Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3
– unntaket for undervisningstjenester

1. Innledning

Merverdiavgiftsreformen innebærer at det innføres generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle tjenester i likhet med varer er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er uttrykkelig unntatt. Det er blant annet gitt unntak fra avgiftsplikten for omsetning av undervisningstjenester. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven §5 b første ledd nr. 3 første punktum. Det følger imidlertid av annet punktum i nr. 3 at unntaket for undervisningstjenester ikke omfatter kjøreopplæring. Dette betyr at kjøreopplæring vil være en avgiftspliktig tjeneste.

Unntaket for undervisningstjenester omfatter også andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenesten, jf. merverdiavgiftsloven §5 b annet ledd første punktum. Unntaket omfatter også utleie av arbeidskraft for utøvelse av undervisningstjenester, jf. annet punktum i annet ledd. Finansdepartementet er gitt fullmakt til å gi forskrifter om avgrensing og utfylling av unntaket for undervisningstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b fjerde ledd.

Når det gjelder forarbeidene til unntaksbestemmelsen for undervisningstjenester, vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.4 og Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 3.2.3.

Etter Finansdepartementets oppfatning kan avgiftsunntaket for undervisningstjenester medføre visse avgrensingsspørsmål i forhold til tjenester som består av rådgivning og/eller bistand av økonomisk, juridisk, teknisk, administrativ eller organisatorisk art, det vil si konsulenttjenester. Disse tjenestene vil omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester. Det vil bero på en konkret vurdering om den tjenesten som omsettes er en undervisningstjeneste eller en annen tjeneste som er avgiftspliktig. Denne vurderingen vil basere seg på en lovtolking av det vedtatte unntaket for undervisningstjenester ut fra alminnelige rettskildeprinsipper. Departementet har på nåværende tidspunkt ikke funnet grunnlag for å gi en nærmere generell avgrensing i forskrifts form.

Finansdepartementet mener imidlertid det er nødvendig at avgiftsmyndighetene på generelt grunnlag gir sitt syn på tolkingen av unntaket for undervisningstjenester. Nedenfor følger departementets fortolkingsuttalelse. Fortolkingsuttalelsen omhandler også andre avgiftsrettslige problemstillinger som knytter seg til unntaket for undervisningstjenester.

2. Nærmere om unntaket for undervisningstjenester

I dette punktet behandles avgrensingen av unntaket for undervisningstjenester generelt. Avgrensingen av avgiftsplikten for kjøreopplæring behandles nedenfor under punkt 3.

Lovteksten unntar undervisningstjenester. Dette begrepet er ikke definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av omfanget av unntaket i forarbeidene. Etter vanlig språkbruk innebærer undervisning "formidling av kunnskap". Undervisning/opplæring brukes synonymt, også i lovteksten, jf. unntaket for kjøreopplæring. Både praktisk og teoretisk opplæring/undervisning er således unntatt.

En rekke av de tjenestene som tilbys innen undervisningssektoren omsettes ikke i merverdiavgiftslovens forstand, fordi det ikke betales vederlag for tjenesten. Disse tjenestene vil ikke bli avgiftspliktige fordi kravet til omsetning ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 3.

Et viktig utgangspunkt er at lovteksten ikke skiller mellom yrkesrettet/ kompetansegivende undervisning og mer fritidsrettet undervisning som har som siktemål å tilgodese personlige formål. Unntaket for undervisningstjenester er altså formulert generelt og gjelder i tillegg til tradisjonelle undervisningstjenester derfor også fritidsrettet undervisning.

Det fremgår av Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) at unntaket er ment å omfatte undervisning i både offentlig og privat regi. Hvem som tilbyr undervisningstjenestene er ikke av betydning. Dette innebærer at både offentlige og private grunnskoler, videregående skoler, folkehøgskoler, samt høgskoler og universiteter som omsetter undervisningstjenester omfattes av unntaket. Også eksempelvis fagopplæring i arbeidslivet, etatsopplæring og voksenopplæring av det offentlige, studieforbund og gjennom fjernundervisningen er omfattet. Dette innebærer eksempelvis at ellers avgiftspliktige næringsdrivende, for eksempel konsulenter, som omsetter undervisningstjenester, vil få omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Dersom omsetningen utenfor ikke er ubetydelig, må det foretas en fordeling av inngående merverdiavgift på anskaffelser som skal benyttes både i konsulentvirksomheten og i virksomheten med omsetning av undervisningstjenester.

Unntaket omfatter også et vidt spekter av fritidsrettet undervisning. Unntaket dekker blant annet undervisning eksempelvis i musikk-, danse-, ride-, ski- og svømmeskoler, samt annen fritidsrettet undervisning som tilbys i form av ulike kurs. Dette betyr etter Finansdepartementets mening blant annet at et skolekorps kan kjøpe spilletimer av dirigenter eller musikere uten å bli belastet med merverdiavgift. Dirigenten eller musikeren vil i et slikt tilfelle omsette en avgiftsfri undervisningstjeneste. Fjellklatrings- og brevandringskurs er andre eksempler på kursvirksomhet som vil kunne komme innenfor unntaket for undervisningstjenester. Det må imidlertid i slike tilfelle dreie seg om mer instruksjonspregede aktiviteter med et selvstendig opplæringsformål.

Ut over de tjenestene som klart er unntatt, eksempelvis de tradisjonelle undervisningstjenester i offentlig og privat regi, må det foretas en vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det er særlig i forhold til konsulent- og rådgivningstjenester at det kan oppstå avgrensingsproblemer. Bakgrunnen for dette er at det, i alle fall i det ytre, ikke alltid er et skarpt skille mellom tjenester som av yteren betegnes som henholdsvis konsulent- og rådgivningstjenester eller som undervisningstjenester. Konsulent- og rådgivningstjenester er ikke entydige begrep, men kjennetegnes ved at det har elementer av rådgivning og/eller bistand av økonomisk, juridisk, teknisk, administrativ eller organisatorisk karakter.

Det følger av Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) at kursing, veiledning mv. av ansatte i tilknytning til omorganisering av bedrifter ikke kan anses som undervisningstjenester. Det samme gjelder analyser og vurderinger i tilknytning til konkrete prosjekter for bedrifter mv.

En tradisjonell undervisningstjeneste består i å formidle kunnskap. Når det gjelder rådgivning, kjennetegnes tjenesten normalt ved at tjenesteyteren påtar seg å utføre et oppdrag/levere et resultat på grunnlag av en konkret bestilling. I bestillingen vil oppdragsgiveren formulere premisser for tjenesteyteren. Med andre ord vil mottakeren trekke opp rammen for rådgiverens oppdrag. Denne sondringen harmoniserer med eksempelet som er gitt i Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) vedrørende tjenester knyttet til analyser og vurderinger i tilknytning til konkrete prosjekter for bedrifter mv. Når det gjelder eksemplet som er gitt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) vedrørende omorganisering av bedrifter, tenker man her på at en bedrift tar kontakt med en leverandør av de tjenestene som etterspørres, og at konsulenten så lager et opplegg for den aktuelle bedriften. En slik tjeneste vil bli avgiftspliktig. Mer generell veiledning til ansatte i for eksempel avtalefestede og lovfestede rettigheter knyttet til stillingsvern mv., anses derimot som undervisning. Det samme gjelder eksempelvis kurs for etatsansatte eller yrkesgrupper om samfunns- eller regelverksutvikling. At et kurs er tilrettelagt for en særskilt gruppe vil ikke si det samme som at man er over i en avgiftspliktig konsulent/rådgivningstjeneste. Så vel bedriftsintern opplæring som ekstern kursing av ansatte vil derfor være unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Ved avholdelse av eksempelvis en konferanse for en organisasjon innen næringslivet hvor deltakerne betaler et særskilt vederlag for konferansen og hvor det er en rekke eksterne forelesere som orienterer om ulike emner, vil det derimot anses å foreligge en avgiftspliktig tjeneste.

Sensurering av en eksamen som er ment å dokumentere en elevs kompetansenivå etter gjennomgått undervisning, må anses som en del av unntaket for undervisningstjenester, uansett om det betales særskilt for denne delen av tjenesten. Likeledes må eksamen og sensur som tilbys uten at det samtidig er gjennomgått undervisning (privatisteksamen), anses å komme innenfor unntaket for undervisningstjenester.

Tjenester som gjelder sertifisering av kompetanse og hvor det er selve sertifiseringen som utgjør tjenesten, vil etter Finansdepartementets mening falle utenfor unntaket for undervisningstjenester som har opplæring og formidling av kunnskap som formål. Dette vil eksempelvis omfatte tilbud om å teste egen kunnskap i bruk av dataverktøy via internett som ledd i å bli sertifisert som operatør. Ren sertifisering av kompetanse vil etter omstendighetene imidlertid kunne komme inn under merverdiavgiftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse. En undervisning som ender opp med en sertifisering/eksamen vil på den annen side være en unntatt undervisningstjeneste.

Vederlag for opplæring som inngår som en del av selgers kostnader i forbindelse med levering av varer eller avgiftspliktige tjenester, skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr.1. Slik opplæring vil ikke omfattes av unntaket for undervisningstjenester. Hvorvidt en ellers unntatt tjeneste skal medtas i avgiftsgrunnlaget fordi den utgjør en omkostning for selger må, som i dag, avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle. I entrepriseforhold har en i praksis akseptert at tjenester som på forhånd er særskilt avtalt og spesifisert mellom partene og dessuten kan vurderes som en selvstendig ytelse i forhold til entreprisen, kan faktureres uten merverdiavgift. Kriteriet om at tjenesten på forhånd skal være særskilt avtalt og spesifisert, er først og fremst av formell art. Avgjørende blir følgelig i første rekke om tjenesten kan vurderes som en selvstendig ytelse. Fra anleggsbransjen nevnes at administrasjon av eget eller underentreprenørers arbeid på denne bakgrunn anses som omkostninger som skal medtas i avgiftsgrunnlaget. Administrasjon av sideentreprenører kan derimot anses som en selvstendig ytelse. Denne rettesnoren fra anleggsbransjen kan etter Finansdepartementets mening også anvendes i relasjon til tjenester som gjelder opplæring. Som utgangspunkt må opplæring kunne anses som en selvstendig ytelse i relasjon til salg av varer og/eller avgiftspliktige tjenester. Dersom opplæringen normalt inngår i selgers leveringsbetingelser eller fremstår som nødvendig for at kunden skal kunne ta varen i bruk, vil opplæringen anses som selgers omkostning. Hvorvidt opplæringen er nødvendig eller ikke, må vurderes i relasjon til hva som er avtalt mellom partene.

Vederlag for formidling av undervisningstjenester omfattes ikke av unntaket for undervisningstjenester. En bedrift kan eksempelvis ta seg betalt for å organisere og formidle utdanning og opplæring fra tilbydere av utdanning. Å formidle kontakt mellom (potensiell) yter og mottaker av en undervisningstjeneste, er en annen aktivitet enn det å formidle kunnskap. Formidling av undervisningstjenester anses heller ikke å komme inn under merverdiavgiftsunntaket for tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenesten, jf. merverdiavgiftsloven §5 b annet ledd første punktum, se punkt 4. Formidling av undervisningstjenester anses derfor som merverdiavgiftspliktig på lik linje med eksempelvis konsulenttjenester.

3. Merverdiavgiftsplikt for kjøreopplæring

Kjøreopplæring er uttrykkelig unntatt fra avgiftsunntaket for undervisningstjenester, jf. merverdiavgiftsloven §5 b første ledd nr. 3 annet punktum. Dette betyr at kjøreopplæring vil være en avgiftspliktig tjeneste.

Om bakgrunnen for denne bestemmelsen vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) hvor det er uttalt (side 118):

"Etter departementets oppfatning er det imidlertid ett område innen undervisningssektoren som er godt egnet for avgiftsplikt. I likhet med utvalget legger departementet vekt på at ordinær kjøreopplæring drives på rent forretningsmessig basis. Det foreligger således ingen særskilte forhold som kan begrunne unntak for slike tjenesteytelser.

…

Etter utvalgets forslag vil kjøreopplæringen dels bli liggende utenfor dels innenfor avgiftsområdet. Departementet finner det ikke hensiktsmessig slik utvalget foreslo å sette et avgiftsmessig skille mellom kompetansegivende og fritidsrettet undervisning. Dette betyr at all kjøreopplæring foreslås trukket inn under avgiftsområdet, jf. forslag til ny § 5 b første ledd nr. 3 annet punktum. Dette innebærer at det ikke vil oppstå problemer med hensyn til fordeling av inngående avgift."

Uttrykket "kjøreopplæring" er ikke definert nærmere verken i lovteksten eller forarbeidene men må etter Finansdepartementets vurdering forstås slik at det i utgangspunktet dekker teoretisk og praktisk opplæring mot vederlag av personer som vil ta førerkort, nødvendig kompetansebevis eller bevis for å ha gjennomgått annen bestemt trafikkopplæring. Ved den nærmere avgrensingen må en se hen til bestemmelsene om trafikkopplæring i veitrafikkloven med tilhørende forskrifter, se veitrafikkloven kapittel IV. Nærmere bestemmelser om trafikkopplæring er særlig gitt i forskrift 23. februar 1979 nr. 4 om førerkort og førerprøve mv. (førerkortforskriften) og i forskrift 14. desember 1968 nr. 9352 om øvingskjøring med motorvogn og om trafikkopplæring mv.

Både teoretisk og praktisk trafikkopplæring som fører frem til førerkort eller kompetansebevis for vedkommende gruppe motorvogn, vil derfor anses som en avgiftspliktig tjeneste. Om de ulike førerkortklasser vises det til førerkortforskriften § 3. Kompetansebevis er nærmere regulert i førerkortforskriften § 7. Dette betyr blant annet at opplæring som fører frem til særskilt kompetansebevis for føring av utrykningskjøretøy under utrykning blir omfattet av avgiftsplikten. Også opplæring til personer som allerede har førerkort vil omfattes av merverdiavgiftsplikten. Slik opplæring gis for eksempel i form av oppfriskningstimer til personer som ikke har benyttet bilen eller motorsykkelen sin på lenge.

Om hvem som kan drive med trafikkopplæring vises det til forskrift 14. desember 1968 nr. 9352 om øvingskjøring med motorvogn og om trafikkopplæring mv. Det fremgår av forskriften § 2 at føreropplæring mot vederlag bare kan gis av kjøreskole som er etablert og drives i samsvar med bestemmelsene i forskriften. Dette innebærer at den virksomhet som drives av slike kjøreskoler vil være avgiftspliktig.

Også føreropplæring som skjer for eksempel i regi av skoleverket er etter sin art omfattet av avgiftsplikten. Når det gjelder opplæring i regi av skoleverket eller visse andre institusjoner (for eksempelvis politiet eller forsvaret) vil imidlertid opplæringen normalt ikke ytes mot vederlag. Denne opplæringen vil av den grunn dermed ikke bli avgiftspliktig.

Motstykket til merverdiavgiftsplikten, er at den som omsetter tjenester vedrørende kjøreopplæring har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Dette gjelder blant annet anskaffelse og drift av personkjøretøy, men også drift og vedlikehold av kontor og lokaler som brukes i forbindelse med teoriundervisning.

Når det gjelder eventuelle gebyrer som elever må betale til biltilsynet i forbindelse med fremstilling til førerprøven, vil disse omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven §5 b første ledd nr. 7. Gebyret skal ikke være med i kjøreskolens avgiftsgrunnlag, jf. merverdiavgiftsloven § 18, dersom trafikkskolen betaler dette på vegne av eleven. Eventuelt vederlag for leie av bane i forbindelse med glattkjøringskurs skal heller ikke være med i kjøreskolenes avgiftsgrunnlag, dersom kjøreskolen betaler dette på vegne av eleven. Vederlag for selve leie av banen må anses som leie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd.

Opplæring til sertifisering for føring av luftfartøy og båt omfattes ikke av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven §5 b første ledd nr. 3 annet punktum. Dette er forutsatt i forarbeidene. Slik opplæring vil dermed omfattes av det generelle unntaket for undervisningstjenester, jf. bestemmelsens første punktum .

4. Unntak fra merverdiavgiftsplikt for varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester

Varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester er etter merverdiavgiftslovens § 5 b annet ledd første punktum også unntatt fra avgiftsplikt.

Uttrykket "et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester" må i denne sammenheng tolkes relativt strengt. Dermed vil man i størst mulig grad unngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter varer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samtidig. Uttrykket "et naturlig ledd i" betyr derfor tilnærmelsesvis det samme som "et nødvendig ledd i". Dette harmonerer med uttalelsen i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) om at unntaket ikke vil omfatte undervisningsinstitusjonens omsetning av skrivemateriell eller kioskvarer. Når det gjelder serveringstjenester fra student- og elevkantiner, er det vedtatt at disse unntas fra merverdiavgiftsplikt.

Når det gjelder organisering av opplæringstilbud/administrasjon av undervisningstjenester, som ikke går ut på ren formidling av undervisningstjenester, jf. punkt 2, finner Finansdepartementet at slike tjenester må anses som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenesten. Omsetning av tjenester utført av opplæringskontorer for lærlinger vil for eksempel derfor være unntatt fra merverdiavgift. Opplæringskontorer har som formål å organisere lærlingeordningen og er opprettet av bedrifter som deltar i ordningen. Kontorene administrerer ordningen og følger opp at den aktuelle bedriften følger læreplanen. Tjenestene som opplæringskontorene utfører er en nødvendig og integrert del av undervisningstjenesten overfor lærlingen.

Når det gjelder organisering av opplæringstilbud/administrasjon av undervisningstjenester som etter- og videreutdanningstilbud, i egne enheter som har til formål å gjøre administrasjonen mer effektiv, finner Finansdepartementet at slike tjenester må anses som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenesten.

Dersom det i forbindelse med ytelsen av undervisningstjenester også omsettes undervisningsmateriell, må det avgjøres konkret om dette er å anse som avgiftspliktig varesalg, eller om det er unntatt fordi det er omsatt som et naturlig ledd i undervisningstjenesten. Avgiftspliktige trykksaker ment for utfylling, innsetning mv. vil komme utenfor unntaket, mens derimot kompendier som er særskilt utarbeidet kommer inn under unntaket.

Språkkurs, bestående av kassetter eller CD-plater, vil som i dag, være ordinær vareomsetning.

Når det for øvrig gjelder hvilke varer og tjenester som skal unntas fra avgiftsplikt, må det foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. En grunnleggende forutsetning er at det er en nær tilknytning mellom undervisningen og varen/tjenesten. Ved vurderingen må man, som nevnt ovenfor, se hen til i hvilken grad et unntak vil virke konkurransevridende.

5. Unntak for utleie av arbeidskraft som utfører undervisning

Utleie av arbeidskraft som utfører undervisning er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven §5 b annet ledd annet punktum. Vikarbyråer som driver virksomhet med utleie av arbeidskraft, også i forhold til undervisningsinstitusjoner, vil få omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet.

Dersom et oppdrag består av omsetning av avgiftspliktige rådgivningstjenester og unntatte undervisningstjenester, må det spesifiseres hva som er pliktig og hva som er unntatt, jf. merverdiavgiftsloven § 43.