Høringsnotat 11 Merverdiavgiftsreformen

Publisert under: Regjeringen Stoltenberg I

Utgiver: Finansdepartementet

Finansdepartementets retningslinjer for tolkningen av avgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringene

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist: 29.06.2001

Høringsnotat nr. 11:

Innledning

Merverdiavgiftsreformen innebærer at det innføres generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle tjenester i likhet med varer er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er uttrykkelig unntatt. For tjenesteområder innen reiselivsnæringene er det imidlertid vedtatt omfattende unntak fra merverdiavgiftsplikten. Disse unntakene kom inn som følge av budsjettavtalen for statsbudsjettet 2001 mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, hvor avtalepartene blant annet ble enige om å foreta en fornyelse av merverdiavgiftssystemet, men med enkelte endringer i forhold til Regjeringens forslag. Intensjonen bak budsjettavtalen synes på dette området å ha vært et ønske om å gi omfattende merverdiavgiftsunntak for tjenester innenfor reiselivsnæringene. På denne bakgrunn ble det vedtatt unntak for persontransport (nullsats for luftfart) og overnatting, samt formidling av slike tjenester. Det ble dessuten vedtatt unntak fra avgiftsplikten for adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra.

Unntakene vil reise flere avgrensingsspørsmål. Finansdepartementet har på nåværende tidspunkt ikke funnet grunnlag for å gi en nærmere generell avgrensing i forskrifter. Departementet vil eventuelt senere vurdere om det er behov for å fastsette nærmere regler som avgrenser unntaket. Departementet viser til at reiselivsnæringer ikke er noe entydig begrep. Reiselivsnæringer er en fellesbetegnelse på næringer der salget til de reisende/turister utgjør en betydelig del av produksjonen. Som reiselivsnæringer regnes vanligvis transport-, overnattings-, serverings-, formidlings- og opplevelsesnæringen. De enkelte reiselivsnæringene er nærmere beskrevet i St.meld. nr. 15 (1999-2000) Lønnsomme og konkurransedyktige reiselivsnæringer.

Det nærmere omfanget av disse unntakene må derfor i første rekke skje gjennom en lovtolking i hvert enkeltstående tilfelle ut fra alminnelige rettskildeprinsipper. Finansdepartementet anser det imidlertid hensiktsmessig å gi nærmere retningslinjer som kan gi uttrykk for avgiftsmyndighetenes syn på tolkingen av unntakene som er gitt på dette området. Slike retningslinjer følger nedenfor.

Finansdepartementet finner grunn til å påpeke at i den grad omsetningen innen reiselivsnæringene inneholder elementer som er avgiftspliktige etter gjeldende rett (før merverdiavgiftsreformen), eksempelvis varesalg, servering og utleie av bil eller båt (varer), vil denne etablerte avgiftsplikten videreføres selv om vareomsetningen/tjenesteytelsen skjer innen rammen av et opplevelsestilbud. Stortinget har ikke unntatt reiselivsbaserte ytelser generelt. Det er heller ikke mulig å foreta en slik lovtolking ut fra de vedtatte unntaksbestemmelsene. Som hovedregel må de enkelte ytelsene vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene som sådan. Selv om det legges til grunn en forholdsvis vid tolking av de vedtatte unntakene, se nedenfor, vil enkelte typer av aktiviteter bli avgiftspliktige.

Videre vil også, foruten unntakene for persontransport, overnatting og fornøyelsesparker/opplevelsessentra, unntaket for kultur og annen underholdning kunne komme til anvendelse for enkelte typer aktiviteter som tilbys av reiselivsnæringene. Det vedtatte unntaket for undervisningstjenester vil dessuten kunne tenkes å få anvendelse ved enkelte mer instruksjonspregede aktiviteter med et selvstendig opplæringsformål.

Persontransport

Tjenester som gjelder personbefordring er vedtatt unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 9. Unntaket gjelder ikke personbefordring med luftfartøy. For luftfarten er det innført en ordning med nullsats, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 14.

Etter budsjettavtalen skal adgangsbilletter til alpinanlegg være unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Dette fremgår ikke direkte av lovteksten, men det er uttrykkelig forutsatt i forarbeidene at unntaket for persontransporttjenester må anses å omfatte transport i skiheiser. Det vil si at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetning av heiskort mv. Det vises til Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 2.3.1.

Unntaket for personbefordring vil omfatte alle former for persontransport uansett transportmiddel, både kollektivtransporten og drosjenæringen. Unntaket vil således få anvendelse uavhengig av om tjenesteyteren er statlig, kommunal eller privat. Dette innebærer at all persontransport med rutebusser, turbusser og ekspressbusser vil være unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Det samme gjelder personbefordring med drosje, jernbane, sporvei og forstadsbane, samt skip. For persontransport med luftfartøy er det som nevnt innført en ordning med nullsats.

Finansdepartementet ser at det kan oppstå visse avgrensingsspørsmål i forhold til hva som skal anses for å være persontransport. Det må i slike tilfeller foretas en konkret vurdering hvor et sentralt spørsmål vil være om reisemomentet er fremtredende eller av underordnet betydning. I tilfeller hvor reisemomentet er av underordnet betydning vil unntaket for persontransport som regel ikke komme til anvendelse. Departementet vil for øvrig understreke at utleie av transportmidler uten fører ikke anses som persontransport. Dette vil som i dag være avgiftspliktig utleie av vare.

Overnatting

Overnatting omfattes heller ikke av den generelle merverdiavgiftsplikten for omsetning av tjenester. Dette følger av det generelle unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd.

Dette betyr at romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet fortsatt er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Det samme gjelder utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Formidlingstjenester

Formidling av personbefordring og romutleie i hotellvirksomhet mv. er også vedtatt unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 10. I lovproposisjonen ble det påpekt viktigheten av at reisebyråene gis den samme avgiftsmessige status som tjenesteytere innen persontransport og overnatting. Som følge av budsjettavtalen vedtok Stortinget at formidling av slike tjenester skal være unntatt fra merverdiavgiftsplikten, se Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 2.5.1.

Unntaket vil for det første omfatte reisebyråers formidling av persontransport og romutleie i hotellvirksomhet mv. Dette betyr eksempelvis at det ikke vil foreligge merverdiavgiftsplikt av den provisjon som belastes oppdragsgiverne. Det samme vil være tilfelle når reisebyråene tar direkte betalt av de reisende i form av gebyrer for bestilling av slike reiser. På tilsvarende måte vil turoperatører og andre reisearrangører komme innenfor unntaket ved omsetning av slike formidlingstjenester.

Virksomheten til turoperatører og andre reiselivsarrangører som blant annet består i masseproduksjon av pakketurer for ferie- og fritidsmarkedet, vil i mange tilfeller ikke være merverdiavgiftspliktige ved at persontransport og overnatting er unntatt fra avgiftsplikten. Bakgrunnen for dette er at omsetning av pakketurer og lignende i realiteten er salg av persontransport- og overnattingstjenester. Dette vil gjelde tilsvarende for reisebyråer som selv arrangerer og omsetter reiser i eget navn.

Fornøyelsesparker og opplevelsessentra

Generelt

Som følge av budsjettavtalen vedtok Stortinget å ta inn en bestemmelse som unntar adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra fra merverdiavgiftsplikt, se Innst.O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 2.6. Unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra fremgår av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Unntaket medfører at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift av adgangsbilletten til en slik park eller senter, samtidig som det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten.

Unntaket reiser flere avgrensingsspørsmål. Det må blant annet tas stilling til hvilke anlegg som kommer innenfor unntaket. Et annet spørsmål er hvilke tjenesteytelser som skal omfattes av unntaket. Finanskomiteens innstilling gir ikke svar på disse spørsmålene. Merverdiavgiftsplikten vil bero på en konkret vurdering i hvert tilfelle.

Lovteknisk er unntaket fornøyelsesparker og opplevelsessentra inntatt i unntaksbestemmelsen for kulturrelaterte tjenester. Det fremgår imidlertid av budsjettavtalens punkt 5 at unntaket inngår som en del av unntaket for persontransport- og overnattingstjenester, og er derfor nært knyttet opp mot unntaket for visse reiselivsrelaterte tjenester. Dette vil være en viktig rettesnor ved avgrensingen av unntaket.

Nærmere om begrepene "fornøyelsesparker" og "opplevelsessentra"

Utgangspunktet ved tolkingen av unntaket er den naturlige språklige forståelse av hva som er en fornøyelsespark og et opplevelsessenter. Siden unntaksbestemmelsen er begrunnet ut fra en uttrykt intensjon fra lovgiver om å skjerme reiselivstilknyttede tjenester fra merverdiavgiftsplikt, må dette også tillegges vekt ved lovtolkingen. Videre er det typiske for fornøyelsesparker og opplevelsessenter at det på et geografisk avgrenset område er gjort investeringer som folk betaler for å nyte godt av. I tvilstilfeller vil vurderingsmomentet blant annet være om vederlaget som ytes i betydelig grad kan anses som avkastning på disse investeringene, noe som taler for avgitsfritak.

Fornøyelsespark er en godt innarbeidet betegnelse som i utgangspunktet synes å ha et klart innhold. Det er ikke tvilsomt at betegnelsen omfatter de store faste etablissementene med et mangfold av ulike innretninger for underholdning og adspredelse, som for eksempel Norgesparken Tusenfryd, Hunderfossen Familiepark og Kristiansand Dyrepark. Begrepet fornøyelsesparker må også antas å omfatte tivoli, idet tradisjonelle tivoliaktiviteter kan utgjøre en betydelig del av tilbudene i fornøyelsesparkene. Her i landet er imidlertid betegnelsen tivoli først og fremst brukt om omreisende tivolier.

Det kan reises spørsmål om slike omreisende tivolier bestående av flyttbare samlinger av underholdningsinnretninger skal omfattes av unntaket. Etter en naturlig språklig forståelse vil omreisende tivolier etter Finansdepartementets mening falle noe på siden av unntaket for fornøyelsesparker/opplevelsessentra. Betegnelsene "park" og "senter" indikerer at man har sett for seg mer faste anlegg av et visst omfang. Dette betyr at omreisende tivolier i utgangspunktet blir avgiftspliktig. Prinsippet om at like ytelse i størst mulig grad bør behandles likt, kan på den annen side tale for at disse likevel bør omfattes av unntaket. Et unntak for omreisende tivolier kan imidlertid føre til konkurransevridninger i forhold til utenlandske tivolier som er avgiftspliktige i sine hjemland. Disse vil ha fradragsrett for investeringer i hjemlandet, og kan derfor tilby samme ytelsene billigere. Sentrale næringsaktører har gitt uttrykk for at det bør være en likebehandling i forhold til utenlandske næringsdrivende, noe som tilsier avgiftsplikt. Dersom dette er næringens syn, vil departementet legge vekt på dette. En likebehandling med faste installasjoner kan imidlertid tale for at også omreisende tivolier omfattes av unntaket for fornøyelsesparker.

Opplevelsessenter er et relativt nytt begrep. Rent språklig er det et meget vidt begrep som for så vidt også kan omfatte fornøyelsespark. Flere av de store fornøyelsesparkene har jo også tilbud som innebærer at publikum får delta i ulike temaaktiviteter, for eksempel basert på historie, kultur, eventyr og lignende. Eksempler på dette kan være "Vikingland", "Middelaldergårder", "Kardemomme by", "Flåklypa Grand Prix" mv. Hvorvidt dette betegnes som opplevelsessentra eller fornøyelsesparker er i utgangspunktet uten betydning i denne sammenheng. Slike anlegg vil uansett omfattes av unntaksbestemmelsen. Betegnelsen opplevelsessenter er kanskje mest dekkende for anlegg av denne type som pretenderer å være tilnærmet autentiske og hvor formålet er å bidra til opplysning så vel som å yte ren underholdning.

Betegnelsen opplevelsessentra vil omfatte en rekke større og mindre anlegg. Etter Finansdepartementets mening er det vanskelig å oppstille en dekkende og kortfattet beskrivelse eller definisjon av begrepet. Departementet mener derfor at den nærmere avgrensing vil måtte skje på grunnlag av eksemplifisering med omtale av noen kjente og typiske anlegg, kombinert med mer generelle karakteristikker.

Som for fornøyelsesparkenes vedkommende, er det mange anlegg som åpenbart omfattes av betegnelsen opplevelsessenter. Det gjelder for det første de mest kjente anleggene knyttet til natur, kultur og historie som for eksempel Nordkapphallen, Polarsirkel-senteret, Vikingsenteret i Lofoten og Aukrustsenteret i Alvdal. Her er det også naturlig å nevne Breheimsenteret i Jostedal og Norsk Bremuseum i Fjærland.

Ulike badeland vil også komme innenfor unntaket. Slike anlegg forekommer også i tilknytning til andre fornøyelsesaktiviteter. Hvorvidt slike anlegg anses som fornøyelsesparker eller opplevelsessentra har ingen betydning i denne sammenheng.

Under kategorien kultur og natur er det etter hvert også blitt etablert en rekke mindre virksomheter som i vesentlig grad retter seg mot reiselivet med et bredt tilbud om aktiviteter, ofte vinklet mot lokal kultur og tradisjon. Sammen med de såkalte aktivitetsselskaper spenner disse fra små familieforetak til aksjeselskaper som koordinerer aktivitetstilbud for samarbeidende reiselivsbedrifter eller bestemte turistdestinasjoner. Disse virksomhetene er oftest organisert slik at de driver i tilknytning til et fast anlegg som er tilrettelagt for angjeldende opplevelser og aktiviteter. Disse vil da i utgangspunktet kunne anses som opplevelsessentra i relasjon til unntaksbestemmelsen.

Dyreparker er allerede nevnt som eksempler på attraksjoner som forutsettes omfattet av unntaket, og det samme vil gjelde akvarier. Eksempler her er Lofotakvariet og Norsk Villakssenter i Lærdal.

En stor og sammensatt gruppe virksomheter tilbyr opplevelser og attraksjoner knyttet til utøvelse av ulike næringer, oftest vinklet mot gamle, tradisjonelle produksjonsmetoder. Det kan gjelde nedlagte fabrikker, gruver mv. med omvisning. I denne gruppen kan også med-regnes ulike former for åpne gårder hvor publikum kan oppleve gårdsdrift med for eksempel dyrehold, men også delta i tradisjonelle gårdsaktiviteter og håndverksarbeid. Lignende tilbud tilbys også fra industri- og håndverksbedrifter i daglig drift. Når det gjelder gamle, nedlagte bedrifter kan disse ha status som museer som følgelig omfattes av museumsunntaket. Det samme kan gjelde enkelte åpne gårder og nedlagte gruver, for eksempel Olavsgruva på Røros. Anlegg som ikke har formell status som museum vil kunne omfattes av unntaket for opplevelsessentra. Eksempler på bedrifter i ordinær drift som kan bli omfattet av betegnelsen opplevelsessentra er glassverk og ulike håndverks- og kunstnerverksteder hvor publikum får delta i aktiviteter som for eksempel glassblåsing, keramikkarbeider og lignende. Slike virksomheter vil dessuten ofte ha utstillingslokaler som vil kunne omfattes av unntaket for gallerier. For hele denne gruppen, men særlig for de "levende" bedriftene, vil det være påkrevet å avgrense mot den daglige drift og eventuelt varesalg.

En særskilt gruppe utgjør de mer tradisjonelle turistattraksjonene. Mange av disse er naturbaserte og det tas ikke vederlag for selve opplevelsen. Det foreligger da ingen omsetning som skal avgiftsberegnes. Som eksemplet med Nordkapphallen viser, kan en tilrettelegging og annen utbygging medføre at det også kreves betaling for få adgang til slike attraksjoner. Finansdepartementet legger til grunn at slike tiltak innebærer at attraksjonene bør anses som opplevelsessentra i relasjon til unntaksbestemmelsen. Av de tradisjonelle skapte turistattraksjoner som historiske byggverk, utsiktstårn mv., kan enkelte av disse attraksjonene ha museumsstatus og dermed være unntatt fra merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. For de attraksjonen som ikke omfattes av museumsunntaket, kan enkelte av disse mangle den spesialtilpasningen og tilretteleggingen som kjennetegner opplevelsessentra i egentlig forstand. Som eksempel kan nevnes Holmenkollen hvor det tas vederlag for adgang til hopptårnet. Ser man bort fra Skimuseet som omfattes av unntaket for museer, er det ikke umiddelbart klart at Holmenkollanlegget omfattes av betegnelsen opplevelsessenter. Finansdepartementet legger imidlertid til grunn at også slike anlegg omfattes av unntaket.

Betegnelsen opplevelsessenter indikerer at virksomheten har etablert bygg, anlegg eller andre former for innretninger som er tilpasset de opplevelser og aktiviteter publikum tilbys. Sett på bakgrunn av at det er opplevelses- og aktivitetstilbudene som sådan, som er den felles forretningside for opplevelsesnæringen, bør det imidlertid ikke stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevelsessenter. Således legges til grunn at for eksempel en villmarksleir med lavvoer mv. kan anses som et opplevelsessenter. Det avgjørende må være om man står overfor et anlegg beregnet for mer permanent drift.

Nærmere om "adgang til"

I henhold til ordlyden i bestemmelsen er det omsetning som gjelder "adgang til" fornøyelsesparker og opplevelsessentra som skal være unntatt merverdiavgiftsplikt. Etter Finansdepartementets mening vil dette, foruten å omfatte selve inngangsbilletten, også omfatte særskilte vederlag for aktiviteter som ikke omfattes av inngangsbilletten, men som naturlig må anses som en del av det samlede fornøyelses- eller opplevelsestilbud som etablissementet tilbyr. Hva som skal anses som aktiviteter unntatt fra merverdiavgiftsplikt i fornøyelsesparker eller opplevelsessentra må i utgangspunktet bygge på hva som tradisjonelt er typisk for aktivitetstilbudene i fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Nedenfor nevnes eksempler på typiske aktiviteter som anses omfattet av unntaket.

Unntaket for fornøyelsesparker omfatter naturligvis alle vanlige tivoliaktiviteter som for eksempel karuseller av alle slag, herunder mekaniske innretninger som "flyvende teppe", "vikingeskip" og lignende, berg og dalbaner, tømmerrenner og andre vannbaserte aktiviteter med særskilte båter mv. i avgrenset basseng, radiobiler, pariserhjul, minitog, speil-, spøkelses- og andre morohus. Det finnes også mange forskjellige aktiviteter som har karakter av spill eller konkurranse som for eksempel ballkast, pilkast, luftgeværskyting og lignende. Aktivitetene er som oftest premiert. I den grad innsats og premier er begrenset til vanlig tivolistandard, antas det at også slike aktiviteter omfattes av unntaket.

Fornøyelsesparkene har i mange tilfelle også særskilt underholdning i form av ulike artistopptredener mv. Dette vil dels kunne være omfattet av unntakene for teater, sirkus og konserter. Finansdepartementet antar at også andre opptredener vil kunne omfattes av unntaket forutsatt at det ikke tas særskilte inngangspenger for ytelsen. Dersom det tas særskilt vederlag kan imidlertid unntakene på kulturområdet komme til anvendelse.

Opplevelsessentra og dyreparker mv. tilbyr ofte omvisning eller guiding. Dette vil anses som en naturlig del av opplevelsestilbudet innenfor anlegget og dermed være omfattet av unntaket.

Aktivitetstilbudet i opplevelsessentra er så mangfoldig at en positiv oppregning byr på problemer. Generelt vil unntaket omfatte alle rene opplevelsesaktiviteter som tar sikte på å sette deltakerne inn i historiske hendelser eller skikker og levesett, lokal eller fremmed kultur eller næringsdrift, naturfenomener og lignende. Aktiviteter av denne art vil ofte også tilbys i former som grenser opp mot kursvirksomhet og dermed kunne omfattes av det særskilte unntak for undervisning.

Ytelser som ikke omfattes av unntaket

Utleie av varer er avgiftspliktig, og fornøyelsesparker og opplevelsessentra er avgiftspliktige for eventuell utleie av varer. Unntaket for adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra vil ikke omfatte vareutleie.

Spørsmål om det foreligger utleie av varer eller ikke kan by på tvil i enkelte tilfelle. Det foreligger imidlertid ikke utleie når publikum får bruke innretningene i en fornøyelsespark. I utgangspunktet foreligger det heller ikke utleie når et opplevelsessenter stiller utstyr til disposisjon for sine gjester. Det kan her vises til at det er praksis for at hoteller og andre overnattingsbedrifter som stiller idrettsutstyr, spill mv. til disposisjon for sine gjester uten at det tas særskilt betaling, ikke anses å drive avgiftspliktig utleie. Dette vil være retningsgivende også for fornøyelsesparkene og opplevelsessentrene. For øvrig må tvilstilfeller avgjøres konkret.

Unntaket for opplevelsessentrene vil videre i utgangspunktet være begrenset til aktiviteter innenfor selve senteret. Når det gjelder tilknyttede aktiviteter, vil merverdiavgiftsplikten for disse bero på en konkret vurdering ut fra den generelle avgiftsplikten og eventuelle andre aktuelle unntak, eksempelvis unntaket for undervisning.

Unntaket gjelder heller ikke omsetning av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester innenfor anlegget. Dette betyr at øvrige varer og tjenester skal avgiftsberegnes etter de alminnelige bestemmelsene. Dette gjelder uansett om ytelsene er inkludert i inngangsbilletten eller i en annen samlet betaling som dekker oppholdet i fornøyelsesparken eller opplevelsessenteret.

Fornøyelsesparker og opplevelsessentra er også i dag avgiftspliktige for salg av suvenirer, kioskvarer mv. og servering for å nevne de mest aktuelle eksempler. Denne rettstilstanden skal naturligvis videreføres. Et eventuelt unntak fra denne etablerte avgiftsplikten ville stride mot hovedformålet med merverdiavgiftsreformen, og ville dessuten nødvendiggjøre lovendring.

Videre er omsetning av rett til å ta ut jord, stein, og andre naturalier av grunn, samt rett til jakt og fiske fortsatt avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd nr. 8. Det vil si at rett til å delta i jakt eller fiske vil måtte avgiftsbelegges selv om jakten eller fisket inngår i tilbudet i et opplevelsessenter. Bestemmelsen antas likevel ikke å ramme eventuell adgang til fiskedam i fornøyelsespark forutsatt at dette inngår i ordinær inngangsbillett. Dersom det dreier seg om mer seriøst fiske etter matfisk og det tas særskilt vederlag, vil imidlertid avgiftsplikt foreligge.

Merverdiavgiftsplikten for rett til å ta ut naturalier av grunn vil ikke omfatte adgang til å prøve skjerping o.l. i nedlagte gruver mv. som drives som opplevelsessenter. Det samme gjelder naturligvis "gullgraving" og lignende i fornøyelsesparker.

Drift av underholdningsautomater, det vil si automater som er definert som mekaniske eller elektroniske innretninger som mot innskudd gir rett til spill uten mulighet for gevinst, vil omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. Spilleautomater som kan defineres som gevinstautomater vil motsetningsvis være unntatt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 6. Dette medfører at også drift av andre små mekaniske innretninger som publikum betjener selv ved pengeinnkast vil være avgiftspliktig. Slike innretninger er som regel mekaniske leketøy beregnet for små barn, og er ofte plassert i kjøpesentra eller andre steder med stor ferdsel. Drift av slike automater og småmaskiner antas å falle utenfor unntaket for fornøyelsesparker uten hensyn til om flere automater, herunder nevnte mekaniske leketøy er samlet på ett sted.

Unntaket må også avgrenses mot annen underholdningsvirksomhet som gokart baner og eksempelvis paint-ball tilbud mv. Denne type underholdningsvirksomhet vil i utgangspunktet omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten.

Enkelte grensetilfeller - eksempler

Som nevnt ovenfor er utgangspunktet at hver ytelse må vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene som sådan. I enkelte tilfeller kan det imidlertid være diskutabelt hvilken ytelse det egentlig betales for, eller med andre ord hvordan ytelsen skal karakteriseres. Personbefordring kan i mange tilfeller utgjøre et betydelig element i opplevelsesaktiviteter. Dette kan for eksempel gjelde hval- og elgsafari. Dersom safarien innebærer bruk av transportmiddel drevet av tjenesteyteren, kan denne delen av ytelsen anses som en persontransporttjeneste. Unntaket for personbefordring kan også omfatte kanefart og lignende hesteskyss. Det samme antas å gjelde kjøring med reinsdyr og hundespann. Som nevnt under punkt 2 vil vurderingstemaet for om et tilfelle omfattes av unntaket for persontransport, være betydningen av reisemomentet.

En rekke friluftsaktiviteter vil i praksis også kunne omfattes av unntaket for undervisningstjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3. Unntaket for undervisning vil gjelde for kursvirksomhet. Mye av markedet for organisert friluftsliv arrangeres nettopp som kurs. Det tilbys for eksempel fjellklatringskurs og brekurs og generelle fjellkurs mv. Det må imidlertid trekkes en grense mot avgiftspliktig konsulent- og rådgivningstjenester. Hvis en tjenesteleverandør leverer en dominerende hovedytelse som er avgiftsfri, og tjenesteleverandøren ikke tar særskilt vederlag for mindre tilleggsytelser som isolert sett ville vært avgiftspliktige, vil slike tilleggsytelser likevel ikke lede til delvis avgiftsplikt for det felles vederlaget. Denne avgrensningen vil være skjønnsmessig.

Det kan på denne bakgrunn være aktuelt å skille mellom avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige deler av den eventuelle pakken som tilbys. Merverdiavgiftsplikten vil i slike tilfeller måtte bero på en konkret vurdering.

Avslutning

Som hovedregel må de enkelte ytelsene vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene som sådan. Departementet vil avslutningsvis bemerke at ofte tas det ikke vederlag for selve opplevelsen, enten man ser på den enkelte opplevelsen isolert eller sammen med andre reiselivsopplevelser innenfor et større eller mindre område. Dersom man for eksempel tar en tur med Hurtigruta, er det selve persontransporten, lugar og servering det betales for. Opplevelsen som turen gir i tillegg, blir det ikke gitt eget vederlag for. På den annen side vil sykkelutleie være avgiftspliktig utleie av vare, selv om syklingen skjer i naturskjønne omgivelser.

Finansdepartementet vil for øvrig vise til tidligere nevnte St.meld. nr. 15 (1999-2000) Lønnsomme og konkurransedyktige reiselivsnæringer. Det er her blant annet gitt opplysninger om hvordan bruttoproduktet fra reiselivsnæringene i Norge fordeler seg på de ulike deler av reiselivsnæringen, jf. tall fra Statistisk sentralbyrås satelittregnskap for turisme 1998. Det framgår her at overnatting, transport og formidling utgjør henholdsvis 14 prosent, 39 prosent og 9 prosent. Disse tjenestene vil som nevnt ikke omfattes av merverdiavgiftsplikten. Videre utgjør servering 18 prosent og opplevelser 20 prosent. Servering vil også etter merverdiavgiftsreformen være avgiftspliktig. Dette tilsvarer dagens rettstilstand. Unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra samt en forholdsvis vid tolking av unntaket for persontransport mv., vil etter departementets vurdering bety at også en god del av bruttoproduktet for opplevelser kommer utenfor avgiftsområdet. Departementet mener derfor at intensjonen bak budsjettforliket er godt ivaretatt gjennom den vedtatte merverdiavgiftsreformen og tolkingsmulighetene i denne forbindelse.