NOU 2015: 10

Lov om regnskapsplikt

Til innholdsfortegnelse

12 Arbeidet med regnskapsstandarder

12.1 Innledning

I kapittel 11 har utvalget gitt uttrykk for sitt syn på spørsmålet som stilles i mandatet punkt 4 om den rettslige standarden god regnskapsskikk skal videreføres i sin nåværende form eller om den bør erstattes med en annen type hjemmelsgrunnlag for standardsetting. Utvalget har konkludert med at god regnskapsskikk ikke bør videreføres, og at det i stedet bør gis en direkte hjemmel til å fastsette regnskapsstandarder.

Som en del av vurderingen av eventuell videreføring av god regnskapsskikk er utvalget også bedt om å evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet. Denne delen av mandatet blir besvart i det følgende. Utvalget ser imidlertid behov for å behandle spørsmålet om hvordan fremtidig standardsetting skal gjøres, i et bredere perspektiv enn det en bokstavtro tilpasning til mandatets ordlyd skulle tilsi. Utvalgets forslag om at det skal kunne gis rettslig bindende regnskapsstandarder nødvendiggjør en bred drøfting av hva som er mest hensiktsmessig organisering av dette arbeidet.

Norsk RegnskapsStiftelse har flere funksjoner enn det å fastsette regnskapsstandarder for regnskapspliktige som rapporterer etter regnskapslovens system. Stiftelsen avgir også uttalelser om god bokføringsskikk og bokføringsstandarder, i det følgende omtalt under ett som bokføringsstandarder. Bokføringsstandardene har grunnlag i bokføringsloven § 4 nr.10 som krever at «bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk». Bokføringsstandardene antas å ha om lag samme rettslige status som norske regnskapsstandarder, og arbeidet med dem er organisert på om lag tilsvarende måte. Det ligger utenfor utvalgets mandat å uttale seg om Norsk RegnskapsStiftelses arbeid med bokføringsstandarder, men tilknytningspunktene mellom de to funksjonene er så mange at en vanskelig kan se for seg at en omfattende reform på regnskapsstandardområdet ikke vil ha innvirkning på arbeidet med bokføringsstandarder. Utvalget har derfor valgt å inkludere organisering av arbeidet med bokføringsstandarder i sine vurderinger.

Norsk RegnskapsStiftelse har også påtatt seg en rolle med å «ivareta norske foretaks interesser» i forhold til utviklingen av IFRS og påvirke utviklingen internasjonalt, jf. bl.a. NRS Strateginotat punkt 13 og 19. Denne funksjonen er prinsipielt vesentlig forskjellig fra arbeidet med å fastsette regnskaps- og bokføringsstandarder ettersom det gjennom dette arbeidet ikke avstedkommer vedtak som på noen måte bestemmer de regnskapspliktiges plikter etter lovgivningen. Likevel er dette arbeidet tett integrert med arbeidet med fastsetting av norske regnskapsstandarder ettersom innholdet i disse blir sterkt påvirket av utviklingen i IFRS. Som det fremgår av kapittel 3.3 foreslår utvalget at standardsettingen for norske regnskapspliktige skal ta utgangspunkt i IFRS for SMEs, og ved et slikt valg ber mandatet punkt 4 eksplisitt om en vurdering av norsk påvirkningsmulighet overfor internasjonale regnskapsorganer:

«[Utvalget bes om å] vurdere om det ev. vil være ønskelig å tillegge internasjonal standardsettingsarbeid større vekt enn i dag ved utviklingen av god regnskapsskikk i Norge. Dersom utvalget mener det er ønskelig å legge større vekt på internasjonalt standardsettingsarbeid, bes utvalget også om å vurdere hvordan det kan legges til rette for mer aktivt norsk arbeid inn mot standardsetting i internasjonale fora fra norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer, herunder vurdere hvordan slikt arbeid mest hensiktsmessig kan organiseres.»

Som det fremgår av kapittel 1 har utvalget ikke hatt tilstrekkelig grunnlag for å gi noen tilrådning om hvordan deltakelsen i internasjonale regnskapsfora best bør organiseres for å sikre norsk påvirkning av regnskapsutviklingen. Kapittelet gir en beskrivelse av hva som er situasjonen i dag, men en tilrådning om mulige forbedringer er utsatt til delutredning II.

Mest sentralt for drøftingen av organiseringen er imidlertid de implikasjoner som følger av utvalgets forslag til å endre regnskapsstandardenes status. Et system med rettslig bindende regnskapsstandarder vil gi en tydeligere regulering enn et system med ikke-bindende regnskapsstandarder basert på tolkning av god regnskapsskikk. I avveiningen av hvordan en slik regulering skal struktureres, er det hensiktsmessig å trekke på ervervet kunnskap om reguleringer generelt. Drøftingen av denne problemstillingen starter derfor med en kort redegjørelse om generell reguleringsteori, som er et fagfelt i grensesnittet mellom økonomi, sosiologi og rettsvitenskap. Kapittel 12.3 omtaler organiseringen av norsk regnskapsregulering, med særlig vekt på virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse. 12.4 gir en oversikt over hvordan arbeidet med regnskapsstandarder er organisert i noen utvalgte land. 12.5 beskriver arbeidet med å utvikle internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) og norsk deltakelse i dette. 12.6 redegjør for tidligere utredninger av spørsmålet om hvordan arbeidet med regnskapsstandarder skal organiseres. Kapittel 12.7 presenterer utvalgets konklusjoner.

12.2 Hovedpunkter fra samfunnsvitenskapelig reguleringsteori

Begrepet regulering har ikke noen entydig samfunnsvitenskapelig definisjon, men det brukes som oftest om utforming og håndheving av rettsregler med sikte på å påvirke adferd i samsvar med samfunnets prioriteringer. Regulering skal således være et korrektiv til den uregulerte adferden som selvstendige aktører i et fritt marked ellers vil ha. Med hensyn til et samfunns økonomiske organisering representerer frimarkedsmodellen og den sentraliserte planmodellen to ytterpunkter, og omfanget av reguleringer i et økonomisk system bestemmer hvor det befinner seg på aksen mellom disse ytterpunktene (Ogus 2004, kapittel 1).

I vestlige blandingsøkonomier er det potensiell eller observert markedssvikt som gjerne utgjør en foranledning til å fastsette reguleringer. Med markedssvikt menes at en uregulert markedstilpasning er ikke-optimal i den forstand at den gir mindre nytte eller velferd enn en annen oppnåelig tilpasning. Økonomisk (ny-klassisk) teori påpeker at markedssvikt må påregnes når markedene har bestemte trekk. I et marked med bare én tilbyder vil en kunne få monopolistisk tilpasning med høyere priser og lavere omsatt volum enn det som anses optimalt ut fra en allmenn velferdsbetraktning. Såkalte offentlige goder som de begunstigede ikke betaler direkte for (som for eksempel allmenn trygghet skapt gjennom et velfungerende politikorps), kan i liten grad forventes produsert gjennom et marked. Økonomisk aktivitet kan innebære eksternaliteter (for eksempel forurensning) som andre enn de som tilbyr eller etterspør det fremstilte produktet, merker konsekvensene av. Mange typer varer og tjenester som omsettes i et marked, er avhengig av en viss koordinering eller standardisering for å kunne virke godt; et eksempel på dette er markedet for teletjenester som forutsetter en viss ensretting av teknologiske valg.

Det ovenstående synet på regulering som et velegnet svar på markedssvikt, ofte omtalt som (et normativt) public interest-syn, er siden 1970-tallet blitt utfordret av et mer kritisk (og positivistisk) private interest-syn. Dette trekker for det første i tvil at den lovgivende stat har kompetanse til å identifisere en velferdsoptimal tilpasning og til å kalibrere de reguleringsinstrumenter som skal nyttes for å nå optimum (Hayek 1973, bind 1 s. 14). En enda mer vidtrekkende teori (capture theory) hevder at reguleringer som i utgangspunktet skal tjene et offentlig formål, gradvis overtas av de regulerte interessene og til dels av reguleringsorganets egne private interesser (Bernstein 1955, Sabatier 1975).

Reguleringenes virkemidler er dels økonomiske og dels ikke-økonomiske. Typiske økonomiske virkemidler er avgifter, subsidier og kvoteordninger.1 Ikke-økonomiske virkemidler, som står mer sentralt i forhold til det som er tema for denne utredningen, omfatter en rekke instrumenter, som kan klassifiseres på ulik måte. Ogus (2004) klassifiserer instrumentene etter graden av inngripen overfor markedsdeltakerne. Minst inngripende er rene informasjonskrav, for eksempel av typen at sigarettpakker skal være utstyrt med en advarsel om helsekonsekvenser av røyking. Mest inngripende i denne klassifiseringen er ordninger som krever forhåndstillatelse, eksemplifisert ved autorisasjonskrav for å tilby visse profesjonelle tjenester eller godkjenningskrav for farmasøytiske produkter.

Mellom disse to ytterpunktene av ikke-økonomiske virkemidler finnes et stort reguleringsfelt som innebærer å fastsette standarder. Med standarder menes bestemmelser som definerer egenskaper ved en vare eller tjeneste. Noen standarder definerer enheter som anvendes i grunnleggende fysisk måling; disse har lite preg av å regulere adferd direkte. Andre standarder, omtalt i amerikansk litteratur som documentary standards, er skrevne dokumenter som inneholder

«(…) technical specifications or other precise criteria that may contain rules guidelines, or definition of characteristics. Standards ensure that materials, products, personnel qualifications, processes, and services are: adequate for their purpose, compatible and/or interchangeable, if necessary; ensure public health and safety, protect the environment, and/or improve economic performance» (Breitenberg 2009 s. 5).

Også disse kan klassifiseres som mer eller mindre inngripende. Minst inngripende er standarder som bare definerer overordnede krav til egenskapene ved sluttproduktet. Det kan for eksempel oppstilles krav til maksimalt bakterieinnhold i offentlig vannforsyning, men om målet oppnås ved valg av reservoar, filtrering eller tilsetting av kjemiske rensemidler kan være opp til leverandøren. Mest inngripende er standarder som spesifiserer alle sider av prosessen for det produktet som leveres. Leverandøren av vaskeritjenester for et sykehus kan være forpliktet til å følge detaljerte regler om hvor lenge sengetøyet skal vaskes og til hvilken vasketemperatur, hvilken bruk av rengjøringsmidler osv.

Standarder som styringsinstrument er mye eldre enn teoriene om bruk av reguleringer for å motvirke markedssvikt. Standardiserte måleenheter for vekt var i bruk i menneskehetens eldste sivilisasjoner. Et tidlig eksempel på en tvungen målestandard skal ha vært en engelsk alen, etter anekdoten definert lik lengden på kong Henrik 1.s underarm, og denne måleenheten ble påbudt som lengdeenhet i dennes kongerike tidlig på 1100-tallet (Breitenberg 2009). Det er imidlertid i det 20. århundre at den store veksten i bruken av standarder har funnet sted i den vestlige verden. Best oversikt over bruk av standarder har vi for USA, hvor et føderalt organ, National Institute of Standards and Technology, lager periodiske rapporter over utviklingen. Antallet nasjonale standarder i USA steg fra 53 500 i 1967 til 93 000 i 1996 (Jamal og Sunder 2007, basert på tall fra det amerikanske Handelsdepartementet). På samme tid var det en sterk vekst i internasjonale standarder (ISO) med anvendelse i USA, fra 650 i 1967 til 10 745 i 1996.

Standarder fastsettes dels av statlige, dels av private standardsettende organer. Fortsatt basert på amerikanske erfaringer har andelen private standarder økt gjennom det 20. århundre, så av totalen for 1996 var mer enn halvparten private. Tilveksten av statlige standarder har vært ujevn over tid, med tre store topper i løpet av århundret. Den første toppen var i 1900–1910, og har trolig hatt sammenheng med industriell kontroll som følge av ny lovgivning om mat og medisiner. Den neste toppen var på 1930-tallet og hadde sammenheng med New Deal-politikken som gjald finansvesen, jordbruk, boliger og arbeidsmiljø. En siste topp i fastsettelse av statlige standarder var på 1970-tallet og tilskrives økte ambisjoner i forhold til det ytre miljø, transportsikkerhet og energiforsyning (Glaeser og Shleifer 2003, Jamal og Sunder 2007).

Reguleringslitteraturen har ikke noen klar konklusjon om offentlig standardsetting er bedre enn privat, eller omvendt. Privat standardsetting regnes å ha fordeler og ulemper sammenlignet med en offentlig myndighet (Baldwin og Cave 1999, kap. 5). Hyppig nevnte fordeler (i tillegg til å skjerme offentlige budsjetter) er at et privat organ kan tiltrekke seg bransjens beste kompetanse, være mer dynamisk i regelsetting og tilsyn, være mer fleksibel i sine sanksjoner, være lydhør overfor næringens felles problemer, og være uavhengig av utenforstående politiske mål. Hyppig nevnte ulemper er at det private organet ikke kan gjøres konstitusjonelt ansvarlig for sine beslutninger, at dets vedtak har uklar rettslig status, at ikke-medlemmer ofte kan unndra seg regulering, og at dominerende medlemmer kan komme til å fremme egne interesser i stedet for samfunnets interesser i enkeltsaker. Cheit (1990) hevder at det er en kvalitativ forskjell ved at privat standardsetting er proaktiv og tenderer til å forbygge problemer, mens statlig standardsetting er reaktiv og kommer som følge av en krise som allerede har oppstått.

Også i Norge er det i stor grad private organisasjoner som fastsetter standarder. Organisasjonen Standard Norge er en privat og uavhengig medlemsorganisasjon som ble stiftet i 2003, men den oppgir å ha røtter tilbake til 1923, og den har ikke økonomisk vinning som formål. Standard Norge utgir det som betegnes Norsk Standard, som er et beskyttet varemerke, og produserer årlig mellom 1 000 og 1 500 nye standarder (Standard Norge årsrapport 2013). Standard Norge har ansvar for standardiseringsoppgaver på alle områder unntatt elektro og telestandardisering. Selv om Standard Norge klassifiseres som en privat organisasjon, representerer medlemmene hele spekteret fra departementer til privateide foretak med norske og utenlandske eiere.2 Medlemmene finansierer virksomheten i Standard Norge gjennom kontingenter. Standard Norge har i tillegg inntekter fra salg av dokumentasjon om standarder, og organisasjonen får et tilskudd fra Nærings- og fiskeridepartementet som i 2013 var på 28 mill. kroner og utgjorde 26 % av driftsinntektene (Standard Norge årsrapport 2013).

Når det gjelder elektroområdet er det Norsk Elektroteknisk Komite (NEK) som fastsetter standarder i Norge. NEK ble opprettet i 1912 og oppgir selv å være det eldste standardiseringsorganet i Norge. NEK er en privat organisasjon som finansieres ved medlemskontingenter, oppdragsmidler, offentlig tilskudd og salg av publikasjoner. Medlemmer kan etter vedtektene være «offentlige og private organisasjoner, institusjoner, etater og bedrifter, som faglig og økonomisk støtter NEKs virksomhet». Organisasjonen arbeider primært gjennom fagkomiteer, og medlemskap oppnås ved deltakelse i slike komiteer. I 2013 fikk NEK et tilskudd på 3,6 mill. kroner fra Direktoratet for samfunnssikkerhet og beredskap.

Deltakelse i internasjonalt standardiseringsarbeid er en viktig del av virksomheten i de nasjonale standardsetterne. Standard Norge er norsk medlem i den europeiske standardiseringsorganisasjonen CEN og den internasjonale standardiseringsorganisasjonen ISO. Tilsvarende er NEK norsk medlem i International Electrotechnical Commission (IEC) og dens europeiske parallell CENELEC. Alle disse internasjonale organisasjonene er private, men medlemmene kan være private, offentlige eller en eller annen form for hybrid. Det er et mønster at de globale organisasjonene fastsetter standarder som er veiledende, mens de europeiske organisasjonene fastsetter standarder som blir bindende gjennom EØS-avtalen.

Det er et relativt allment trekk i vestlige land at bindende standarder fastsettes av statlige eller offentlige organer, mens standarder fastsatt av private organisasjoner er veiledende. Denne grensedragningen er imidlertid svært uklar (Breitenberg 2009). Standarder fastsatt av private organisasjoner kan bli de facto bindende når de representerer en konsensus eller et markedsmessig monopol. I mange tilfeller blir de også rettslig bindende fordi de refereres til i forskrifter. Et norsk eksempel på det sistnevnte er krav om å følge spesifikke standarder (fra Standard Norge eller NEK) i byggteknisk forskrift.3

Også regnskapslitteraturen drøfter spørsmålet om og eventuelt hvordan regnskapsrapporteringen skal reguleres. Utgangspunktet er at regnskapet skal ivareta to viktige informasjonshensyn (se også omtale av dette i kapittel 3.2 om brukernytte av regnskapsinformasjon). Det ene, som kan kalles investorformålet, er at regnskapet skal tjene som grunnlag for investorenes investeringsbeslutninger. Det andre hensynet, som kan kalles forvaltningsformålet, er at regnskapsinformasjonen skal være egnet for å etterprøve, kontrollere og følge opp ledelsens forvaltning av foretakets ressurser. Det er et generelt resultat innen regnskapsteori at de to formålene ikke alltid vil ivaretas godt av samme type informasjon.4 Et godt regnskap kjennetegnes av at disse to hensynene ivaretas på en balansert måte.

Det er all grunn til å tro at mange foretak (men kanskje ikke alle) ville utstede regnskapsinformasjon også uten regnskapsplikt fordi de har private insentiver til å gi slik informasjon. Det er likevel tvil om den uregulerte løsningen vil frembringe regnskapsinformasjon som i omfang og kvalitet er samfunnsøkonomisk optimal, fordi markedet for regnskapsinformasjon kjennetegnes av markedssvikt. Ethvert foretak Z kan sies å ha monopol på markedsvaren «informasjon om Z». Fordi Z er enetilbyder med evne til å tilpasse pris og volum av denne varen, er ikke forutsetningene for en frikonkurranseløsning til stede. Videre evner ikke Z presist og effektivt å avgrense mottakergruppen av markedsvaren «informasjon om Z», noe som gjør at det vil oppstå eksterne virkninger. Noen mottakere vil dra nytte av informasjon som de ikke «betaler» for (gratispassasjerproblemet). Mangel på regnskapsplikt vil også lett kunne føre til ugunstig utvalg (adverse selection) i form av at foretak med særlig betydningsfull (negativ) informasjon velger å holde den tilbake. Denne listen over markedssvikt ved produksjon av regnskapsinformasjon kan gjøres lenger.5

Langt fra alle konkluderer med at denne listen over ulemper ved ikke-regulering veier tyngre enn ulempene ved regulering. I den klassiske regnskapslitteraturen representerer Watts og Zimmerman (1986 kap. 7) en klar avstandstaken fra konklusjonen om at regnskapsregulering er nødvendig. En sentral påstand er at god og fyldig informasjon gir foretaket fordeler i form av lavere kapitalkostnad. Hvis denne påstanden er sann for uregulerte regnskaper, burde den også være sann for regnskaper som er utarbeidet under regnskapsplikt. Dersom det kan påvises forskjeller i kapitalkostnad mellom foretak med ulik regnskapskvalitet, ville en ha et bedre holdepunkt for å vurdere realismen i argumentene for ikke-regulering. Siden 1970-tallet har det vært en strøm av forskning med siktemål å vise sammenhengen (eller mangel på sammenheng) mellom kvaliteten på informasjon fra foretaket og kapitalkostnaden, men både metoder, teorier og konklusjoner spriker.

Kort oppsummert er det ikke noe sikkert svar på om foretakenes plikt til regnskapsrapportering må reguleres. Mange foretak vil ha insentiver til å utarbeide regnskaper for informasjonsformål selv om de ikke er pålagt å gjøre det. Svakhetene med en uregulert løsning vil dels være at en ikke får informasjon fra de foretakene som er tjent med å skjule sin situasjon, at kvaliteten på informasjonen vil være uviss, og at det ikke vil være mekanismer som sikrer at informasjonen blir ensartet og sammenlignbar mellom foretak.

Også valget mellom privat og statlig regnskapsregulering er et tema i regnskapslitteraturen. Regnskapsstandardsetting begynte med det amerikanske organet Committee on Accounting Procedure (CAP) som ble stiftet av den amerikanske revisorforeningen i 1936. Regnskapsstandardene som CAP og dets etterfølgere har utgitt, er gjort obligatoriske for børsnoterte selskaper gjennom den hjemmelen som tilsynsorganet Securities and Exchange Commision (SEC) har til å pålegge regnskapsplikt. Dette systemet av privat-offentlig samarbeid har i alle år kjennetegnet amerikansk standardsetting, og det ble senest stadfestet i forbindelse med behandlingen av Sarbanes-Oxley Act i 2002 (Bratton 2007). Det amerikanske systemet har vært modell for mye av utviklingen i andre vestlige land. EUs vedtak om pliktig bruk av IFRS i børsnoterte selskaper kan ses som en variant av den amerikanske modellen: det er et privat og uavhengig organ (IASB) som utarbeider standarder, men det er statlige myndigheter som bestemmer at de skal brukes.

Privat standardsetting innenfor regnskap har de styrker og svakheter som kjennetegner privat regulering generelt. Positive trekk er høy kompetanse, proaktiv problemorientering og uavhengighet til utenforliggende politiske målsettinger. Mer problematiske trekk er mangelen på formell legitimitet, mangel på konstitusjonelt ansvar og potensialet for handlingslammelse på grunn av kryssende private interesser (Bratton 2007, Schmidt 2002).6

12.3 Arbeidet med regnskapsstandarder i Norsk RegnskapsStiftelse

12.3.1 Innledning

Gjeldende norsk regnskapsregulering består av en lovgivning som definerer hvilke juridiske og fysiske personer som har regnskapsplikt, en del materielle bestemmelser om regnskapsrapporteringens innhold, og bestemmelser om innsending, offentlighet og straff. Finansdepartementet har hjemmel til å fastsette forskrifter som utfyller eller fraviker loven i § 10-1 for særskilte grupper regnskapspliktige, og denne ligger til grunn for et omfattende sett regnskapsbestemmelser bl.a. for finansinstitusjoner. I tillegg har departementet gitt forskrift som utfyller lovens bestemmelser på en del avgrensede områder.

Utover dette er norsk regnskapsregulering i hovedsak bestemt gjennom bestemmelsen i regnskapsloven § 4-6 om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk, jf. omtale i kapittel 11. Denne er lagt til grunn for regnskapsstandarder fastsatt av Norsk RegnskapsStiftelse. Norsk RegnskapsStiftelse ble etablert i 1989. Bak Norsk RegnskapsStiftelse står stifterne Den norske Revisorforening, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norges Handelshøyskole, Norske Finansanalytikeres Forening, Econa, Næringslivets Hovedorganisasjon og Oslo Børs.

12.3.2 NRS’ formål og strategi

Norsk RegnskapsStiftelses formål er definert i vedtektene (sist oppdatert i 2011) § 2:

«Stiftelsens formål er under hensyntagen til lovgivning, teori og praksis å;
  1. være nasjonal standardsetter ved å utarbeide og utgi standarder innen regnskap og bokføring

  2. bidra til rettsutvikling og rettsavklaring vedrørende regnskaps- og bokføringsspørsmål ved å avgi uttalelser om prinsipielle spørsmål i tilknytning til avgitte standarder og å delta i den offentlige debatt

  3. yte faglig bistand til regulerende myndigheter med utredninger mv. om regnskaps- og bokføringsspørsmål, og

  4. være aktiv kunnskapsformidler om nasjonale og internasjonale standarder innen regnskap og bokføring.»

Norsk RegnskapsStiftelses prioriteringer er ytterligere presisert i et strateginotat som offentliggjøres på hjemmesiden og i trykte publikasjoner. En slik offentlig formulert strategi i tillegg til vedtektene fantes ikke i Norsk RegnskapsStiftelses første virkeår. Det første strateginotatet ble vedtatt i 2005. Tidspunktet for utgivelse av det første strateginotatet er ikke tilfeldig, for det var i 2005 at de børsnoterte selskapene sluttet å følge norsk god regnskapsskikk med anvendelse av norske regnskapsstandarder i sine konsernregnskaper som følge av at IFRS-rapportering ble obligatorisk. Det oppstod dermed et spørsmål om Norsk RegnskapsStiftelse hadde en rolle fremover, og i så fall hva rollen bestod i. På tidspunktet for den første strategiutviklingen hadde Norsk RegnskapsStiftelse høstet samstemt anerkjennelse for sitt arbeid med regnskapsstandarder både fra Evalueringsutvalget, departementet og finanskomiteen (se også omtale i kapittel 11.8 ovenfor). Behandling og publisering av en strategi tydeliggjorde Norsk RegnskapsStiftelse prioriteringer og ga mulighet for berørte parter å påvirke disse.

Fra og med det første strateginotatet har Norsk RegnskapsStiftelse delt sine oppgaver i tre, hvorav to er utenfor IAS-forordningen og én er innenfor forordningen. Når det gjelder den sistnevnte, har Norsk RegnskapsStiftelse påtatt seg å forsøke å påvirke internasjonal standardsetting gjennom en direkte dialog med IASB, deltakelse i internasjonale fora og ved å utarbeide høringssvar. Innenfor meget snevre rammer har Norsk RegnskapsStiftelse også adgang til å lage veiledende IFRS-fortolkninger på områder med særnorske forhold. De to oppgavene utenfor forordningen er å utvikle regnskapsstandarder for ulike grupper av regnskapspliktige som ikke følger IFRS og å utvikle god bokføringsskikk.

Over tid har målsettingen om utvikling av god bokføringsskikk vært uforandret, mens målsettingene vedrørende utvikling av regnskapsstandarder har vært gjenstand for visse endringer. I det opprinnelige strateginotatet gikk Norsk RegnskapsStiftelse inn for en konvergering av norske regnskapsstandarder mot IFRS og IFRS for SMEs. Ved revisjon av strategien i 2006 ble imidlertid sammensmeltingen av god regnskapsskikk med IFRS for SMEs utsatt på ubestemt tid, og i stedet besluttet en å

«forvalte og videreutvikle eksisterende standarder. Grunnlaget for den videre utvikling vil være eksisterende god regnskapsskikk og regnskapslovens grunnleggende prinsipper» (Strateginotat revidert 2006 punkt 28).

I 2008 ble strategien endret på nytt ved at vektleggingen av eksisterende god regnskapsskikk og grunnleggende regnskapsprinsipper som grunnlag for standardsetting ble fjernet. I stedet skrev man (Strateginotat revidert 2008 punkt 31):

«Videreutvikling av eksisterende standarder vil følge to overordnede målsettinger: i) fjerne ubegrunnede avvik mot IFRS/ IFRS SME, og ii) gjennomføre ønskelige og forsvarlige forenklinger. Når de to målsettingene er motstridende, bør forenklingsmålsettingen ha forrang.»

Det ble gjort en faktisk endring av strategien også i 2012 ved at målsettingen om videreutvikling av eksisterende standarder ble erstattet med en målsetting om å utvikle én regnskapsstandard for øvrige foretak med utgangspunkt i IFRS for SMEs.

I samsvar med den strategi som er utviklet, har Norsk RegnskapsStiftelse ett overordnet organ og tre operative organer. Stiftelsesstyret er stiftelsens øverste organ og har ansvar for strategi, finansiering og oppnevning av medlemmer til de operative organene. Fagorgan IFRS (FO IFRS) har ansvaret for internasjonalt arbeid på regnskapsområdet. Bokføringsstandardstyret (BSS) er det standardsettende organ for bokføring, mens Regnskapsstandardstyret (RSS) er det standardsettende organ for regnskap. Formelt står imidlertid Stiftelsesstyret ansvarlig for de regnskapsstandardene som utgis. Det framgår av vedtektene at standarder vedtatt av RSS ikke kan offentliggjøres før minst 14 dager etter at Stiftelsesstyret har mottatt skriftlig underretning om innholdet i den vedtatte standarden. Dersom Stiftelsesstyret er uenig i den vedtatte standarden, må det avsette RSS og velge et nytt styre, jf. vedtektene § 5-3 siste ledd. Et slikt nytt RSS må godkjenne den vedtatte standarden før den kan publiseres. Det har aldri skjedd at Stiftelsesstyret har avsatt RSS.

12.3.3 Utgivelse av regnskapsstandarder og tilsvarende dokumenter

Ved opprettelsen av Norsk RegnskapsStiftelse var utgivelse av regnskapsstandarder som uttrykker norsk god regnskapsskikk den overordnede aktiviteten, og dette arbeidet forestås nå av RSS. Statusrapporten til Norsk RegnskapsStiftelse for 2013 viser at det pr. 31. desember 2013 forelå 17 endelige standarder, seks foreløpige standarder, tre høringsutkast til standarder og ett diskusjonsnotat. I tillegg forelå det syv veiledninger. I sin statusrapport redegjør Norsk RegnskapsStiftelse for hvilken status de ulike dokumentene er ment å ha. Endelige regnskapsstandarder er ment å være bindende, mens foreløpige standarder anbefales fulgt. Ved utarbeidelse av høringsutkast til fellesstandard i 2014 (NRS(HU) Norsk Regnskapsstandard) har Norsk RegnskapsStiftelse indikert at en ikke vil opprettholde skillet mellom foreløpig og endelig standard. Fra Norsk RegnskapsStiftelses side oppgis ikke et høringsutkast å ha noen betydning for regnskapspraksis, ettersom det bare er et saksforberedende dokument. Andre kan imidlertid oppfatte et høringsutkast som et midlertidig uttrykk for god regnskapsskikk fra et kompetent organ. Før IAS-forordningen trådte i kraft i 2005 utga f.eks. Oslo Børs et årlig regnskapssirkulære med anbefaling om at høringsutkast fra Norsk RegnskapsStiftelse skal følges av de børsnoterte selskapene. Veiledninger er definisjonsmessig kun anbefalinger, og bruken av hjelpeverbet «skal» i veiledninger er bare et uttrykk for Norsk RegnskapsStiftelses syn, jf. ordlyden i statusrapporten om dette. Det vises ellers til omtale av autoriteten på de ulike uttalelsene i kapittel 11.8.

I prosessen frem mot endelig regnskapsstandard har det vært vanlig at første steg har vært utarbeidelse av et diskusjonsnotat. Et diskusjonsnotat er ment å peke på problemstillinger, trekke frem argumenter for og mot, angi mulige konklusjoner og hvilke områder som må avklares. Diskusjonsnotatet sendes på høring. Etter mottak av høringskommentarer på diskusjonsnotatet, utarbeides et høringsutkast til standard, som sendes på høring. På grunnlag av høringsutkastet og mottatte høringssvar, utarbeides så en foreløpig standard. Endelig regnskapsstandard fastsettes etter at foreløpig standard har virket ett regnskapsår, med mindre det avdekkes forhold som medfører behov for endring av standarden. Slik Norsk RegnskapsStiftelse håndterte standardsettingen fram til 2010, kunne det ta lengre tid før ny foreløpig standard ble omgjort til endelig standard. Det var begrunnet med at det måtte vinnes erfaringer med løsninger i den foreløpige standarden og at løsningene måtte få en viss utbredelse, jf. kapittel 11.3 som omtaler den tidligere forståelsen av skikk i begrepet god regnskapsskikk. Alle de seks foreløpige standardene som er gjeldende pr. 31. desember 2013, har vært foreløpige standarder i mange år, og Norsk RegnskapsStiftelse har ikke gitt noen nærmere begrunnelse for hvorfor de ikke er omgjort til endelige standarder, altså hvilke deler av standardene som det ennå ikke er vunnet praktiske erfaringer med. Dette kan oppfattes som noe problematisk, de regnskapspliktige får ingen informasjon om hvilke deler av standarden det er «trygt» ikke å anvende.

De fleste av Norsk RegnskapsStiftelses publikasjoner er regnskapsstandarder for «øvrige foretak», dvs. de som etter utvalgets forslag til terminologi kalles foretak med alminnelig regnskapsplikt. To standarder – NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak og NRS(F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner – retter seg mot andre grupper regnskapspliktige. Når det gjelder veiledninger, er virkeområdet mer uensartet. Ved utgangen av 2013 finnes det to veiledninger om regnskapsføring av pensjon som retter seg mot både IFRS-rapporterende foretak og foretak som rapporterer i samsvar med NRS 6 Pensjonskostnader. To veiledninger (NRS(V) Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk og NRS(V) Regnskapsføring av inntekt) retter seg mot foretak med alminnelig regnskapsplikt på samme måte som hovedtyngden av regnskapsstandarder. To veiledninger (NRS(V) IAS 19 Ytelser til ansatte og NRS(V) Regnskapsføring av særskatt på sokkelvirksomhet etter petroleumsskatteloven og grunnrenteskatt for kraftforetak etter IAS 12) retter seg mot IFRS-rapporterende foretak. Én veiledning (NRS(V) Fond for urealiserte gevinster) gjelder regnskapsføring i selskapsregnskapet for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Ved utgangen av 2013 forelå det også ett diskusjonsnotat, NRS(D) Regnskapsføring i selskapsregnskapet av overdragelser i samme konsern, jf. omtale nedenfor.

Aktiviteten med å fastsette nye regnskapsstandarder var høy i de første årene med ny regnskapslov, men har etter hvert avtatt som en følge av at de fleste områder har fått regulering i samsvar med loven. Hovedtyngden av dagens standarder har utgangspunkt i høringsutkast til standarder som ble utgitt i årene like etter vedtakelsen av gjeldende regnskapslov. De fleste har vært gjenstand for endringer underveis, etter hvert som det har skjedd endringer i relevant lovverk og i internasjonale regler, og som en følge av endringer i strategien til Norsk RegnskapsStiftelse, jf. nærmere omtale i kapittel 3.1. Av de 17 endelige standardene som forelå pr. 31.desember 2013, er fire hovedrevidert7 i perioden 1996 til 2001, fire i perioden 2002 til 2008, syv i perioden 2009 til 2010 og to i perioden 2011 og fram til i dag. Av de seks foreløpige standardene som forelå pr. 31. desember 2013 er tre hovedrevidert i perioden 1995 til 2001, en i perioden 2002 til 2008 og to i perioden 2009 til 2010. NRS(F) Resultatskatt er ikke oppdatert med endringer i relevant regelverk. Beskrivelsene av skattereglene i denne standarden stammer fra 1990-tallet. Standardene som er omgjort til endelige standarder etter at Stiftelsesstyret i november 2012 vedtok at norske standarder skulle erstattes med en samlestandard med utgangspunkt i IFRS for SMEs, er heller ikke tilpasset reguleringen i IFRS for SMEs før de ble omgjort til endelige standarder. Dette gjelder for eksempel NRS 19 Immaterielle eiendeler. De fleste områder som er regulert i standarder fra IASB, er også regulert i standarder fra Norsk RegnskapsStiftelse. Viktige unntak er eiendom, anlegg og utstyr (varige driftsmidler), der det ikke foreligger regulering i standard for øvrige foretak, og den norske standarden om leieavtaler, som kun omhandler regnskapsføring av leieavtaler for leietaker.

Norsk RegnskapsStiftelse har lykkes med å regulere mange regnskapsfaglige problemområder. Regnskapsstandardene har vært med på å gi innhold til begrepet god regnskapsskikk. Forarbeidene gir anvisninger om at standardenes løsninger må ligge innenfor de rammer som regnskapsloven trekker opp, men i tillegg skulle norsk standardsetting bygge på en harmonisering med IAS-reglene. At det kan være et motsetningsforhold mellom regulering som følger av regnskapsloven og regulering i tilsvarende IAS/IFRS-regler har hele tiden vært klart, blant annet fordi regnskapsloven er basert på et resultatorientert rammeverk mens IAS/IFRS-reglene er basert på et balanseorientert rammeverk. Som det fremgår av den historiske fremstillingen i kapittel 3.1 og drøftingen av sammenhengen mellom god regnskapsskikk og internasjonale regnskapsstandarder i kapittel 11.9, har internasjonal regnskapsutvikling blitt tillagt stadig større vekt i arbeidet med norske regnskapsstandarder. Dette er en utvikling som har vært tydelig annonsert i Norsk RegnskapsStiftelses strategi, jf. omtalen ovenfor.

På noen punkter har imidlertid arbeidet med å formulere en operativ regnskapsregulering gått tyngre. To eksempler skal nevnes her: Regnskapsføring av konserninterne omorganiseringer, og regnskapsføring av sikring. De to sakene er eksempler på områder hvor Norsk RegnskapsStiftelse ikke har lykkes med å regulere et problemområde på grunn av uenighet i fagmiljøet.

På bakgrunn av forarbeidenes omtale av kontinuitetsgjennomskjæring (se bl.a. omtale i kapittel 5.4 ovenfor) var det naturlig at Norsk RegnskapsStiftelse satte seg som mål å forklare bruken av transaksjonsprinsippet ved konserninterne omorganiseringer. Diskusjonsnotatet om regnskapsføring i selskapsregnskapet av overdragelser mellom selskaper i samme konsern ble utgitt i 2000. Norsk RegnskapsStiftelse forsøkte i 2006 å ta dette videre til en standard ved å utgi et høringsutkast. Dette høringsutkastet møtte så stor motstand at Norsk RegnskapsStiftelse besluttet å trekke det tilbake. Motstanden hadde sammenheng med at høringsinstansene, og da særlig de store revisjonsselskapene som har representanter i RSS, hadde ulike syn på innholdet i transaksjonsprinsippet. Dette resulterte i at det ikke finnes noen autoritativ veiledning for når omorganiseringer skal regnskapsføres til henholdsvis kontinuitet eller virkelig verdi. Norsk RegnskapsStiftelse tok opp situasjonen i brev til Finansdepartementet og Skattedirektoratet av 22. september 2008. Her uttaler Norsk RegnskapsStiftelse at om Finansdepartementet finner at en presisering i lov av dette problemområdet er hensiktsmessig, så vil Norsk RegnskapsStiftelse ønske dette velkommen. Norsk RegnskapsStiftelse uttaler vilje til å ta initiativ til nye forsøk på å utvikle god regnskapsskikk på området. Så har ikke skjedd, og heller ikke er området blitt regulert i lov. Det hører med til bildet at regnskapsføring av omorganiseringer er et problematisk og i stor grad også et uregulert område i regnskapsregimer som Norsk RegnskapsStiftelse kan hente kunnskap fra.

Norsk RegnskapsStiftelse har utarbeidet en standard (NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser) om regnskapsføring av sikring. Standarden regulerer imidlertid ikke forholdet til regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 5. Det følger av denne bestemmelsen at ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode. Et høringsutkast fra mai 2008 foreslo pliktig regnskapsføring av sikring etter standardens spesielle regler for kontantstrøm- eller virkelig verdi-sikring, og en foreløpig standard som reflekterte at økonomisk sikring krever regnskapsføring som sikring, ble vedtatt av RSS 28. august 2009. I etterkant av vedtaket fremmet to revisjonsselskaper som har representanter i RSS, innvendinger mot at standarden hadde plikt til regnskapsføring av sikring (slik plikt følger ikke av IFRS). Det medførte ny behandling av den vedtatte standarden, og det ble inngått et kompromiss som innebar at standardens formuleringer om pliktig eller frivillig regnskapsføring av sikring ble tatt helt ut. Status på dette er med andre ord at Norsk RegnskapsStiftelse har publisert en oppskrift på regnskapsføring av sikring, men at en ikke uttaler seg om denne må følges når det foreligger en økonomisk sikring.

12.3.4 Oppnevning av medlemmer

Oppnevning av medlemmer til Stiftelsesstyret skjer ved at hver stifter utpeker ett medlem, og i tillegg utpeker Stiftelsesstyret selv minst ytterligere ett uavhengig medlem i samsvar med de krav som følger av stiftelsesloven. Stiftelsesstyret velger medlemmer i RSS, BSS og FO IFRS, etter at en valgkomite, bestående av leder og nestleder i Stiftelsesstyret samt ett medlem hver fra BSS, RSS og FO IFRS, har kommet med forslag til kandidater. Vedtektene til Norsk RegnskapsStiftelse slår fast at medlemmene skal velges etter faglige kvalifikasjoner, kapasitet og erfaring. Pr. november 2014 har RSS ti medlemmer. To er regnskapsprodusenter, en representerer regnskapsførerne, to er akademikere og fem er revisorer. Pr. november 2014 har BSS ni medlemmer. Tre er regnskapsprodusenter, tre representerer regnskapsførere, to arbeider innen revisjon og en representerer kontrollmyndighetene. Finanstilsynet og Finansdepartementet har rett til å delta i RSS og BSS som observatører med talerett. Finansdepartementet stilte med observatør i RSS i perioden 2006 til 2008 og fra og med 2012. I perioden 2008 til 2012 hadde Finansdepartementet ikke observatør i RSS. Finanstilsynet har hatt observatør i RSS i hele perioden, men med noe varierende deltakelse i møtene. Finansdepartementet har deltatt med observatør i BSS fra 2008. Finanstilsynet har ikke benyttet retten til å delta med observatør i BSS.

Inntil 2005 var det en prioritert oppgave for regnskapsprodusentene, representert ved store børsnoterte foretak, å delta i standardsettingsarbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse. Etter 2005 har børsnoterte foretak avlagt konsernregnskap etter IFRS, og det fikk den konsekvens at de børsnoterte foretakene etter hvert trakk seg ut av RSS. Det viste seg vanskelig å rekruttere nye representanter for regnskapsprodusentene. Dette kan skyldes at øvrige foretak, små foretak og ideelle organisasjoner ikke i samme grad kan avstå ressurser til ubetalt standardsettingsarbeid som større foretak, eller det kan være en indikasjon på at arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse har mindre interesse enn tidligere. Sistnevnte kan ha bakgrunn i at dagens arbeid bærer mindre preg av søken etter «beste» løsning på en regnskapsmessig problemstilling og mer preg av import av IFRS-løsninger. Det var først i 2013, etter at arbeidet med ny regnskapsstandard for øvrige foretak var kommet i gang, at det lyktes Norsk RegnskapsStiftelse å få inn igjen representanter for regnskapsprodusentene i RSS. De siste årene har det heller ikke vært representant for långiverne i RSS.

Så vidt utvalget har kunnet bringe på det rene, har det etter 20028 aldri vært direkte uoverensstemmelser knyttet til at interesserte parter oppfatter seg forbigått ved valg av medlemmer til RSS. Det har imidlertid i løpet av det siste året vært uenighet om hvor stor representasjon offentlige myndigheter skal ha i BSS.

12.3.5 Finansiering av virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse

Arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse dekkes ved egne inntekter fra kurs og konferanser og ved bidrag fra stifterne. De viktigste kursinntektene har tradisjonelt kommet fra arrangementer som heter Regnskapskonferansen og Bokføringsdagen, og et kurstilbud som bærer navnet IFR Academy. Regnskapskonferansen var en årlig konferanse der Norsk RegnskapsStiftelse presenterte arbeidet som var gjort med regnskapsstandardene dette året, og som på det meste samlet rundt 700 betalende deltakere. IFR Academy har vært et årlig kurstilbud for opplæring i IFRS som Norsk RegnskapsStiftelse har tilbudt i samarbeid med Deloitte, EY og PwC. Kursets grunnmodul har gått over fem dager, med mulighet for et to-dagers forkurs og et tre-dagers fordypningskurs. Inntektene fra Norsk RegnskapsStiftelses kurs- og konferansevirksomhet har falt de siste årene som en følge av at det ikke lenger avholdes noen årlig regnskapskonferanse, og som en følge av at antall deltakere på IFR Academy har sunket. Så lenge regnskapsstandardene fra Norsk RegnskapsStiftelse også gjaldt for børsnoterte foretak, var det stor interesse for den årlige regnskapskonferansen. Etter at de børsnoterte foretakene i 2005 gikk over til IFRS, avtok interessen for en slik konferanse gradvis. Siste regnskapskonferanse ble avholdt i 2010, og med det forsvant en viktig inntektskilde som hadde klar sammenheng med utarbeidelsen av regnskapsstandarder. Etter dette er det IFR Academy som har vært inntektskilden til Norsk RegnskapsStiftelse. Det var et stort behov for etterutdanning da IFRS ble pliktig for børsnoterte foretak fra 2005. Etterutdanningsbehovet er nå trolig så godt som dekket, og som en følge av dette vil frekvensen av IFRS-kurs bli vesentlig mindre. Tabell 12.1 viser utviklingen i resultat og egenkapital for Norsk RegnskapsStiftelse de siste 10 årene.

Tabell 12.1 

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

Årsresultat

1209

516

1808

1064

676

393

-713

-326

-75

-1855

Egenkapital

5819

6360

8168

9232

9907

10301

9587

9261

9186

7331

Kilde: Årsregnskapet til Norsk RegnskapsStiftelse (tall i tusen NOK)

Norsk RegnskapsStiftelse har ingen egne ansatte, men kjøper sekretariattjenester fra Den norske Revisorforening. Medlemmer av Norsk RegnskapsStiftelses organer, underliggende fagutvalg og arbeidsgrupper opprettet i forbindelse med utarbeidelse av enkeltstandarder, mottar ingen godtgjørelse fra Norsk RegnskapsStiftelse for det arbeidet de utfører. Den frivillige innsatsen som legges ned er betydelig. I 2014 utgjorde møtetiden som ble lagt ned i RSS 543 timer og i BSS 102 timer. I tillegg kommer den tiden medlemmene bruker til forberedelse. Hvis det legges til grunn at antall timer til forberedelse tilsvarer møtetiden, og det regnes med en timesats på 418 kroner, som er lik veiledende sats for utvalgsgodtgjørelse i henhold til Statens personalhåndbok punkt 10.14.2,9 utgjorde den frivillige innsatsen til medlemmene i RSS om lag 450.000 kroner og til medlemmene i BSS om lag 85.000 kroner. Året 2013 og 2014 har det vært lagt ned en betydelig innsats i RSS, en vesentlig økning fra de nærmest forutgående årene, noe som har sin bakgrunn i arbeidet med høringsutkast til ny norsk regnskapsstandard som ble publisert i april 2014. I tillegg til arbeidsinnsatsen til medlemmene i RSS, har Norsk RegnskapsStiftelse i 2013 og 2014 leid inn prosjektleder for arbeidet med ny norsk regnskapsstandard for 1.6 millioner kr. Ordinære sekretariatstjenester koster årlig 320.000 kroner.

12.3.6 Utvalgets vurdering av Norsk RegnskapsStiftelses rolle i arbeidet med regnskapsstandarder

I mandatet punkt 4 er utvalget bedt om, i tilknytning til en vurdering av regnskapsstandarder og fremtidig grunnlag for disse, å «evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet». I brev 10. februar 2015, som er gjengitt i sin helhet i kapittel 1, har departementet gitt visse presiseringer av hva evalueringen skal innebære. Utvalget forstår dette slik at det i evalueringen ikke er nødvendig å ta stilling til enkeltavgjørelser, bl.a. om oppnevninger, men at det skal gjøres en mer overordnet vurdering.

Når dette utvalget skal uttale seg om virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse, kan det ikke påberope seg full uavhengighet ettersom flere av utvalgsmedlemmene har eller har hatt verv i Stiftelsen.10 Utvalget legger til grunn at departementet som oppdragsgiver har vært klar over disse tilknytningene. Utvalget anser det ikke som en meningsfylt arbeidsform at medlemmer med tilknytning til Norsk RegnskapsStiftelse fratrer i denne delen av arbeidet. Det anses som mer formålstjenlig at hele utvalget behandler evalueringen, men at det gjøres uttrykkelig oppmerksom på de tilknytningene som finnes.

Med disse forbehold om egen habilitet gir utvalget i det følgende uttrykk for sitt syn på Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet i perioden etter 2002. Evaluering av virksomheten fram til og med 2002 anses dekket av NOU 2003: 23 Evaluering av regnskapsloven. I forarbeidene til gjeldende regnskapslov har lovgiver gitt en tilslutning til den måten regnskapsstandarder blir fastsatt, og det må dermed også oppfattes som en implisitt aksept av Norsk RegnskapsStiftelses formål slik de kommer til uttrykk i stiftelsens vedtekter. Også evalueringen som ble foretatt noen år etter regnskapslovens ikrafttredelse, synes å gi en slik implisitt aksept, jf. uttalelsen i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 152 om betydningen av et aktivt og kompetent standardsettende organ. Det er utvalgets overordnede syn at Norsk RegnskapsStiftelse har ivaretatt sine formål på en god måte. Stiftelsen har også lykkes i å mobilisere det norske regnskapsmiljøet til å fremme norsk regnskapsutvikling gjennom frivillig dugnadsarbeid.

Det produktet fra Norsk RegnskapsStiftelse som har størst interesse for denne utredningen, er regnskapsstandarder som norske regnskapspliktige forutsettes å følge. Det er vanskelig å ha et objektivt mål på kvaliteten av slike standarder, men det er utvalgets syn at Stiftelsen tilstreber en saksforberedelse og en vedtaksprosess som er sammenlignbar med den som skjer i offentlig forvaltning, og at dette gjennomgående har bidratt til regnskapsstandarder av høy kvalitet. Det foreligger også standarder på de fleste områder regulert i standarder fra IASB. Norsk RegnskapsStiftelse har også vært raus med å gi standarder og veiledning på områder som har nasjonale særtrekk som skatt, pensjon og fusjon / fisjon.

Selv om utvalget gir tilslutning til måten standarder fastsettes, er det en svakhet ved gjeldende standarder at en del av dem ikke er oppdatert. For eksempel refererer NRS(F) Resultatskatt til skatteregler som er avviklet. Norsk RegnskapsStiftelse har imidlertid igangsatt et arbeid med ny norsk standard som vil rette opp problemet med manglende oppdatering. Det er også en svakhet ved gjeldende standarder at foreløpige standarder har forblitt foreløpige standarder gjennom mange år, uten at Norsk RegnskapsStiftelse har omgjort dem til endelige standarder, trukket dem tilbake eller forklart for de regnskapspliktige hvilke deler av en foreløpig standard som ikke har fått utbredelse i praksis, eller hvilke forhold som forhindrer omgjøring til endelig standard. Også her vil arbeidet med ny regnskapsstandard rette opp forholdet.

Det oppfattes som uheldig at det ikke er innsyn for allmennheten i den delen av arbeidet til Norsk RegnskapsStiftelse som skjer i Stiftelsesstyret. Dersom utvalgets tilråding til endret organisering av standardsetter ikke får gjennomslag i det videre arbeidet med ny regnskapslovgivning, og Norsk RegnskapsStiftelse blir videreført som i dag, mener utvalget at sakslister og protokoller fra møtene i Stiftelsesstyret bør gjøres offentlig tilgjengelige.

På noen områder har Norsk RegnskapsStiftelse ikke lykkes med å få til regulering. Dette gjelder for eksempel sikring og konserninterne omorganiseringer, jf. omtale av dette i punkt 12.3.3. Som følge av manglende regulering synes det å ha utviklet seg en oppfatning av valgfrihet med hensyn til om konserninterne virksomhetsoverdragelser skal regnskapsføres til virkelig verdi med gevinstføring i overdragende selskap eller til kontinuitet. Dette er uheldig både på grunn av redusert sammenlignbarhet, og fordi manglende regnskapsregulering kan gi grunnlag for uønskede tilpasninger. Manglende klarhet på sikringsområdet gir også redusert sammenlignbarhet av de regnskapsresultater som presenteres. Norsk RegnskapsStiftelse manglende evne til å fatte entydige beslutninger i disse sakene kan indikere at organisasjonen ikke har en struktur som kan skjære gjennom kryssende interesser hos medlemmene. Det hører imidlertid med i en helhetlig vurdering av Norsk RegnskapsStiftelses håndtering av disse spørsmålene at både omorganiseringer og sikring er områder som andre standardsettere har strevet med reguleringen av.

Når det gjelder oppnevninger til de operative organene, er utvalgets hovedinntrykk at de fleste oppnevninger skjer med alminnelig enighet i styrende og operative organer. Som i de fleste frivillige organisasjoner som drives ved hjelp av dugnadsarbeid, har oppnevninger i Norsk RegnskapsStiftelse for det meste skjedd som konsekvens av at kvalifiserte personer har stilt seg til rådighet for å ta i at tak for organisasjonen. Ett av de operative organene, Bokføringsstandardstyret, er imidlertid spesielt på den måten at det offentlige har særlig sterke interesser i de avgjørelser som blir tatt der, bl.a. av hensyn til skattekontroll og målsettinger om bekjempelse av økonomisk kriminalitet. Det kan forekomme i enkeltspørsmål at de offentlige interessene er på kollisjonskurs med private interesser som i større grad vektlegger praktiserbarhet og ressursbesparende løsninger. Det er derfor ikke overraskende at det kan forekomme uenighet om oppnevning til Bokføringsstandardstyret. Utvalget er kjent med at det i noe tid har vært delte meninger blant instansene som står bak Norsk RegnskapsStiftelse om hvor stor deltakelsen i Bokføringsstandardstyret fra offentlige etater skal være.

Utvalget har ikke som sitt mandat å vurdere hvordan reguleringen av bokføringsplikten skal organiseres, selv om det er naturlig å berøre dette spørsmålet i noen sammenhenger, jf. bl.a. drøftingen av regnskapsplikt i kapittel 10.1. Utvalget vil imidlertid gi uttrykk for at hele reguleringsfeltet som gjelder bokføring og regnskapsrapportering, er tjent med en balansering av private og offentlige interesser. Denne erkjennelsen er et sentralt premiss for utvalgets forslag om organiseringen av det fremtidige arbeidet med regnskapsstandarder.

Til slutt i sin vurdering av Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet vil utvalget kommentere organisasjonens finansielle situasjon. I en rekke år hadde Norsk RegnskapsStiftelse inntekter knyttet til sin rolle som utgiver av regnskapsstandarder. Som følge av IAS-forordningen som trådte i kraft i 2005, forsvant disse inntektene, men de ble erstattet av inntekter fra kursvirksomhet om IFRS. Det er i hovedsak disse inntektene sammen med verdien av frivillig arbeid som har finansiert utviklingen regnskapsstandarder under god regnskapsskikk de siste årene. Som det fremgår av omtalen ovenfor, er også denne inntektskilden i ferd med å tørke ut. Norsk RegnskapsStiftelse har egenkapital til noen få års fortsatt drift. Hvis det ikke gjøres konkrete tiltak mht. organisering og finansiering, vil norsk regnskapsregulering forvitre i løpet av relativt kort tid.

12.4 Organisering og finansiering av standardsettende organ i noen utvalgte land

Det standardsettende organ i Sverige er Bokföringsnämnden (BFN). Det er et offentlig organ under regjeringen (Finansdepartementet). Det er gitt en egen forordning som gir instruks for hvordan BFN skal fungere (SFS 2007:783). Regjeringen utpeker medlemmene av BFN etter forslag fra leder i BFN. Forordningen sier at BFN skal ha 11 medlemmer, men legger ikke føringer i form av krav til kompetanse, kapasitet eller representasjon fra grupper med interesse for årsregnskap. Sammensetningen har likevel så langt tatt hensyn til at sentrale grupper skal være representert. Det offentlige deltar pr. november 2014 i BFN med tre av elleve medlemmer. Disse tre medlemmene er ansatt i Finansdepartementet, Skatteverket og Ekobrottsmyndigheten. BFN har offentlig finansiering. Tildelingen i 2013 utgjorde rundt 11 millioner svenske kroner. Det må nevnes at BFN også har andre oppgaver enn å utgi regnskapsstandarder og bokføringsstandarder.11 BFN har egen stab med sju årsverk i 2013.

Årsredovisningslagen (1995) har en bestemmelse om god regnskapsskikk i kap 2 § 2: «Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.» BFN har ansvaret for utviklingen av god redovisningssed som synes å ha omlag samme meningsinnhold som god regnskapsskikk i Norge. Regnskapsstandardene er ikke rettslig bindende med mindre dette fastslås autorativt i enkelttilfelle av en domstol.

I Danmark er det Regnskabsteknisk Udvalg i FSR – danske revisorer som utarbeider regnskapsstandarder. Medlemmene utpekes av FSR – danske revisorer som må være medlemmer av foreningen. Danske myndigheter er verken medlemmer av eller har observatører i Regnskabsteknisk Udvalg. Det opplyses likevel at de har et tett samarbeid med det offentlige organet Erhvervsstyrelsen, og at tvilsspørsmål drøftes med dette organet. Det er FSR – danske revisorer som finansierer dansk standardsetting. Standardene fra FSR – danske revisorer er ikke rettslig bindende.

Det standardsettende organ i Finland er The Finnish Accounting Board (FAB). Det arbeider under ledelse av arbeids- og økonomidepartementet. Regjeringen utpeker medlemmene i det standardsettende organet. Medlemmene i organet representerer grupper med interesse for årsregnskap, slik som for eksempel regnskapsprodusenter, regnskapsbrukere og akademia. I november 2014 har offentlige myndigheter tre av tolv medlemmer. Disse arbeider hos tilsynsmyndighetene, skatteetaten og sosial- og helsedepartementet. Det offentlige finansierer arbeidet til FAB. Det har ingen egen stab, men FAB får sekretariat-tjenester fra arbeids- og økonomidepartementet. Standardene fra FAB er ikke rettslig bindende.

I Storbritannia er det Financial Reporting Council (FRC) som utarbeider regnskapsstandarder. Arbeidet utføres av FRCs Accounting Council. FRC velger selv medlemmer av Accounting Council, og organisasjonen har regler for hvordan valget skal gjøres. Leder og nestleder i FRC utnevnes av the Secretary of State for Business, Innovation and Skills og leder i FRC er også medlem av Accounting Council. Det er ikke stilt krav om representativitet i Accounting Council, men det fremgår at opptil halvparten av medlemmene skal være praktiserende medlemmer av regnskapsprofesjonen. Utover leder i FRC som er utnevnt av det offentlige, er det ingen medlemmer av Accounting Council pr. november 2014 som er ansatt innen det offentlige. Derimot deltar det offentlige med flere observatører. Arbeidet til Accounting Council finansieres hovedsakelig fra private kilder. Regnskapsprodusentene og regnskapsprofesjonen er bidragsyterne. Bruk av regnskapsstandardene er ikke pålagt i lov. Imidlertid nevnes «applicable accounting standards» i forskrift, og foretakene må forklare eventuelle vesentlige avvik fra standardene12 i note.

Det standardsettende organ i Tyskland er Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), som er en privat forening. Standardsettingsarbeidet utføres av den tyske GAAP-komiteen. Leder og nestleder i det administrative styret i DRSC leder arbeidet i denne komiteen, men de har ikke stemmerett. Årsmøtet i foreningen velger medlemmer til det administrative styret og valgkomiteen, mens det er det administrative styret som velger medlemmer til den tyske GAAP-komiteen. Det er ikke stilt krav om representativitet, men i 2013 hadde den tyske GAAP-komiteen to akademikere, to revisorer og tre regnskapsprodusenter som medlemmer. Det offentlige har således ingen medlemmer i komiteen og deltar heller ikke som observatører. Arbeidet til DRSC finansieres med medlemsavgifter. DRSC har egen stab. Myndighetene har inngått en kontrakt med DRSC med hjemmel i Handelsgesetzbuch § 342 første ledd. Denne gir DRSC oppgaven med å utvikle standarder for bruk i konsernregnskapet. Disse oversendes til Justisdepartementet med forespørsel om publisering. Når Justisdepartementet har publisert standardene, er det presumpsjon for at bruk vil føre til overholdelse av god regnskapsskikk (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung)13.

Arbeidet med regnskapsstandarder i Frankrike har vært gjenstand for en betydelig reorganisering etter finanskrisen 2007–2008. Det standardsettende organet, Autorité des normes comptables (ANC), er opprettet ved presidentens forordning (ordonnance) av 22. januar 2009 og med hjemmel i lov. Etter forordningen fastsetter ANC regnskaps- og bokføringsstandarder som skal følges av franske regnskapspliktige. I tillegg skal det være et rådgivende organ for regjeringen i alle lovsaker som omfatter regnskapsspørsmål, det skal representere franske interesser i arbeidet med å utvikle internasjonale regnskapsstandarder, og det skal bidra til forskning på regnskapsfaglige temaer. ANCs øverste organ er et kollegium som oppnevnes av Økonomiministeriet, med en sammensetning som er definert i forordningen. Et flertall i kollegiet er uavhengige regnskapskyndige, mens et mindretall består av offentlige tjenestemenn fra sentralforvaltningen, domstolene, riksrevisjonen og finanstilsynsmyndigheter. Kollegiet oppnevner to separate kommisjoner av regnskapskyndige, én som arbeider med franske regnskapsstandarder og én som arbeider med IFRS, og disse forbereder saker som skal behandles i kollegiet. Også før opprettelsen av ANC hadde Frankrike et system med rettslig bindende regnskapsstandarder. ANC finansieres over statsbudsjettet.

I Italia fastsettes nasjonale regnskapsstandarder av en stiftelse, Organismo Italiano di Contabilità (OIC), opprettet i 2001 på initiativ fra en rekke private og offentlige instanser. Grupperingene bak OIC er revisjonsbransjen, næringsorganisasjoner og representanter for finansielle markeder. Selv om OIC formelt er en privat stiftelse, har den fått delegert forskriftskompetanse gjennom lov. Det er også etablert en egen finansieringsordning for tilskudd til OIC, IASB og EFRAG, gjennom en særskilt avgift som innkreves fra de regnskapspliktige ved obligatorisk innsending av årsregnskapet til et sentralt regnskapsregister.

I Nederland er det Raad voor de Jaarverslaggeving (RvdJ) som utarbeider regnskapsstandarder. Det er en privat organisasjon. Medlemmene i det standardsettende organet er representanter for ulike grupper med interesse for årsregnskap, slik som regnskapsprodusenter, regnskapsbrukere og revisorer. Det offentlige er ikke representert i det standardsettende organet og deltar heller ikke som observatør. Arbeidet til RvdJ finansieres ved egne inntekter og bidrag fra det offentlige. RvdJ har en egen liten stab. Nederlandske standarder er ikke rettslig bindende, men det forventes av de regnskapspliktige at de følger dem.

Det standardsettende organ i USA er Financial Accounting Standards Board (FASB). Det er en privat organisasjon. Medlemmene i FASB blir utnevnt av styret i den private organisasjonen Financial Accounting Foundation (FAF), som også fører kontroll med og administrerer arbeidet til FASB og sørger for finansiering. De syv medlemmene i FASB jobber alle fulltid med standardsetting og må kutte båndene til de foretak eller organisasjoner de jobbet for forut for utnevnelsen. Det offentlige er ikke medlem av det standardsettende organet og deltar heller ikke som observatør. Arbeidet i FASB er finansiert ved egne inntekter. Hovedkilden er såkalte accounting support fees, som kreves opp fra utstedere av verdipapirer. I tillegg har FASB inntekter fra salg av publikasjoner. FASB har egen stab. SEC krever at børsnoterte foretak og andre regulerte foretak anvender standardene fra FASB. For andre foretak er de ikke rettslig bindende.

Tabell 12.2 oppsummerer grad av offentlig involvering, finansiering og om standardene er bindende eller ikke, for landene omtalt over.

Tabell 12.2 

Grad av offentlig involvering i standardsetter

Finansiering

Rettslig bindende standarder

Ingen

Deltaker

Oppnevner

Kan instruere

Offentlig

Privat

Sverige

x

x

x

x

Nei

Danmark

x

x

Nei

Finland

x

x

x

x

Nei

UK

(x)

x

x

(Nei)

Tyskland

x

x

Nei

Frankrike

x

x

x

x

Ja

Italia

x

x

Ja

Nederland

x

x

Nei

USA

x

x

Nei

12.5 Utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder

12.5.1 Internasjonale standarder for finansiell rapportering (IFRS)

Som det fremgår av drøftingen av god regnskapsskikk i kapittel 11, utvikles norske regnskapsstandarder med utgangspunkt i regnskapslovens bestemmelse om god regnskapsskikk. I et større perspektiv hører norske regnskapsstandarder utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse til kategorien nasjonale regnskapsstandarder som hver har anvendelse i en spesifikk jurisdiksjon, og som normalt har en tilknytning til en lovbestemmelse eller en offentlig regulering i vedkommende jurisdiksjon. Selv om mange av de organene som fastsetter nasjonale regnskapsstandarder er helt eller delvis private, er det et fellestrekk at statlig myndighet potensielt kan overstyre et standardsettende organ ved instruksjon eller lovgivning.

Internasjonale regnskapsstandarder er prinsipielt forskjellig fra nasjonale regnskapsstandarder ved at de ikke tilhører noen jurisdiksjon. Det kommer til syne på to måter. For det første har de ikke anvendelse noe sted uten at noen, dvs. et rapporterende foretak eller en nasjonal myndighet, bestemmer seg for å anvende dem. For det annet finnes det heller ikke noen overordnet myndighet som kan instruere eller overstyre det standardsettende organet. De internasjonale regnskapsstandardene fremstår som et tilbud som private og offentlige beslutningstakere i ulike jurisdiksjoner kan velge å benytte eller la være å benytte.

Med internasjonale regnskapsstandarder menes ganske entydig regnskapsstandarder utgitt av International Accounting Standards Board (IASB) og dennes forgjenger International Accounting Standards Committee (IASC). Utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder, som i de første tyve år ble kalt International Accounting Standards (IAS) og deretter International Financial Reporting Standards (IFRS), har en historie som går tilbake til 1970-tallet. IASC ble stiftet i 1973 av ti nasjonale revisorforeninger med det formål å utarbeide regnskapsstandarder i samfunnets interesse og arbeide for global regnskapsharmonisering. Antall medlemmer økte raskt, og regnskapsstandardene som det utarbeidet (IAS), ble gradvis akseptert som modell for nasjonale regnskapsstandarder i mange land. I 1995 ble det inngått en avtale med den internasjonale verdipapirtilsynsorganisasjonen IOSCO som stadfestet en målsetting om at de internasjonale regnskapsstandardene skulle kunne brukes av foretak som var aktive i grenseoverskridende kapitalmarkeder eller hadde notering på annet lands børs. IOSCO-avtalen ble starten på et ambisiøst program, der standardene i større grad enn tidligere skulle være et selvstendig regelsett og ikke bare en anbefaling til nasjonale standardsettere.

Bruken av IFRS som foretakets regnskapsspråk har fått en veldig utbredelse i løpet av de siste tyve år. Allerede på 1990-tallet ble det tillatt i en del europeiske land (Tyskland, Frankrike, Sveits) at foretakene utarbeidet konsernregnskap i samsvar med IFRS. I 2002 vedtok EU den såkalte IAS-forordningen (1606/2002/EU) som innebar at børsnoterte selskaper i unionen skulle anvende IFRS for sine konsernregnskap fra 2005. Australia, Hong Kong, New Zealand og Syd-Afrika adopterte IFRS på samme tid. Senere har en rekke andre store økonomier fulgt etter, bl.a. Canada, Brasil, Mexico og Russland. Japan har tillatt frivillig bruk av IFRS, og Kina har vedtatt nasjonale standarder som skal være praktisk talt identisk med IFRS. For utbredelsen av IFRS har det største spørsmålet vært om USA også vil tillate eller kreve at amerikanske selskaper bruker IFRS. Slik det ser ut når denne utredningen skrives, vil amerikanske myndigheter holde fast ved sitt nasjonale regnskapsregime US GAAP, men det er tillatt for utenlandske selskaper notert på amerikansk børs å anvende IFRS. I tillegg har det over tid skjedd en betydelig grad av tilnærming mellom IFRS og US GAAP for å redusere forskjeller.

IFRS utgis av en selveiende stiftelse som heter IASC Foundation (IASCF). IASCF reguleres av vedtekter (constitution) som ble vedtatt i 2000 og senest revidert i 2013. Organisasjonsstrukturen beskrives som tredelt, med et politisk nivå øverst, et styrende og kontrollerende nivå i midten og et utøvende nivå nederst. Det ville imidlertid være misvisende å karakterisere IASCF som et klassisk hierarki, for det er ingen klare ansvars- og kommandolinjer mellom nivåene.

Det styrende og kontrollerende organet i IASCF er Trustees, som utpeker representanter til de utøvende organene, sørger for finansiering og står juridisk ansvarlig for stiftelsen. Det er 22 trustees som skal gi en bred geografisk representasjon (seks fra Asia/Oseania, seks fra Europa, seks fra Nord-Amerika, én fra hver av Afrika og Syd-Amerika og to uten spesifisert tilhørighet). Trustees’ mest betydningsfulle oppgave er å utpeke medlemmer til IASB og til det tilhørende tolkningsorganet IFRS Interpretations Committee (IFRS IC). Trustees stiller også gjennom en Due Process Handbook krav til saksforberedelser for vedtak av standarder og fortolkninger.

Det sentrale utøvende organet i IASCF er IASB. Det skal etter vedtektene ha 16 medlemmer, men har for tiden bare 14. Opprinnelig var regnskapsfaglig kompetanse det eneste kriteriet for å bli utpekt som styremedlem i IASB. Etter revisjon av vedtektene skal medlemmene ikke bare ha regnskapsfaglig kompetanse, men også ivareta en bestemt geografisk fordeling (fire fra Asia og Oseania, fire fra Europa, fire fra Nord-Amerika, én fra Afrika, én fra Syd-Amerika og to uten spesifisert tilhørighet). Det har alltid vært en sterk anglosaksisk innflytelse på IASB, og etter gjeldende sammensetning kommer halvparten av medlemmene fra land med engelsk som dominerende offisielt språk. Dette trekket understrekes for øvrig ved at «britisk-engelsk» er IASCFs språk, og dets hovedkontor er i London. Nordiske land er for tiden ikke representert i IASB.

Etter IASB er IFRS IC, den offisielle fortolkeren, det viktigste organet. IFRS IC skal ha fjorten medlemmer, og det er ikke lagt spesielle føringer på utvelgelsen, annet enn kandidatenes kvalifikasjoner. IFRS IC vedtar ikke fortolkninger selv, men det står for alle forberedelser til formelle vedtak av fortolkninger i IASB.

Det finnes en omfattende struktur av rådgivende organer rundt IASB og Trustees. Etter vedtektene skal Trustees oppnevne et Advisory Council (AC) som skal gi IASB råd om saksagenda og prosjekter. AC skal ha en diversifisert geografisk og funksjonell sammensetning og består i dag av representanter for akademikere, revisjonsselskaper, investeringsbanker, børser, tilsynsmyndigheter, sentralbanker og næringslivet for øvrig.

Et teknisk sett viktigere rådgivende organ er Accounting Standards Advisory Forum (ASAF), som er en møteplass for IASB og nasjonale standardsettere. Forslag om opprettelse av et slikt organ kom som følge av en strategigjennomgang i 2011 og anses i en viss utstrekning å være organisasjonens svar på krav om mer lydhørhet overfor viktige jurisdiksjoner som anvender IFRS, bl.a. EU. I ASAF drøftes både overordnede rammer og mer tekniske detaljer ved utformingen av standarder. Europeiske land har i stor grad koordinert sin deltakelse i ASAF gjennom European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG, se nedenfor).

Det «øverste» nivået i IASCF-strukturen utgjøres av et Monitoring Board (MB) som skal utgjøre en formell forbindelse mellom Trustees og offentlige myndigheter (regjeringer). Ifølge vedtektene § 18 er hensikten med MB «to replicate, on an international basis, the link between accounting standard-setters and those public authorities that have generally overseen accounting standard-setters.» Medlemmene av MB er bl.a. verdipapirtilsynsorganisasjonen IOSCO, finanstilsynene i en rekke land, bl.a. USA og Japan, og EU-Kommisjonen. MB har en rolle ved utnevning av Trustees, som er noe mindre omfattende enn en full utnevningsrett. MB skal sammen med Trustees finne egnede kandidater til Trustees og skal formelt godkjenne utnevningene.

Politisk innflytelse på IASCF skjer imidlertid ikke bare gjennom MB. Siden finanskrisen 2007–2008 har det regelmessig vært gitt signaler fra politisk nivå om ønskede prioriteringer for arbeidet med IFRS. Slike signaler finnes i flere G 20-kommunikeer og i ulike former for kommunikasjon mellom politiske organer i EU og IASB.

12.5.2 Norsk bruk og deltakelse i utviklingen av IFRS

Utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder påvirker norsk regnskapspraksis via to kanaler, én formell og én uformell. Det følger av norske forpliktelser gjennom EØS-avtalen at norske børsnoterte selskaper skal utarbeide konsernregnskap i samsvar med IFRS, i likhet med europeiske børsnoterte selskaper for øvrig. I tillegg påvirkes norsk regnskapspraksis i andre enn de børsnoterte selskapene av de generelle trender i oppfatningen av hva som er kvalitetsrapportering. Den sistnevnte påvirkningskanalen understøttes av Norsk RegnskapsStiftelses strategi om å følge IFRS eller IFRS for SMEs i sine standarder. Betydningen av IFRS for god regnskapsskikk i Norge er beskrevet nærmere i kapittel 11.9 og gjentas ikke her.

Norsk adoptering av IFRS for børsnoterte selskaper kom som følge av den ovenfor nevnte IAS-forordning til EU (1606/2002/EU), som også omfatter EØS. Forordningen innebærer at de internasjonale regnskapsstandardene gjøres gjeldende i EU først etter at de er godkjent av EUs sentrale organer, dvs. Ministerrådet, EU-parlamentet og Kommisjonen. Etter EUs godkjenning fastsetter norske myndigheter standardene som forskrifter i norsk språk.

Det ligger i sakens natur at prosessen i EU forventes å ende opp med godkjenning av alle standarder som vedtas av IASB. Hvis EUs intensjon i utgangspunktet hadde vært at en i Europa skulle anvende bare deler av IFRS, ville det ha vært naturlig å velge en annen organisering. Det har imidlertid vist seg at EUs godkjenning ikke bare innebærer en sandpåstrøing. Da IAS 39 om måling av finansielle instrumenter skulle godkjennes i 2004, ble deler av standarden holdt utenfor godkjenningen.14 EU har også valgt å utsette godkjenning av IFRS 9, som erstatter IAS 39, inntil alle deler av reguleringen av finansielle instrumenter er på plass. Med andre ord, det som i utgangspunktet kan se ut til å være ment som en byråkratisk øvelse uten reelt innhold, har endt opp med å bli en reell beslutningsprosess uten forutsigbart utfall.

Forut for EUs beslutning om å godkjenne (eller forkaste) en IFRS innhentes det råd gjennom flere europeiske fora. Prosessen starter med at IASB vedtar en ny standard som trer i kraft på et fremtidig angitt tidspunkt. Standarden blir behandlet i et organ som heter European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) hvor regnskapsstandardsetterne i medlemslandene deltar. EFRAG avgir deretter et «endorsement advice». Deretter uttaler et annet ekspertorgan seg, Standards Advice Review Group (SARG). Den videre behandling av standarden er i Accounting Regulatory Committee (ARC) som omfatter representanter for medlemslandenes myndigheter, typisk embetsmenn fra departement eller underliggende etat, og EU-kommisjonen. Forutsatt at ARC konkluderer positivt vedrørende standarden, går den videre til endelig godkjenningsbeslutning i Ministerrådet og EU-parlamentet, med påfølgende publisering i Den europeiske unions tidende (Official Journal).15 Normal saksbehandlingstid for alt dette er ca. 8 måneder, men prosessen har ofte stoppet opp på politisk nivå slik at den tar lenger tid. Dersom EU ikke får godkjent en standard innen ikrafttredelsen som er bestemt av IASB, får man en situasjon med ulike versjoner av IFRS: full IFRS og IFRS som godkjent av EU.16

EUs godkjenningsprosess gir potensielt anledning for norske myndigheter og regnskapsmiljøet for øvrig til å få inngrep med standarder som blir gjort gjeldende for norske børsnoterte foretak. Finansdepartementet har møte- og talerett i ARC. Norsk RegnskapsStiftelse deltar på ulike nivåer i EFRAG og vil kunne gjøre gjeldende synspunkter fra norske interesser i den forbindelse. Godkjenningsprosessen er nok likevel ikke det stadiet i utviklingen av en standard som egner seg best for å utøve norsk innflytelse. I dette stadiet er jo en standard allerede ferdigbehandlet fra IASBs side, slik at det som potensielt kan oppnås er generelle EU-fravik fra den IFRS som gjelder for øvrig.

Når det gjelder påvirkning på utviklingen av IFRS forut for fastsettelse av en standard i IASB, er det hensiktsmessig å skille mellom direkte påvirkning og indirekte påvirkning gjennom europeiske organer.

Med direkte påvirkning menes kontakt med beslutningstakerne i IASCF med sikte på å påvirke innholdet i en standard. Mest effektiv innflytelse ville en antakelig få ved norsk representasjon i IASB.17 Det har tidligere vært norsk styredeltakelse i IASC (som var IASBs forløper), men etter hvert som IFRS har fått økt betydning, er muligheten for direkte deltakelse blitt stadig mindre. Det bør være i norsk interesse, både for offentlig og privat sektor, å bli representert, men det er neppe noe som kan oppfattes som en praktisk oppskrift på mer norsk innflytelse. Mer realistisk er deltakelse i ulike arbeidsgrupper som IASB oppretter. Det finnes allerede eksempler på slik deltakelse. Det har for eksempel vært norske deltakere i IASBs prosjekt for olje-, gass- og gruvevirksomhet (extractive activities) og i IASBs SME Implementation Group.

Norsk RegnskapsStiftelse har i mange år søkt å få frem norske synspunkter til saksbehandlingen gjennom deltakelse i IASBs høringer. Dette arbeidet fikk større tyngde etter vedtaket av strateginotatet i 2005, da det ble opprettet et eget fagutvalg til å arbeide med nettopp dette. I 2008 ble dette fagutvalget omgjort til Fagorgan IFRS med myndighet til å uttale seg på vegne av NRS innenfor sitt ansvarsområde. På lik linje med de andre policyorganene i NRS (Regnskapsstandardstyret og Bokføringsstandardstyret) hører Fagorgan IFRS inn under Stiftelsesstyret, som er det overordnede organet i NRS. Fagorganet består p.t. av ti medlemmer, hvorav fire er fra regnskapsproduserende foretak, fem er fra revisjonsselskapene og én er fra akademia. Finanstilsynet har en observatør, og Den norske Revisorforening ivaretar sekretariatet. Finansdepartementet har også en observatørplass, men den er p.t. ikke besatt.

Norsk RegnskapsStiftelse har avgitt en rekke høringssvar til IASB og EFRAG de senere årene. Det er også blitt avgitt høringssvar til FEE, ESMA og EU-kommisjonen. En oversikt over avgitte høringssvar de siste 12 årene er gjengitt i figur 12.1.

Figur 12.1 Avgitte høringssvar fra Norske RegnskapsStiftelse fordelt på mottaker

Figur 12.1 Avgitte høringssvar fra Norske RegnskapsStiftelse fordelt på mottaker

Med jevne mellomrom blir høringssaker også behandlet i rundebordskonferanser, som er åpne møter hvor enhver er velkommen til å delta. Rundebordskonferanser forbeholdes saker som har prinsipiell interesse og som angår mange. Praksisen med rundebordskonferanser begynte i 2009. Den første dreide seg om IASBs forslag til ny resultat- og balanseoppstilling, et forslag som særlig regnskapsprodusentene reagerte på fordi det ville føre til store systeminvesteringer. Andre viktige saker som har vært gjenstand for rundebordskonferanser er forslagene om inntektsføring, leasing, finansielle instrumenter og konseptuelt rammeverk. Jevnt over er rundebordskonferansene godt besøkt, med deltakerantall stort sett mellom 25 og 40. NRS’ rundebordskonferanser har for øvrig vært en arena som både IASB og EFRAG har vært interessert i å delta i.

Ved noen anledninger har det vært utarbeidet felles høringsuttalelse for NRS og søsterorganisasjoner i Sverige og Danmark. Den bærende ideen for dette er at ett felles standpunkt fra en geografisk blokk blir bedre lagt merke til i en høring enn tre likelydende standpunkt fra små land. Det har imidlertid ikke vært lett å sette det nordiske samarbeidet ut i praksis. Til dels har det vært noen sprikende prioriteringer mellom de deltakende organisasjoner som har veltet enigheten, og dels har hver av de nasjonale organisasjonene hatt saksbehandlingsregler som det ikke har vært så lett å sette til side.

I tillegg til de formelle høringssvarene har Fagorgan IFRS kontakt med staben i IASB gjennom mer ustrukturerte forespørsler (outreach activities), og mange av disse forespørslene kommer gjennom det uformelle globale regnskapssetternettverket som kalles International Forum of Accounting Standard Setters (IFASS). IFASS’ medlemsmasse består av enhver som hevder å være en nasjonal regnskapsstandardsetter. IFASS har ingen formalisert struktur, men en av medlemsorganisasjonene (p.t. Canada) fungerer som sekretariat, og det avholdes møter to ganger i året. IASB anvender IFASS-nettverket hyppig i sin informasjonshenting, og forespørslene kommer ofte i form av en e-post med syv til ti dagers svarfrist. Spørsmålet kan være om man har synspunkter på en bestemt ordlyd i et utkast, eller om man er kjent med eksistensen av en bestemt praksis eller en bestemt transaksjonstype. Denne typen kontakt var ikke-eksisterende for ti år siden, og den representerer et dynamisk element i regnskapsutviklingen. For en liten organisasjon uten permanent stab som NRS representerer den imidlertid også en utfordring. Det er ofte vanskelig å få utarbeidet et dekkende svar på kort tid, og med ett møte i måneden i Fagorgan IFRS er det også vanskelig å forankre et slikt svar i organisasjonen. Stort sett er det de store landene med solide organisasjoner som får innflytelse gjennom disse uformelle kontaktene.

Indirekte innflytelse på IFRS gjennom europeiske organer kan potensielt skje på ulike nivåer. Det eksisterer utvilsomt en mulig kanal for påvirkning på et politisk nivå gjennom EU-kommisjonen, som gjennom sin deltakelse i Monitoring Board og i kraft av sin posisjon som myndighetsrepresentant for den største gruppen av IFRS-rapportører, nødvendigvis har innflytelse på utviklingen. Kommisjonens bruk av makt på dette området kan dermed påvirkes av norske instanser som kommuniserer med den. Som nevnt ovenfor deltar Finansdepartementet i en Accounting Regulatory Committee organisert av Kommisjonen, men ut fra den informasjonen utvalget har fått, er ikke denne deltakelsen høyt prioritert i Finansdepartementet. Det finnes også en rekke spesialiserte EU-organer med aktiviteter på ulike finanstilsynsområder som rapporterer til Kommisjonen og som også kan ha noe direkte kontakt med IASB. På regnskapsområdet er det i første rekke EUs verdipapirtilsyn, ESMA, som har en viktig rolle i håndhevingen av de børsnoterte foretakenes finansielle rapportering. Det er Finanstilsynet som er det norske kontaktpunktet inn mot ESMA og andre relevante tilsynsorganer på EU-nivå. Omfanget av direkte kontakt mellom disse sentrale EU-organene og IASB er imidlertid ikke lett å observere, og norske myndigheters mulighet for påvirkning gjennom disse kanalene er det også vanskelig å si noe sikkert om.

En kanal som er etablert eksplisitt med det formål å påvirke IASB, er European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG. EFRAG ble stiftet i 2001, med EU-kommisjonens aktive medvirkning, for å «provide input into the development of IFRS issued by the IASB and to provide the European Commission with technical expertise and advice on accounting matters» (EFRAG Annual Review 2013). EFRAG er en «International Non-Profit Association» etter belgisk lovgivning. Dens medlemmer er organisasjoner innenfor EØS eller offentlige europeiske etater som har «an active interest in financial reporting for the common good of Europe and are willing to support the work of the association» (EFRAGs vedtekter artikkel 5). Medlemmene er inndelt i to kategorier: europeiske interessegrupper og nasjonale organisasjoner. Interessegruppene omfatter den europeiske revisororganisasjonen (FEE), den europeiske næringslivsorganisasjonen (Business Europe), de europeiske organisasjonene for banker, forsikringsselskaper, sparebanker og kooperative banker (EBF, Insurance Europe, ESBG, EACB), den europeiske organisasjonen for regnskapsførere og revisorer for små foretak (EFAA) og den europeiske finansanalytikerorganisasjonen (EFFAS). De nasjonale organisasjonene er de nasjonale regnskapsstandardsetterne fra Danmark, Frankrike, Tyskland, Italia, Luxemburg, Nederland, Sverige og Storbritannia. Et kriterium for medlemskap er betaling av kontingent. Europeiske standardsettere som ikke betaler kontingent, deltar i EFRAGs organer gjennom et såkalt forum for standardsettere, som ikke har noen beslutningsmyndighet. I motsetning til Sverige og Danmark bidrar Norge ikke til finansieringen av EFRAG.

Medlemmene utgjør EFRAGs generalforsamling, som bl.a. har som oppgave å oppnevne styret, basert på nominasjon fra medlemmene. Generalforsamlingen utnevner også styrets formann, men formannen skal nomineres av EU-kommisjonen etter høring med Rådet og EU-parlamentet. Styret fatter alle EFRAGs beslutninger relatert til regnskapsfaglige spørsmål. Disse består av proaktive utredninger som har som siktemål å legge til rette for utvikling av regnskapsstandarder på et bestemt felt, uttalelser til IASB om forslag til nye standarder og av «endorsement advice» til EU-kommisjonen om en ny standard skal gjøres gjeldende i Europa. Kontakten mellom EFRAG og IASB foregår imidlertid på mange plan. Således deltar EFRAG i IASBs viktigste rådgivende utvalg (AC og ASAF, se punkt 12.5.1 ovenfor), og IASB deltar ofte på møtene i EFRAG.

Utvalget mener at det er et potensial for å styrke norsk deltakelse i utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder og vil komme med en tilrådning om dette i delutredning II.

12.6 Organisering av standardsettende organ – tidligere vurderinger

Organisering av standardsettende organ har vært gjenstand for vurdering i flere tidligere utredninger og forarbeider. Behovet for et standardsettende organ, i betydningen et offentlig regnskapsråd, ble vurdert allerede av Regnskapslovkomiteen 1959. Komiteen argumenterte for at det blant annet ville være naturlig at et slikt organ avga uttalelser om god regnskapsskikk. Inntil da var det tre institusjoner som hadde avgitt uttalelser om regnskapsspørsmål: Handelsdepartementet, Riksskattestyret og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening. Komiteen mente det kunne argumenteres for et sakkyndig organ som kunne avgi uttalelser om tvilsspørsmål som reiser seg i praksis når det gjelder tolkning av regnskapsspørsmål. Samtidig stilte komiteen spørsmål ved om dette ikke allerede var tilstrekkelig dekket ved det arbeidet som ble utført av de institusjoner som til da hadde avgitt uttalelser om god regnskapsskikk. Komiteen konkluderte med at det neppe var behov for et offentlig oppnevnt regnskapsråd (s. 60):

«Sammenfattende finner komiteen at det kan diskuteres om det er et så stort behov til stede for et sentralt regnskapsorgan at det vil være påkrevet å lovfeste dette. Dersom det skulle vise seg å være et aktuelt behov for et slikt konsultativt regnskapsorgan, vil antagelig vedkommende departement på eget initiativ kunne oppnevne dette. Komiteen har derfor ikke funnet grunn til å foreslå at det i loven tas inn regler om et regnskapsråd.»

Offentlig oppnevnt regnskapsstandardsetter ble også vurdert i forarbeidene til aksjeloven (1976). I Ot.prp. nr. 19 (1974–75) uttalte departementet i tilknytning til regnskapskapittelet at det er mye som taler for at det opprettes et regnskapsråd, som blant annet kunne gi uttalelser i enkeltsaker eller i prinsippsaker.

Regnskapsrådet ble opprettet av departementet i 1977. Rådets representanter, fem personer med vararepresentanter, ble oppnevnt primært i egenskap av å være sakkyndige i regnskapsspørsmål. I rådet var det representanter fra følgende interessentgrupper: undervisning- og forskningsinstitusjoner, revisorer og regnskapsførere, skattemyndigheter og fagbevegelsen. Fra 1989 ivaretok daværende Kredittilsynet sekretariatsfunksjonen til rådet. Rådets mandat ble fastsatt som følger:

«Regnskapsrådet skal bistå Handelsdepartementet i regnskapsspørsmål, særlig i forbindelse med regnskapsloven og aksjeloven. Rådet skal ha en konsultativ funksjon og utføre oppdrag det blir pålagt av Handelsdepartementet».

Regnskapsrådets saksbehandling foregikk hovedsakelig i møter, hvor departementet (Handelsdepartementet og senere Finansdepartementet) deltok som observatør. Den vanlige saksgangen var at departementet ba Regnskapsrådet om en uttalelse. Regnskapsrådets uttalelse ble så oversendt departementet til godkjennelse.

Regnskapsrådets oppgaver ble tatt opp til vurdering i revisorutvalgets utredning fra 1985 (NOU 1985: 36). Her ble det pekt på viktigheten av et bredt sammensatt organ som kunne representere de viktigste interessegrupper på produsent- og brukersiden. Det ble også foreslått at i tillegg til at rådet skulle gi uttalelser i konkrete enkeltsaker, skulle rådet gi uttalelser om forståelsen av begrepet god regnskapsskikk mer generelt. Det ble også pekt på at disse oppgavene naturlig falt inn under ansvarsområdet til offentlige myndigheter og at Regnskapsrådet derfor burde finansieres ved offentlige midler. Videre ble det uttrykt at det burde nedfelles en egen lovbestemmelse om rådet, men at bestemmelsen burde gis relativt vide rammer for departementet til å fastslå Regnskapsrådets sammensetning og oppgaver.

I Ot.prp. nr. 35 (1988–89) foreslo departementet at Regnskapsrådet i større grad enn tidligere skulle delta i arbeidet med å konkretisere god regnskapsskikk. Departementet foreslo også at bestemmelsen om Regnskapsrådet ble inntatt i regnskapsloven for på den måten å etablere rådet som et koordinerende organ med særlige faglige forutsetninger i spørsmål om god regnskapsskikk. Forbruker- og administrasjonskomiteen sluttet seg til dette forslaget i Innst. O. nr. 95 (1988–89) og dette resulterte i at følgende bestemmelse ble tatt inn i dagjeldende regnskapslov § 21 C:

«Kongen oppnevner et regnskapsråd. Rådet skal ha inntil 7 medlemmer. Regnskapsrådet skal være rådgivende organ for departementet i regnskapsspørsmål. Departementet kan gi nærmere regler om Regnskapsrådets oppgaver og saksbehandling.»

Regnskapsrådet hadde liten aktivitet de siste årene som rådet eksisterte. Dette fremkommer blant annet i dette utdraget fra NOU 1993: 2 s. 47:

«Rådet har siden 1989 i alt hatt relativt få møter. Det er arbeidsgruppens inntrykk at hverken rådet eller departementet har spilt den betydelige rolle i utviklingen av god regnskapsskikk som en forestilte seg ved behandlingen av Ot. prp. nr. 35 (1988–89). Tvert i mot synes det tydeligere enn før at det er de selvetablerte miljøer utenfor den offentlige forvaltning som har hatt gjennomslag som normsettende organ.»

Regnskapsrådet ble oppløst i 1993.

I den senere tid har organisering av standardsettende organ vært oppe til drøfting ved flere anledninger. I de utredningene hvor organiseringen av standardsettende organ har vært oppe til vurdering, er det presentert vesentlig forskjellige løsninger. Arbeidsgruppen som utarbeidet NOU 1993: 2 foreslo et offentlig oppnevnt standardsettende organ hvor kompetanse var hjemlet direkte i regnskapsloven. Evalueringsutvalget foreslo i NOU 2003: 23 en videreføring av privat standardsetting i regi av Norsk RegnskapsStiftelse. I fortsettelsen skal spesielt disse to utredningene omtales.

Arbeidsgruppen18 som avgav NOU 1993: 2 var av den oppfatning at regnskapsstandardene burde få større autoritet og rettskraft enn hva tilfellet hadde vært så langt i norsk regnskapsrett. Arbeidsgruppen foreslo at det ble gitt en eksplisitt hjemmel til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder, og at det ble opprettet et organ som skulle forestå fastsettelsen av slike standarder. Arbeidsgruppen uttrykte følgende (NOU 1993: 2 s. 49):

«En eksplisitt hjemmel om adgang til å fastsette bindende regnskapsstandarder er ikke forenlig med en videreføring av gjeldende tradisjon om at et selvoppnevnt organ gir regnskapsstandarder.»

Forslaget innebar at medlemmene til det standardsettende organet skulle oppnevnes av departementet, men at sentrale interessentgrupper skulle bistå departementet med utvelgelse av medlemmer (NOU 1993: 2 s. 62). Organet ble gitt benevnelsen regnskapsstyre og skulle bestå av ni medlemmer. Arbeidsgruppen ga også anvisning når det gjaldt hvilke institusjoner og parter som burde være representert i et slikt organ, og hvilke interessentgrupper som burde inviteres inn til å foreslå medlemmer. Det ble foreslått at kun to av ni medlemmer kunne velges fritt av departementet. I forslaget lå det blant annet et krav om at minst fem av ni medlemmer skulle være statsautoriserte revisorer eller ha formell regnskapsfaglig utdanning på tilsvarende nivå, hvorav minst to av disse skulle være utøvende revisorer. Minst ett av medlemmene skulle virke ved en utdannings- og forskningsinstitusjon, ett medlem skulle utpekes av Oslo Børs og ett medlem av daværende Kredittilsynet. I tillegg skulle departementet utpeke organets formann. Det ble lagt vekt på at standardsetteren skulle ha ubestridt faglig autoritet. Det ble derfor lagt inn som krav at medlemmene skulle sitte med fremragende regnskapsfaglig kompetanse. Organet kunne suppleres med kompetanse fra tilstøtende juridiske og økonomiske fagdisipliner hvis nødvendig. Selv om organet formelt skulle oppnevnes av departementet, lå det ikke i forslaget at departementet skulle inneha instruksjonsmyndighet (NOU 1993: 2 s. 62).

Arbeidsgruppen mente at organet måtte følge forvaltningslovens regler om saksbehandling, men at reglene om klageadgang ikke skulle gjelde. Organet var ikke ment å ta stilling til tvister i enkeltsaker. Det ble foreslått at organet skulle ha et permanent sekretariat og at driftsutgiftene burde dekkes ved hjelp av offentlig tilskudd. Arbeidsgruppen mente også at det ville være naturlig at organet ble underkastet kontroll av Riksrevisjonen. Det ble foreslått at det standardsettende organet skulle avgi en årlig beretning om virksomheten i organet til departementet (NOU 1993: 2 s. 63). Selve hjemmelen ble foreslått inntatt som en ny § 21 C i dagjeldende regnskapslov (NOU 1993: 2 s. 69):

«Departementet oppnevner et regnskapsstandardstyre på 9 medlemmer. Oppnevning skjer for 3 år av gangen. Regnskapsstandardstyret skal ha som oppgave å fastsette regnskapsstandarder av veiledende og bindende karakter. Styret gir ikke uttalelser i saker som angår bestemte regnskapspliktige. Minst fem av styrets medlemmer skal være statsautoriserte revisorer eller ha formell regnskapsrelevant utdanningsbakgrunn på tilsvarende nivå. Av disse skal minst to praktisere revisoryrket på tidspunktet for oppnevnelsen. Minst et medlem skal virke ved en regnskapsfaglig forsknings- og utdanningsinstitusjon. Et medlem skal oppnevnes av Oslo Børs og et medlem av Kredittilsynet. Forut for oppnevning av styret skal det innhentes forslag til medlemmer fra kvalifiserte regnskapsmiljøer og brukergrupper. Ved oppnevning skal minst fem av disse forslag følges. Finner departementet at de faglige krav ikke er oppfylt, skal det innhentes nye forslag inntil kravene er oppfylt. Departementet fastsetter vedtekter for regnskapsstandardstyret og utpeker styrets leder. Lederen fastsetter dagsorden og styrer møtene. Lov av 10. februar 1967 om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) skal gjelde med unntak av kapitlene IV, V og VI. Regnskapsstandardstyret kan treffe vedtak når minst fem medlemmer stemmer for avgjørelsen. Styrets vedtak kan ikke påklages. Styret fører protokoll over saksbehandling, høring og vedtak. Endelige vedtak kunngjøres i Norsk Lovtidend. Styret utarbeider årlig beretning om virksomheten.»

Forslag til et offentlig oppnevnt standardsettende organ med hjemmel i lov ble blant annet diskutert i referansegruppen til Regnskapslovutvalget av 1990 (NOU 1993: 2 s. 21 og NOU 1995: 30 s. 8). Det ble også sendt ut en forespørsel til berørte institusjoner og parter med henstilling om å komme med tilsvar på de forslag som utvalget hadde (NOU 1993: 2 s. 21). De fleste tilsvar var positive når det gjaldt forslaget til organisering av standardsetteren, men det kom også noen innsigelser. Disse innsigelsene gjaldt sammensetningen av organet og i hvilken grad departementet skulle ha instruksjonsmyndighet eller ikke. Næringsdepartementet uttrykte blant annet at et slikt organ burde underkastes sterkere offentlig styring enn det som ble foreslått av utvalget (NOU 1993: 2 s. 25):

«Det er ytterst betenkelig å overlate til et frittstående organ uten departemental instruksmyndighet å utferdige forskrifter samtidig som forvaltningsloven begrenses. Situasjonen forringes ytterligere av at utvalget finner det ‘unødvendig å fastsette regler om beslutninger som skal fattes i møte eller på annen måte’. Forskrifter av denne art vil kunne få store konsekvenser for næringsdrivende, og det er således av betydning å ha så klare beslutningsformer som mulig.»

Andre uttrykte støtte for rettslig hjemmel for regnskapsstandarder og understrekte behovet for at slike rettslig bindende regnskapsstandarder burde fastsettes av et organ som ikke har partsinteresser. For eksempel uttrykte Økokrim følgende (NOU 1993: 2 s. 25):

«Økokrim har den erfaring fra praktisk straffesaksarbeid at begrepet «god regnskapsskikk» står svært sentralt hvor det foreligger brudd på regnskapslovgivningen. Ettersom begrepet ikke er fast definert og det skriftlige materiale om hva som på generell basis anses som god regnskapsskikk er utviklet av interesseorganer som NSRF og NRS, er det et faktum at dette ut fra rettskildebetraktninger fremstår som noe problematisk. Økokrim vil derfor støtte opprettelsen av et regnskapsstyre med oppgave å fastsette regnskapsmessige standarder av bindende karakter.»

Flere instanser kom også med synspunkter på hvordan sammensetningen av organet burde være. Et synspunkt som ble ytret fra flere hold, var at statsautoriserte revisorer ville få en for dominerende plass i organet. Dette synet ble blant annet fremmet av Norges Registrerte Revisors Forening og Norske Finansanalytikeres Forening (NOU 1993: 2 s. 25).

Arbeidsgruppen konkluderte med at høringssvarene i all hovedsak var positive til hovedprinsippet om opprettelsen av et slikt organ (NOU 1993: 2 s. 24). Forslaget fra delutredningen ble imidlertid ikke drøftet videre i den endelige utredningen fra Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30) til tross for at det kom en oppfordring om dette fra departementet (jf. Finansdepartementets brev av 21. oktober 1994 til Regnskapslovutvalget 1990). I utredningen til Regnskapslovutvalget 1990 gis følgende begrunnelse for hvorfor det forslaget som lå i NOU 1993: 2 ikke ble tatt opp til nærmere vurdering (NOU 1995: 30 s. 12):

«Etter høringsrunden har utvalget mottatt en rekke synspunkter på forslaget om et regnskapsstandardstyre. Utvalget har inntrykk av at det i berørte miljøer er betydelig skepsis til forslaget. Det var en forutsetning for forslaget at et offentlig oppnevnt styre skulle ha samme faglige autoritet som de selvoppnevnte organer som har gitt anbefalinger til god regnskapsskikk. Det kan synes som denne forutsetningen ikke vil være oppfylt. Også innad i utvalget er det delte meninger om forslaget. I den foreliggende utredning har utvalget valgt ikke å inkludere forslaget om et regnskapsstandardstyre i lovutkastet. Utvalget viser til at forslaget om et slikt styre er formulert i NOU 1993: 2, og at det dessuten har vært en høring om forslaget.»

Forslaget i NOU 1993: 2 når det gjaldt organisering av regnskapsstandardsetter ble heller ikke tatt opp til vurdering i departementets etterfølgende proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)) eller i finanskomiteens innstilling basert på denne proposisjonen (Innst. O. nr. 61 (1997–98)). Derimot ble forslaget fra NOU 1993: 2 tatt opp til ny vurdering i Evalueringsutvalgets utredning. Det ble blant annet vist til at de fleste høringsinstanser var negative til forslaget om et offentlig oppnevnt standardsettende organ. Evalueringsutvalget uttalte følgende (NOU 2003: 23 s. 298): «Etter det dette utvalget har fått opplyst, var høringsinstansene i all hovedsak negative til forslaget.» Grunnlaget for denne uttalelsen er imidlertid uklar. I forbindelse med utarbeidelse av den foreliggende utredningen har det vært foretatt en ny gjennomgang av de høringssvar som ble avgitt til NOU 1993: 2. Denne gjennomgangen bekrefter ikke at høringsinstansene generelt var negative til forslaget om offentlig oppnevnt standardsetter. Av i alt 23 avgitte høringssvar var det kun 5 som var negative til forslaget. Finansieringsselskapenes Forening var negativ til rettslig bindende regnskapsstandarder og etterlyste vurdering og drøfting av forvaltningsmessige sider ved forslaget til organisering. Nærings- og energidepartementet var negativ til delegering av forskriftsmyndighet som forslaget ble oppfattet å innebære. Ytterligere en høringsinstans, Norges Registrerte Revisorers Forening, gav klart uttrykk for at det ønskes videreføring av ordningen med Norsk RegnskapsStiftelse som standardsetter. De to siste høringsinstitusjonene som avga et negativt høringssvar, Norges Forsikringsforbund og Den norske Bankforening, var kritiske til tidspunktet og mente at arbeidsgruppen som stod bak utredningen gikk ut over sitt mandat og at spørsmålet burde vært behandlet av et samlet Regnskapslovutvalg når andre forslag til endringer også var på plass.

Evalueringsutvalget mente det ikke var sterke argumenter for å endre innretningen av standardsettingen i Norge fra å være en privat ordning til å bli en ordning underlagt offentlige myndigheter. Evalueringsutvalget la stor vekt på den tilslutning som regnskapsstandardene hadde fått, og at de fleste høringsinstansene som deltok på utvalgets høring (avholdt 8. oktober 2002) gav uttrykk for at ordningen hadde fungert tilfredsstillende (NOU 2003: 23 s. 298). Evalueringsutvalget merket seg riktignok noen innsigelser fra enkelte av høringsinstansene, blant annet fra Finansnæringens Hovedorganisasjon og Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, som ønsket større grad av medvirkning fra det offentlige i arbeidet med regnskapsstandardene. Dette ble også uttalt av Sparebankforeningen, Landsorganisasjonen og Skattedirektoratet etter høringen. Finansnæringens Hovedorganisasjon og Sparebankforeningen så det som et mål at regnskapsstandardene ikke skulle være underlagt politisk styring, men mente likevel at offentlige myndigheter burde delta i utviklingen av regnskapsstandarder på lik linje med andre interessentgrupper. Landsorganisasjonen gikk lenger enn dette og mente at det standardsettende organet burde være offentlig.

Evalueringsutvalget foretok en avveining av argumenter for og argumenter mot et standardsettende organ oppnevnt av offentlige myndigheter. Det sentrale argumentet for en offentlig oppnevnt standardsetter var ifølge utvalget at regnskapsstandardene oppfattes som regler som skal følges på samme måte som lover og forskrifter. Utvalget la imidlertid mer vekt på argumenter for å videreføre den ordningen som gjaldt for standardsetting. Det ble blant annet pekt på at standardsettingen i regi av Norsk RegnskapsStiftelse hadde fungert godt, og at flertallet av høringsinstansene hadde gitt uttrykk for dette. Det ble også lagt vekt på at standardene hadde fått bred aksept i praksis, og at standardsettingen hadde foregått på en kostnadseffektiv og smidig måte uten vesentlige kostnader for det offentlige (NOU 2003: 23 s. 299). Utvalget konkluderte dermed med at standardsettingen i all hovedsak burde videreføres i form av en privat standardsetter. Utvalget erkjente derimot at endrede rammer for standardsetting som følge av plikt til å anvende IFRS i konsernregnskapet for børsnoterte foretak kunne tilsi en annen organisering av standardsetteren (NOU 2003: 23 s. 299).

Evalueringsutvalget tok også opp til vurdering sammensetningen av et standardsettende organ. Det ble hevdet at sammensetningen ville være kritisk for å oppnå aksept for de fastsatte regnskapsstandardene. Et bredt sammensatt organ ville motvirke at organet ble påvirket av partsinteresser. Ifølge Evalueringsutvalget burde standardsetteren være bevisst på at alle naturlige interessenter ble gitt adgang til å delta i arbeidet med standardsettingen. Evalueringsutvalget mente derfor at det burde søkes representativ deltakelse fra regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere, fra revisorbransjen og fra forsknings- og utdanningsinstitusjoner (NOU 2003: 23 s. 299). På samme måte som i NOU 1993: 2 la Evalueringsutvalget vekt på at medlemmene skulle ha høy regnskapsfaglig kompetanse. Selv om det konkluderte med at det ikke skulle skje en offentlig oppnevning av regnskapsstandardsetter, ble det konkludert med at offentlige myndigheter i større grad burde involveres i arbeidet med fastsetting av regnskapsstandarder enn hva tilfellet hadde vært til da. Dette ble begrunnet ut fra behovet for mer koordinering og informasjonsutveksling mellom lovforvalter og standardsetter. Utvalget foreslo derfor at departementet fikk en observatør i det standardsettende organet.

Evalueringsutvalget mente det var naturlig at det offentlige bidro med støtte selv om standardsettingen skulle skje i privat regi. Det ga uttrykk for at det offentlige har et ansvar når det gjelder å legge til rette for en mest mulig korrekt regnskapsavleggelse. Evalueringsutvalget uttrykte følgende på dette punktet (NOU 2003: 23 s. 301):

«Det offentlige vil spare vesentlige ressurser ved en organisering hvor utarbeidelsen av regnskapsstandarder skjer ved betydelig vederlagsfri medvirkning fra høyt kvalifiserte ressurspersoner slik som i dag, og med begrenset ressursbruk fra departementets side. Alternativt vil denne regelutviklingen måtte skje i offentlig regi. Utvalget har ikke gjort beregninger på hva dette ville koste, men utgiftene vil være betydelige sammenlignet med dagens kostnadsnivå.»

Evalueringsutvalget konkluderte med at det er rimelig at det offentlige bidrar med finansiering. Det ble foreslått en deling mellom det offentlige, næringslivet og de stiftende organisasjoner. Evalueringsutvalget foreslo at standardsetter burde fremlegge en årsplan for departementet over virksomheten for kommende periode. Departementet ville da kunne knytte betingelser til støtten, blant annet gjennom godkjenning av årsplanen (NOU 2003: 23 s. 301).

I høringsrunden til NOU 2003: 23 ble det høstet bred støtte for at regnskapsstandarder burde fastsettes av et privat organ. Det ble derimot påpekt av enkelte høringsinstanser at et standardsettende organ burde ha en offentlig forankring. Dette ble blant annet fremført av Finansnæringens Hovedorganisasjon, Landsorganisasjonen, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon og Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 151 flg.). Finansnæringens Hovedorganisasjon understrekte at det ikke ble ansett som et mål at standardsettingen skulle være underlagt politisk styring, men at det offentlige burde delta i utviklingen av regnskapsstandarder på lik linje med andre grupper med en sentral rolle i regnskapsrapportering. Det ble også ytret ønske om en noe bredere sammensetning i det standardsettende organet enn hva tilfellet hadde vært i Norsk RegnskapsStiftelse (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 151). Sparebankstiftelsen gikk noe lenger og mente at organet burde vært underlagt offentlig styring. Blant høringssvarene var det bred støtte for en delvis finansiering av standardsetterens virksomhet fra det offentlige.

Departementet sluttet seg i all hovedsak til de forslag som ble fremsatt av Evalueringsutvalget. Det ble lagt vekt på at regnskapsstandardsetter burde ha representativ deltakelse fra sentrale parter og tilstrekkelig regnskapsfaglig kompetanse. Forslaget om at departementet skulle ha en observatør i det standardsettende organet ble også støttet. Departementet støttet også forslaget om videreføring av et privat standardsettende organ. Om dette uttalte departementet følgende (Ot. prp. nr. 39 (2004–2005) s. 153):

«Departementet legger vekt på at utredningen og høringen har vist at standardsettingen i Norsk RegnskapsStiftelse har fungert godt og har vært et viktig bidrag til utviklingen av forsvarlige rammer for norsk regnskapsavleggelse. Departementet anser at det i den situasjonen ikke er hensiktsmessig å overføre ansvaret for standardsetting til et (eventuelt nyopprettet) offentlig organ.»

Departementet tok ikke nærmere stilling til Evalueringsutvalgets vurdering av behovet for offentlig tilskudd, men valgte bare å vise til det utredningen sa på dette punktet. Det ble påpekt at et slikt bidrag ville kreve en konkret budsjettprioritering. Finanskomiteen sluttet seg til departementets innstilling når det gjaldt organiseringen av standardsettende organ (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 42).

12.7 Utvalgets vurdering av hvordan fremtidig arbeid med regnskapsstandarder skal organiseres

Dette konklusjonsavsnittet inneholder utvalgets synspunkter på hvordan arbeidet med regnskapsstandarder skal organiseres. Utvalgets tilrådning med hensyn til dette tar utgangspunkt i flere forhold. Generell reguleringsteori og erfaring fra regulering utenfor regnskapsfeltet gir viktige impulser til hvordan reguleringen innenfor regnskapsfeltet kan være. Norsk RegnskapsStiftelses omfattende arbeid med utarbeidelse av regnskapsstandarder er en viktig erfaringsbakgrunn å ta med seg. Også kunnskapen om hvordan standardsetting på regnskapsområdet gjøres i andre land, og de trendene som kan observeres med hensyn til organiseringen der, har betydning for de konklusjoner som utvalget trekker. Det skal dessuten påpekes at utvalget har hatt tilgang til og dratt nytte av de mange og gode vurderinger om organisering av arbeidet med regnskapsstandarder som tidligere utredninger om norsk regnskapsregulering inneholder.

Utvalget vil imidlertid starte med å gjenta hovedtrekk ved sitt forslag til regnskapslov som er utredet i andre kapitler. Hvis en følger utvalgets hovedprioritering vil en ny regnskapslov gi en fullstendig og lojal implementering av bestemmelsene i EUs nye regnskapsdirektiv, men i liten grad inneholde materielle regnskapsregler ut over det som følger av direktivet. Blant annet foreslår utvalget at de resultatorienterte grunnleggende regnskapsprinsippene som definerer korrekt periodisering etter gjeldende lov, ikke videreføres. En følge av dette er at den relative betydningen av regnskapsstandarder vil bli større enn under gjeldende lov. Riktignok har det under gjeldende lov vært etterspørsel etter veiledning om hvordan de grunnleggende prinsippene skulle anvendes på konkrete problemstillinger, og om internasjonale løsninger var forenlige med grunnleggende regnskapsprinsipper. Denne etterspørselen har blitt dekket gjennom regnskapsstandarder fastsatt av Norsk RegnskapsStiftelse. Under utvalgets forslag til regnskapslov vil imidlertid lovbestemmelsene i mindre grad enn etter gjeldende lov utgjøre en fullstendig regulering av periodiseringen, og derfor vil den også i mindre grad gi grunnlag for utledning av regnskapsmessige løsninger på ulike problemstillinger. Motposten til denne reduksjonen av lovbestemmelsenes materielle innhold er at en forutsetter regnskapsstandarder som gir en mer helhetlig regulering av foretakenes finansielle rapportering enn det gjeldende regnskapsstandarder gjør.

I samsvar med tanken om en forskyvning av tyngdepunktet i regnskapsreguleringen over mot standardsetting foreslår utvalget at regnskapsstandardene skal være bindende, se kapittel 11. Videre foreslås det at god regnskapsskikk ikke lenger skal være hjemmel for standardsetting. I stedet foreslås det en eksplisitt hjemmel for et standardsettende organ til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder.

En begrunnelse for forslaget om hjemmelsendring er at standardsettingen slik den har utviklet seg i liten grad dreier seg om å foreta avveininger mellom kvalitet («god») og utbredelse («skikk»). Utvalget vil ikke reversere denne utviklingen; tvert imot ønsker utvalget at fremtidig standardsetting skal reflektere internasjonal regnskapsutvikling. Samtidig mener utvalget at det standardsettende organet må ta ansvar for differensiering, slik at regnskapspliktige av ulik størrelse og med ulik virksomhet er underlagt regnskapsregler som er tilpasset deres virkelighet. Dette er en type avveining som ikke bare er en regnskapsfaglig avveining.

Etter utvalgets syn peker alle de ovenstående argumentene i retning av at standardsettingen i større grad enn tidligere må være underlagt statlig myndighet og ansvar. Samtidig mener utvalget at det er viktig å ta vare på kompetansen og dynamikken som har preget standardsettingsarbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse, og som i reguleringslitteraturen fremholdes som en egenskap ved private reguleringsorganer. Ut fra dette mener utvalget at en vil være mest tjent med et ekspertorgan underlagt departementet, men med stor grad av uavhengighet, som det organet som fastsetter regnskapsstandarder etter forslaget til ny hjemmel. I det følgende konkretiseres utvalgets forslag til organisering av dette standardsettende organet.

Utvalget har drøftet ulike måter å organisere det fremtidige arbeidet med regnskapsstandarder i samsvar med utvalgets forslag. Ett mulig valg er å opprette et statlig organ underlagt Finansdepartementet som blir delegert myndighet til å fastsette regnskapsstandarder. For å sikre organets regnskapsfaglige kompetanse bør loven i så fall fastsette at oppnevning til styret skal skje basert på kvalifikasjoner. Organets uavhengighet i faglige spørsmål knyttet til fastsettelse av regnskapsstandarder må sikres gjennom en begrensning av departementets instruksjonsmyndighet, eller ved å gi instruksjonsinstituttet et slikt innhold at det bare kan anvendes i helt spesielle situasjoner. Departementet må likevel ha adgang til å gi strategiske signaler om prioritering og strategi. Et slikt organ må ha et fast sekretariat som forbereder arbeidet med regnskapsstandarder, og driften må finansieres ved statlig tilskudd, eventuelt kombinert med et system for utligning overfor de regnskapspliktige. Organet må rapportere årlig til departementet. Rapporteringen vil danne et naturlig grunnlag for departementets periodiske rapportering til Stortinget, og den bør være underlagt Riksrevisjonens kontroll.

Et offentlig organ som ikke er en del av departementene, men som har hele landet som virkefelt, har preg av å være et direktorat. En slik «direktoratmodell» ligner på det forslaget som ble fremmet av Regnskapslovutvalget 1990 i NOU 1993: 2 (jf. omtale foran), og den har likhetstrekk med organiseringen av regnskapsstandardsettingen i Sverige og Frankrike. En fordel med modellen er at den er kjent fra norsk forvaltning fra før, og ansvarsfordelingen ved en slik organisering er derfor tydelig. En ulempe er imidlertid at den kan komme til å vise seg ressurskrevende for å virke godt. En forutsetning for en god virkemåte er at både styret og sekretariatet bemannes med personer med høy regnskapsfaglig kompetanse. Det kan man selvsagt få til ved å gjøre arbeidsvilkårene tilstrekkelig attraktive, og ved å legge til rette for at ansettelse eller verv i organet blir karrierefremmende. Her er det imidlertid mange usikkerhetspunkter. Et direktorat med ansvar for å fastsette regnskapsstandarder ville være en nyskapning i norsk rett, og det er vanskelig å anslå presist hva som skal til for at det skal virke etter hensikten.

I stedet for en direktoratmodell vil utvalget foreslå en modell som innebærer en videreføring av Norsk RegnskapsStiftelse med visse organisatoriske endringer som gir staten en overordnet kontroll med fastsettelsen av bindende regnskapsstandarder. Utvalgets forslag er i korthet at Stiftelsens vedtekter endres slik at staten gis rett til å oppnevne stiftelsesstyret, som er Norsk RegnskapsStiftelses øverste organ, og at alle vedtak om bindende regnskapsstandarder gjøres i dette stiftelsesstyret. Fordelen med en slik organisering sammenlignet med direktoratmodellen er for det første at den bygger videre på en struktur som har virket godt, særlig i kraft av Norsk RegnskapsStiftelses evne til å mobilisere det norske regnskapsmiljøet, og at den delen av Norsk RegnskapsStiftelses aktiviteter som ikke innebærer vedtak av forskriftslignende karakter, kan videreføres uendret. Ulempen med denne modellen er særlig at den representerer en hybrid av privat og statlig organisering som er ukjent i norsk forvaltningsrett, og denne manglende erfaringsbakgrunn representerer en risiko for å trå feil som ikke er til stede, hvis en velger en mer velkjent direktoratmodell. En statlig «overtakelse» av Norsk RegnskapsStiftelse forutsetter stifternes formelle aksept, som må komme til uttrykk gjennom deres vilje til å gjøre vedtektsendringer. Modellen forutsetter dessuten en reell aksept i regnskapsmiljøet, for modellen kan bare virke etter hensikten dersom de selskaper og institusjoner som i dag sørger for aktiviteten i Norsk RegnskapsStiftelse, har vilje til å gjøre det også i en endret struktur. Utvalget anser at fortsatt aktiv deltakelse fra regnskapsmiljøet i privat sektor er en nødvendig betingelse for et godt standardsettingsarbeid.

For å opprettholde det private initiativet i Norsk RegnskapsStiftelse er det viktig å finne mekanismer som balanserer private og statlige interesser. De viktigste mekanismene i dette henseende er oppnevning til Stiftelsesstyret, interaksjonen mellom det organet som forbereder regnskapsstandarder (i dag Regnskapsstandardstyret) og Stiftelsesstyret, og forholdet mellom Stiftelsesstyret og departementet. Utvalget foreslår at Stiftelsens vedtekter endres slik at staten ved Finansdepartementet likestilles med de eksisterende stifterne og slik at ytterligere vedtektsendringer krever departementets samtykke. Videre skal vedtektene bestemme at Finansdepartementet oppnevner medlemmer til Stiftelsesstyret etter følgende system: Stiftelsesstyret skal ha fem medlemmer, hvorav minst tre medlemmer skal være foreslått av de private stifterne. Blant de fem medlemmene oppnevner departementet Stiftelsesstyrets leder. Funksjonstiden foreslås til tre år. Oppnevningskriteriet skal være regnskapsfaglig kompetanse; for øvrig skal regelverket om oppnevning til offentlige råd og utvalg gjelde. Stiftelsesstyret forutsettes å fatte vedtak med simpelt flertall, bortsett fra vedtektsendring som krever enstemmighet og i tillegg til flertall forutsetter departementets godkjenning.

Utvalget legger til grunn at det regnskapsfaglige arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse slik som i dag skal ligge i operative enheter underlagt Stiftelsesstyret. Hvordan denne organiseringen til enhver tid skal være, vil ikke dette utvalget ta stilling til, for det kan være skiftende behov som en nå ikke har oversikt over. Utvalget tar imidlertid for sin drøfting av organiseringen utgangspunkt i gjeldende inndeling i operative enheter, under antakelse om at denne er godt tilpasset dagens behov. Stiftelsesstyret forutsettes som nå å være det organet som oppnevner medlemmene av de operative enhetene, herunder Regnskapsstandardstyret. Nøyaktig hvordan prosessen for denne oppnevningen skal være, ser ikke utvalget behov for å gå inn på i denne utredningen. Utvalget legger vekt på at organiseringen skal bidra til deltakelse fra og ansvarliggjøring av det private regnskapsmiljøet gjennom Norsk RegnskapsStiftelse. Etter utvalgets forslag vil det til enhver tid være et flertall i Stiftelsesstyret som har et «mandat» fra de private stifterne gjennom oppnevningsprosessen til dette. Oppnevning til de operative enhetene må gjennomføres slik at man engasjerer det mest kompetente sjiktet av regnskapsmiljøet.

Regnskapsstandardstyret (eller en annen operativ enhet) skal ha myndighet til å fatte regnskapsfaglige beslutninger på vegne av Norsk RegnskapsStiftelse på alle områder innenfor sitt felt unntatt beslutninger som innebærer fastsettelse av juridisk bindende regler for de regnskapspliktige. Også for den operative enheten legges det opp til vedtak med simpelt flertall. Regnskapsstandardstyret skal således kunne utgi ikke-bindende veiledninger og høringsutkast til bindende standarder uten samtykke fra Stiftelsesstyret. For bindende regler skal Regnskapsstandardstyret, etter gjennomført høring i samsvar med forvaltningslovens regler om forskrifter, legge frem tilrådning til Stiftelsesstyret. For å sikre «maktbalansen» mellom det nivået som har fått delegert forskriftskompetanse (Stiftelsesstyret) og det nivået som besitter den tekniske innsikten i regnskapsstandardene, foreslås det at Stiftelsesstyret bare kan vedta et utkast til standard som har fått tilslutning fra et flertall i Regnskapsstandardstyret. Stiftelsesstyret kan imidlertid forkaste et utkast og sende det tilbake til ny behandling i Regnskapsstandardstyret, eventuelt med signaler om hva som etter Stiftelsesstyrets syn må endres. En slik saksgang vil naturligvis i særlige tilfeller kunne stoppe opp hvis det er vedvarende faglige motsetninger mellom organene. En handlingslammelse som skader Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet over tid, vil kunne finne sin løsning gjennom Stiftelsesstyrets oppnevning av medlemmer til den operative enheten eller gjennom departementets oppnevning av medlemmer til Stiftelsesstyret.

Utvalgets forslag er primært begrunnet med behovet for å etablere en organisasjon som fastsetter regnskapsstandarder ved å kombinere faglig og formell kompetanse. Utvalget anser imidlertid at den foreslåtte strukturen også vil være egnet for å ivareta de øvrige deler av Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet. Behovet for å kunne gi bindende standarder om bokføring er antakelig det samme som for finansiell rapportering. Etter utvalgets syn vil det være hensiktsmessig at virksomheten i de operative enhetene Bokføringsstandardstyret og Fagorgan IFRS organiseres på samme måte som det som er skissert for Regnskapsstandardsstyret.

I likhet med direktoratmodellen forutsetter modellen med videreføring av Norsk RegnskapsStiftelse statlig finansiering. Det gis i dag ikke godtgjørelse for arbeid i de operative enhetene. Utvalget anser at dette arbeidet fortsatt skal bygge på frivillighet. Direkte utgifter som pådras (som reiseutgifter) bør imidlertid dekkes etter statens satser. Kjøp av sekretariattjenester og i en viss utstrekning utredningstjenester bør dekkes av statlig tilskudd. Det kan også være behov for å vurdere noe godtgjørelse for verv i utøvende organer etter statens satser for slike verv. Utvalget har ikke vurdert om det er grunnlag for å etablere en utligningsordning for dekning av utgiftene til drift av Norsk RegnskapsStiftelse, men hvis det skulle gjøres måtte det antakelig gjennomføres som en del av rapporteringen til Regnskapsregisteret i Brønnøysund. Norsk RegnskapsStiftelse har i de to siste år hatt driftsutgifter i størrelse 3 – 4 mill. kroner årlig. Selv om beløpet skulle bli noe større i en ny struktur og med de forslag som er skissert ovenfor, er det så beskjedent at det neppe kan forsvare etablering av en egen finansieringsordning.

Det er et premiss for utvalget at en videreført Norsk RegnskapsStiftelse skal ha faglig uavhengighet, dvs. at departementet ikke skal ha rett til å instruere Stiftelsesstyret om innholdet i regnskapsstandardene. Dette oppnår man allerede ved at myndigheten legges til en stiftelse. Departementet må likevel ha rett til å gi overordnede signaler om prioriteringer og strategi, for eksempel gjennom tildelingsbrev. Som for direktoratmodellen mener utvalget at en endret Norsk RegnskapsStiftelse må være pålagt å gi en årlig rapportering om sin virksomhet til departementet, som eventuelt vil danne grunnlag for departementets omtale til Stortinget. Som angitt ovenfor bør det fastsettes at regelverket for oppnevning til offentlige råd og utvalg skal følges for oppnevning til Stiftelsesstyret, men det vil ikke gjelde for Stiftelsesstyrets oppnevning av medlemmer til de operative enhetene.

Den organisasjonsskissen som utvalget har presentert ovenfor, er basert på en antakelse om at det ikke er grunnleggende og systematiske motsetninger mellom statlige og private interesser mht. hva som er en gunstig utvikling av regnskapspraksis i norske foretak. Hvis denne antakelsen er feil, vil den skisserte organisasjonsmodellen kunne «gå i vranglås», for eksempel på den måten at de private stifterne foreslår kandidater til Stiftelsesstyret som ikke har departementets tillit. Den skisserte modellen må antakelig suppleres med noen unntaksklausuler som kan komme til anvendelse i en fastlåst situasjon. Utvalget antar et dette er noe som må bearbeides videre i fortsettelsen av lovarbeidet.

Utvalgets forslag til lovhjemmel for oppnevning av et standardsettende organ er i lovutkastet § 1-3.

Fotnoter

1.

Også statlig overtakelse av produksjonsmidlene omtales i deler av reguleringslitteraturen som et økonomisk virkemiddel.

2.

Ifølge medlemslisten som er tilgjengelig på Standard Norges hjemmeside pr. januar 2015 er Kulturdepartementet og Nærings- og handelsdepartementet (sic) medlemmer. Videre er en rekke direktorater (bl.a. Arbeidstilsynet, DIFI, DSB, Helsedirektoratet, Miljødirektoratet, NVE, Oljedirektoratet, Statens vegvesen) representert, sammen med sentrale nærings- og arbeidstakerorganisasjoner, forsknings- og undervisningsinstitusjoner og industrielle foretak og forbund. Se www.standard.no.

3.

Se for eksempel forskrift om tekniske krav til byggverk (26. mars 2010 nr. 489) § 10-2 nr. 3 og § 14-1 nr. 2.

4.

Gjesdal (1981).

5.

Se for eksempel Scott (2015) kapittel 12.

6.

Da den nåværende amerikanske standardsetteren FASB ble opprettet, var det handlingslammelse vedrørende standardutvikling som var hovedargumentet for å skifte ut forgjengeren Accounting Principles Board (Wolk m. fl. 2004 kapittel 3).

7.

Med hovedrevidert menes at hele standarden har vært gjennomgått og endringer foreslått dersom det har vært behov for endringer. Hovedrevisjonene har som regel vært nødvendige som en følge av endret strategi for standardsetting, jf. nærmere omtale i kapittel 3.1.

8.

NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» dekker Norsk RegnskapsStiftelse’ rolle i standardsettingen til og med 2002.

9.

Det vil kunne anføres at en timesats på 418 kroner ikke representerer alternativkost for det typiske medlem i Norsk RegnskapsStiftelses organer. Bl.a. er en del medlemmene næringsdrivende med faste driftsutgifter som skal dekkes av brutto inntjening, og andre vil være ansatt i virksomheter hvor verdien av alternativ anvendelse av arbeidstiden er betydelig høyere enn 418 kroner. Dette regnestykket er uansett bare en illustrasjon på at det frivillige arbeidet representerer en betydelig verdi, og utvalget ser ikke behovet for å gjøre beregningen mer nøyaktig.

10.

Utvalgets leder Kvaal er leder av NRS Fagorgan IFRS siden 2006 og var mellom 2000 og 2009 hhv. medlem og nestleder i Regnskapsstandardstyret. Utvalgsmedlem Ekberg er leder av Regnskapsstandardstyret siden 2008 og har vært medlem siden 2003.

11.

Bokföringsnämnden beskriver sine arbeidsoppgaver på denne måten i årsrapporten for 2013 (side 3): «Nämnden ger ut allmänna råd, ofta med vägledningar, inom sitt ansvarsområde. BFN är vidare statens expertorgan på redovisningsområdet. Nämnden och dess kansli biträder Regeringskansliet i redovisningsfrågor, deltar i utredningar inom kommittéväsendet samt yttrar sig över författningsförslag. En annan viktig uppgift för nämnden är att yttra sig till domstolar om vad som är god redovisningssed.»

12.

The Large and Medium-sized Companies and Groups (Accounts and Reports) Regulation 2008

13.

Årsrapporten til DRSC for 2013 side 18: http://www.drsc.de/service/index.php

14.

Vedtaket er kjent som «the IAS 39 carve-out».

15.

En fyldigere fremstilling av saksgangen for EUs godkjenning er gitt i IFRS på norsk, Den norske Revisorforening (2013), del 2.

16.

Dette kan få konsekvenser bl.a. for hvordan revisor formulerer seg i revisjonsberetningen. Se for eksempel Nobes og Parker (2011) kap. 5.3.

17.

Et styremedlem skal selvsagt være lojal i forhold til organisasjonens formål, uavhengig av nasjonalitet. At nasjonalitet likevel har betydning, er erkjent gjennom reglene om geografisk fordeling av representasjon i de ulike organene.

18.

Utredningen ble avgitt av en arbeidsgruppe under Regnskapslovutvalget 1990, som bestod av syv av tretten medlemmer i utvalget.

Til toppen
Til dokumentets forside