Høringsnotat 30.08.2001

SKATTEMESSIG BOSTED I NORGEHØRINGSNOTAT OM ENDRING AV SKATTELOVENS § 2-1 ANNET LEDD OG FOLKEREGISTERLOVENS BESTEMMELSER OM REGISTRERING SOM BOSATT I NORGE

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist: 30.11.2001

1. Innledning og sammendrag

2. Gjeldende rett

2.1 Generelt om skattemessig bosted for fysiske personer

2.2 Kort om bestemmelsenes historikk

2.3 Nærmere om vilkårene for etablering av skattemessig bosted ved midlertidig opphold - "seksmånedersregelen"

2.4 Nærmere om vilkårene for etablering av skattemessig bosted ved innflytting

2.5 Nærmere om vilkårene for opphør av skattemessig bosted

2.6 Nærmere om bostedsregistrering i folkeregisteret

2.7 Forholdet mellom skattelovens bestemmelser og folkeregisterlovens bestemmelser

2.8 Skatteavtalenes bestemmelser om bosted

3. Lovgivning i andre land

3.1 Innledning

3.2 Danmark

3.3 Sverige

3.4 Finland

3.5 Storbritannia

3.6 Frankrike

3.7 Tyskland

3.8 Nederland

3.9 Østerrike

3.10 USA

4. Departementets vurderinger og forslag

4.1 Behovet for endring av skattelovens regler

4.1.1 Generelt om behovet for en endring av skattelovens bestemmelser om skattemessig bosted.

4.1.2 Nærmere om "seksmånedersregelen"

4.1.3 Nærmere om innflyttingssituasjonen

4.1.4 Nærmere om opphør av skattemessig bosted

4.2 Nytt rettslig kriterium for skattemessig bosted – vesentlig tilknytning til riket

4.2.1 Generelt

4.2.2 Vurdering av tilknytningspunkter

4.2.2.1 Bolig i Norge

4.2.2.2 Opphold i Norge

4.2.2.3 Familie og sosiale forbindelser i Norge

4.2.2.4 Økonomisk tilknytning til Norge

4.2.2.5 Fast eiendom og eiendeler i Norge

4.2.2.6 Statsborgerskap

4.2.2.7 Trygdemessige forhold

4.2.2.8 Tilknytning til andre land

4.2.3 Betydning av tidligere tilknytning til riket

4.3 Folkeregisterlovens bestemmelser

4.4 Virkninger for andre bestemmelser vedrørende skattemessig bosted i Norge

5. Provenymessige konsekvenser

6. Administrative konsekvenser

7. Lovutkastet med merknader

1.Innledning og sammendrag

At en personen er skattemessig bosatt i Norge medfører at vedkommende er skattepliktig hit for all formue og inntekt både i Norge og i utlandet (alminnelig skatteplikt), jf skatteloven § 2-1 syvende ledd.

Det store flertall av befolkningen i Norge er skattemessig bosatt her fordi de er født her og har bodd her siden fødselen. Personer som ikke er bosatt her i utgangspunktet, blir bosatt hvis de tar opphold her og (selv eller ved verge) har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig, eller oppholder seg her mer enn seks måneder i sammenheng, jf skatteloven § 2-1 tredje ledd.

Skatteloven beskriver hvordan skattemessig bosted etableres og er taus m h t hvordan bosted opphører. Regelen for opphør av bosted er derfor utledet motsetningsvis av reglene for etablering av bosted og er i tillegg utviklet gjennom lignings- og rettspraksis. I følge loven med tilhørende rettspraksis er vilkåret for opphør av skattemessig bosted at vedkommende har av brutt sitt forhold til Norge.

Folkeregisterloven regulerer hvorvidt en person skal registreres som bosatt i folkeregisteret. Vilkårene for å bli registrert som bosatt, eller utflyttet, er i hovedsak de samme som etter skatteloven. Fra lovgivers side er det uttalt at de to regelsett bør være så sammenfallende som mulig. Det er imidlertid ikke noen juridisk sammenheng mellom de to regelsett og de håndheves separat.

Bostedsbestemmelsen i skatteloven har stått uendret siden 1955. En svakhet ved dagens regel er at det knyttes virkninger til vedkommende persons hensikt. Videre kommer at enkelte sider ved regelverket ikke er avklart gjennom retts- eller ligningspraksis, f eks hvor sterk tilknytning en person som aldri oppholder seg seks måneder i sammenheng i Norge, kan ha til riket uten å bli bosatt her. I tillegg er det enkelte sider av den objektive "seksmånedersregel" for midlertidig opphold som ikke er tilfredsstillende avklart.

Stortingets finanskomite har i Innst.S.nr.45 (1999-2000) bedt Regjeringen "vurdere om folkeregistreringslovens bestemmelser om bosted og skattelovens bestemmelser om skatteplikt bør presiseres slik at det blir lettere å etablere innreise og dermed bidra til at personer med sterke tilknytningspunkter til landet har skatteplikt til landet" . Komiteen viser til svar fra finansminister Gudmund Restad av 8. november 1999 på spørsmål fra saksordfører Kjellaug Nakkim av 1. november 1999 (Dok.nr.8:10 (1999-2000)). Her fremkommer det at Finansdepartementet tar sikte på å vurdere endringer/presiseringer i skatteloven på dette punkt i løpet av 2000. På grunn av andre arbeidsoppgaver har revisjonsarbeidet tatt noe lengre tid enn først forutsatt.

Finansdepartementet har nå utarbeidet et forslag til presisering av skattelovens § 2-1 tredje ledd. Departementet går inn for at bestemmelsen om etablering av skattemessig bosted på grunnlag av midlertidig opphold i Norge endres slik at vilkåret om seks måneders sammenhengende opphold i Norge erstattes med et krav om minst 183 dagers opphold i Norge i løpet av en tolv måneders periode. I tillegg foreslås det at dagens regel om at personer anses bosatt når de har tatt opphold og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig, erstattes av en regel om vesentlig tilknytning til riket som vilkår for skattemessig bosted. Når det gjelder opphør av skattemessig bosted, foreslås dette betinget av at vedkommende ikke har slik tilknytning. Hovedformålet med å innføre begrepet vesentlig tilknytning, er å knytte vilkårene for skattemessig bosted i sterkere grad til objektive forhold. I tillegg har en ønsket å avklare enkelte punkter som har vært uklare etter gjeldende rett.

Lovforslaget inneholder en forskriftshjemmel, i det departementet tar sikte på at lovbestemmelsene skal utfylles av forskriftsbestemmelser. I høringsnotat fremgår det nærmere hvilke punkter man tar sikte på å innarbeide i en slik forskrift.

Departementet legger til grunn at skatteloven og folkeregisterloven bør være mest mulig sammenfallende med hensyn til regler om bosted, og vil be Skattedirektoratet endre folkeregisterforskriften i overensstemmelse med endringer i skatteloven.

Departementet tar sikte på at et lovforslag forelegges Stortinget høsten 2001, slik at endringen kan gis virkning fra og med 1. januar 2002.

2.Gjeldende rett

2.1Generelt om skattemessig bosted for fysiske personer

Virkningen av at en person er skattemessig bosatt i Norge, er at vedkommende er skattepliktig hit for all formue og inntekt både i Norge og i utlandet (alminnelig skatteplikt), jf skatteloven § 2-1 syvende ledd. Personer som ikke er skattemessig bosatt i Norge, er kun skattepliktig hit for de inntekter og formuesposter som er nevnt i skatteloven § 2-3 og § 10-13 (begrenset skatteplikt) .

Begrunnelsen for å ha regler om skattemessig bosted med tilhørende alminnelig skatteplikt er en prinsipiell betraktning om at bosatte personer har en så sterk tilknytning til Norge at de har en grunnleggende plikt til å bidra til finansieringen av offentlig virksomhet og offentlige oppgaver slik disse til enhver tid er fastsatt av de folkevalgte organer. Hensynet til nøytralitet, skatteevne og fordeling av skattebyrde tilsier at den alminnelige skatteplikt hit også omfatter inntekt opptjent i utlandet og formue som befinner seg i utlandet.

Begrunnelsen for at personer som ikke er bosatt i riket har begrenset skatteplikt hit, er at den skattepliktige inntekten som sådan har en særlig tilknytning til riket, selv om personen ellers ikke har det.

For personer som ikke er skattemessig bosatt her i utgangspunktet, kan skattemessig bosted i henhold til skatteloven etableres på to måter:

  1. På grunnlag av et sammenhengende opphold av minst seks måneders varighet, jf § 2-1 annet ledd annet punktum.
  1. På grunnlag av opphold og hensikt om å ta opphold i Norge utover det midlertidige (innflytting), jf § 2-1 annet ledd første punktum

Skattemessig bosted i Norge kan bringes til opphør enten ved utflytting, dvs ved emigrasjon eller ved at et midlertidig opphold (på over seks måneder) som betinger skattemessig bosted, avsluttes. Vilkåret for at en person skal anses utflyttet, er at vedkommende etter en helhetsvurdering kan sies å ha avbrutt sitt forhold til Norge.

I tillegg til den nevnte regel inneholder skatteloven § 2-1 fjerde ledd to bestemmelser som går ut på at den alminnelige skatteplikt bortfaller. Etter § 2-1 fjerde ledd annet punktum bortfaller skatteplikten fra og med det femte året skattyter oppholder seg i utlandet dersom oppholdet i utlandet har vært sammenhengende og har vart i fire år eller mer ("fireårsregelen"). I kravet til at oppholdet i utlandet har vært sammenhengende, ligger det at det ikke tillates annet opphold i Norge enn hva som også ville være naturlig for personer bosatt utlandet. Etter § 2-1 fjerde ledd tredje punktum bortfaller imidlertid skatteplikten til Norge allerede fra utreisedagen dersom skattyter har opphold i utlandet av minst ett års varighet og vedkommende i denne periode godtgjør å være skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten ("ettårsregelen"). "Ettårsregelen" er under revisjon og det vises til høringsnotat av 28. februar 2001.Etter bestemmelsene i § 2-1 fjerde ledd bortfaller den alminnelige skatteplikt til Norge i den periode vilkårene er oppfylt. Skattyter vil imidlertid - til tross for at skatteplikten er bortfalt - fortsatt være skattemessig bosatt i Norge. Dette vil særlig ha betydning når skattyteren vender tilbake til Norge, eller dersom vilkårene for skattefrihet av en eller annen grunn ikke lenger oppfylles. I begge tilfeller vil skattyter umiddelbart bli alminnelig skattepliktig til Norge igjen uten å måtte oppfylle kravene til etablering av skattemessig bosted i skatteloven § 2-1 annet ledd.

Videre finnes det i skatteloven § 2-1 sjette ledd en særregel om skattemessig bosted for utsendte utenrikstjenestemenn m v. Det foreslås ingen endringer i denne bestemmelsen.

2.2Kort om bestemmelsenes historikk

Skatteloven av 1911 § 15 første ledd bokstav a) lød opprinnelig: "Forpliktet til å svare skatt til kommunen av sin formue og inntekt – med de begrensninger, som følger av nærværende lov – er: a) Personer, som er bosatt eller vedvarende opholder sig innen riket".

Skatteloven av 1911 § 17 annet ledd lød opprinnelig: "Om en person skal anses bosatt inden riket, avgjøres etter forholdet 1 januar det år, ligningen foretas" . I tillegg hadde skatteloven § 17 et femte ledd som lød: "Utlendinger anses i ethvert tilfelle bosatt her i riket, når de den 1 januar har opholdt sig her uavbrutt i minst 1 år".

I 1955 fikk skatteloven av 1911 § 15 første ledd og § 17 annet ledd den ordlyd som med kun tekniske endringer nå finnes i skatteloven av 1999 § 2-1 første og annet ledd. Endringen av disse bestemmelsene var ledd i en større revisjon av lovgivningen vedrørende ligningsforvaltningen og skattebetaling. I forbindelse med denne revisjonen ble også bestemmelsene om skattemessig bosted endret og det ble innført bestemmelser om begrenset skatteplikt for personer som ikke er skattemessig bosatt i riket.

Begrunnelsen for endringen i § 15 første ledd bokstav a) og § 17 annet ledd, var at skatteplikten skulle løsrives fra bostedsforholdet per 1. januar. Det fremgår ikke uttrykkelig av forarbeidene hvilke vurderinger som lå bak endringen av fristen for bosted ved midlertidig opphold fra ett år til seks måneder.

2.3 Nærmere om vilkårene for etablering av skattemessig bosted ved midlertidig opphold - "seksmånedersregelen"

"Seksmånedersregelen" er den praktiske hovedregelen for etablering av skattemessig bosted. Når vilkårene er oppfylt, etableres bosted fra oppholdets begynnelse.

Bestemmelsen inneholder to vilkår: Det må være "et opphold" og oppholdet må være "av minst seks måneders varighet".

Begrepet "opphold" omfatter all fysisk tilstedeværelse i riket. Det stilles ingen krav til hva vedkommende faktisk foretar seg eller hvor lenge vedkommende har til hensikt å bli her. Også ufrivillig tilstedeværelse anses som opphold.

Det følger av bestemmelsens ordlyd at oppholdet må kunne betegnes som ett opphold, dvs sammenhengende. Kortere fravær fra Norge, f eks ferie eller forretningsreiser, medfører ikke at oppholdet anses avbrutt. Det er ikke uttrykkelig avklart hva som kreves av opphold utenfor Norge for at oppholdet her skal anses for avbrutt. Det er imidlertid nærliggende å se hen til hva som er alminnelig ferie i Norge.

Skattedirektoratet har i Lignings-ABC 1988 og senere år gitt anvisning på at personer med hjem i utlandet, som daglig reiser mellom dette hjemmet og arbeidssted i Norge, ikke skal anses bosatt i riket. Videre har direktoratet i Lignings-ABC 1991 og senere år gitt anvisning på at personer som pendler mellom hjemmet i utlandet og arbeidssted i Norge hver uke, anses å ha et sammenhengende opphold i Norge. Dette innebærer at det for personer som daglig reiser mellom sitt hjem i utlandet og arbeidssted i Norge, nå finnes ligningspraksis for at disse ikke skal anses skattemessig bosatt i henhold til "seksmånedersregelen".

Utover det som her er nevnt er det ikke i loven eller gjennom retts- eller ligningspraksis fastslått noen regel eller uttrykkelig grense for hvor mye opphold utenfor Norge som kreves for at oppholdet her skal anses for avbrutt.

2.4 Nærmere om vilkårene for etablering av skattemessig bosted ved innflytting

Bestemmelsen i skatteloven § 2-1 annet ledd første punktum kommer bare til anvendelse der vilkårene i "seksmånedersregelen" i annet punktum ikke er oppfylt. Målt i antall saker spiller "innflyttingsbestemmelsen" en underordnet rolle i forhold til "seksmånedersregelen".

I henhold til bestemmelsen i første punktum er det avgjørende hvorvidt vedkommende har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig. Regelen stiller ikke noe krav til lengden av opphold i Norge. Personen kan i prinsippet bli å anse som skattemessig bosatt i Norge selv om vedkommende ikke på noe tidspunkt har oppholdt seg i Norge i seks måneder sammenhengende. Opphold utenfor Norge i perioder, har i prinsippet heller ingen betydning for vurderingen av bosted etter denne bestemmelsen.

Det vil ofte være vanskelig å klarlegge hvilke motiver en person har, slik at vurderingen må ta utgangspunkt i ytre og mer objektive omstendigheter som kan gi en indikasjon på vedkommendes hensikter. I denne sammenheng vil følgende momenter være relevante:

  • Om vedkommende disponerer bolig her
  • Vedkommendes faktiske opphold her
  • Om vedkommende har familie og sosiale forbindelser i Norge
  • Ervervsmessig og økonomisk tilknytning til Norge (f eks lønnsinntekt, næringsinntekt eller styreverv her)
  • Om vedkommende har eiendeler i Norge
  • Kulturelle og politiske forbindelser (f eks deltakelse i foreninger ol)
  • At vedkommende opprinnelig er norsk, vil kunne være et moment som kan styrke en antakelse om at han eller hun nå ønsker å etablere seg i Norge.
  • Det vil videre kunne være naturlig å se hen til hvilken tilknytning vedkommende har til andre land.

Det er ikke nærmere avklart gjennom retts- eller ligningspraksis hvor grensen skal gå for hvor sterk tilknytning en person kan ha til Norge uten å bli bosatt her. Dette skyldes antakelig at spørsmålsstillingen er av nokså ny art og at den objektive seksmånedersregelen har vært tilstrekkelig tidligere.

2.5 Nærmere om vilkårene for opphør av skattemessig bosted

Reglene for opphør av skattemessig bosted er ikke lovfestet, men fremgår motsetningsvis av reglene for etablering av skattemessig bosted. Der skattemessig bosted i Norge er betinget av midlertidig opphold her, opphører derfor skattemessig bosted når oppholdet her avsluttes. Ellers kreves det at vedkommende har tatt opphold i utlandet og har til hensikt å være der på ubestemt tid. Rettsgrunnlaget medfører at de momenter som er relevante ved vurderingen ved innflytting, også er relevante ved utflytting. I motsetning til for innflyttingssituasjonen, finnes det rikelig med retts- og ligningspraksis vedrørende utflytting.

Høyesterett har i sin praksis lagt til grunn at det avgjørende er hvorvidt vedkommende faktisk har avbrutt forholdet til Norge. I tillegg har Høyesterett uttalt at det stilles strenge bevismessige krav for at vilkåret for utflytting er oppfylt. Det fremgår av praksis at det avgjørende ikke er hvorvidt vedkommende har etablert seg med hjem m v i utlandet, men hvilken tilknytning vedkommende har til Norge. De sentrale momenter i Høyesteretts vurderinger i forhold til vilkårene for utflytting er bolig og opphold i Norge.

Underrettspraksis inneholder enkelte presiseringer i forhold til Høyesteretts avgjørelser. Når det gjelder vurderingen av boligmessig tilknytning til Norge, er det slått fast at det er tilstrekkelig å ha borett eller disposisjonsadgang til den tidligere boligeiendom. I underrettspraksis presiseres det videre at det må foretas en helhetsvurdering av om lovens krav til utflytting er oppfylt og at en rekke momenter er relevante. I tillegg til boligsituasjonen og opphold i Norge, ses det hen til den individuelle motivasjonen for å ta opphold i utlandet og familiens bosted. I tillegg legges det en viss vekt på hvorvidt det er meldt utflytting i folkeregisteret, medlemskap i folketrygden samt hvorvidt vedkommende er norsk statsborger.

Lignings ABC 2000 inneholder ytterligere presiseringer m h t innholdet av utflyttingsbestemmelsen:

"Ved emigrasjon - fast utflytting - kan skattyteren ikke lenger anses som bosatt i Norge, og den fulle skatteplikt opphører allerede fra utreisedagen. Endelig flytting til utlandet må faktisk ha funnet sted. De disposisjoner skattyteren har foretatt, må være av en slik art at de tilkjennegir at hensikten virkelig har vært å ta varig bopel i utlandet. At skattyter har meldt utflytting til folkeregisteret er i seg selv ikke tilstrekkelig til at han skal anses emigrert.

Den nærmere grensedragning vil avhenge av en totalbedømmelse av den enkeltes situasjon hvor en rekke momenter vil komme i betraktning. Momenter som vil tale mot å anse skattyteren som emigrert vil f.eks. være:

  • at han fortsatt disponerer fast bolig i Norge,
  • at han beholder sin arbeidsmessige tilknytning til Norge,
  • at ektefelle og barn bor her.

Skattyteren vil kunne anses emigrert selv om det beholdes et typisk feriested i Norge. Skattyteren vil normalt ikke anses som emigrert dersom han oppholder seg i Norge i løpet av året. Det kan imidlertid være grunn til å se bort fra tilfeldige og kortvarige opphold som ikke indikerer bostedstilknytning til Norge. Som eksempel kan nevnes at skattyteren foretar tilfeldige feriebesøk her i landet, eller at han kommer til Norge i forbindelse med sykdom og dødsfall vedrørende personer som bor i Norge. Se også HRD i Utv. II/330 og 346, 1954/102, 1978/56 og URD i Utv. 1985/635 og Utv. 1993/734. For pensjonister kan det godtas et opphold inntil 3 måneder i Norge i løpet av en 12 måneders periode. Det er uten betydning om oppholdet er sammenhengende eller ikke.

Om skattesituasjonen for norske pensjonister som oppholder seg i Spania, se FIN utt. i Utv. 1999/1323.

Norske utenlandsstudenter vil normalt ikke anses emigrert mens de oppholder seg i utlandet på grunn av studiene, se nedenfor under pkt. 3.4.4 "Norske studenter i utlandet."

2.6 Nærmere om bostedsregistrering i folkeregisteret

Folkeregisterloven § 8 regulerer meldeplikten ved flytting til og fra riket. De materielle bestemmelser for hvor en person skal regnes som bosatt finnes i forskrift 04.03.1994 nr 161 om folkeregistrering fastsatt av Skattedirektoratet i medhold av folkeregisterloven § 15, jf Kronprinsregentens resolusjon av 11.01.1991.

I henhold til folkeregistreringsforskriften § 1 nr 1 skal personer som kommer fraland utenfor Norden, regnes som bosatt i Norge når de har tatt opphold her og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig. Opphold av seks måneders varighet regnes som bosetting, selv om oppholdet er midlertidig. Bestemmelsens ordlyd er tilnærmelsesvis lik den i skatteloven § 2-1 annet ledd.

I henhold til folkeregisterforskriften § 1 nr 8 skal personer som flytter fra Norge til land utenfor Norden for å bosette seg der, regnes som utflyttet. Forhold som skal vektlegges for å anse personer som utflyttet, er, i henhold til bestemmelsen, blant annet om vedkommende:

-har egen selvstendig bolig i vedkommende innflyttingsland

-ikke lenger disponerer fast bolig i Norge

-ikke lenger har arbeidsmessig tilknytning til Norge

-ikke har ektefelle og/eller barn i Norge

-ikke har annet enn sporadiske opphold i Norge i løpet av året

Videre inneholder folkeregisterforskriften § 1 nr 8 særbestemmelser for utenlandske statsborger som ikke har adgang til å oppholde seg i Norge, utlendinger uten kjent oppholdssted i Norge samt norske statsborgere uten kjent oppholdssted i Norge.

For flytting fra eller til andre nordiske land gjelder et annet regelsett, jf folkeregisterforskriften § 1 nr 1 tredje ledd og § 1 nr 8 tredje ledd. For personer som flytter til Norge fra et annet nordisk land, gjelder de samme regler som for hvor en person skal regnes som bosatt i Norge, jf forskriften § 2. For personer som flytter fra Norge til et annet nordisk land, skal spørsmålet om bosted avgjøres etter innflyttingslandets regler, jf § 1 nr 8 tredje ledd og overenskomst av 8. mai 1989 mellom Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige om folkeregistrering.

2.7 Forholdet mellom skattelovens bestemmelser og folkeregisterlovens bestemmelser

Materielt sett er det en rekke avvik mellom skattelovens regler for bosted og folkeregisterlovens regler for registrering av bosted:

  • For inn- og utflytting mellom de nordiske land, er reglene innholdsmessig forskjellige.
  • For innflytting fra andre land enn de nordiske, er reglene utformet tilnærmelsesvis likt.
  • For utflytting til andre land enn de nordiske, angir folkeregisterforskriften § 1 nr 8 vurderingsmomenter m h t utflytting som også har betydning ved vurderingen av om det er foretatt en skattemessig utflytting.

De to regelsett er uavhengige av hverandre. Stortinget har imidlertid hatt som en generell målsetting at de bør være så samordnede som mulig. Dette fremgår av Ot prp nr 10 (1969-70) om lov om folkeregistrering, som bl a sier følgende om utkastet til lovens § 8: "I utkastet forutsettes det at registrering bare skal omfatte personer som er bosatt i riket. For å få samsvar med skattelovens tilsvarende bestemmelse, foreslås i utkastets § 8 at meldeplikten skal omfatte dem som er bosatt eller skal bosette seg eller har oppholdt seg eller skal oppholde seg i riket i minst seks måneder, jfr landsskatteloven § 17 (byskattelovens § 12).". Målsettingen har også kommet til uttrykk i Ot prp nr 64 (1996-1997) kap. 1 og Innst O nr 106 (1996-1997).

De to regelsett håndheves av forskjellige myndigheter (selv om lignings- og folkeregisterkontor er samorganisert). Ligningskontoret fatter vedtak om skattemessig bosted og folkeregisterkontoret fatter vedtak om registrering i folkeregisteret. I tillegg til at de ulike myndigheter kan ha ulike hensyn for øye, kommer at en ved spørsmål om folkeregistrering oftest har nåværende og fremtidige forhold for øye, mens man ved ligningen ser på forholdene i inntektsåret, altså i fortiden.

Når det gjelder det praktiske forhold mellom de to regelsett vises det til Skattedirektoratets brev av 1. september 2000:

SKATTEMESSIG BOSTED OG BOSTEDSREGISTRERING I NORGE FOR PERSONER SOM TIDLIGERE HAR FLYTTET UT AV NORGE, MEN SOM DERETTER HAR VARIERENDE OPPHOLD HER

…..

Skattedirektoratet har ikke foretatt noen konkrete undersøkelser av praksis i ytre etat i forhold til de spørsmål om er tatt opp i departementets brev. Kommentarene nedenfor er basert på direktoratets generelle inntrykk av det arbeid som utføres i etaten.

Utflytting

Når det gjelder utflytting er bestemmelsene i folkeregisterloven med forskrifter og skatteloven utformet forskjellig. Dette tilsier at vurderingen av om en person skal registreres som utvandret, og vurderingen av opphør av skatteplikt skal foretas på to selvstendige grunnlag. Direktoratet er kjent med at det tidligere var vanlig at en skattyter som ble registrert som utvandret i folkeregisteret, også skattemessig ble behandlet som utflyttet. En slik praksis hadde sammenheng med at skattytere som ikke var registrert som bosatt i Norge i folkeregisteret, ikke automatisk ble beholdt i skattemanntallet for etterfølgende år.

Det er fremdeles en kobling mellom folkeregisteret og skattemanntallet idet skattemanntallet bygger på de opplysninger som foreligger i folkeregisteret pr. 1. november i året forut for inntektsåret. Skattemanntallet er imidlertid ikke statisk, men blir fortløpende oppdatert på grunnlag av endringer i folkeregisteret i løpet av året. Ligningskontorene kan også selvstendig foreta endringer i skattemanntallet (som rapporteres til folkeregisteret).

I tillegg kan ligningskontorene gjøre endringer i skattemanntallet slik at det er avvik mellom hvem som anses fullt skattepliktig i Norge som bosatt, og hvem som er bosatt etter folkeregisterreglene. Ved bruk av forskjellige skattemanntallsgrupper kan en person som er registrert som bosatt i folkeregisteret, skattemessig være registrert som fullt eller begrenset skattepliktig eller som ikke skattepliktig i Norge. Tilsvarende kan en person som er registrert utflyttet i folkeregisteret, være registrert som fullt eller begrenset skattepliktig i Norge.

I Lignings-ABCen har det siden 1984 vært presisert at melding om flytting til folkeregisteret i seg selv ikke er tilstrekkelig til at skattyter skal anses emigrert skattemessig.

Skattedirektoratet har i de siste 10 år hatt en fokusering på internasjonal personbeskatning bl.a. gjennom kurs og foredragsvirksomhet i etaten (i 1999 har de sentrale kursene også behandlet folkeregisterreglene). Lønn/utland (herunder opphør av skatteplikt) er også et prioritert område i Skattedirektoratets mål og prioriteringer for år 2000.

I de senere år har det vært en økende satsing på dette området i ytre etat og det foregår nå verdiorientert arbeid innenfor dette område i mange fylker. Internasjonaliseringen av norsk arbeidsliv har ført til at mange skattytere påstår opphør av skatteplikt til Norge i forbindelse med utreise eller i selvangivelsen, ofte fra et tidspunkt i løpet av inntektsåret. Dette bidrar til å fremtvinge en aktiv stillingtagen til spørsmål om opphør av full skatteplikt til Norge. Overgangen til kreditmetoden i skatteavtalene har også medført at skattyterne i en meget større grad påstår at skatteplikten til Norge er opphørt etter intern rett. Det er Skattedirektoratets generelle inntrykk at ligningsmyndighetene stadig oftere foretar en selvstendig vurdering av skattepliktens opphør ved fast eller midlertidig utflytting fra Norge. Ved lokal registrering av skattyteren i riktig skattemanntallsgruppe vil man da sikre at personen får tilsendt selvangivelse og blir fulgt opp ved ligningen for senere år.

I andre tilfeller hvor en skattyter har meldt utflytting til folkeregisteret uten at spørsmålet om opphør av skatteplikt har vært vurdert ved ligningen, skjer det også en overføring til en særskilt skattemanntallsgruppe. Utflyttede personer vil være registrert her i fire år etter utflyttingen. Dette bidrar til å sikre at skatteplikten blir vurdert også i tiden etter utflytting.

Skattedirektoratet antar at det forhold at oppfølgingen av skattytere som er registrert som utflyttet i folkeregisteret varierer, i stor grad har sammenheng med hvilken prioritet dette arbeidet tillegges og at det ikke er fastlagte rutiner for oppfølgingen. Hertil kommer nok at innsikten i og erfaringen med å praktisere de aktuelle rettsregler varierer. Direktoratet har ikke noe grunnlag for å si om det er forskjell i kvaliteten på oppfølgingen for personer som emigrerer og personer hvis skatteplikt kan opphøre etter 1- eller 4-årsregelen, og om det er forskjell ved flytting innen og utenfor Norden.

Innflytting

Når det gjelder innflytting er bestemmelsene i folkeregisterloven med forskrifter og skatteloven utformet likt. Regelsettene er imidlertid, som nevnt av departementet, uavhengig av hverandre. Personer som blir registrert som innflyttet til Norge før 1. november, vil stå i skattemanntallet for året etter innflyttingsåret. Disse personene vil som utgangspunkt bli lignet som skattemessig bosatt i Norge. Vi er ikke kjent med konkrete saker hvor skattyter har hevdet at han ikke er skattepliktig som bosatt i Norge selv om han er registrert som bosatt i folkeregisteret.

I innflyttingsåret vil ligningsmyndighetene fange opp de personer som har fått utstedt skattekort. Lønnsinntekt opptjent i Norge skal alltid beskattes her. Ved ligningen skal det i prinsippet vurderes om personen er fullt eller begrenset skattepliktig etter intern rett og skatteavtaler. I praksis vil ligningen imidlertid ofte bli basert på de foreliggende grunnlagsdataopplysningene.

Det er Skattedirektoratets inntrykk at ligningsmyndighetenes vurdering av skatteplikt som bosatt/begrenset skatteplikt generelt skjer på bakgrunn av om skattyter har oppholdt seg i Norge i over eller under seks måneder, dvs etter skatteloven § 2-1 annet ledd annet punktum. Spørsmålet om skattemessig bosatt i Norge vil i de aller fleste tilfeller bli korrekt avgjort etter denne bestemmelsen, og det vil da ikke være noe behov for en selvstendig vurdering etter skatteloven § 2-1 annet ledd første punktum. Dette innebærer at skatteloven § 2-1 annet ledd første punktum bare vil ha selvstendig betydning i et meget begrenset antall tilfeller, spesielt de tilfeller hvor en tidligere utflyttet person har sterke økonomiske og personlige forbindelser i Norge, men ikke oppholder seg her sammenhengende i seks måneder.

Når det gjelder den sistnevnte gruppen vil ligningsmyndighetene bare rent unntaksvis ta opp spørsmål om en person har en slik tilknytning til Norge at han er å anse som skattemessig bosatt her. Skattedirektoratet antar at dette har sammenheng med at ligningsmyndighetene på bakgrunn av de bevismessige krav bestemmelsen stiller finner det vanskelig å sannsynliggjøre at det foreligger skatteplikt/bosetting i Norge.

2.8 Skatteavtalenes bestemmelser om bosted

Norge har inngått en rekke folkerettslige avtaler med andre stater for å unngå dobbeltbeskatning og forebygge skatteunndragelse. Per 1. februar 2001 har Norge skatteavtaler med 76 land som er i kraft. Norges skatteavtaler bygger i stor grad på OECDs mønsteravtale når det gjelder regler om bosted. Spørsmålet om bosted er regulert i OECDs mønsteravtale artikkel 4, og fremstillingen her bygger på denne. Det forekommer imidlertid avvik i enkelte av Norges skatteavtaler.

Bestemmelsen om bosted er sentral i skatteavtalene. For det første er avtalenes virkeområde begrenset til å omfatte personer (dvs fysiske og juridiske personer) som er bosatt i en eller begge de kontraherende stater etter statenes interne rett. Videre er bosted etter avtalen viktig med sikte på å løse dobbeltbeskatning som følger av dobbelt bosted etter avtalelandenes interne rett, eller dobbeltbeskatning som følge av beskatning i både bostedsstat og kildestat.

Skatteavtalene er bygget opp slik at det bare er en av statene som kan være bostedsstat. Dersom en fysisk person etter landenes interne rett er skattemessig bosatt i bare en av statene, vil dette bli lagt til grunn også etter avtalen. Er vedkommende imidlertid bosatt i begge land etter landenes interne rett, har skatteavtalen en egen bestemmelse for avgjøre hvilken stat som skal være bostedsstat i forhold til avtalen, jf OECDs mønsteravtale artikkel 4 punkt 2 ("tie-breaker bestemmelsen"). Bestemmelsen inneholder en rekke kriterier som er hierarkisk ordnet, d v s at de skal tas etter tur. Det første kriteriet er i hvilken stat vedkommende disponerer fast bolig. Disponerer vedkommende bolig i en av statene, skal dette være bostedsstaten. Dersom han eller hun disponerer bolig i begge stater, er det sentrum for livsinteresser som er avgjørende. Kriteriet om sentrum for livsinteresser kommer kun til anvendelse der vedkommende disponerer fast bolig i begge stater. Disponerer vedkommende ikke fast bolig i noen av statene skal han eller hun anses bosatt der han eller hun vanligvis oppholder seg. Det samme gjelder der vedkommende disponerer fast bolig i begge stater og det ikke er mulig å avgjøre hvor han eller hun har sentrum for livsinteresser. Dersom vedkommende har vanlig opphold i begge stater eller ikke i noen av dem, skal statsborgerskapet være avgjørende. Dersom vedkommende er statsborger i begge eller ingen av statene, skal saken avgjøres av de kompetent myndigheter ved gjensidig overenskomst.

Innholdet i begrepene "disponerer fast bolig", "sentrum for livsinteresser", "vanlig opphold" må fastsettes på grunnlag av de rettskildefaktorer som er tilgjengelige, og relevante, etter folkeretten. Begrepenes innhold etter norsk intern rett har underordnet betydning. Når det gjelder begrepet "statsborgerskap" vil dette måtte bygge på norsk intern rett så lenge det gjelder et norsk statsborgerskap.

Skatteavtalene er bygget opp slik at en person er alminnelig skattepliktig til den stat der vedkommende er bosatt, mens skatteplikten til den annen stat er begrenset til inntekter som har kilde der. Systematikken er tilsvarende den i skatteloven. Av hensyn til norsk skattegrunnlag bør skattelovens bostedsbegrep derfor ikke være snevrere enn det som følger av OECDs mønsteravtale artikkel 4 punkt 2.

3. Lovgivning i andre land

3.1 Innledning

Her omtales de alminnelige regler med hensyn til skattemessig bosted. Særregler for sjøfolk, diplomater og offentlig ansatte m v er utelatt i den videre fremstilling.

For alle de land som her er omtalt medfører skattemessig bosted at vedkommende person blir skattepliktig for sin globale inntekt.

3.2 Danmark

I dansk rett er skattemessig bosted betinget av at vedkommende har bopel i Danmark eller oppholder seg i landet i et tidsrom av minst seks måneders varighet.

Ved avgjørelsen av om en person har bopel i Danmark legges det vekt på om vedkommende ved etablering av husstand, leie av bolig eller på annen måte har gitt tilkjenne at han eller hun har til hensikt å ha sitt hjemsted i Danmark. Dersom vedkommende også har en bolig i utlandet, må det avgjøres hvor han eller hun har sitt egentlige hjemsted. Ved denne vurderingen skal det særlig legges vekt på hvor familien oppholder seg, hvor vedkommende har de største økonomiske interesser eller hvor vedkommende har lengst eller hyppigst opphold.

Skattemessig bosted p g a bopel etableres først når vedkommende tar opphold i Danmark. Kortvarige opphold p g a ferie eller lignende vil ikke anses som opphold i så henseende. Etter praksis vil et uavbrutt ferieopphold i Danmark av tre måneders varighet eller 180 dager ferieopphold i en tolv måneders periode medføre at vedkommende anses for å ha tatt opphold. Dersom oppholdet er betinget av annet enn ferie, f eks erverv, vil skattemessig bosted inntre fra begynnelsen av oppholdet.

Når det gjelder personer som ikke har bopel i Danmark, blir disse skattemessig bosatt fra begynnelsen av oppholdet når dette er av mer enn seks måneders varighet, inkludert kortvarige opphold i utlandet på grunn av ferie eller lignende.

3.3 Sverige

I svensk rett er skattemessig bosted betinget av bopel eller vedvarende opphold i Sverige. I tillegg kan en person bli bosatt der dersom vedkommende har vesentlig tilknytning til Sverige og har vært bosatt der tidligere.

Regelen om bopel i Sverige er i hovedsak sammenfallende med den norske bestemmelsen om etablering av skattemessig bosted ved innflytting.

Når det gjelder regelen om vedvarende opphold i Sverige, anses et sammenhengende opphold på over seks måneder som et slikt opphold. Fristen beregnes uten hensyn til kalenderåret og tilfeldige eller leilighetsvise opphold utenfor Sverige medfører ikke at oppholdet i Sverige anses for å være avbrutt. Tre overnattinger i Sverige i løpet av en uke er tilstrekkelig for at oppholdet skal anses for å være sammenhengende. En person som ikke i noen sammenhengende periode har sin døgnhvile i Sverige, vil ikke anses for å ha vedvarende opphold i Sverige.

Personer som ikke har vedvarende opphold i Sverige, kan likevel være skattemessig bosatt i landet dersom vedkommende tidligere har hatt faktisk bosted i Sverige og i tillegg har vesentlig tilknytning til landet. Hvorvidt en person skal anses for å ha vesentlig tilknytning til Sverige vil bero på en helhetsvurdering hvor følgende momenter skal tillegges vekt: Om vedkommende er svensk statsborger, hvor lenge vedkommende tidligere har vært bosatt i Sverige, hjem i utlandet, om vedkommende har oppholdt seg i utlandet på grunn av studier eller av helsemessige årsaker, bosted i Sverige som er egnet til helårsbruk, familie i Sverige, næringsvirksomhet i Sverige, om vedkommende har økonomiske interesser gjennom posisjoner som gir direkte eller indirekte vesentlig innflytelse over næringsvirksomhet i Sverige, eiendom i Sverige og lignende forhold.

Videre har Sverige en særskilt bevisbyrderegel i forhold til utflyttingssituasjonen: Svenske statsborgere eller personer som har vært bosatt eller har hatt vedvarende opphold i Sverige i til sammen mer enn ti år, skal anses skattemessig bosatt i Sverige i inntil fem år etter utflyttingen med mindre vedkommende selv godtgjør å ikke ha vesentlig tilknytning til Sverige som beskrevet i forrige avsnitt.

3.4 Finland

Etter finsk lovgivning skal en person anses skattemessig bosatt dersom vedkommende har varig opphold og har sitt hjem i Finland.

Videre skal personer som har sammenhengende opphold i Finland i mer en seks måneder anses skattemessig bosatt så lenge oppholdet varer. Seksmåneders fristen løper uavhengig av kalenderåret og kortvarige opphold utenfor Finland medfører ikke at oppholdet ikke skal anses for å være sammenhengende. Gjennom rettspraksis er det slått fast at det er tilstrekkelig med fire dagers opphold per uke for å ha sammenhengende opphold i Finland.

Når det gjelder utflytting, anses finske statsborgere som flytter til utlandet som skattemessig bosatt i utflyttingsåret og de tre etterfølgende kalenderår dersom vedkommende ikke kan godtgjøre å ikke ha vesentlig tilknytning til Finland. Dersom vedkommende ikke har etablert seg permanent i utlandet, eller oppholder seg i utlandet utelukkende på grunn av studier eller helsemessige årsaker, så vil vedkommende anses for å ha slik tilknytning. Tilsvarende vil gjelde dersom vedkommende driver næringsvirksomhet i Finland eller har familien i landet. Videre vil en bolig som står tom anses for å utgjøre en vesentlig tilknytning til Finland. Hytte i Finland eller kapitalinntekter derfra anses i seg selv ikke for å utgjøre en vesentlig tilknytning etter denne bestemmelsen.

3.5 Storbritannia

Skattemessig bosted i Storbritannia ( residence) er betinget av :

  1. fysisk opphold i landet i 183 dager eller mer i løpet av et skatteår, eller
  2. regelmessig opphold i Storbritannia som til sammen utgjør mer enn 91 dager i gjennomsnitt per skatteår i fire skatteår som følger etter hverandre.

Ankomst- og avreisedager regnes ikke med når antallet dager med opphold i Storbritannia skal fastsettes. Videre skal det ses bort fra opphold i landet som skyldes ekstraordinære forhold utenfor vedkommende persons kontroll.

Etter britisk rett er hovedregelen at personer som er skattemessig bosatt i landet også er globalskattepliktig dit. Det finnes imidlertid særregler som kan gjøre at skatteplikten begrenses til inntekter som er opptjent i Storbritannia eller som bringes inn landet. Dette kan være tilfellet dersom skattyter er skattemessig bosatt (resident), men ikke ordinarily resident eller domiciled i landet. Status som ordinarily resident beror, kort sagt, på skattyters intensjoner m h t hvor lenge vedkommende skal være i Storbritannia eller om vedkommende eier bolig der. Domiciled er et generelt begrep i britisk rett. Grovt sagt anses man domiciled i det landet der man har fast bopel ( permanent home).

3.6 Frankrike

Etter fransk rett er skattemessig bosted i landet betinget av at en person:

  1. har sitt hjemsted ("foyer") eller hovedbolig i Frankrike, eller
  2. utfører arbeid eller næringsvirksomhet i Frankrike, så fremt det ikke kan godtgjøres at arbeidet eller virksomheten i landet kun skjer leilighetsvis, eller
  3. har sentrum for sine økonomiske interesser i Frankrike.

Hjemsted er det sted vedkommende bor med sin familie (ektefelle og barn). Dersom familiehjemmet er i Frankrike, vil vedkommende anses bosatt der selv om han eller hun har betydelige opphold i utlandet.

Hovedbolig er det stedet der skattyter vanligvis oppholder seg, uavhengig av hvor familien bor. Dersom skattyter oppholder seg mer enn 183 dager i året i Frankrike, vil han eller hun anses for å ha hovedbolig der. Opphold som er mindre enn 183 dager i året kan også medføre skattemessig bosted i Frankrike dersom vedkommende har tilbragt mer tid i Frankrike enn i noe annet land.

3.7 Tyskland

Skattemessig bosted i Tyskland er betinget av at vedkommende har bopel eller sted for vanlig opphold i landet.

Dersom en person disponerer en boligeiendom under slike forhold at det er sannsynlig at han eller hun vil benytte det som bolig, skal vedkommende anses for å ha bopel i Tyskland, uavhengig av vedkommende persons hensikter.

Når det gjelder sted for vanlig opphold anses dette for å foreligge når vedkommende oppholder seg i Tyskland og det etter forholdene er grunn til å anta at oppholdet ikke er av midlertidig art. Uansett skal et opphold av minst seks måneder i sammenheng medføre at vedkommende anses for å ha sitt sted for vanlig opphold i Tyskland. Dette gjelder uavhengig av kortere avbrudd. Også opphold under seks måneder kan anses som vanlig opphold , når det ikke er av midlertidig art.

Dersom en person oppholder seg i Tyskland utelukkende på grunn av et besøk, rekreasjon, rekonvalesens, sykehusbehandling eller annen behandling eller av andre private årsaker, skal vedkommende anses for å ha sted for vanlig opphold i Tyskland dersom oppholdet overstiger ett år.

3.8 Nederland

Hvorvidt en person har skattemessig bosted i Nederland avgjøres på generelt grunnlag, utfra "vedkommende persons forhold" som er det relevante begrep i nederlandsk rett. Det avgjørende er om vedkommende har tilstrekkelige personlig eller økonomisk tilknytning til Nederland. Forhold som er av betydning er rådighet over fast bolig, hvor ektefelle og barn bor, arbeidsforhold, registrering i folkeregister m v. Statsborgerskap er ikke avgjørende, men kan tillegges vekt.

3.9 Østerrike

Skattemessig bosted i Østerrike er betinget av at vedkommende person har en fast bolig til sin rådighet, uavhengig av fysisk opphold i Østerrike. Personer som oppholder seg minst seks måneder sammenhengende i Østerrike får uansett skattemessig bosted i landet. Kortere opphold utenfor Østerrike medfører ikke at oppholdet ikke anses for å være sammenhengende.

3.10 USA

Skattemessig bosted i USA etableres automatisk ved innreise dersom vedkommende besitter et såkalt "Green card" (oppholds- og arbeidstillatelse). I tillegg skal personer som har vesentlig opphold i USA (Substantial Presence Test) anses bosatt der. Vesentlig opphold foreligger når vedkommende oppholder seg i USA i 31 dager i inneværende år og til sammen 183 dager i løpet av en tre års periode som innbefatter inneværende år. Ved beregningen av 183 dager regnes dager i inneværende år som hele dager, dager i året forut for inneværende år for en tredjedels dag og dager i året forut for fjerdedels dager. Selv om en person har vesentlig opphold i USA kan vedkommende likevel anses for å være ikke-skattemessig bosatt i USA, dersom han eller hun har større tilknytning til et annet land ("Closer Connection Criteria"). Dette vil kunne være tilfellet dersom vedkommende har sitt "Tax Home" (som er hovedsted for forretningsvirksomhet, ansettelse eller stasjonering og engasjementet er permanent eller tidsubestemt) i en annen stat og har større tilknytning til denne staten enn til USA. Tilknytningen avgjøres på grunnlag av fast bolig, familie, personlige eiendeler, sosiale, politiske, kulturelle eller religiøse forbindelser, forretningsaktivitet m v.

4. Departementets vurderinger og forslag

4.1 Behovet for endring av skattelovens regler

4.1.1 Generelt om behovet for en endring av skattelovens bestemmelser om skattemessig bosted.

Generelt er det grunn til å anta at bostedsforholdet var mer statisk da bestemmelsene ble utformet, enn hva som er tilfellet i dag. Dagens muligheter for fysisk mobilitet og kommunikasjon over landegrensene, er uansett forhold man ikke kan ha hatt for øye da loven ble gitt.

Når det gjelder kravene til hensikt om å ta (ikke bare midlertidig) opphold i Norge eller utlandet, for henholdsvis etablering og opphør av bosted i Norge, kan det være et problem at det i dag er vanlig å tilbringe lengre eller kortere perioder av livet i andre land enn Norge, uten at det nødvendigvis foreligger noen klar hensikt m h t hvor lenge eller hvor ofte vedkommende skal være det ene eller annet sted.

På grunn av velstandsøkning har det i tillegg til at flere flytter oftere, også blitt mer vanlig å disponere boligeiendom i flere land på samme tidspunkt. Dette kan også skape problemer i forhold til et tradisjonelt bostedsbegrep.

Med hensyn til rettsanvendelsen, er det uheldig at reglene bygger på subjektive forhold, selv om hensikt kan sannsynliggjøres utfra objektive forhold.

Sett fra brukernes ståsted, kunne bestemmelsene med fordel ha hatt en ordlyd som er bedre i samsvar med innholdet. Især gjelder dette i forhold til utflyttingssituasjonen.

4.1.2 Nærmere om "seksmånedersregelen"

Finansdepartementet anser det nødvendig med en regel for etablering av skattemessig bosted på grunnlag av midlertidig opphold. Midlertidig opphold av noen lengde er et tilknytningspunkt til riket som i seg kan tale for at vedkommende bør anses skattemessig bosatt her. I tillegg fungerer en slik regel som en sjablonmessig regel for innflytting og fanger opp de fleste innflyttingstilfeller uten at det er nødvendig med noen nærmere vurdering av vilkårene. Videre gir en slik regel god forutsigbarhet for skattyterne, enten de oppholder seg i Norge på midlertidig eller varig basis.

Tatt i betrakting dagens muligheter for fysisk mobilitet, bør det ikke legges avgjørende vekt på om oppholdet eller oppholdene i Norge er sammenhengende eller ikke, så fremt oppholdets samlede varighet er likt innenfor det samme tidsrom. Departementet går derfor inn for at dagens "seksmånedersregel" erstattes med en regel om etablering av skattemessig bosted der vedkommende oppholder seg i riket i minst 183 dager til sammen i en tolv måneders periode. En slik regel vil i tillegg bidra til å fjerne den uklarhet som ligger i dagens krav til sammenhengende opphold i Norge.

Departementet legger til grunn at den foreslåtte "183-dagers regel" i enda større grad enn dagens "seksmånedersregel" vil fungere som hovedregel for etablering av skattemessig bosted i Norge. Personer som oppfyller vilkårene i dagens seksmåneders regel vil som hovedregel oppfylle vilkårene også etter den nye regel. Når det gjelder personer som ikke oppfyller vilkårene i dagens "seks måneders regel", men som vil kunne oppfylle vilkårene i den foreslåtte regel, vil det ofte være enklere å telle antall dager med opphold i Norge enn å vurdere om vilkårene for skattemessig bosted på annet grunnlag enn midlertidig opphold er oppfylt. Det legges derfor til grunn at de praktiske vansker som følger av den foreslåtte endring, samlet sett, vil være begrenset.

Departementet foreslår at alle kalenderdøgn hvor vedkommende har opphold i Norge, skal regnes med i forhold til den foreslåtte regel. Når det gjelder tolv måneders perioden foreslås det at denne beregnes rullerende fra dato til dato, f eks f o m 2. mai t o m 1. mai året etter. Det foreslås videre at skattemessig bosted etableres fra og med den dato hvor det eller de opphold som til sammen utgjør 183 dager innenfor en tolv måneders periode startet. De nevnte presiseringer til "183-dagers regelen" vil bli foreslått tatt inn i forskrift til lovbestemmelsen.

For ordens skyld understrekes det at den foreslåtte regel i enkelte tilfeller vil kunne være lempeligere enn dagens regel. Dette vil være tilfellet der en person har seks måneders sammenhengende opphold i Norge, uten å oppholde seg her 183 dager i en tolv måneders periode. Dette vil f eks være tilfellet der en person bare oppholder seg i Norge på arbeidsdager (mandag til fredag) i en syv måneders periode (som utgjør ca 150 dager).

Når det gjelder personer som har sitt hjem i utlandet og som arbeider i Norge, som omtalt under avsnitt 2.3, går departementet i denne omgang ikke inn for noen materielle endringer i forhold til gjeldende praksis. Lovforslaget inneholder en forskriftshjemmel og det tas sikte på en særskilt forskriftsregulering for denne gruppen.

4.1.3 Nærmere om innflyttingssituasjonen

Bestemmelsen om etablering av skattemessig bosted ved innflytting er i dag vanskelig å anvende fordi den knytter virkninger til en persons hensikt. Skattemessig bosted etableres på det tidspunkt vedkommende har bestemt seg for å oppholde seg her ikke bare midlertidig og samtidig har opphold her. I tillegg kommer at opphold, viljen til å ta opphold og det objektive uttrykk for viljen til å ta opphold, ofte vil inntre til forskjellige tider, slik at det også er vanskelig å fastsette tidspunktet for etablering av skattemessig bosted.

Videre har bestemmelsen den klare svakhet at det ikke er tilfredsstillende avklart i retts- eller ligningspraksis hvor grensen går m h t hvilken objektiv tilknytning som er tilstrekkelig for å slå fast at lovens vilkår er oppfylt.

Finansdepartementet går inn for at gjeldende regel erstattes av en regel med et annet kriterium der vurderingen i større grad kan baseres på objektive forhold. Det avgjørende kriteriet i en ny lovregel bør være hvorvidt vedkommende har vesentlig tilknytning til riket. Innholdet i denne rettslige standard vil bli nærmere omtalt under avsnitt 4.2

Etter dagens regel blir en person å anse som bosatt i Norge dersom han eller hun har til hensikt å bosette seg her og tar opphold her, selv om innflyttingen avbrytes. Etter den foreslåtte regel vil en avbrutt innflytting normalt ikke være tilstrekkelig til å etablere vesentlig tilknytning. Denne endringen anses for å være både rimelig og praktisk.

4.1.4 Nærmere om opphør av skattemessig bosted

Når det gjelder det materielle innhold av regelen om opphør av skattemessig bosted ved utflytting, er denne etter departementets oppfatning i hovedsak tilfredsstillende. Det er imidlertid ønskelig med en klarere regulering på dette punkt og det foreslås derfor at opphør av skattemessig bosted skal være betinget av at skattyter ikke lenger har vesentlig tilknytning til riket. Innholdet i begrepet vesentlig tilknytning vil bli nærmere omtalt under avsnitt 4.2

Som nevnt under avsnitt 2.5, er det i dag en direkte sammenheng mellom vilkårene for etablering og opphør av skattemessig bosted. Skattemessig bosted som er etablert på grunnlag av midlertidig opphold, kan bringes til opphør ved at oppholdet avsluttes. Departementet går inn for en innstramning på dette punkt, og det foreslås at kravet om fravær av vesentlig tilknytning som vilkår for opphør av skattemessig bosted skal gjelde uansett grunnlaget for etablering av skattemessig bosted. Etter dette kan skattemessig bosted etableres enten på grunnlag av vesentlig tilknytning eller opphold som utgjør minst 183 dager i en tolv måneders periode. Opphør av skattemessig bosted vil imidlertid være betinget av at skattyter verken har vesentlig tilknytning eller har opphold som til sammen utgjør minst 183 dager i en tolv måneders periode. En slik regel vil bidra til å sikre norsk skattegrunnlag ved at det skal foretas en vurdering av tilknytningen til riket for alle som hevder at skattemessig bosted er opphørt.

Etter ligningsloven § 8-1 nr 1 skal det faktiske grunnlag for ligningen skje etter en fri bedømmelse av alle faktiske opplysninger som foreligger. Når det gjelder utflytting, har som nevnt Høyesterett uttalt at det stilles strenge bevismessige krav for at lovens vilkår er oppfylt. Praktisk sett er dette en fornuftig regel ettersom det er skattyter selv som står nærmest til å sannsynliggjøre at han eller hun har avbrutt sitt forhold til Norge. Finansdepartementet går inn for å beholde, og lovfeste, en regel som pålegger skattyter selv å sannsynliggjøre at vedkommende ikke lenger oppfyller betingelse for skattemessig bosted. Av kontrollhensyn foreslås det i tillegg en særregel for personer som i utgangspunktet har særlig sterk tilknytning til Norge: Personer som har vært skattemessig bosatt i Norge i til sammen ti år eller mer, må for at skattemessig bosted i Norge skal anses opphørt, selv godtgjøre å ikke lenger ha vesentlig tilknytning til riket, ikke bare i utflyttingsåret, men de første fire sammenhengende år vedkommende er skattemessig utflyttet (d v s utflyttingsåret og de tre etterfølgende år). Fristen begynner å løpe fra og med det første inntektsåret vedkommende ikke lenger anser seg skattemessig bosatt i Norge. For en person som flytter fra Norge, med skattemessig virkning 1. juni 2002 gjelder da den særlige bevisregel frem til og med 31. desember 2005. Hvis vedkommende ved ligningene for denne perioden ikke sannsynliggjør at vilkårene for opphør av skattemessig bosted er oppfylt, skal han eller hun anses bosatt fra og med det inntektsåret hvor det ikke er sannsynliggjort at vilkårene er oppfylt. Dersom skattemessig bosted opphører igjen på et senere tidspunkt, begynner en ny frist på fire inntektsår å løpe fra og med tidspunktet for det siste opphør av skattemessig bosted. Når det gjelder beregningen av den tid vedkommende har vært skattemessig bosatt i Norge, foreslås det at dette gjøres utfra dato for etablering av skattemessig bosted til dato for opphør av skattemessig bosted. For personer som har vært bosatt i Norge i mer enn en periode, legges antall år og hele måneder i hver slik periode sammen. Dersom skattemessig bosted er etablert ved fødselen, regnes fødselsdato som dato for etablering av skattemessig bosted i denne sammenheng. Forslaget til regel for beregning av tiårsfristen, vil bli tatt inn i forskrift til lovbestemmelsen.

Det foreslås at den særlig bevisregel for personer som har vært bosatt i Norge i til sammen ti år eller mer, håndheves ved hjelp av korresponderende selvangivelsesplikt, uavhengig av skatteplikt, for de aktuelle personer. Departementet foreslår derfor at selvangivelsesplikten i ligningsloven § 4-2 nr 1 utvides til omfatte personer som er omfattet av denne bevisregel.

Ligningsloven § 4-7 nr 6 inneholder en generell regel om forhåndsligning for tilfeller der skattyter tar fast opphold i utlandet. Etter denne bestemmelsen skal det foretas en endelig ligning for utflyttingsåret basert på en selvangivelse som skal være innlevert senest fire uker før avreise til utlandet. Departementet legger til grunn at det på det tidspunkt skattyter hevder å være utflyttet, ofte ikke vil foreligge tilstrekkelig opplysninger til å ta stilling til hvorvidt han eller hun ikke lenger har vesentlig tilknytning til riket. En ordning med forhåndsligning i forbindelse med utflytting vil heller ikke være forenlig med den særlige bevisregel og regel om selvangivelsesplikt som er foreslått for personer som har vært bosatt i riket i til sammen ti år eller mer. Departementet antar imidlertid at det kan være behov for en ordning med forhåndsligning ved utreise for personer som ikke er skattemessig bosatt her og går inn for å beholde den frivillige mulighet for forhåndsligning som finnes for personer som er skattepliktige etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d) og annet ledd.

4.2 Nytt rettslig kriterium for skattemessig bosted – vesentlig tilknytning til riket

4.2.1 Generelt

Hovedformålet med å innføre et nytt kriterium for skattemessig bosted, er å knytte status som bosatt til objektive forhold. Utover dette tar departementet i hovedsak sikte på en kodifisering av gjeldende rett samt en klargjøring av de deler av regelverket som ikke har fått noen nærmere avklaring gjennom retts- eller ligningspraksis. Sistnevnte gjelder i sær spørsmålet om etablering av skattemessig bosted på annet grunnlag enn midlertidig opphold og hvilken betydning det har at vedkommende person er norsk statsborger og/eller har vært bosatt her tidligere.

Vesentlig tilknytning til riket er ment som en rettslig standard som skal omfatte tilknytning til riket som er sammenlignbar med den tilknytning som vanlige innbyggere har og som gjør det rimelig å behandle vedkommende skattemessig likt med vanlige innbyggere i Norge. Med vanlige innbyggere menes den majoritet av befolkningen som bor og lever i Norge og som ikke oppholder seg her på kortvarig midlertidig basis.

4.2.2 Vurdering av tilknytningspunkter

Spørsmålet om vesentlig tilknytning til riket skal avgjøres etter en helhetsvurdering av vedkommende persons forhold hvor sammenligningsgrunnlaget er den tilknytning vanlige innbyggere har til riket. De sentrale momenter vil derfor være bolig og opphold i Norge. Det vil imidlertid også kunne være nødvendig å se på andre tilknytningspunkter som familie, eiendom og eiendeler i Norge, sosiale og kulturelle interesser m v.

Vedkommende persons aktuelle tilknytning til riket vil i stor grad bero på tidligere tilknytning til Norge. Tidligere tilknytning til Norge er derfor et moment som vil kunne ha stor betydning for hvordan de øvrige tilknytningspunkter vektlegges. Tidligere tilknytning vil bli behandlet som et eget punkt under avsnitt 4.2.3

Departementet tar sikte på at de momenter som er relevante ved vurderingen av hvorvidt en person har vesentlig tilknytning, vil bli omhandlet i forskrift til lovteksten. Dette gjelder også de presiseringer og grensedragninger som i det følgende er gjort under de enkelte punkter.

4.2.2.1 Bolig i Norge

Personer som har bolig i riket vil langt på vei bli å anse som vanlige innbyggere i Norge. Bolig er derfor et sentralt tilknytningspunkt og skal tillegges stor vekt i den helhetsvurdering det legges opp til.

I retts- eller ligningspraksis er det ikke oppstilt noen klare kriterier for hva som skal anses som en bolig. Dette skyldes at svaret som regel gir seg selv fordi det aktuelle bygget er en typisk boligenhet som brukes eller har vært brukt til boligformål. Etter departementets vurdering bør begrepet bolig være så klart som mulig samtidig som det innholdsmessig gjenspeiler hva som er alminnelig norsk minstestandard for boliger. Departementet har sett hen til Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 3-1-4, men har funnet at den ikke er egnet til å brukes direkte i denne sammenheng. De hensyn som ligger bak nevnte forskrift er imidlertid tatt i betraktning ved utformingen av et boligbegrep til bruk i vurderingen av om en person har vesentlig tilknytning.

Det foreslås at begrepet bolig, i denne sammenheng, bør omfatte boenheter med innlagt helårs vann og avløp som vedkommende eier eller disponerer alene eller sammen med andre personer.

Med boenheter forstås alle enheter som etter alminnelig oppfatning kan brukes til boligformål hele året, som f eks eneboliger, rekkehus, tomannsboliger, leiligheter i blokk, bygård eller leilighetskompleks m v. Enheter som funksjonelt kan likestilles med de nevnte, dvs at den har innlagt vann og avløp og er egnet til helårsbruk, skal også anses som bolig i denne sammenheng, f eks en husbåt. Det at en boenhet er mobil, er ikke i seg selv diskvalifiserende for at enheten anses som bolig. Det avgjørende for om en mobil enhet kan anses som bolig i denne sammenheng, bør være hvorvidt den, i tillegg til å ha innlagt vann og avløp, etter alminnelig oppfatning er egnet til å tjene som fast bolig. Campingvogner av vanlig størrelse eller anleggsbrakker, bør etter departementets oppfatning ikke anses som bolig i denne sammenheng.

Hotellrom og lignende som disponeres kortvarig og midlertidig faller i utgangspunktet utenfor det som etter alminnelig oppfatning kan karakteriseres som bolig. Departementet går imidlertid inn for at også slike enheter kan anses som bolig, dersom bruken av dem fremstår som bruk av bolig. Med dette menes at det aktuelle hotell, pensjonat e l fremstår som vedkommende persons faste tilholdssted ved opphold i Norge. For at et hotell, pensjonat e l skal kunne karakteriseres som bolig, forutsettes det imidlertid også at vedkommende person har opphold i Norge som minst tilsvarer noe over alminnelige ferier (se avsnitt 4.2.2.2.).

Hytter og leiligheter til fritidsbruk vil i utgangspunktet kunne være å anse som bolig i denne sammenheng. Departementet legger imidlertid til grunn at boligbegrepet skal avgrenses mot fritidsboliger. Hva som menes med fritidsbolig vil bli behandlet nedenfor.

Det kreves videre at vedkommende person eier eller disponerer boenheten for at den skal anses som bolig i denne sammenheng. Departementet legger til grunn at alt eierskap omfattes uansett om vedkommende eier boenheten alene eller sammen med andre eller eier den direkte eller indirekte, f eks gjennom et aksjeselskap. Der en person eier en boenhet sammen med andre eller indirekte, forutsettes det at eierskapet gir vedkommende rett til å bruke enheten til boligformål. F eks skal en aksjepost i et aksjeselskap som eier en boenhet, bare tillegges vekt dersom aksjeposten gir aksjonæren kontroll eller disposisjon over enheten. Der vedkommende eier en boenhet, vil det ikke spille noen rolle om han eller hun disponerer den. Når det gjelder disponering av boenhet, vil dette som hovedregel skje på rettslig grunnlag, f eks en leiekontrakt eller bruksrett. Når det gjelder faktisk disposisjon, foreslår departementet at dette skal kunne tas i betraktning dersom vedkommende har adgang til å bruke boenheten på en måte som tilsvarer den en eier eller leietaker har. Dette vil typisk kunne være tilfellet der vedkommendes tidligere bolig er overdratt til familiemedlemmer, f eks voksne barn, og vedkommende bruker den som sin egen når han eller hun er i Norge.

Departementet legger til grunn at det i forhold til det å eie eller disponere en bolig skal skje en identifikasjon mellom ektefeller og registrerte partnere, med mindre det godtgjøres at samlivet er brutt.

Departementet foreslår at det ikke skal gjelde noen tidsmessige minstekrav med hensyn til eierskap eller disponering av boenhet for at den skal anses som bolig i denne sammenheng (med unntak for hotellrom o l). Tilsvarende skal det ikke ha noen betydning hvorvidt vedkommende har hatt samme boenhet hele tiden, eller flere boenheter etter hverandre i den aktuelle perioden. Dersom eierskapet eller disponeringen av en eller flere boenheter i Norge er av helt kortvarig art, vil det imidlertid måtte legges noe mindre vekt på boligen i forhold til tilknytningskravet for skattemessig bosted.

Som nevnt over legger departementet til grunn at fritidsbolig ikke skal anses som bolig i denne sammenheng. En stor del av de fritidsboliger som finnes i Norge vil i utgangspunktet falle utenfor det boligbegrepet som er skissert over fordi de ikke har vann og avløp hele året. For fritidsboliger som faller innenfor, er spørsmålet på hvilket grunnlag man skal klassifisere dem som fritidsboliger. Etter vanlig oppfatning er fritidsbolig en eiendom som brukes til fritidsformål og som er et supplement til vedkommende persons hovedbolig. For personer som oppholder seg lite i Norge og som hevder å ikke ha noen fast bolig her, er dette imidlertid upresise og lite egnede kriterier. Departementet går derfor inn for at enheter som faller innenfor det boligbegrep som er skissert over, i utgangspunktet bare skal anses som fritidsbolig der offentligrettslige regler eller vedtak hindrer at enheten brukes som fast bolig og enheten faktisk ikke brukes som bolig. Offentligrettslige regler og vedtak som hindrer at enheten brukes som fast bolig, kan f eks være reguleringsplan som regulerer det området enheten ligger i til fritidsbebyggelse uten at det er gitt dispensasjon fra planen. I tillegg går departementet inn for at en eiendom som faktisk har vært brukt som fritidsbolig de siste fem år bør godtas som fritidsbolig i denne sammenheng. Dette forutsetter at fritidsboligen har vært et supplement til en hovedbolig i Norge og at den ikke har tjent som fast bolig for vedkommende.

Det å ha bolig i Norge er ikke i seg selv nok til å ha vesentlig tilknytning. Dersom en person har bolig i Norge, kreves det imidlertid ikke mye mer for at vedkommende har vesentlig tilknytning. F eks vil det være tilstrekkelig at vedkommende i tillegg har bodd her tidligere eller at vedkommende har opphold her utover alminnelig feriebesøk.

Det er mulig å ha vesentlig tilknytning til Norge uten å ha bolig her. Dette krever imidlertid mye av andre tilknytningspunkter, og vedkommende vil måtte ha opphold her utover alminnelige ferier.

4.2.2.2 Opphold i Norge

Som nevnt under avsnitt 4.1.2.er opphold i riket et tilknytningspunkt i seg selv i tillegg til å være en forutsetning for andre tilknytningspunkter, f eks økonomiske og sosiale aktiviteter her. Under dette punkt behandles opphold som til sammen utgjør mindre enn 183 dager i en tolv måneders periode. Slikt opphold er ikke i seg selv tilstrekkelig til å utgjøre vesentlig tilknytning. Mengden opphold må derfor ses i sammenheng med andre tilknytningspunkter til Norge, dog slik at visse minimumskrav bør være oppfylt for at det skal kunne konstateres at tilknytningen er vesentlig. Det understrekes også at betydningen av opphold vil være forskjellig for personer som i utgangspunktet har vesentlig tilknytning til riket ("utflyttingssituasjonen") og for personer som i utgangspunktet ikke har slik tilknytning ("innflyttingssituasjonen").

I denne sammenheng er ytterpunktene for relevant opphold i Norge,

  1. totalt fravær fra riket og
  2. opphold som nesten, men ikke helt, oppfyller vilkårene i "183-dagers regelen".

Mellom disse to ytterpunkter ligger alminnelige ferier. Med alminnelige ferier forstås fire til seks uker i året pluss høytider, dvs til sammen ni uker i året. For å hindre uklarheter med hensyn til referanseperioden for fastsettelse av mengden opphold i Norge, går Finansdepartementet inn for at dette skal skje på grunnlag en rullerende tolv måneders periode. Det foreslås videre at alle kalenderdøgn med opphold i Norge skal regnes med og at en uke regnes som sju dager.

Ved vurdering av opphold i Norge, går Finansdepartementet inn for et noe grovmasket inndeling, slik at opphold deles inn i følgende tre kategorier:

  1. Opphold tilsvarende alminnelig ferier eller mindre, maksimum ni uker (63 dager) til sammen i en tolv måneders periode.
  2. Opphold noe over det som tilsvarer alminnelige ferier begrenset oppad til14 uker (91 dager) til sammen i en tolv måneders periode.
  3. Opphold klart over det som tilsvarer alminnelige ferier, d v s over 14 uker (91 dager) til sammen i en tolv måneders periode.

Departementet går inn for at mengden opphold skjer etter plassering i de tre nevnte båser og går ikke inn for noen ytterligere sondring på dette punkt. Skillet på 14 uker er satt skjønnsmessig fordi dette grovt sett sammenfaller med tre måneder, som gjerne er den tid pensjonster tilbringer i Norge i forbindelse med sommeropphold her.

Når det gjelder opphold her som tilsvarer alminnelige ferie (kategori 1), er dette et tilknytningspunkt som utlendinger godt kan ha uten at det blir tale om sterk tilknytning hit. Personer som har fritidsbolig og for øvrig ingen annen tilknytning av betydning, vil kunne tilbringe alminnelige ferier i Norge uten at det medfører at de får vesentlig tilknytning hit. I underrettspraksis og ligningspraksis har man godtatt at pensjonister kan anses som utflyttet selv om de har hatt opptil tre måneders opphold i Norge i året/tolv måneders periode – typisk sommeropphold. Finansdepartementet legger opp til at det for pensjonister og andre som ikke utøver noen form for økonomisk aktivitet under opphold her, skal kunne aksepteres at de ikke har vesentlig tilknytning dersom oppholdet eller oppholdene i Norge til sammen ikke overstiger 14 uker (91 dager) i en tolv måneders periode (kategori 2). Det understrekes imidlertid at personer som har fritidsbolig i Norge og som har bodd her tidligere og som i tillegg har opphold her i 14 uker (91 dager) i en tolv måneders periode, befinner seg meget nær grensen for hva som skal anses som vesentlig tilknytning til riket.

Opphold som overstiger 14 uker i en tolv måneders periode (kategori 3) medfører at kravet til andre tilknytningspunkter klart reduseres for at vedkommende skal kunne sies å ha vesentlig tilknytning. Fritidsbolig, eiendeler i Norge eller økonomiske interesser av en viss betydning vil være tilstrekkelig for å etablere vesentlig tilknytning. Likeledes vil tilknytningen normalt være vesentlig dersom en person som har bodd her tidligere har opphold som nevnt.

Departementet vil ikke oppstille noe generelt minstekrav til opphold for skattemessig bosted. Et slikt vilkår ville ikke være forenlig med den helhetsvurdering det legges opp til. Det er imidlertid klart at personer som i utgangspunktet ikke har hatt noen tilknytning til Norge, ikke kan etablere vesentlig tilknytning uten å ha et minimum av opphold her.

Når det gjelder personer som i utgangspunktet er bosatt her (utflyttingssituasjonen), vil forholdet være et annet. Under et utenlandsopphold, dvs en periode hvor vedkommende ikke oppholder seg i Norge, eller oppholder seg her svært lite, vil tilknytning til riket ofte reduseres. Hvor mye tilknytningen reduseres vil bero på den enkeltes forhold og lengden av utenlandsoppholdet. Personer som har nær familie (se avsnitt 4.2.2.3.) som befinner seg i Norge, vil som den klare hovedregel ha vesentlig tilknytning til riket gjennom familien. Personer som ikke har familie som nevnt, vil lettere bryte forbindelsen til Norge.

For både personer som ikke har nær familie (se avsnitt 4.2.2.3.) og for personer som har med seg familien sin til utlandet, vil tilknytningen til Norge avhenge sterkt av utenlandsoppholdets lengde og art. Utenlandsopphold som etter sitt formål er midlertidige, f eks studier eller helsemessig behandling, vil i liten grad redusere tilknytningen til Norge. Utenlandsopphold som er varige vil på den annen side redusere tilknytningen til Norge og er i seg selv en bekreftelse på at tilknytningen er svekket. Det legges til grunn at personer som tar varig opphold i utlandet og som ikke har bolig i Norge, og ikke oppholder seg i Norge mer enn i alminnelige ferier, normalt ikke vil ha vesentlig tilknytning hit.

Det presiseres at vurderingstemaet i den foreslåtte regel er vedkommende persons generelle tilknytning til riket og at det derfor også er relevant å ta i betraktning mengden opphold både før og etter det aktuelle inntektsår.

4.2.2.3 Familie og sosiale forbindelser i Norge

Nær familie i Norge utgjør i seg selv et sterkt tilknytningspunkt til riket. Med nær familie menes her ektefelle, registrert partner og/eller mindreårige barn som vedkommende har rett eller plikt til å være sammen med.

Når det gjelder ektefelle eller registrert partner som bor i Norge, er dette en forbindelse som gjør at vedkommende også vil ha bolig i Norge, se avsnitt 4.2.2.1..Vedkommende vil derfor ha en sterk tilknytning. I forhold til personer som i utgangspunktet bor i Norge (utflyttingssituasjonen) vil tilknytningen måtte sies å være vesentlig, selv om vedkommende ikke har noe opphold i Norge. I forhold til personer som ikke har tidligere tilknytning til Norge (innflyttingssituasjonen), vil de nevnte tilknytningspunkter ikke i seg selv være tilstrekkelig for å fastslå vesentlig tilknytning.

Når det gjelder personer som har mindreårige barn som vedkommende har rett eller plikt til å ha samvær med, vil dette utgjøre et like sterkt tilknytningspunkt som ektefelle eller registrert partner. Rett eller plikt til samvær med barn gir imidlertid ikke i seg selv adkomst til bolig i Norge på samme som en ektefelle eller registrert partner gjør.

Familiemedlemmer som er fjernere enn ektefelle, registrert partner og mindreårige barn som vedkommende har rett eller plikt til å ha samvær med, er tilknytningspunkter som skal regnes med i en helhetsvurdering av tilknytningen til Norge, men som skal tillegges adskillig mindre vekt enn ektefelle, registrert partner og barn som nevnt.

Når det gjelder sosiale forbindelser, bør det være tale om en sosial aktivitet av et visst omfang før det skal tillegges vekt. For at dette momentet skal kunne tillegges noen vekt, er det en forutsetning at den sosiale aktiviteten utøves i Norge, slik at opphold også kommer inn som et tilknytningspunkt. Sammenlignet med bolig og nær familie er sosiale forbindelser et klart underordnet moment. Sterke sosiale forbindelser vil aldri kunne spille noen stor rolle i helhetsvurderingen, men vil kunne gi en god indikator på forbindelsen til Norge og er således egnet styrke en tilknytning som allerede synes å være betydelig.

4.2.2.4 Økonomisk tilknytning til Norge

Med økonomisk tilknytning til Norge menes aktiv økonomisk interesse i Norge. Passive kapitalplasseringer, som f eks investeringer i norske verdipapirer eller innskudd i norske banker, gir i seg selv liten tilknytning og kan ses bort fra i denne sammenheng.

Innskudd i norske banker kan imidlertid være nødvendig for å drive økonomisk aktivitet her. I så fall er det aktiviteten og ikke innskuddet som sådan som skaper tilknytning.

Når det gjelder begrepet aktiv økonomisk interesse i Norge, er dette tredelt.

  1. Vedkommende må ha en posisjon hvor han eller hun har en økonomisk interesse, dvs utsikt til avkastning eller gevinst som en følge av posisjonen.
  2. Det må være en aktiv interesse, dvs at vedkommendes egne handlinger må ha betydning for det økonomiske utkommet. En aktiv interesse kan f eks være eierskap, deltakelse, ansettelse eller styreverv i en virksomhet som drives i Norge eller selskap som er hjemmehørende her. Også andre posisjoner kan gi en aktiv interesse, f eks indirekte eierskap eller inngåtte avtaler som sikrer innflytelse i virksomheten eller selskapet.
  3. Det må være en interesse i Norge. Det vil si at interessen knytter seg til virksomhet som drives i Norge eller til et selskap hjemmehørende her. Med virksomhet som drives i Norge, menes virksomhet som er skattepliktig hit etter skatteloven. Hvorvidt et selskap er hjemmehørende i Norge, avgjøres etter skattelovens bestemmelser.

Økonomiske interesser i Norge kan ha flere former som må tillegges forskjellig vekt ved vurderingen av tilknytning til riket. Etter departementets oppfatning bør økonomiske interesser tillegges vekt beroende på to kriterier: Hvor sterk interessen er i seg selv og hvorvidt den ivaretes gjennom opphold i riket. Når det gjelder interessens styrke bør dette vurderes både etter dens relative og absolutte størrelse, dvs hvor mye den betyr for vedkommende sammenlignet med vedkommendes andre økonomiske interesser, men også etter sin absolutte størrelse. En aktiv interesse som representerer betydelige verdier skal således alltid tillegges stor vekt selv om vedkommende har betydelige interesser også i andre land.

4.2.2.5 Fast eiendom og eiendeler i Norge

Fast eiendom og eiendeler i Norge er forhold som gir tilknytning til riket. Når det gjelder fast eiendom som er boligeiendom og eiendom eller eiendeler som representerer en aktiv økonomisk interesse, vises det til omtalen over.

Når det gjelder annen fast eiendom som eies eller disponeres i Norge, vil det i praksis være fritidsbolig som er av størst betydning i denne sammenheng. Sammenlignet med bolig gir en fritidsbolig svakere tilknytning til riket, men vil kunne være et moment som er utslagsgivende dersom vedkommende har annen tilknytning av betydning, f eks at vedkommende har bodd her tidligere og har tilstrekkelig opphold her, se avsnitt 4.2.2.2.. Med fritidsbolig menes en boligeiendom som er et supplement til hovedbolig og som brukes eller har vært brukt av vedkommende til fritidsformål. Når det gjelder grensen mellom bolig og fritidsbolig, vises det til avsnitt 4.2.2.1..

Annen fast eiendom i Norge enn de nevnte er forhold som kan indikere tilknytning til riket, men skal tillegges mindre vekt enn bolig, fritidsbolig eller fast eiendom som representerer en aktiv økonomisk interesse.

Eiendeler i form av båt, bil eller andre løsøregjenstander kan også indikere tilknytning til riket dersom de befinner seg her fordi vedkommende bruker dem her i riket. Slike eiendeler vil være et underordnet tilknytningspunkt og vil som hovedregel bare styrke en tilknytning som allerede er sterk.

Når det gjelder tilgang til eiendom (herunder fritidsbolig) eller eiendeler i Norge må vedkommende på samme måte som for bolig, eie eller disponere eiendommen eller eiendelen for at den skal tas i betraktning. Se for øvrig drøftelsen under avsnitt 4.2.2.1..

4.2.2.6 Statsborgerskap

Statsborgerskap gir enkelte grunnleggende rettigheter og plikter i Norge. En norsk statsborger kan ikke bortvises eller utvises fra Norge og har stemmerett og valgbarhet ved stortingsvalg. Departementet mener derfor at statsborgerskap er et tilknytningspunkt i seg selv og bør tillegges vekt i denne sammenheng. Statsborgerskap er et underordnet moment sammenlignet med bolig, opphold og nær familie, men skal tillegges noe vekt. En tilknytning som allerede er sterk vil kunne anses som vesentlig på grunnlag av statsborgerskap.

4.2.2.7 Trygdemessige forhold

Medlemskap i folketrygden reguleres av folketrygdloven kapittel 2, som har et selvstendig bostedsbegrep. Medlemskap i folketrygden kan imidlertid bygge på andre forhold enn bosted i Norge, f eks fordi vedkommende arbeider her. Personer som er medlemmer i folketrygden kan være omfattet av andre lands trygdeordninger i henhold til oppholdslandets alminnelige internrett eller i henhold til Rådsforordning (EØF) nr 1408/71 om anvendelse av trygdeordninger på arbeidstakere, selvstendig næringsdrivende og deres familiemedlemmer som flytter innenfor Fellesskapet.

Selv om skatteretten og trygderetten i hovedsak er uavhengig av hverandre, gir medlemskap i folketrygden så vidt omfattende rettigheter i Norge, at det bør tillegges noe vekt m h t tilknytning til riket. Når det gjelder frivillig medlemsskap i folketrygden er dette klart et moment som taler for at vedkommende har en viss tilknytning til riket, og skal tillegges ytterligere vekt.

4.2.2.8 Tilknytning til andre land

Tilknytning til Norge skal i utgangspunktet ikke bestemmes utfra hvilken tilknytning vedkommende har til andre land. Det forhold at en person har sterkere tilknytning til et annet land enn Norge, er i seg selv ikke tilstrekkelig til at tilknytningen til Norge ikke kan karakteriseres som vesentlig. Dersom det er tvil om en persons tilknytning til Norge er vesentlig eller ikke, vil det imidlertid være naturlig å se hen til om vedkommende har slik tilknytning til annen stat.

Kontrollhensyn tilsier at en skattemessig utflytting først burde godtas når det er godtgjort at vedkommende person virkelig er bosatt i en annen stat, f eks ved registrering i folkeregister eller skattemanntall. Erfaring viser imidlertid at det er stor variasjon m h t hvilken dokumentasjon som utstedes i ulike land og hvor troverdig slik dokumentasjon er. Selv om et slikt dokumentasjonskrav avpasses til hva som med rimelighet kan kreves, ville det derfor kunne medføre forskjellsbehandling mellom personer som flytter til forskjellige land. I tillegg ville et slikt dokumentasjonskrav være urimelig strengt i forhold til personer som flytter fra Norge uten å etablere seg fast i noen annen stat. Departementet går derfor ikke inn for at det oppstilles noe formelt krav om innflytting til annen stat for at skattemessig utflytting fra Norge skal godtas.

4.2.3 Betydning av tidligere tilknytning til riket

I avsnitt 4.2.2 er det flere steder nevnt at en person som har bodd i Norge tidligere, i utgangspunktet har sterkere tilknytning til riket enn en person som ikke har det. Dette gjelder selv om de andre objektive tilknytningspunkter er likeverdige. Bakgrunnen for dette er selve vurderingstemaet – har vedkommende en tilknytningen som i styrke kan måles med den vanlige innbyggere i Norge har til riket ?

Det finnes i denne sammenheng to yttertilfeller: En person som har bodd i Norge hele sitt liv som flytter ut og en person som aldri har vært i Norge tidligere som flytter hit. Mellom disse to ytterpunkter vil personer plasseres ulikt etter hvilken og hvor langvarig tilknytning de har hatt til Norge tidligere og etter hvor lang tid som har gått siden de hadde slik tilknytning.

Departementet går ikke inn for noe finmasket system for vektlegging av tidligere tilknytning til riket. Det er imidlertid på det rene at det kreves mye for at en person som har bodd hele sitt liv i riket skal redusere sin tilknytning til noe mindre enn vesentlig (utflyttingssituasjonen). Etter departementets oppfatning bør den grense som er trukket i rettspraksis, at vedkommende må ha avbrutt sitt forhold til Norge, være veiledende for tilfeller som nevnt.

Når det gjelder personer som har bodd lange perioder av sitt liv i Norge, men som på vurderingstidspunktet ikke er bosatt her (innflyttingssituasjonen), legger departementets opp til at disse raskere vil få vesentlig tilknytning til riket enn personer som mangler slik tidligere tilknytning. Som en nedre grense for hvilken tidligere tilknytning som skal tillegges vekt, bør det ses bort fra tidligere bosted i Norge der vedkommende har bodd lenger i utlandet enn i Norge. I denne sammenheng medregnes bosted fra fødselen av.

4.3Folkeregisterlovens bestemmelser

Som nevnt under avsnitt 2.7 har Stortinget hatt som en generell målsetting at de to regelsett om bosted etter skatteloven og folkeregisteret bør være så samordnede som mulig. Eventuelle endringer i skattelovens bostedsbegrep vil derfor gjøre det nødvendig med en tilsvarende endring etter folkeregisterloven. Dersom forslaget til ny lovtekst vedtas av Stortinget, vil departementet be Skattedirektoratet gjøre tilsvarende endringer i forskrift 04.03.1994 nr 161 om folkeregistrering, eventuelt med de begrensinger som følger av overenskomst av 8. mai 1989 mellom Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige om folkeregistrering.

Skatteloven og folkeregisterlovens bostedsregler skal ivareta forskjellige formål. Det bør derfor ikke være noen rettslig kobling mellom de to regelsett. Det faktum at reglene håndheves av forskjellige myndigheter, og at det ikke er aktuelt med noen omorganisering på dette området, taler også for dette. Departementet forutsetter derfor at det foretas selvstendige vurderinger etter de to regelsett, selv om innholdet i dem i stor grad er sammenfallende.

4.4Virkninger for andre bestemmelser vedrørende skattemessig bosted i Norge

Den foreslåtte lovendring medfører en presisering av reglene for etablering og opphør av skattemessig bosted i riket. Forslaget tar ikke sikte på å gjøre noen endringer med hensyn til virkningen av å være bosatt etter skatteloven. Det er derfor ikke nødvendig med noen endringer i de av skattelovens bestemmelser som knytter virkninger til bosted eller etablering eller opphør av bosted, som f eks skatteloven §§ 6-32 fjerde ledd § 14-3 fjerde ledd, 15 – 4 åttende ledd, og av beløpsgrensene for toppskatt til staten etter Stortingets skattevedtak § 3-1 tredje ledd.

5.Provenymessige konsekvenser

Forslaget innebærer en viss innstramning i reglene for etablering og opphør av skattemessig bosted og vil derfor medføre en økning i skatteprovenyet, uten at det er mulig å tallfeste en slik økning.

6.Administrative konsekvenser

Den foreslåtte lovendring antas å ville medføre en forenkling i forhold til dagens regler og det forventes at bruken av regelverket blir mindre ressurskrevende for både skatteetaten og skattyterne.

7.Lovutkastet med merknader

Skatteloven § 2-1 annet ledd oppheves og får ny ordlyd:

Som bosatt i riket anses personer som har vesentlig tilknytning hit. Personer som oppholder seg i riket i minst 183 dager til sammen i enhver tolv måneders periode skal anses for å ha slik tilknytning.

Skatteloven § 2-1 nytt tredje ledd:

Personer som har vært bosatt i riket må, ved flytting fra riket, selv godtgjøre å ikke lenger ha vesentlig tilknytning hit. Personer som har vært bosatt i riket i til sammen ti år må, ved flytting fra riket, selv godtgjøre å ikke lenger ha vesentlig tilknytning hit de første fire sammenhengende inntektsårene vedkommende ikke lenger anser seg bosatt i riket.

De etterfølgende leddende omnummereres

Forskriftshjemmel gis ved endring av det nye niende ledd som er foreslått i forbindelse med endringen av "ettårsregelen". Skatteloven § 2-1 tiende ledd (etter omnummerering) vil da lyde:

Departementet kan i forskrift gi utfyllende regler for gjennomføringen av bestemmelsen i annet, tredje og niende ledd og bestemmelser om fritak fra skattlegging i Norge i skatteavtaler med andre stater.

Ligningsloven § 4-2 nr 1 bokstav b) omnummereres til c).

Ligningsloven § 4-2 nr 1 ny bokstav b):

Person som nevnt i skatteloven § 2-3 tredje ledd annet punktum.

Ligningsloven § 4-7 nr 6 oppheves og får ny ordlyd:

Skattyter som er skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd kan, senest fire uker før avreise til utlandet, sende selvangivelse og kreve forhåndsligning.

Merknader til lovforslaget:

Til skatteloven § 2-1 annet ledd:

Skatteloven § 2-1 annet ledd oppheves og erstattes med den foreslåtte lovtekst. Forslaget innebærer at skattemessig bosted i Norge kan etableres ved å ha vesentlig tilknytning hit. Opphold her i minst 183 dager i en tolv måneders periode, skal anses for å utgjøre slik tilknytning. Skattemessig bosted i Norge opphører dersom vedkommende person ikke lenger har slik tilknytning. Dette innebærer at skattemessig utflytting er betinget av at vedkommende verken har vesentlig tilknytning som sådan eller opphold som nevnt.

Vesentlig tilknytning er en tilknytning som er sammenlignbar med den vanlige innbyggere i Norge har og som gjør det rimelig å behandle vedkommende likt med vanlige innbyggere i Norge. Hvorvidt en person har vesentlig tilknytning til riket avgjøres etter en helhetsvurdering av vedkommende persons objektive tilknytningspunkter. De mest tungtveiende tilknytningspunkter er bolig og opphold i Norge, men også familie- og sosiale forbindelser, økonomisk tilknytning, eiendom og eiendeler, statsborgerskap, trygdemessige forhold skal inkluderes i helhetsvurderingen.

Bestemmelsen om opphold i riket som utgjør minst 183 dager til sammen i enhver tolv måneders periode omfatter all tilstedeværelse i riket. Som dager regnes alle kalenderdøgn vedkommende har opphold her. F eks vil opphold fra kl 2300 1. november til kl 0100 2. november anses som to dager. Når det gjelder tolv måneders perioden, beregnes denne rullerende fra dato til dato, f eks f o m 2. mai t o m 1. mai året etter. Etter denne bestemmelsen etableres skattemessig bosted fra og med den dato hvor det eller de opphold som til sammen utgjør 183 dager innenfor en tolv måneders periode startet.

Til skatteloven § 2-1 nytt tredje ledd:

Bestemmelsens første punktum inneholder hovedregelen om at skattytere selv må sannsynliggjøre å ikke lenger oppfylle betingelse for skattemessig bosted, dvs ha vesentlig tilknytning etter skatteloven § 2-1 annet ledd. Dette innebærer at vedkommende selv må vise at tilstrekkelig mange av de tilknytningspunkter han eller hun har hatt tidligere, ikke lenger er tilstede. Etter bestemmelsens annet punktum gjelder dette de fire første sammenhengende inntektsårene en person er skattemessig utflyttet, dersom vedkommende har vært skattemessig bosatt i Norge i til sammen ti år eller mer. Fristen begynner å løpe fra og med det første inntektsåret vedkommende ikke lenger anser seg skattemessig bosatt i Norge. For en person som flytter fra Norge, med skattemessig virkning 1. juni 2002 gjelder da den særlige bevisregel frem til og med 31. desember 2005. Hvis vedkommende ved ligningene for denne perioden ikke sannsynliggjør at vilkårene for opphør av skattemessig bosted er oppfylt, skal han eller hun anses bosatt fra og med det inntektsåret hvor det ikke er sannsynliggjort at vilkårene er oppfylt. Dersom skattemessig bosted opphører igjen på et senere tidspunkt, begynner en ny frist på fire inntektsår å løpe fra og med tidspunktet for det siste opphør av skattemessig bosted. Den tid vedkommende har vært skattemessig bosatt i Norge beregnes utfra dato for etablering av skattemessig bosted til dato for opphør av skattemessig bosted. For personer som har vært bosatt i Norge i mer enn en periode, legges antall år og hele måneder i hver slik periode sammen. Dersom skattemessig bosted er etablert ved fødselen, regnes fødselsdato som dato for etablering av skattemessig bosted i denne sammenheng.

Til skatteloven § 2-1 nytt tiende ledd:

Departementet tar sikte på at bestemmelsene i skatteloven § 2-1 annet og tredje ledd skal utfylles av forskriftsbestemmelser som innholdsmessig svarer til forslagene i dette høringsnotatet.

Til ligningsloven § 4-2 nr 1 ny bokstav b):

For å håndheve den særlige bevisregel i skatteloven § 2-1 tredje ledd annet punktum, innføres det selvangivelsesplikt for personer som er omfattet av regelen, uavhengig av om de er skattepliktige til riket.

Til ligningsloven § 4-7 nr 6:

På bakgrunn av forslaget nytt tredje ledd i skatteloven § 2-1, foreslås den generelle ordningen for forhåndsligning opphevet. Departementet går imidlertid inn for å beholde den frivillige mulighet for forhåndsligning som finnes for personer som er skattepliktige etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d) og annet ledd.