Eigedomsskattelova - utvidelse av virkeområdet - fritak for jord- og skogbruk mv.

Landssamanslutninga av vasskraftkommunar
v/ Advokatfirmaet Hjort DA
P.b. 471 Sentrum
0105  OSLO
 

       
Deres ref                           Vår ref Dato
118417-011                       06/5227 SL AAT/KR                    12.06.2007

Eigedomsskattelova - utvidelse av virkeområdet - fritak for jord- og skogbruk mv.

1 Innledning
Vi viser til brev 31. oktober 2006 fra Landssamanslutninga av vasskraftkommunar (LVK) om en rekke spørsmål om de nye reglene i eigedomsskattelova.

Virkeområdet for lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) ble utvidet fra og med skatteåret 2007, jf. lov 16. juni 2006 nr. 25. Fra dette tidspunktet kan kommunen foruten å skrive ut eiendomsskatt i bymessige strøk eller på verk og bruk, eller på begge disse kategoriene, også skrive ut eiendomsskatt i hele kommunen. Det tidligere, frivillige fritaket i eigedomsskattelova § 7 bokstav e for eiendom som blir benyttet til jord- og skogbruk, er samtidig gjort obligatorisk, se nå eigedomsskattelova § 5 bokstav h.

Vi vil i dette brevet gi våre generelle merknader til de problemstillingene som er tatt opp i brev 31. oktober 2006 knyttet til det obligatoriske fritaket i eigedomsskattelova § 5 bokstav h for jord- og skogbruk. Dette omfatter spørsmålene i forhold til den nærmere avgrensningen av denne fritaksbestemmelsen, vedtakskompetanse og hjemmel for omtaksering. Vi vil i tillegg i dette brevet se på spørsmålet om beskatning og taksering av utmark og naturverdier. De øvrige spørsmålene som er stilt i brevet av 31. oktober 2006, er besvart i egne brev.

2 Avgrensning av det obligatoriske fritaket for jord- og skogbruk i   eigedomsskattelova § 5 bokstav h
 
2.1 Avgrensning i forhold til annen virksomhet på eiendommen

Problemstillingen her er hvordan fritaket i eigedomsskattelova § 5 bokstav h skal avgrenses i tilfeller hvor det, i tillegg til jord- eller skogbruksdrift, også skjer annen aktivitet på den aktuelle landbrukseiendommen. Slik annen aktivitet kan for eksempel være at bygning på eiendommen brukes til bilverksted- eller butikklager, eller at areal leies ut til parkering, tomter m.v.

Av fritaksbestemmelsens ordlyd fremkommer det bare at utgangspunktet for avgrensningen av landbruksfritaket er at eiendommen ”vert driven” som jord- eller skogbruk. Videre er det i finanskomiteens innstilling til eigedomsskattelova, Innst. O. nr. 53 (1974-75) side 6, uttalt:

Fleirtallet finn det naturlig at kommunestyret i vurderinga av fritak for slike eigedomar legg vekt på om dei blir halde i hevd ved ein driftsmåte som er i samsvar med det som er vanleg jord- og skogbruksdrift i området.

Ved denne vurderingen er det etter vår mening normalt uten betydning om det er eieren eller andre (gjennom leieavtale eller annen bruksrett) som har økonomisk virksomhet på eiendommen. Det avgjørende er om virksomhetens art ligger innenfor eller utenfor det som defineres som gårds- eller skogsdrift etter loven.

Det er videre etter departementets mening naturlig å forstå bestemmelsen slik at det i utgangspunktet bare er driftsdelen knyttet til selve jord- eller skogbruket som er fritatt fra eiendomsskatteplikten. Bakgrunnen for dette er bl.a. at de deler av en landbrukseiendom som brukes til annen aktivitet enn landbruksdrift, ikke kan sies å bli drevet som jord- eller skogbruk. I tillegg vil en selvstendig, eiendomsskattemessig behandling av slik annen aktivitet medføre likebehandling med tilsvarende aktivitet i kommunen som ikke er lokalisert på en jordbrukseiendom. Videre vil også ulike jordbrukseiendommer med sammenlignbar landbruksdrift likestilles eiendomsskattemessig, uavhengig av omfanget av eventuelle andre aktiviteter som blir drevet på eiendommen.

Departementets synspunkt innebærer dermed at annen aktivitet på del av en landbrukseiendom enn landbruksdrift, i utgangspunktet innebærer at denne delen av eiendommen ikke omfattes av fritaket i eigedomsskattelova § 5 bokstav h. Denne delen må i stedet vurderes etter de generelle reglene i eigedomsskattelova, herunder den beskatningshjemmelen den aktuelle kommunen har valgt.

Disse utgangspunktene medfører for eksempel at utleie av låven til landbruksformål, for eksempel ved at nabobonden leier lagerplass for sine driftsmidler eller landbruksprodukter, ikke vil begrense skattefritaket. På den annen side vil utleie av låven eller annen driftsbygning til for eksempel butikklager, i prinsippet kunne medføre eiendomsskatteplikt. På samme måte vil utleie av areal på en landbrukseiendom til landbruksformål for en annen enn eieren, for eksempel bortforpaktning, være omfattet av jordbruksfritaket, mens bortfeste av areal til formål som ikke er jordbruksrelatert i utgangspunktet vil være eiendomsskattepliktig. Slike eiendomsskattepliktige deler av en eiendom som for øvrig går inn under skattefritaket, må da skilles ut til særskilt verdsetting og skatteberegning. Dette blir for så vidt den samme løsning som for våningshus mv., se nedenfor i pkt. 2.2.

Rent midlertidig bruk av et areal eller en bygning til annet enn landbruksdrift bør etter departementets oppfatning ikke begrense skattefritaket. En varighet av inntil et halvt år må normalt kunne regnes som midlertidig. Det er forutsetningen av bruken både før og etter denne midlertidige periode er landbruksrelatert.

Bortsett fra når det gjelder bolig- og hyttedel, må det også trekkes en grense mot så ubetydelig bruk av del av eiendommen til annet enn landbruksdrift, at skattefritaket bør gjelde selv om denne bruken er varig. Det vil i utgangspunktet ligge innenfor kommunens skjønn å vurdere hvilket omfang som i denne sammenheng kan anses som ubetydelig nok til at landbruksfritaket kommer til anvendelse på også denne del av eiendommen. I alle fall må inntekten eller nytten av slik annen bruk være ubetydelig i seg selv, og bruken må dermed vurderes uavhengig av omfanget av selve landbruksdriften på eiendommen. Departementet vil senere vurdere om det er behov for en nærmere regulering av denne ubetydelighetsregelen i forskrift. 

For bolig- og hyttedel må prinsippet om at slik varig bruk ligger utenfor landbruksdriften slå igjennom, uten noen nedre grense ut fra ubetydelighet, se pkt. 2.2 nedenfor. Ubetydelighetsregelen vil imidlertid kunne gjelde innenfor området tomtefeste, dvs. der eieren av landsbrukseiendommen bare eier tomtegrunnen for annen manns bolig eller hytte.

2.2 Særlig om beskatning av boligdel av en landbrukseiendom, herunder utleie-
hytter

Våningshus har vært eiendomskattepliktige selv om en kommune har vedtatt fritak for jord- og skogbruk, se Ot.prp. nr. 44 (1974-75) hvor det i kommentarene til bestemmelsen på side 13 uttales:

Det er elles føresetnaden at kommunestyret skal kunna gjera vedtak om fritak for eigedomsskatt med heimel i bokstav d (feilskrift for e?) i denne paragrafen for eigedomar som vert nytta til jord- eller skogbruk, bortsett frå våningshus med høveleg tuft og område som går inn under ein vedteken reguleringsplan.

Videre er det i kjennelse fra Høyesteretts kjæremålsutvalg uttalt i Rt-1991-797:

Utvalget er enig med lagmannsretten i at begrepet ”gårdsbruk” i eiendomsskatteloven § 7 bokstav e og § 11 første ledd ikke omfatter våningshus med passende tomt. Man innskrenker seg til å vise til lagmannsrettens begrunnelse. Som det fremgår, bygger denne lovtolking på lovforarbeidene. Under henvisning til det som der er uttalt, og som lagmannsretten har gjengitt, vil våningshus med tomt ikke gå inn under de nevnte særbestemmelser for gårdsbruk selv om gårdsbruket ikke omfattes av stadfestet reguleringsplan.

Begrunnelsen for avgrensningen av jordbruksfritaket mot våningshus, er at boliger bør skattlegges uten hensyn til om bolighuset ligger fritt i kommunen eller om det er knyttet til en landbrukseiendom. Dette argumentet vil etter departementets mening også gjøre seg gjeldende i forhold til andre boligeiendommer på en landbrukseiendom, som for eksempel kårboliger og utleiehytter.

I forbindelse med de aktuelle endringene i eigedomsskattelova har departementet fulgt opp dette i Ot.prp. nr. 77 (2005-2006). I proposisjonens avsnitt 14.1 uttales: ”I dag kan kommunen velje å frita eigedom som vert nytta til jord- og skogbruk (driftsdelen, ikkje bustaddelen)”. Videre har departementet uttalt i avsnitt 14.2.2: ”Høvet for kommunestyret til å gjere fritak for driftsdelen av jord- og skogbrukseigedom vert foreslått gjort om til eit obligatorisk fritak”. Av bygninger på landbrukseiendommen er det således bare driftsbygninger som er omfattet av landbruksfritaket. Alle boligenheter på en landbrukseiendom vil måtte behandles som tilsvarende eiendommer i kommunen. Dette gjelder uansett om det er eieren eller andre som bruker boligen.

Som nevnt ovenfor i pkt. 2.1 skal bolig og hytte som er en del av landbrukseiendommen, holdes utenfor skattefritaket også om denne eiendomsdelen kan anses ubetydelig. Normalt vil verdien og inntekten eller nytten av slik bygning for øvrig overstige det ubetydelige. Ubetydelig bortfeste av tomt som er en del av landbrukseiendommen, kan likevel gå inn under ubetydelighetsregelen.

I forbindelse med taksering av bolig på landbrukseiendom, er det i ovennevnte proposisjon avsnitt 14.4.2 henvist til brev 10. mars 2006 til Norges Bondelag, hvor Finansdepartementet blant annet uttalte:

Departementet antar at det ved fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for våningshus med en naturlig arrondert tomt på gårdsbruk skal tas hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt. Delingsforbud og konsesjonsplikt utgjør tyngende offentligrettslige plikter som markert påvirker markedsverdien i forhold til alminnelige boligeiendommer. Ved eiendomsskattetakseringen vil en tenkt pris for omsetning av våningshuset måtte ta hensyn til de restriksjoner som gjelder ved omsetning av denne type eiendom.

I den grad annen boligeiendom tilknyttet gårdsdriften er underlagt de samme begrensningene med hensyn til delingsforbud og konsesjonsplikt vil de samme prinsippene for verdsettelsen få anvendelse ved takseringen av disse.

2.3 Særlig om småkraftverk på en jordbrukseiendom

Det er i brevet 31. oktober 2006 særlig tatt opp spørsmålet om eiendomsskatteplikt for verk og bruk, for eksempel et småkraftverk, lokalisert på en landbrukseiendom.

Etter departementets mening vil utgangspunktet være at eiendomsskatteplikten avhenger av hva som anses som omfattet av jordbruksfritaket, med andre ord hva som kan anses for å utgjøre jordbruksvirksomhet. Deretter vil den eiendomsskattemessige behandlingen av eiendom som etter denne vurderingen ikke omfattes av landbruksfritaket, måtte vurderes etter de generelle bestemmelsene i eigedomsskattelova, herunder den beskatningshjemmelen den aktuelle kommunen har valgt.

Når det gjelder et småkraftverk spesielt, vil etter departementets oppfatning produksjon av strøm ikke kunne anses som jordbruksvirksomhet. Den del av landbrukseiendom som brukes til produksjon av strøm vil derfor i prinsippet omfattes av eiendomsskatteplikten, uavhengig av om det er en gårdbruker eller en profesjonell tilbyder som står for de aktuelle investeringene. Om et slik kraftverk i et aktuelt tilfelle blir eiendomsskattepliktig, vil dermed bero på den beskatningshjemmelen som kommunen har valgt.

2.4 Frivillig driftsopphør og driftspause på landbrukseiendom

Kravet til drift som gårdsbruk eller skogbruk innebærer at landbruksfritaket etter eigedomsskattelova ikke får anvendelse på bruk der slik drift er varig opphørt. Gjelder det varige driftsopphøret bare en del av bruket, blir fritaket begrenset til den resterende del som fortsatt drives.

Midlertidige driftspauser som anses å ligge innenfor sedvanlig eierforvaltning av landbrukseiendommen, kan imidlertid ikke regnes som driftsopphør. Fritaket vil derfor fortsatt gjelde ved slike driftspauser, uansett om pausen gjelder hele eller en del av eiendommen. En forutseting for dette er at samme eller omlagt landbruksdrift tas opp igjen innen slik tid som eierforholdet og eiendommens beskaffenhet gjør rimelig. Bedømmelsen må her bli konkret.

3 Vedtakskompetanse

Problemstillingen som her er reist, knytter seg til hvem som har kompetanse til å fatte vedtak om at en eiendom er eller ikke er omfattet av fritaket i eigedomsskattelova § 5 bokstav h. Tidligere sto bestemmelsen i eigedomsskattelova § 7 bokstav e, og § 7 angir innledningsvis at det er kommunestyret som fatter vedtak om fritak. Når bestemmelsen nå er flyttet til § 5, fremgår det ikke lenger eksplisitt hvem som kan fatte slikt vedtak.

Departementet vil bemerke at eigedomsskattelova sitt system innebærer at det er kommunestyret som fatter generelle vedtak om eiendomsskatt, herunder beskatningshjemmel. Dette generelle vedtaket trenger ikke å gå nærmere inn i lovens obligatoriske regler, idet disse uten videre skal etterleves både av kommunestyret og av kommuneadministrasjonen.  I den grad eigedomsskattelova ikke uttrykkelig sier noe annet, vil den nærmere oppfølging av kommunestyrets generelle eiendomsskattevedtak på de enkelte eiendommer bli ivaretatt ved enkeltvedtak av kommunens utøvende organer. Disse enkeltvedtakene inkluderer vurdering og avgjørelse av om de enkelte eiendommer faller inn under den skatteplikt som følger av kommunestyrevedtaket sammenholdt med lovens regler. Siden det etter loven er takstnemnda som skal fastsette skattegrunnlaget, vil det derfor i første omgang være denne som avgjør hvilke eventuelle deler av en jordbrukseiendom som er eiendomsskattepliktig. Etter kommuneadministrasjonens utskriving av eiendomsskatt på hele eller deler av en eiendom, kan domstolene overprøve om utskrivingen har hjemmel i kommunestyrets generelle eiendomsskattevedtak sammenholdt med lovens begrensninger. 

4 Hjemmel for omtaksering av jord- og skogbrukseiendom

Siden landbruksfritaket med virkning fra skatteåret 2007 er gjort obligatorisk, må det skje en omtaksering av eiendomsskattepliktige deler av jordbrukseiendommer som tidligere var skattlagt innenfor bymessig strøk. Det er anført fra LVK at dersom kommunen ikke velger å skrive ut eiendomsskatt i hele kommunen, kan ikke reglene om alminnelig taksering brukes, slik at det i stedet må foretas en individuell taksering. Siden verken reglene i byskattelova § 4 tredje ledd eller fjerde ledd etter LVKs oppfatning omfatter den aktuelle situasjonen, stilles spørsmålet om hva som er hjemmelgrunnlaget for den aktuelle omtakseringen.

Finansdepartementet legger til grunn at kommuner som velger å benytte seg av adgangen til å skrive ut eiendomsskatt i hele kommunen, kan benytte byskattelova § 4 første ledd som hjemmel for taksering av eiendomsskattepliktige deler av landbrukseiendom, jf. uttalelser i Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) om at utvidelsen av virkeområdet vil være et ”særegent forhold”. For kommuner som ikke benytter seg av denne adgangen, vil det måtte foretas en individuell taksering av de aktuelle eiendommene. Etter departementets mening er det ikke behov for en særskilt hjemmel for å kunne foreta en slik individuell omtaksering. Når hjemmelsgrunnlaget for skattleggingen endrer seg, må skatteutskrivningen, herunder verdsettelsen, kunne tilpasses denne endringen uten særskilt hjemmel.

5 Beskatning og taksering av utmark og naturverdier

LVK har tatt opp tema om beskatning av urørt natur, ubebygde tomter og lignende ved områdebeskatning. Det er også stilt spørsmål om når mineralressurser, ikke utbygde vannfall og andre naturverdier på en fast eiendom kan tas med ved takseringen av eiendommen.

Finansdepartementet vil bemerke at dersom en kommune velger å ilegge eiendomsskatt i hele kommunen (områdebeskatning), vil all eiendom som ikke omfattes av et fritak være eiendomsskattepliktig og må takseres. Et fritak kan enten følge direkte av loven eller av vedtak fattet av kommunestyret. Når det gjelder utmark i forbindelse med en jord- eller skogbrukseiendom, vil det bero på en konkret vurdering om denne anses som del av den fritatte jordbrukseiendommen etter eigedomsskattelova § 5 bokstav h, se nærmere om vurderingstema over i punkt 2.1. Vi viser også til punkt 2.4 over om frivillig driftsopphør og driftspause. I forhold til beskatning av utmark viser vi også til vårt brev 7. mai 2007 til dere om eiendomsskatt i Sør-Varanger kommune og omtalen av eigedomsskattelova § 7 bokstav d, vernet eiendom og Finnmarkseiendommen. 

Når det gjelder takseringsspørsmålet vil vi bemerke at det er hva eiendommen etter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet kan tenkes omsatt for ved fritt salg, som er lovens utgangspunkt for fastsetting av en eiendoms skattegrunnlag, jf. byskattelova § 5. Det følger videre av Høyesteretts praksis at det er eiendommens objektive verdi som skal ligge til grunn ved verdsettelsen, ikke den spesielle bruksverdien for eier. Dersom det er naturverdier i grunnen som det er mulig å utvinne, antar departementet at dette kan medføre en økt omsetningsverdi sammenlignet med om grunnen ikke inneholdt slike verdier. Det vil likevel ikke være noen automatikk i dette. Om og hvor mye omsetningsverdien påvirkes vil avhenge av flere faktorer, bl.a. omfang, tilgjengelighet og drivverdighet med mer. Det kan på denne bakgrunn tas hensyn til naturressurser ved verdsettelsen av grunnen, selv om ressursen enda ikke er tilrettelagt for faktisk utvinning. Høyesteretts dom inntatt i Rt-1998-1756 angir hva som kreves for at en eiendom med mineralressurser skal kunne eiendomsbeskattes som verk og bruk. Beskatning av verk og bruk er en annen, og ikke helt sammenlignbar situasjon i forhold til taksering av naturverdier ved områdebeskatning.

Når det gjelder spørsmålet om verdivurdering i tilfelle hvor det er gitt konsesjon for utnytting av en ressurs, men utnyttingen ikke er kommet i gang, må det etter departementets mening foretas en objektiv vurdering av om konsesjonen vil gi en økt verdi i markedet av den aktuelle eiendommen. I denne forbindelse vil det også kunne være av betydning om konsesjonen kan overføres, eller om det er sannsynlig at ny kjøper vil få konsesjon. Den aktuelle takseringen vil her som ellers måtte bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Kopi av dette brevet er sendt Landbruks- og matdepartementet og Kommunal- og regionaldepartementet.

Med hilsen

Bjørn Berre  e.f.
avdelingsdirektør
                                                              Ole Todal Jenssen
                                                               seniorrådgiver

 Gjenpart: LMD
               KRD