måles i.

Direktivet stiller ikke krav om at nasjonal lovgivning skal regulere hvilken valuta et årsregnskap måles i. Gjeldende regnskapslov har bestemmelser om valuta, og det hadde også tidligere regnskapslov. Også svensk og dansk regnskapslovgivning inneholder regulering av dette, selv om begrepet regnskapsvaluta ikke benyttes i dansk lovgivning. Etter utvalgets vurdering er det hensiktsmessig at et så overordnet spørsmål som hvilken valuta et årsregnskap skal måles i, blir regulert.

Skal regulering gjøres i lov eller regnskapsstandard?

Utvalgets hovedprioriteringer for arbeidet med ny regnskapslov er beskrevet i NOU 2015: 10 punkt 3.3. Hovedprioritering nr. 2 innebærer at krav som ikke følger av direktivet, i hovedsak skal gis i regnskapsstandard. Bakgrunnen for dette er ønsket om å sikre maksimal dynamikk i regnskapsutviklingen, og dette gjelder regnskapsfaglige bestemmelser. Regulering av målevaluta er ikke utelukkende et regnskapsfaglig spørsmål. Blant annet vil årsregnskapet (selskapsregnskapet) benyttes ved fastsettelse og beregning av skatt samt skattekontroll.14 Etter utvalgets vurdering er det mest hensiktsmessig at spørsmålet om hvilken valuta et regnskap skal måles i, fremdeles reguleres i regnskapsloven.

Hva skal være innholdet av reguleringen av regnskapsvaluta?

En av utvalgets hovedprioriteringer er at det skal legges til rette for internasjonalisering (hovedprioritering nr. 3), jf. NOU 2015: 10 punkt 3.3. Et krav om at regnskapsvalutaen skal være foretakets funksjonelle valuta, ville samsvare med denne hovedprioriteringen, jf. omtalen av IFRS for SMEs i punkt 6.4. Et slikt krav ville også gi den beste målingen av årsregnskapet, ved at valutasvingninger uten reell økonomisk betydning for den regnskapspliktige ikke påvirker målingen i årsregnskapet, jf. Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) s. 55. På den annen side vil krav om bruk av funksjonell valuta som regnskapsvaluta medføre behov for å foreta avveininger som ikke er obligatoriske etter gjeldende regnskapslov for foretak med et visst nivå på samhandel med utlandet. Fastsettelsen av hva som er foretakets funksjonelle valuta vil kunne være krevende, jf. beskrivelsen over av de kriteriene det skal legges vekt på. Mandatet for utvalgets arbeid er i punkt 2 tydelig på at offentlig regulering av hvordan private innretter sine regnskaper, skal gjøres så enkel og lite byrdefull som mulig. Som nevnt i Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) punkt 3.4.6 vil dessuten en annen regnskapsvaluta enn norske kroner svekke årsregnskapet som grunnlag for kontroll og statistikk. Verken Danmark eller Sverige krever bruk av funksjonell valuta som målevaluta.

Etter en helhetsvurdering av argumentene over foreslår utvalget ikke innføring av krav om at regnskapsvalutaen skal være funksjonell valuta. Utvalget foreslår i stedet videreføring av reguleringen i gjeldende regnskapslov, slik at den regnskapspliktige kan velge mellom norske kroner og funksjonell valuta når regnskapsvalutaen fastsettes.

Skal regnskapsloven regulere endring av regnskapsvaluta?

Som nevnt over kom gjeldende lovs regulering i § 3-4 første ledd siste punktum inn i loven uten at dette var foreslått av Evalueringsutvalget, og uten omtale av departementets forslag i Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005). Etter utvalgets vurdering fremstår bestemmelsen som en regnskapsteknisk regel som ikke bør reguleres i lov, men i regnskapsstandard. Lovutkastet § 5-9 annet punktum15 åpner for at standardsetter kan videreføre bestemmelsen i gjeldende regnskapslov § 3-4 første ledd siste punktum eller foreta ytterligere IFRS-tilpasning.16

Er det behov for bedre samordning av regnskaps- og bokføringsreguleringen?

Følgende fremgår av bokføringsforskriften § 4-2 første ledd første og annet punktum:

«Dersom den bokføringspliktiges funksjonelle valuta er en annen enn norske kroner kan bokføringen skje i denne valutaen. Med funksjonell valuta menes den valuta som den bokføringspliktiges økonomiske virksomhet i hovedsak er knyttet til».

Utvalget foreslår at annet punktum utgår, og at første punktum får følgende tillegg:

«Dersom den bokføringspliktiges funksjonelle valuta etter regnskapsloven er en annen enn norske kroner, kan bokføringen skje i denne valutaen.»

På denne måten gjøres det klart for alle bokføringspliktige hvor reguleringen av funksjonell valuta er gitt. Denne endringen er foreslått av Bokføringsstandardstyret i Delrapport II punkt 17, men er foreløpig ikke fulgt opp av departementet. Utvalget antar at det ikke vil være praktisk at bokføringsvalutaen er funksjonell valuta dersom regnskapsvalutaen er norske kroner, men bokførings- og regnskapsreguleringen forbyr ikke en slik løsning.

6.6.2 Valuta i konsernregnskapet

Regnskapsvaluta er et begrep som i loven brukes om den valuta årsregnskapet (som etter gjeldende rett inkluderer konsernregnskapet) måles i.

Som beskrevet over gir NRS 20 ikke lenger rettledning knyttet til det å finne konsernets funksjonelle valuta, og standarden krever heller ikke bruk av temporalmetoden ved omregning av selskapsregnskap avlagt i norske kroner. Tvert imot sier NRS 20 at konsern ikke har noen funksjonell valuta, jf. A1. Slik er det også i IFRS.

Utvalget legger vekt på internasjonal harmonisering, jf. hovedprioritering nr. 3 omtalt i NOU 2015: 10 punkt 3.3. Dette taler mot en videreføring av gjeldende lovs bestemmelse som kan forstås slik at funksjonell valuta for konsernet må fastsettes dersom konsernregnskapet skal utarbeides i en annen valuta enn norske kroner. En alternativ regulering kunne være at konsernregnskapet skal utarbeides i morforetakets regnskapsvaluta, tilsvarende reguleringen i Sverige. Det er ikke sikkert at en slik regulering ville legge til rette for et mest mulig informativt konsernregnskap, i og med at morforetaket har mulighet for å velge norske kroner som regnskapsvaluta selv om funksjonell valuta for morforetaket er en annen. Krav om at konsernregnskapet skal utarbeides i morforetakets funksjonelle valuta, ville være en annen mulig regulering. Utvalget har også forkastet dette alternativet, da det ville innebære et nytt krav om å vurdere morforetakets funksjonelle valuta. Et slikt nytt krav ville innebære merarbeid for de regnskapspliktige som utvalget ikke ønsker å pålegge dem. Funksjonell valuta for morforetak vil etter utvalgets syn være påvirket av de økonomiske forholdene i dets datterselskaper, og den vil derfor ha en sammenheng med datterselskapenes funksjonelle valuta(er). Dette taler for at det gis adgang til utarbeidelse av konsernregnskapet i morforetakets funksjonelle valuta. Utvalget har kommet til at reguleringen av den valuta konsernregnskapet skal utarbeides i, bør være den samme som reguleringen av regnskapsvaluta i årsregnskapet (selskapsregnskapet), jf. argumentene i punkt 6.6.1. Utvalget foreslår derfor at konsernregnskapet skal utarbeides i norske kroner eller den valuta virksomheten i morforetaket i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta). Begrepet «utarbeides» i relasjon til konsernregnskapet oppfattes å ha et tydelig innhold og som godt innarbeidet.17

Etter utvalgets syn ville det ikke bli riktig å benytte begrepet regnskapsvaluta (målevaluta) for konsernregnskapet med den regulering som foreslås. Konsernregnskapet skal etter lovutkastet § 7-2 annet ledd vise morforetaket og datterforetakene som en økonomisk enhet. En behandling av transaksjoner i utenlandsk valuta som ivaretar denne ambisjonen, ville innebære transaksjonsmåling i samme valuta uavhengig av hvilket konsernselskap transaksjonen skjedde i. Forslaget til regulering innebærer ikke en slik ensartet transaksjonsmåling i konsernet; den krever kun omregning til konsernregnskapets valuta av regnskaper målt i ulike regnskapsvalutaer for utarbeiding av konsernregnskapet.

6.6.3 Presentasjonsvaluta

Skal presentasjonsvaluta lovreguleres?

Direktivet stiller ikke krav om at nasjonal lovgivning skal regulere hvilken valuta et regnskap skal presenteres i, men gjeldende regnskapslov regulerer likevel dette forholdet. Årsregnskapet (selskapsregnskapet og konsernregnskapet) kan presenteres i norske kroner, euro eller regnskapsvalutaen. Svensk regnskapslovgivning har tilsvarende regulering selv om begrepet presentasjonsvaluta ikke benyttes. Danmark har ikke egen regulering av presentasjonsvaluta, noe som oppfattes å innebære at regnskapet må presenteres i målevalutaen. Etter utvalgets vurdering er det hensiktsmessig at et så overordnet spørsmål som hvilken valuta et regnskap skal presenteres i, fremdeles blir regulert i lov.

Hva skal være innholdet av reguleringen av presentasjonsvaluta?

Dagens regel om at presentasjonsvaluta kan være forskjellig fra regnskapsvalutaen, kom inn i regnskapsloven etter forslag i Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) og ble gjeldende fra 1.1.2006. Evalueringsutvalget hadde ikke foreslått at presentasjonsvalutaen skulle kunne være annet enn regnskapsvalutaen. Forslaget ble reist av departementet blant annet på bakgrunn av høringsinnspill fra Den norske Revisorforening, og det var basert på forståelsen av dagjeldende direktiver. Revisorforeningen henviste til utvalgets standpunkt om at formålet med moderniseringslinjen var en regnskapslov som ikke skulle være til hinder for bruk av IFRS, og at avvik fra dette utgangspunktet krevde tungtveiende grunner. Revisorforeningen etterlyste utvalgets begrunnelse for avviket knyttet til presentasjonsvaluta og så heller ikke tungtveiende grunner til et slikt avvik. Revisorforeningen foreslo derfor at presentasjonsvaluta skulle kunne velges fritt. Finansdepartementet gikk ikke inn for full valgfrihet, men at presentasjonsvaluta kunne være norske kroner, euro eller regnskapsvalutaen. Dette ble begrunnet på følgende måte i Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) s. 55:

«Departementet mener at det ikke bør innføres regler om fritt valg av presentasjonsvaluta, slik det er åpnet for i IAS 21. Departementet oppfatter at valgfriheten etter IAS 21 er begrunnet med behovet for å legge til rette for nasjonale krav om regnskapsføring i nasjonal valuta. Informasjonshensyn taler etter departementets syn mot valgfri presentasjonsvaluta. Hensynet til sammenlignbarhet mellom norske regnskaper, kontroll og statistikkhensyn taler for et krav om presentasjon i norske kroner. Departementet anser på den annen side at presentasjon i regnskapsvalutaen, som etter forslaget kan være funksjonell valuta, gir mest direkte informasjon uten omregning. Videre krever EØS-reglene etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 50a at medlemsstatene tillater presentasjon i ecu (departementet legger til grunn at euro kan anvendes). Dette taler etter departementets syn for å tillate presentasjon i euro uten samtidig presentasjon i norske kroner.
Departementet foreslår etter dette at både konsern- og selskapsregnskapet skal kunne presenteres i regnskapsvalutaen, norske kroner eller euro (…)»

Utvalget er enig med departementet i at det ikke bør være valgfrihet med hensyn til presentasjonsvaluta, og slutter seg til departementets begrunnelse for dette standpunktet. Som beskrevet over inneholder ikke lenger EU-retten noe krav om at medlemsstatene skal tillate presentasjon av finansregnskapet i euro. Dette var den eneste begrunnelsen for å tillate dette alternativet, og utvalget foreslår at det ikke videreføres. En videreføring av resten av bestemmelsen ville innebære en regel om at regnskapet skal presenteres i norske kroner eller regnskapsvalutaen.

Utvalget foreslår videreføring av dagens regel om at regnskapsvalutaen for årsregnskapet (selskapsregnskapet) skal være norske kroner eller funksjonell valuta, jf. omtale i punkt 6.6.1 over. Dette gir følgende mulige situasjoner i kombinasjon med den justerte bestemmelsen om presentasjonsvaluta som beskrevet over:

  1. Hvis funksjonell valuta er norske kroner, blir regnskapsvalutaen norske kroner, og dermed blir presentasjonsvalutaen også norske kroner.

  2. Hvis funksjonell valuta er en annen valuta enn norske kroner, kan den regnskapspliktige velge som regnskapsvaluta enten (a) norske kroner (som dermed også blir presentasjonsvaluta), eller (b) den funksjonelle valutaen (og da kan norske kroner eller den funksjonelle valutaen velges som presentasjonsvaluta).

I situasjon 2 (a) kan det tenkes at valg av norske kroner som regnskapsvaluta gjøres for å gjøre skatterapportering så enkel som mulig, men at funksjonell valuta som presentasjonsvaluta ville gi et mer informativt regnskap for regnskapsbrukerne. I så fall ville det være fornuftig å ha en lovbestemmelse som åpner for at presentasjonsvalutaen kan være funksjonell valuta, selv om regnskapsvalutaen er norske kroner.

I situasjon 2 (b) kan den regnskapspliktige velge norske kroner som presentasjonsvaluta, selv om regnskapsvalutaen og den funksjonelle valutaen er en annen valuta enn norske kroner. Som nevnt i sitatet fra Ot.prp. nr. 39 (1993 – 94) over vil det være gunstig for statistikk- og kontrollformål med et regnskap presentert i norske kroner, og slik sett kan det være fornuftig at loven åpner for at presentasjonsvalutaen kan være norske kroner, selv om regnskapsvalutaen er en funksjonell valuta annen enn norske kroner. Det vil imidlertid trolig være av begrenset interesse for en regnskapspliktig å gjøre et slikt valg.

Svensk regulering på området er et alternativ som også kan være aktuelt i Norge. Svensk regulering innebærer at presentasjonsvaluta alltid må være regnskapsvalutaen, men at det i tillegg kan velges andre presentasjonsvalutaer. I tilfelle 2 (a) over ville dette medføre krav om presentasjon i norske kroner, men at tallene også frivillig kan vises i funksjonell valuta. Slik frivillig presentasjon kan også gjøres i Norge, jf. omtalen av forarbeidene under gjeldende rett, men forskjellen mot svensk regulering er at adgangen til flere presentasjonsvalutaer fremgår direkte av den svenske lovbestemmelsen. I situasjon 2 (b) over ville dette medføre presentasjon i funksjonell valuta, men at tallene også frivillig kan vises i norske kroner. At dette skal skje, er imidlertid neppe mer sannsynlig med denne reguleringen enn etter gjeldende regulering. Utvalget oppfatter det som ønskelig at hovedhensynene ved dagens regulering videreføres (kontrollhensyn og informasjonshensyn). Utvalget foreslår etter dette en bestemmelse om at årsregnskapet skal presenteres i regnskapsvalutaen. Dette innebærer en endring fra dagens regulering i situasjon 2 (b) over. Dersom den regnskapspliktige har valgt funksjonell valuta som regnskapsvaluta, kan ikke norske kroner velges som presentasjonsvaluta alene. Utvalget oppfatter det som en selvfølge at regnskapet også kan presenteres i en hvilken som helst annen valuta eller valutaer i tillegg til regnskapsvalutaen, og en lovbestemmelse om dette er overflødig. Utvalget foreslår videre at konsernregnskapet skal presenteres i den valuta det er utarbeidet i. Det vises til utkast til lov.

For aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper tas det utgangspunkt i årsregnskapet når det skal vurderes om det er rom for å foreta utbytteutdelinger og en del andre utdelinger, jf. kort omtale i denne utredningen kapittel 12. Utvalgets forslag til regulering av presentasjonsvaluta innebærer i motsetning til reguleringen etter gjeldende lov at et foretak som benytter funksjonell valuta som regnskapsvaluta, også må presentere årsregnskapet i denne valutaen. Hvis funksjonell valuta er en annen valuta enn norske kroner, kan det ikke velge presentasjon bare i norske kroner. Aksjelovene legger til grunn at norske aksje- og allmennaksjeselskaper skal ha sin aksjekapital i norske kroner, men det er ikke tilsvarende krav om at for eksempel en utbytteutdeling må vedtas i norske kroner. Utvalget antar at aksjelovutvalget som har frist for å legge frem forslag til endringer i aksjelovgivningen innen 30. september 2016, vil drøfte problemstillinger knyttet til om det er dekning for bundet kapital mv. når et årsregnskap måles og presenteres i en annen valuta enn norske kroner.

6.6.4 Språk i regnskapsdokumenter

Skal språk reguleres?

Verken direktivet eller IFRS for SMEs stiller krav om hvilket språk som skal benyttes i årsregnskap, konsernregnskap, årsberetning og konsernberetning. Etter utvalgets syn er det likevel av informasjonshensyn hensiktsmessig at dette reguleres.

Skal regulering gjøres i lov eller regnskapsstandard?

Utvalgets hovedprioriteringer for arbeidet med ny regnskapslov er beskrevet i NOU 2015: 10 punkt 3.3. Hovedprioritering nr. 2 innebærer at krav som ikke følger av direktivet, i hovedsak skal gis i regnskapsstandard. Begrunnelsen for denne prioriteringen er ønsket om å sikre maksimal dynamikk i regnskapsutviklingen, og den gjelder regnskapsfaglige bestemmelser. Regulering av språk er ikke et regnskapsfaglig spørsmål. Etter utvalgets vurdering er det mest hensiktsmessig at dette spørsmålet reguleres i lov, og at dagens adgang for departementet til å tillate bruk av annet språk enn det som fremgår av loven videreføres.

Hva skal være innholdet av reguleringen av språk?

Omfanget av søknader til Skattedirektoratet om adgang til bruk av andre språk enn norsk viser at det er et behov for å åpne opp for bruk av andre språk enn norsk. De fleste norske regnskapsbrukere må kunne antas å forstå svensk, dansk og engelsk. Utvalget mener derfor at det er uproblematisk å åpne for bruk av svensk, dansk og engelsk i tillegg til norsk, og foreslår at bestemmelsene i lovutkastet om årsregnskap, årsberetning og konsernberetning skal åpne for dette (§ 2-3 tredje ledd, § 9-1 tredje ledd og § 9-7 femte ledd). En slik bestemmelse gjelder allerede for utarbeiding av spesifikasjoner og dokumentasjon av bokførte opplysninger som utarbeides av en bokføringspliktig, jf. bokføringsloven § 12.

Forslaget innebærer behov for justering av revisorloven § 5-6 første ledd fjerde punktum og forskrift om revisjon og revisorer § 5-2. Utvalget legger til grunn at dette vil bli ivaretatt av revisor- og regnskapsførerutvalget som har frist til å levere utkast til endret revisorlovgivning 31. mars 2017.

Fotnoter

1.

§ 3-4 første ledd første punktum før lovendringen med virkning fra 1.1.2006 lød: «Årsregnskapet skal føres i norske kroner og på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet.» I følge NOU 2003: 23 s. 97 fremgår det av forarbeidene til regnskapsloven at bestemmelsen om at årsregnskapet skal føres i norske kroner (med mindre departementet bestemmer noe annet), er en bestemmelse om regnskapsvaluta, det vil si valuta som årsregnskapet måles i. Forskrift av 10. mars 2000 nr. 218 åpnet for at det kunne foretas en summarisk omregning til norske kroner dersom minst to tredjedeler av foretakets transaksjoner skjedde i utenlandsk valuta. Ved denne omregningen skulle det benyttes en gjennomsnittskurs for hver periode med pliktig regnskapsrapportering. Evalueringsutvalgets forslag om adgang til å måle selskapsregnskapet i funksjonell valuta er hovedsakelig begrunnet med et ønske om IFRS-tilpasning, jf. Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) s. 53. Departementets støtte til forslaget er imidlertid begrunnet med at funksjonell valuta som regnskapsvaluta gir den beste målingen av årsregnskapet, jf. Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) s. 55.

2.

Forløperen til NRS 20 var et høringsutkast om transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta utgitt i 2000. Dette høringsutkastet hadde et eget avsnitt om utenlandsk valuta som regnskapsvaluta i konsernregnskapet. I punkt 62 gis det en beskrivelse av hva som oppfattes å ligge i forutsetningen i § 3-4 om at konsernets virksomhet i hovedsak er knyttet til en annen valuta enn norske kroner. Standarden la til grunn at når konsernets funksjonelle valuta var en annen enn norske kroner, var forutsetningen oppfylt. I samme punkt ble det også gitt kriterier som måtte være oppfylt for at konsernets funksjonelle valuta skulle være en annen enn norske kroner.

Høringsutkastet ga også rettledning for hvordan regnskapsføringen skulle skje. Når konsernregnskapet ble utarbeidet i utenlandsk valuta, måtte de norske konsernselskapenes selskapsregnskap omregnes til regnskapsvalutaen i konsernregnskapet. Omregningen skulle skje etter metoden som gjaldt for såkalte integrerte utenlandske enheter. Denne metoden innebar måling av eiendeler og gjeld etter de samme regler som om eiendelene og gjelden var målt til konsernets funksjonelle valuta i de norske selskapsregnskapene, jf. standardens punkt 64, 25 og 16, og med resultatføring av tilhørende valutagevinster og tap.

3.

Dette punktet var ikke del av forslaget til Evalueringsutvalget, men ble tatt inn i forslaget til bestemmelse i Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) og vedtatt. Bakgrunnen for lovfestingen av punktet er ikke omtalt i proposisjonen.

4.

Egen regulering av presentasjonsvaluta kom inn i regnskapsloven med virkning fra 1.1.2006, men også forarbeider til tidligere lovgivning åpnet for presentasjon av årsregnskapet i en annen valuta i tillegg til den årsregnskapet var ført i, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997 – 98) s. 198.

5.

Årsregnskap er pliktig regnskapsrapportering, jf. bokføringsforskriften § 2-1. Omregningsregler fra utenlandsk valuta til norske kroner som regnskapsvaluta eller presentasjonsvaluta finnes i NRS 20 «Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta», se henholdsvis punkt 13 til 14 og 19 til 20.

6.

Røsok (2011).

7.

Dette synes ikke å stemme overens med det innholdet lovgiver har tillagt § 3-4 første ledd annet punktum. Forløperen til dagens bestemmelse kom ved vedtakelsen av gjeldende regnskapslov og lød (§ 3-4 annet ledd):

«Konsernregnskapet kan føres i annen valuta dersom konsernets virksomhet i hovedsak er knyttet til denne valutaen og dersom slik regnskapsføring er i samsvar med god regnskapsskikk.» Med virkning fra 1.1.2006 ble det, som beskrevet over, innført en ny regel som innebar at regnskapsvaluta i årsregnskapet (selskapsregnskapet) ikke lenger måtte være norske kroner, men at den kunne være den valuta virksomheten i hovedsak var knyttet til (funksjonell valuta). Ved introduksjonen av denne bestemmelsen fikk bestemmelsen om valuta i konsernregnskapet den ordlyd regnskapsloven § 3-4 første ledd annet punktum har i dag. Følgende ble sagt i forbindelse med denne endringen (NOU 2003: 23 punkt 5.2.5): «Det fremgår av Ot.prp. nr. 42 (1997 – 98) at bestemmelsen skal gi adgang til føring av konsernregnskapet i konsernets funksjonelle valuta. Utvalget legger til grunn at denne bestemmelsen åpner for å anvende IAS/IFRS bestemmelser om funksjonell valuta fullt ut i konsernregnskapet (…) Utvalget foreslår at bestemmelsen om regnskapsvaluta for konsernregnskapet videreføres.» Det er ingenting i Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) eller Innst. O.nr. 67 (2004 – 2005) som tyder på at departementet eller Finanskomiteen har hatt en annen oppfatning av spørsmålet om videreføring av innholdet i den tidligere bestemmelse enn den Evalueringsutvalget hadde.

8.

Røsok (2011).

9.

Deloitte (2014) og PwC (2014).

10.

IFRS for SMEs har ikke krav om resirkulering til resultat av valutakursdifferanser og omregningsdifferanser i egenkapitalen når en utenlandske enhet avhendes, jf. IAS 21.28, 30, 32 og IAS 21.39-IAS 21.40, 48 (PwC, Similarities and differences. A comparison of ‘full IFRS’ and IFRS for SMEs).

11.

En slik regel i Norge ble også foreslått av Bokføringsstandardstyret i dets delrapport II punkt 17, men forslaget er ikke blitt fulgt opp.

12.

Årsredovisningslagen kapittel 2 § 1 og kapittel 7 § 4.

13.

NOU 2002: 20 punkt 3.2.5.3

14.

Skattedirektoratet gikk imot innføring av adgang til at selskapsregnskapet kunne måles i funksjonell valuta da denne regelen ble foreslått av Evalueringsutvalget. I Ot.prp. nr. 39 (2004 – 2005) punkt 3.4.5 gjengis følgende fra Skattedirektoratets høringsuttalelse: «Årsregnskapet med noter benyttes ofte i kontrollsammenheng, og vi anser det som meget hensiktsmessig at årsregnskapets noter er konsistent med de tallene som rapporteres i næringsoppgaven.»

15.

Lovutkastet § 5-9 Sammenligning med foregående årsregnskap lyder: «For hver post i balansen og resultatregnskapet skal det vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Regnskapsstandard kan kreve sammenligningstall for andre regnskapsoppstillinger.»

16.

Regnskapsloven § 3-4 første ledd siste punktum er en kan-regel, mens IFRS for SMEs nr. 30.14 er en skal-regel.

17.

NRS 17 «Virksomhetskjøp og konsernregnskap» nr. 7.1 beskriver hovedprinsipper for utarbeidelse av konsernregnskap. Det samme gjør IFRS for SMEs nr. 9.13.

Til dokumentets forside