6 Oppfølging av Merverdiavgiftsreformen 2001
6.1 Innledning
Stortinget vedtok 7. desember 2000 1 endringer i merverdiavgiftsloven som innebærer at det fra 1. juli 2001 blir innført generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Endringene betyr at alle tjenester i likhet med varer blir omfattet av merverdiavgiftsplikten, med mindre de er uttrykkelig unntatt. Slike unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten må begrunnes særskilt. Dette innebærer at det norske merverdiavgiftssystemet i sin oppbygning blir likt det som praktiseres innen EU og innen OECD. Stortinget har vedtatt flere unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten, blant annet for helse- og sosialtjenester og flere tjenester innen kultur, idrett og reiseliv. Om den nærmere bakgrunnen for merverdiavgiftsreformen vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og Innst. O. nr. 24 (2000-2001).
Ved behandlingen av merverdiavgiftsreformen ba flertallet i finanskomiteen om at det ble foretatt en nærmere vurdering av avgiftspliktens omfang på enkelte punkter fram mot iverksettelsen av reformen fra 1. juli 2001. Blant annet på bakgrunn av dette har departementet foretatt en nærmere vurdering av avgiftsplikten på enkelte tjenesteområder. I denne proposisjonen vil departementet fremme forslag om å unnta enkelte andre tjenester fra den generelle merverdiavgiftsplikten.
For det første foreslår departementet at serveringstjenester fra elev- og studentkantiner unntas fra avgiftsplikten. Departementet foreslår videre at all omsetning av retten til å bruke lokaler, anlegg mv. for utøvelse av idrettsaktiviteter unntas, samt at guidetjenester unntas. Det foreslås også en mindre lovendring i forhold til Posten Norge BAs brevsendinger til utlandet.
6.2 Serveringstjenester fra elev- og studentkantiner
6.2.1 Bakgrunn
Etter merverdiavgiftsloven slik den lyder før 1. juli 2001, er det kun avgiftsplikt på de tjenester som er positiv angitt i merverdiavgiftsloven § 13. Det følger av § 13 annet ledd nr. 10 at det skal betales avgift av omsetning av tjenester som gjelder servering i eller fra hoteller og andre herberger, bevertningssteder og på jernbane, skip og fly på reiser innenlands, samt utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering. Denne bestemmelsen er forstått slik at avgiftsplikten kun gjelder for servering i lokaler som er tilgjengelig for allmennheten. Servering fra hoteller, restauranter og lignende er således avgiftspliktig. I tilfeller hvor servering skjer til en lukket krets av personer oppstår det derimot ikke avgiftsplikt. Eksempelvis er ikke studentkantiner, bedriftskantiner, Statens kantiner og Forsvarets kantiner blitt ansett avgiftspliktig for sine serveringstjenester etter gjeldende regelverk. Det er også gitt særskilte fritak for enkelte konferansesenter når disse omsetter serveringstjenester til seminar/konferansedeltakere.
Etter gjeldende regelverk er det avgiftsplikt ved kiosksalg og cateringvirksomhet fra slike lukkede kantiner.
Etter 1. juli 2001 er det vedtatt generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av både varer og tjenester. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 13 slik den lyder etter merverdiavgiftsreformen. Unntak fra den generelle avgiftsplikten er angitt i §§ 5, 5 a og 5 b. Det er ikke vedtatt noe særskilt unntak fra merverdiavgiftsplikten for serveringstjenester. Fra 1. juli 2001 vil serveringstjenester derfor være avgiftspliktige uten hensyn til om de omsettes til en lukket krets av personer eller allmennheten. Den generelle avgiftsplikten vil dermed i utgangspunktet omfatte eksempelvis studentkantiner, bedriftskantiner, Statens kantiner, Forsvarets kantiner og servering fra de konferansesentra som det er gitt særskilte unntak for.
Det avgjørende for avgiftsplikten for virksomheter som yter serveringstjenester etter 1. juli 2001 vil være om de generelle vilkårene i merverdiavgiftsloven er oppfylt. Det må således foreligge en omsetning på 30 000 kroner i løpet av en periode på 12 måneder og serveringstjenesten må omsettes i næring. For kantiner som er sterkt subsidiert og som drives i egenregi, vil kravet til næring som regel ikke være oppfylt. I forhold til større elev- og studentkantiner vil kravet til næring som oftest være oppfylt. Den servering som skjer fra disse kantinene vil bli avgiftspliktig etter 1. juli 2001, slik merverdiavgiftsreformen nå er vedtatt.
Når det gjelder unntaket for undervisningstjenester omfatter dette varer og tjenester som omsettes som et naturlig og økonomisk integrert ledd i undervisningstjenesten. Det vises til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd første punktum, som ble vedtatt i forbindelse med merverdiavgiftsreformen. Dersom elever eller studenter betaler separat for serveringen, vil ikke serveringsvirksomheten kunne anses økonomisk integrert i undervisningstjenesten på studiestedet. Unntaket for undervisningstjenester vil derfor ikke omfatte kantinevirksomhet med særskilt betaling for den enkelte servering. I forarbeidene er det imidlertid lagt til grunn at bestemmelsen vil kunne omfatte servering til elever i en folkehøgskole eller internatskole. I disse tilfellene vil elevene ofte bo på skolen og servering i kantinene på slike skoler må anses som mer integrert i den undervisningstjenesten som tilbys fra skolen.
6.2.2 Departementets vurderinger og forslag
Departementet mener det foreligger grunner som tilsier at elev- og studentkantiners serveringstjenester blir unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Det vises blant annet til at dette er en type tjeneste som ofte står i nær sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som undervisningsinstitusjonene yter overfor elever og studenter. På denne bakgrunn legger departementet fram forslag om at serveringstjenester fra elev- og studentkantiner unntas fra merverdiavgiftsplikt.
Konsekvensen av forslaget vil være at disse kantinene ikke skal beregne utgående merverdiavgift av den servering som er omfattet av unntaket. Motstykket til dette er at kantinene ikke vil få adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten.
Departementet legger til grunn at bestemmelsen skal omfatte kantinevirksomhet i forbindelse med både private og offentlige undervisningsinstitusjoner. Eksempler på kantiner som vil omfattes av unntaket, er universitets- og høyskolekantiner, elevkantiner i videregående skole og lignende.
Når det gjelder hvilke tjenester som vil være omfattet av det foreslåtte unntaket, er dette avgrenset til kun å gjelde serveringstjenester fra slike kantiner. Dette innebærer at den etablerte merverdiavgiftsplikten ved kiosksalg og catering videreføres. Kiosksalg er å anse som ordinær vareomsetning, og vil fortsatt være avgiftspliktig. Det er videre grunn til å understreke at unntaket gjelder arten av tjenesten og ikke selve lokalet hvor det foregår servering til elever eller studenter. Dersom eksempelvis en studentkantine benyttes til ordinær restaurantvirksomhet hvor serveringsstedet er åpent for alle, eller om det i skoleferien drives ordinær serveringsvirksomhet fra kantinen, vil dette bli omfattet av avgiftsplikten for serveringstjenester. Unntaket omfatter heller ikke alkoholservering som skjer fra slike kantiner. I slike tilfeller foreligger det etter departementets mening ikke en nær sammenheng til det velferdstilbud i form av servering som undervisningsinstitusjonene yter overfor studentene/elevene. Hensynene bak det foreslåtte unntaket for serveringstjenester fra elev- og studentkantiner vil derfor ikke gjøre seg gjeldende i disse tilfellene. En slik virksomhet i elev- og studentkantiner vil dessuten i større grad drive i konkurranse med andre serveringstilbud. Det kan da oppstå vridninger mellom de ulike aktørene i markedet.
Enkelte elev- og studentkantiner vil på denne bakgrunn også etter 1. juli 2001 kunne drive dels avgiftspliktig og dels ikke avgiftspliktig virksomhet. Disse kantinene vil derfor kun få fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den avgiftspliktige delen av virksomheten på samme måte som i dag. Inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser skal fordeles forholdsmessig etter anskaffelsens antatte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten.
Unntaket for serveringstjenester fra elev- og studentkantiner er på usikkert grunnlag beregnet å gi et provenytap i størrelsesorden 50 millioner kroner på årsbasis. For 2001 er provenytapet beregnet å utgjøre om lag 15 millioner kroner. Videre er det beregnet, på grunnlag av opplysninger fra bransjen, at innføring av unntak for merverdiavgift kombinert med redusert sats på næringsmidler, vil gi grunnlag for å redusere prisene på servering med om lag 3,5 prosent i forhold til i dag. Det er også beregnet at innføring av merverdiavgift på studentkantiner mv. ville gitt en økning i prisene på servering på om lag 15 prosent.
Departementet viser til forslag om endring i lov 21. desember 2000 nr. 113 om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 5 b. Det foreslås at endringen i denne endringsloven trer i kraft straks.
6.3 Idrettsaktiviteter
6.3.1 Bakgrunn
Under behandlingen av Regjeringens forslag om merverdiavgiftsreformen knyttet finanskomiteen enkelte merknader til tjenesteområdene innen idrett, jf. Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 3.2.8. Finanskomiteens flertall uttalte blant annet:
«Disse medlemmer antar det kan komme til å oppstå avgrensningsproblemer mellom ulike typer organisasjoner og virksomheter som tilbyr tilgang til samme typer lokaler, f.eks. svømmeanlegg, tennisbaner, treningsstudioer m.v. og at idrettslag derfor ofte vil komme til å drive i konkurranse med andre aktører.
Disse medlemmer vil på denne bakgrunn be departementet vurdere nærmere avgrensninger og eventuelle ytterligere merverdiavgiftsfritak for idrettsaktiviteter og komme tilbake til Stortinget med dette på en egnet måte.»
Finansdepartementet vil også vise til Innst. S. nr. 154 (2000-2001) Innstilling fra finanskomiteen om forslag fra stortingsrepresentantene Jan Petersen og Børge Brende om å frita treningsstudioer fra merverdiavgiften (Dokument nr. 8:46 (2000-2001)), hvor finanskomiteens flertall uttalte:
«Flertallet mener det ikke er riktig å behandle realiteten i dokument 8-forslaget så lenge Regjeringen allerede er pålagt å komme tilbake til Stortinget med en slik vurdering. Flertallet ser det imidlertid som naturlig at Regjeringen kommer tilbake med denne gjennomgangen i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett»
Stortinget traff 29. mars 2001 vedtak om å avvise dette dokument 8-forslaget.
I departementets høringsbrev av 29. mars 2001 om oppfølgingen av merverdiavgiftsreformen er det varslet at departementet vil komme tilbake til dette spørsmålet i forbindelse med fremleggelsen av Revidert nasjonalbudsjett for 2001.
6.3.2 Nærmere om rettstilstanden på idrettsområdet etter merverdiavgiftsreformen
Etter 1. juli 2001, slik merverdiavgiftsreformen nå er vedtatt, vil det foreligge omfattende unntak fra merverdiavgiftsplikten på idrettsområdet.
For det første er det vedtatt at omsetning av idrettsaktiviteter fra idrettslag er unntatt fra plikten til å beregne merverdiavgift. Det vises til den vedtatte bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav g og forarbeidene til denne bestemmelsen, se særlig Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.9.5. Unntaket vil primært omfatte betaling fra medlemmene til idrettslaget i form av kontingenter og lignende. Disse vil også være unntatt fra avgiftsplikt i henhold til den vedtatte bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav f, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.8. Unntaket for idrettsaktiviteter i regi av idrettslag har imidlertid et videre anvendelsesområde. Det skal etter denne bestemmelsen eksempelvis ikke beregnes merverdiavgift for kontingenter for deltakelse i skirenn eller gateløp, eller vederlag for trening og lignende når idrettslaget mottar kontingenter eller deltakeravgifter fra idrettsutøvere som ikke er medlemmer i arrangøridrettslaget. Når det gjelder vurderingen av om det foreligger idrettsaktivitet i regi av idrettslag eller ikke, er det i forarbeidene uttalt at det generelle utgangspunktet bør være om idrettslaget er eller kunne vært medlem i Norges Idrettsforbund og Olympiske Komite. I merverdiavgiftsloven § 5 annet ledd som nå er vedtatt, er Finansdepartementet gitt hjemmel til å bestemme at ideelle organisasjoner, foreninger og idrettslag skal beregne merverdiavgift dersom unntakene medfører vesentlig konkurransevridning i forhold til registrerte næringsdrivende som omsetter tilsvarende tjenester.
Videre er det vedtatt at omsetning og utleie av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom som sådan skal være generelt unntatt fra merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Om forarbeidene til denne bestemmelsen vises det særlig til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.12.5. Det er imidlertid vedtatt merverdiavgiftsplikt for omsetning av rett til å bruke lokaler, anlegg mv. for utøvelse av idrettsaktiviteter, jf. bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 6. Dette innebærer at det i utgangspunktet skal oppkreves merverdiavgift av inngangspenger, særskilt timeleie eller green fee til eksempelvis treningsstudioer, svømmehaller, tennisbaner og golfbaner. Dette gjelder uavhengig av hvem som benytter seg av disse tilbudene. Det vil si at også medlemmer av et idrettslag vil måtte betale merverdiavgift av inngangspenger dersom de ønsker å benytte seg av slike tilbud. Denne bestemmelsen kan reise visse avgrensingsproblemer i forhold til hva som kan anses som avgiftsfri utleie av fast eiendom.
Det fremgår av den vedtatte bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 6 at denne merverdiavgiftsplikten likevel ikke omfatter bruk av slike lokaler, anlegg mv. for utøvelse av idrettsaktiviteter hvis omsetningen skjer fra et idrettslag. Et idrettslag skal derfor eksempelvis ikke oppkreve merverdiavgift ved omsetningen av retten til å benytte klubbens svømmebasseng eller tennisbane. En forutsetning for dette er at omsetningen ikke skjer i vesentlig konkurranse med registrerte næringsdrivende som har tilsvarende omsetning, jf. ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 5 annet ledd.
I tillegg til ovennevnte unntak er det på idrettsområdet gitt unntak fra avgiftsplikten for retten til å overvære idrettsarrangementer, jf. ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5.
I denne sammenheng er det grunn til å påpeke at idrettslag, i likhet med andre organisasjoner og foreninger, skal beregne merverdiavgift i den grad de alminnelige vilkårene for registrerings- og avgiftsplikt foreligger, jf. merverdiavgiftsloven §§ 27 og 28. Dette betyr at ved annen omsetning enn den som blir omfattet av de beskrevne avgiftsunntakene ovenfor, gjelder det generelle utgangspunktet om at det foreligger avgiftsplikt på omsetning av alle varer og tjenester som er eller vil bli avgiftspliktige. Dette gjelder uavhengig av hvem som omsetter og uavhengig om varen eller tjenesten omsettes til medlemmer eller andre. Etter gjeldende rett er det imidlertid gjort visse forenklinger og dessuten gjennomført en særskilt registreringsgrense overfor veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Det er ikke vedtatt noen endringer i disse reglene i forbindelse med merverdiavgiftsreformen.
6.3.3 Departementets vurderinger og forslag
Departementet har vurdert rettstilstanden for idrettsaktiviteter nærmere slik merverdiavgiftsreformen nå er vedtatt, og da særlig med tanke på å unngå konkurransevridninger. Etter departementets mening er det behov for å gjøre endringer på dette området.
Den prinsipielle tilnærmingen til denne vurderingen er at merverdiavgiften bør være en generell avgift på innenlands forbruk for å sikre statens fremtidige inntekter. En mest mulig generell avgiftsbelegging av forbruk vil dessuten hindre vridninger i forbruks- og næringsvalg. Det er derfor av stor betydning at den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester gjennomføres med færrest mulig unntak. Unntakene må ha en særskilt begrunnelse.
Tjenester på idrettsområdet ytes ofte av aktører på ordinære forretningsmessige vilkår, og slikt forbruk bør etter departementets mening i utgangspunktet være omfattet av den generelle merverdiavgiftsplikten.
Også innenfor EU-området er det en rekke særordninger på dette området. EUs regelverk forutsetter imidlertid at idrett skal være avgiftspliktig så fremt det tilbys av noen som har næring som formål. Det vises til EFs sjette avgiftsdirektiv 2 artikkel 13 (A) (1) (m) hvor det er fastsatt nærmere regler på dette området. I Sverige er det eksempelvis slik at det er unntak fra avgiftsplikten ved betaling for adgang til idrettsarrangement og betaling for å delta i utøvelse av idrettsaktiviteter, jf. den svenske merverdiavgiftsloven [mervärdesskattelagen (1994:200)] 3 kap. 11a §. Unntaket gjelder kun dersom dette skjer fra stat, kommune eller ideell virksomhet. Dersom slike tjenester ytes av en kommersiell virksomhet, er omsetningen avgiftspliktig med en sats på 6 prosent, jf. 7 kap. 1 § 3 st. i den svenske merverdiavgiftsloven. Idrettslag og lignende kan videre være unntatt fra å beregne merverdiavgift etter reglene for ideelle og allmennyttige organisasjoner. Etter svensk rett er korttidsutleie av idrettslokaler/anlegg for idrettsutøvelse ansett som idrettslig virksomhet med den konsekvens at det ikke skal beregnes merverdiavgift dersom utleieren er offentlig eller allmennyttig ideell forening. Avgift skal ellers ved korttidsutleie beregnes etter en sats på 6 prosent. For langtidsutleie gjelder de alminnelige reglene om avgiftsfri utleie av fast eiendom.
Departementet ser at de omfattende unntak som er vedtatt på idrettsområdet, kan føre til konkurransevridninger mellom de ulike aktørene som tilbyr tilnærmet like tjenester. Rettstilstanden slik merverdiavgiftsreformen nå er vedtatt, betyr eksempelvis at en kommune skal beregne merverdiavgift av vederlaget som oppkreves fra brukerne for adgangen til kommunens svømmehall. En forening som er organisert som et idrettslag skal derimot ikke oppkreve merverdiavgift ved omsetning av retten til å bruke klubbens svømmebasseng. I tillegg viser departementet til at det i forbindelse med Stortingets behandling av merverdiavgiftsreformen også ble vedtatt unntak for adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Dette unntaket vil blant annet omfatte inngangspenger til ulike badeland. Dette innebærer eksempelvis at det skal beregnes merverdiavgift på inngangspenger til kommunale svømmebasseng, mens det på inngangspengene til større kommersielle badeland ikke skal beregnes merverdiavgift. En slik rettstilstand vil etter departementets vurdering være uheldig.
En mulig løsning kan være å avgiftsbelegge de mer kommersielle aktørene, mens den virksomhet som utøves i regi av stat, kommune eller ideelle foreninger unntas fra merverdiavgiftsplikten. En slik rettstilstand vil medføre at det skal beregnes merverdiavgift på omsetning fra eksempelvis et aksjeselskap eller en annen ordinær næringsdrivende av rett til å utøve idrettsaktiviteter. Dersom virksomheten skjer i regi av en kommune vil det derimot ikke foreligge noen avgiftsplikt ved en slik eventuell endring av regelverket. Etter departementets mening ville en slik rettstilstand kunne ha medført konkurransevridninger mellom de ulike aktørene. Som beskrevet ovenfor er det i Sverige avgiftsplikt for slike tjenester som ytes av kommersielle virksomheter, men da med en redusert sats på 6 prosent.
For å oppnå nøytralitet i regelverket er det ønskelig at de ulike aktørene står overfor samme regelverk. Sett i lys av det er vedtatt omfattende unntak på idrettsområdet, mener departementet at det er gode grunner for at det bør være et generelt unntak for omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter. Departementet legger derfor fram forslag om at omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter unntas fra den generelle merverdiavgiftsplikten.
Forslaget innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift for betaling for å delta i utøvelse av idrettsaktiviteter. Unntaket vil gjelde uavhengig av om slike tjenester ytes av kommersielle virksomheter, eksempelvis et aksjeselskap eller en annen ordinær næringsdrivende, eller om virksomheten skjer i regi av staten, kommuner eller idrettslag. Ved vurderingen av om det foreligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske Komite. Den idrettsaktivitet som foregår i treningsstudioer vil også omfattes av unntaket. Når det gjelder selve utleien av idrettslokalene eller -anlegg vil disse omfattes av det generelle unntaket for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd slik denne bestemmelsen nå lyder.
Forslaget medfører at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved salg av billetter, årskort, timeleie, greenfee mv. til svømmehaller, treningsstudioer, tennisbaner, golfbaner mv., samt ved utleie av eksempelvis en håndballbane.
Ved dette unntaket må det foretas en avgrensing mot andre avgiftspliktige tjenester. Det må for det første foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnshetspleie. Dette betyr eksempelvis at virksomheter som driver treningsstudio eller svømmeanlegg blir avgiftspliktige for den del av virksomheten som vedrører solsenger og annen skjønnhetspleie. Aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil videre ikke omfattes av unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Eksempelvis vil dans på et diskotek eller restauranter ikke omfattes. Det samme gjelder biljardspill på utesteder. Det må også avgrenses mot avgiftspliktig omsetning og utleie av varer.
Det er på grunn av begrenset tilgang på statistikk vanskelig å presist anslå provenytapet ved dette forslaget. Et usikkert anslag kan være i størrelsesorden 300 millioner kroner på årsbasis. Dette utgjør om lag 100 millioner kroner på 2001-budsjettet.
Lovteknisk foreslås det at unntaket for omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter inntas i en ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 5 b, slik denne nå er vedtatt. Samtidig vil det være nødvendig å oppheve § 5 a annet ledd nr. 6. På denne bakgrunn anses dessuten den vedtatte bestemmelsen i § 5 første ledd nr. 1 bokstav g for å være overflødig. Det materielle innholdet i denne bestemmelsen vil nå bli omfattet av det generelle unntaket for idrettsaktiviteter. Det generelle unntaket nødvendiggjør også en endring i § 5 annet ledd, som blant annet gir hjemmel for å pålegge avgiftsplikt dersom unntaket for idrettslag medfører vesentlig konkurransevridning.
Departementet viser til forslag om endringer i lov 21. desember 2000 nr. 113 om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift. Det foreslås at endringene i denne endringsloven trer i kraft straks.
6.4 Guidetjenester
6.4.1 Bakgrunn
Ved behandlingen av lovproposisjonen om merverdiavgiftsreformen vedtok Stortinget omfattende unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten for tjenester innen reiselivsnæringene. Unntakene innen reiselivsnæringene ble vedtatt på bakgrunn av forhandlinger mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre under behandlingen av statsbudsjettet for 2001. Det vises i denne sammenheng til Budsjett-innst. S. I (2000-2001) side 39 flg., særlig punkt 5 på side 44. Intensjonen bak budsjettavtalen som ble inngått, synes på dette området å ha vært et ønske om å gi omfattende merverdiavgiftsunntak for tjenester innen reiselivsnæringene. De vedtatte unntakene omfatter persontransport (nullsats for luftfarten), overnatting og formidling av slike tjenester. Det er også vedtatt unntak fra avgiftsplikten for adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Unntakene for kultur og annen underholdning (museer, gallerier mv.) vil også kunne få anvendelse for enkelte aktiviteter som tilbys innen reiselivsnæringene. Det vedtatte unntaket for undervisningstjenester vil dessuten kunne tenkes å få anvendelse ved enkelte mer instruksjonspregede aktiviteter med et selvstendig opplæringsformål. Det kan eksempelvis gjelde brevandring med fører hvor det gis særskilt instruksjon om hvordan man ferdes trygt på breen.
Det nærmere omfanget av unntakene innen reiselivsnæringene må i første rekke skje gjennom en lovtolking i hvert enkelt tilfelle ut fra alminnelige rettskildeprinsipper. Departementet har imidlertid funnet det hensiktsmessig å gi nærmere retningslinjer som kan gi uttrykk for avgiftsmyndighetenes syn på tolkingen av disse unntakene. Disse retningslinjene er vedlagt som notat nr. 11 til departementets høringsbrev av 29. mars 2001 om oppfølgingen av merverdiavgiftsreformen. Det fremgår av retningslinjene at det er lagt til grunn en relativ vid tolking av de vedtatte unntakene på dette området. Det vil likevel bli enkelte aktiviteter innen reiselivsnæringene som vil bli avgiftspliktige slik merverdiavgiftsreformen nå er vedtatt. Det er også grunn til å påpeke at i den grad omsetningen innen reiselivsnæringene inneholder elementer som er avgiftspliktige etter gjeldende rett (før merverdiavgiftsreformen), eksempelvis varesalg, servering og utleie av bil eller båt (varer), vil denne etablerte avgiftsplikten naturligvis videreføres selv om vareomsetningen/tjenesteytelsen skjer innen rammen av et reisetilbud.
Når det gjelder guidetjenester er det ikke vedtatt noe særskilt unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten for denne type tjenester. Det samme gjelder formidling av guidetjenester. Dette betyr at en virksomhet som driver med guidetjenester etter 1. juli 2001 vil være registreringspliktig i merverdiavgiftsmanntallet, så fremt de generelle vilkårene for avgiftsplikt for øvrig er oppfylt. Det må foreligge en omsetning på 30 000 kroner i en periode på 12 måneder og tjenesten må omsettes i næring. Den umiddelbare virkningen av at det foreligger avgiftsplikt for guidetjenester, er at det skal beregnes utgående merverdiavgift av vederlaget som oppkreves for tjenesten. Samtidig vil det foreligge adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten.
Guidetjenester ytes imidlertid ofte som en integrert del av andre tjenester. Hvis en tjenesteleverandør leverer en dominerende hovedytelse som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, og tjenesteleverandøren ikke tar særskilt vederlag for mindre tilleggsytelser som isolert sett ville vært avgiftspliktig, vil slike tilleggsytelser likevel ikke lede til avgiftsplikt. Guiding i museer eller guiding under persontransport kan være eksempler på slike mindre tilleggsytelser. Denne avgrensingen vil være skjønnsmessig.
6.4.2 Departementets vurderinger og forslag
I ovennevnte høringsbrev av 29. mars 2001 er det varslet at departementet vil se nærmere på spørsmålet om guidetjenestenes avgiftsmessige status fram mot Revidert nasjonalbudsjett 2001. Departementet har vurdert dette spørsmålet nærmere og kommet fram til at det bør gjøres endringer på dette området.
Departementet vil understreke betydningen av at generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester innføres med færrest mulig unntak. Unntakene må ha en særskilt begrunnelse.
I denne sammenhengen viser departementet til at mange av de tjenestene som er omtalt ovenfor ikke er unntatt fra merverdiavgiftsplikt i andre land. Dette gjelder også guidetjenester. I Sverige er persontransport og adgang til dyreparker avgiftsbelagt med en redusert sats på 6 prosent med virkning fra 1. januar 2001. Før dette tidspunktet var satsen på adgangen til dyreparker 25 prosent, mens persontransport var avgiftspliktig med 12 prosent. Videre er hotellopphold avgiftsbelagt med en merverdiavgiftssats på 12 prosent, mens eksempelvis adgang til tivoli og fornøyelsesparker er avgiftsbelagt med full sats (25 prosent). Reisebyråers formidlingstjenester er også avgiftspliktig etter svensk rett. Det gjelder imidlertid egne bestemmelser når reisebyråene handler i eget navn. Når det gjelder guidetjenester er dette etter svensk rett en avgiftspliktig tjeneste som normalt skal avgiftsbelegges med full sats. I Handledning för mervärdeskatt 2000 er det gjengitt en uttalelse fra Riksskatteverket (side 474) hvor det heter:
«I fråga om sightseeing och lignande rundturer med buss, båt eller annat färdmedel bör vederlaget i sin helhet beskattes efter den skattesats som gäller för personbefordran även om ersättning ingår i priset.
Vad gäller guiding, uten samband med persontransport, är sådant tilhandahällande antingen skattefritt, t.ex. som ett led i skattefri museiverksamhet, eller skattepliktigt. Som exempel på skattepliktigt tilhandahällande kan nämnes guidad rundtur i Gamla Stan, naturreservat m.m. (skattesats 25%) och guidning i skattepliktigt museiverksamhet (skattesats 6 %). Om guidens tilhandahällande sker i av denne bedriven näringsverksamhet eller dylikt, på uppdrag av t.ex. ett museum, sker dock alltid beskattning med 25 % når guiden fakturerar sin uppdragsgivare.»
Departementet vil bemerke at det etter merverdiavgiftsreformens ikrafttredelse vil foreligge omfattende merverdiavgiftsunntak for tjenester innen reiselivsnæringene. Guidetjenester vil imidlertid være avgiftspliktig, slik loven nå er vedtatt. Departementet ser at denne rettstilstanden kan føre til uheldige avgiftsmessige tilpasninger og konkurransevridninger. Det vises eksempelvis til at dersom en leverandør av en persontransporttjeneste som ledd i denne virksomheten også yter en mindre tilleggsytelse i form av guiding (guiding under persontransport), vil guidingen etter omstendighetene ikke bli avgiftsbelagt. Dersom en underleverandør yter denne guidetjenesten til vedkommende tjenesteleverandør, må det derimot faktureres med merverdiavgift. For å oppnå mest mulig nøytralitet er det ønskelig at de ulike aktørene står overfor samme regelverk. Som følge av at det nå er vedtatt omfattende unntak innen reiselivsnæringene, er det etter departementets mening gode grunner for også å unnta guidetjenester. Departementet legger derfor fram forslag om å innføre et generelt unntak for guidetjenester og formidling av slike tjenester fra merverdiavgiftsplikten.
Med guidetjenester menes etter en naturlig språklig forståelse ulike fører/omvisning- og informasjonsstjenester. Eksempler på slike tjenester kan være omvisning i historiske bygg og førertjenester i naturen hvor det samtidig gis informasjon til deltakerne om de ulike attraksjonene. Det må foretas en avgrensing mot ulike rådgivnings- og konsulenttjenester som vil bli avgiftspliktig etter 1. juli 2001. Departementet legger imidlertid til grunn at det ikke vil oppstå store problemer knyttet til tolkingen av et unntak for guidetjenester. I den grad det foregår et undervisningsopplegg med friluftinnslag, vil unntaket for undervisningstjenester også kunne få anvendelse. Det må da dreie seg om mer instruksjonspregede aktiviteter med et selvstendig opplæringsformål.
Blant annet fordi guide- og reiseledertjenester er organisert på mange ulike måter, er det vanskelig å skaffe oversikt over omfanget av den delen av aktiviteten som berøres av forslaget. Det antas ut fra foreliggende informasjon at provenytapet kan være i størrelsesorden 5 millioner kroner på 2001-budsjettet. Departementet understreker at anslaget er meget usikkert.
Departementet viser til forslag om endring i lov 21. desember 2000 nr. 113 om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 5 b. Det foreslås at endringen i denne endringsloven trer i kraft straks.
6.5 Posttjenester
6.5.1 Posten Norge BAs brevsendinger til utlandet
I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) ble det foreslått at omsetning av postfriske frimerker, det vil si frimerker som kan benyttes som frankeringsmiddel i Norge, skulle avgiftsberegnes. Når det gjelder Posten Norge BAs, heretter kalt Posten, brevsendinger til utlandet ble det på bakgrunn av avgiftstekniske hensyn foreslått at forhåndskjøp av frimerker til frankering av brev skulle avgiftsberegnes som innenlands omsetning selv om forsendelsen gjelder post til mottaker i utlandet. Stortinget var enig i dette og vedtok et nytt annet punktum i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4. Avgiftsplikten på postsendinger til utlandet kan ses på som et unntak fra hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4 første punktum, som fastslår at det ikke skal betales avgift av omsetning av transporttjenester her i landet når transporten skjer direkte til eller fra utlandet.
Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4 annet punktum, slik den nå er vedtatt, henviser til postloven 3 § 6. Ved denne henvisningen er avgiftsplikten knyttet til Postens enerettsområde, som bare gjelder lukket, adressert brevpost med vekt inntil 350 gram. Etter at lovproposisjonen om merverdiavgiftsreformen ble lagt frem, har Posten tatt opp spørsmålet om merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4 annet punktum bør endres. Fordi de avgiftstekniske hensyn knyttet til brevpost innenfor enerettsområdet i stor grad også gjelder for andre brevforsendelser, har Posten gått inn for at avgiftsplikten for befordring av brev til utlandet skal gjelde all brevpost.
Departementet anser at ved å endre § 16 første ledd nr. 4 annet punktum slik den nå lyder til å gjelde all brevpost, vil det kunne oppstå problemer med å avgrense hva som er å anse som «brev» og hva som er å anse som «pakkepost». Det vises til at lukkede, adresserte sendinger på inntil 2 kg også kan sendes som pakkepost. Videre anser departementet det prinsipielt betenkelig å pålegge ytterligere avgiftsplikt for alle aktører innen et tjenesteområde fordi en aktør finner det enklere å avgiftsbelegge en større del av sine transporttjenester til utlandet en det som følger av de generelle bestemmelsene. De prinsipielle innvendingene blir imidlertid mindre tungtveiende dersom avgiftsplikten begrenses til Postens egne brevsendinger.
For å imøtekomme Postens forenklingsbehov foreslår derfor departementet at det foretas en endring i den vedtatte § 16 første ledd nr. 4 annet punktum. Ved endringen vil det fremgå at avgiftsplikten knyttes til Postens egne brevsendinger generelt. Dersom Posten på bakgrunn av den tekniske utvikling senere vil kunne skille mellom frankering av brev til mottaker her i landet og mottaker i utlandet, vil departementet vurdere denne bestemmelsen nærmere. Forslaget til lovendring har ubetydelige provenykonsekvenser.
Departementet viser til forslag om endring i lov 21. desember 2000 nr. 113 om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 16 første ledd nr. 4 annet punktum. Det foreslås at endringen i denne endringsloven trer i kraft straks.
6.5.2 Terminalavgifter
Departementet vil videre informere Stortinget om at Finansdepartementet legger til grunn en ny tolkning av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4 første punktum når det gjelder merverdiavgiftsplikten på terminalavgifter.
Lovendringen i forbindelse med merverdiavgiftsreformen innebærer blant annet at postale tjenester blir avgiftspliktig etter 1. juli 2001. I Ot.prp nr. 2 (2000-2001) ble det lagt til grunn at terminalavgifter, det vil si godtgjørelse som utenlandske senderpostselskaper betaler til Posten for å distribuere post fra utlandet, skal anses som vederlag for postale tjenester som ytes i Norge. Dette innebærer at det i forarbeidene er lagt til grunn at terminalavgifter blir avgiftspliktige. Det vises til omtalen i kapittel 6.2.9.5 i lovproposisjonen.
Departementet har foretatt en fornyet vurdering av den avgiftsmessige behandling av terminalavgiftene. I denne forbindelse har departementet mottatt innspill fra Samferdselsdepartementet og Posten.
Departementet viser til at avgiftsfri direkte godstransport i relasjon til merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4 anses å foreligge når det er sluttet avtale om en sammenhengende transport av vare fra et sted her i landet til et sted i utlandet eller omvendt. Fritaket for den innenlandske transport som er en del av en direkte transport til eller fra utlandet, omfatter foruten de egentlige transporttjenester også andre avgiftspliktige tjenester her i landet som normalt ytes i forbindelse med transporten, se forskrift nr. 31 til merverdiavgiftsloven. Dette gjelder eksempelvis lasting, lossing, terminalytelser som merking, veiing, eller pakking, lagring, tolldeklarering og spedisjon. Etter departementets mening vil Postens terminalavgifter naturlig komme innenfor dette unntaket slik det her er beskrevet. På bakgrunn av denne lovforståelsen vil Postens terminalavgifter være fritatt fra merverdiavgift (nullsats) etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4. Disse avgiftene avgiftsbelegges eksempelvis heller ikke i Sverige.
Det anses ikke å ha provenymessige konsekvenser at disse terminalavgiftene omfattes av nevnte avgiftsfritak. Bakgrunnen for dette er ordningen med refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdrivende som ikke er registreringspliktig til Norge, se merverdiavgiftsloven § 26 a og tilhørende forskrift.