Skatteplikt for ulovlig virksomhet

Finansdepartementet har i brev av 8. september 1998 til Skattedirektoratet uttalt:

"Når det gjelder statens syn på skattepliktens omfang i situasjoner med ulovlige og dermed normalt straffbare handlinger, vil departementet fremheve noen hovedmomenter.

Stikkordet skatt ved ulovlig virksomhet eller handling dekker over en lang rekke forskjellige typetilfeller og særtilfeller. En kan ikke trekke noen felles konklusjon, men må analysere det enkelte faktum nærmere. Det er de vanlige skattehjemler i skatteloven § 42 første ledd mv som må tolkes i det enkelte tilfellet.

Utgangspunktet for fortolkningen må være at når de aktuelle vilkår for skatteplikt foreligger for en konkret økonomiske fordel, er det ingen fritaksgrunn at fordelen innvinnes i sammenheng med en ulovlig og evt straffbar handling. Dette utgangspunktet må gjelde både de situasjoner der den virksomhet eller det arbeid mv som fordelen vinnes ved, i seg selv er ulovlig, og de situasjoner der ulovlige metoder eller hjelpemidler mv nyttes i en eller lovlig virksomhet. Det er heller ingen fritaksgrunn at inntekten eventuelt får en moralsk negativ karakteristikk på grunn av sammenhengen med den ulovlige virksomhet eller handling.

Gitt at de alminnelige skattepliktvilkår ellers er oppfylt, må en derfor kunne stille opp en hovedregel om skatteplikt uansett en fordels større eller mindre sammenheng med ulovlige handlinger. Skatteloven gir ikke holdepunkter for å forutsette at en aktivitet må være lovlig i samfunnet for å lede til skatteplikt. Beskatning av umoralske inntekter er ikke i seg umoralsk.

Skattefrihet kan tenkes på særlig grunnlag, men vil da trenge en positiv begrunnelse, som unntak fra hovedregelen. Det kan her bli noen nyansforskjeller mellom direkte ulovlig virksomhet og ulovlige enkelthandlinger i en ellers lovlig virksomhet. Særlige grunnlag for skattefrihet - og begrensningene i slik skattefrihet - kan i hovedsak skisseres slik:

-Fordelen inndras i straffesak på grunn av det ulovlige forhold, slik at fordelen skatterettslig ikke anses endelig innvunnet. Det er da et av de alminnelige vilkår for skatteplikt som er falt bort. Inndragning gjelder teknisk sett eiendomsretten til det inndratte, og forutsetter at slik gyldig rett foreligger hos den som inndragningen skjer overfor. Så lenge inndragningen ikke er endelig avgjort, har erververen retten i behold, og skattefrihet kan da ikke påberopes. Mulighet for inndragning er ikke nok. Men foretatt ligning må forutsettes endret dersom slik inndragning avgjøres i etterkant. Det kan tenkes pragmatiske løsninger der inntektsfradrag i inndragningsåret velges fremfor endring av foretatt ligning for innvinningsåret, eller der beskatningen utsettes inntil inndragningsspørsmålet er avgjort. Dersom inndragning av vinning skjer med reduksjon for betalt skatt, gir inndragningen ingen grunn til å innskrenke skatteplikten.

-Ervervet av fordelen er klart rettslig ugyldig (reprobert) på grunn av den ulovlige handling. Det vil si at mottakeren ikke erverver eiendomsrett til fordelen, men i stedet pådrar seg en umiddelbar tilbakeleveringsplikt, evt erstatningsplikt dersom fysisk tilbakelevering ikke skjer. Det klassiske eksempel er vanetyvens inntekter av sin kriminalitet. Selve tilegnelsen av tyvegods (tyveriet og den ulovlige vinningen i straffelovens forstand) er det neppe naturlig å karakterisere som økonomisk virksomhet. Men vanetyvens organiserte og vedvarende salgsvirksomhet for å omgjøre tyvegodset til kontanter kan meget vel være virksomhet i skattelovens forstand. Begrunnelsen for skattefrihet for slike virksomhetsinntekter ligger i at ervervet av dem er rettslig ugyldig og oppveies av fornærmedes eller godtroende kjøpers krav på restitusjon. (Et tilleggsmoment kunne være at tyvens salgsaktiviteter er etterfølgende i forhold til det fullbyrdede tyveri, og strengt tatt ikke er undergitt eget straffeansvar. Men departementet legger liten vekt på dette moment, idet det her neppe bør være skatterettslig forskjell på pengetyveri og godstyveri med etterfølgende salg). Hvis tilbakeleveringen eller erstatningen ikke presteres av en eller annen grunn, f eks pga rettighetshavers passivitet/samtykke eller usikkerhet om faktum, kan skattefrihet ikke uten videre påberopes, men faktisk skattlegging kan være problematisk av andre grunner (og forekommer neppe ved ordinær vinningskriminalitet). For andre vinningsforbrytelser (bl a underslag og bedrageri) og heleri blir synspunktene stort sett de samme. Men det bør presiseres at ulovlige forretningsmetoder i en ellers legal virksomhet ikke i seg selv leder til skattefrihet for noen del av overskuddet i virksomheten. Det er liten grunn til at salgsinntekten i et ellers ordinært kundeforhold skal bli skattefri fordi om kunden er bedratt av selger, med mindre saken ender med bedrageriansvar og restitusjon som følge av det. Om narkotikahandel, se nedenfor.

-Den økonomiske aktivitet som direkte genererer de aktuelle fordeler, er absolutt forbudt for private borgere. Dette gjelder i første rekke narkotikahandel, hvor skatteplikt for ulovlig omsetning ikke er aktuelt. At enkeltstående unntak fra handelsforbudet finnes gjennom apotek- og reseptsystemet, hindrer ikke preget av absolutt forbud og skattefrihet for inntekt ved illegale narkotikasalg. Derimot er ulovlig virksomhet på grunn av manglende tillatelse i et offentlig reguleringssystem ingen skattefritaksgrunn. Overtredelse av reguleringslovgivning for å fremme ellers lovlig virksomhet innebærer generelt ingen begrensning i skatteplikten for overskuddet i denne virksomheten. Om overtredelse av monopolregulering, se nedenfor.

-Inntekten er betaling for arbeidsytelse som direkte utgjør en ulovlig handling, enten handlingen er selvstendig eller består i medvirkning til betalerens egen, ulovlige handling. Typeeksempler er kurerlønn ved narkotikasmugling og sjåførlønn ved transport av tyvegods. Forutsetningen for skattefrihet må være at lønnsmottakeren har utvist subjektiv skyld, slik at han rammes av straffeansvar for enten selvstendig overtredelse eller medvirkning eller bistand til andres overtredelse. Inngår lønnsarbeidet i ellers lovlig virksomhet, vil lønnstakerens delaktighet i et ulovlig forhold for å fremme denne virksomheten ikke være skattefritaksgrunn for lønnen. Eksempler på dette er når sjåføren i en vanlig transportbedrift får bonus for å komme fort fram, selv om dette innebærer overtredelse av trafikkregler mv, og når kontorpersonalet bruker en del av sin lønnede arbeidstid til å hjelpe sin arbeidsgiver med å foreta en skatteunndragelse i foretaket.

Monopolreguleringer reiser særlige spørsmål. Når det gjelder avdekket ulovlig omsetning av sprit mv, vil straffesak og full inndragning av inntekten være så nærliggende og sannsynlig at noen skattlegging neppe har forekommet i praksis. Men i prinsippet er ikke det ensbetydende med formell skattefrihet (også for ikke inndratte beløp). Når det på et område foregår omfattende legal produksjon, import og omsetning i monopolisert form, endog klart skattepliktig sådan, bør ikke andres illegale virksomhet utenom monopolsystemet (med økonomisk fortjeneste som hovedmotiv) anses unntatt fra den formelle skatteplikt. Dette gjelder både omsetning av smuglergods og omsetning av ulovlig produksjon. Den formelt forskjellige løsning som det etter dette blir for narkotika og sprit mv, kan forklares med at narkotika er generelt forbudt som konsumvare, mens sprit mv bare er monopolisert. Videre er sprithandel mv på langt nær så kraftig kriminalisert som narkotikahandel er.

Når det gjelder monopolisering av pengespill etter pengespilloven av 28. august 1992 nr 103, er hovedformålet å kanalisere inntektsmulighetene fra et samlet marked til et fåtall verdige aktører, dels staten selv og dels utvalgte organisasjoner. Pengespill er ikke generelt forbudt som aktivitet i samfunnet, og befolkningen har et omfattende legalt tilbud av slike spill. Kriminaliseringen av ulovlige spill er lav (forseelse etter pengespilloven § 15). Spilleinntektene kan ikke anses ugyldige for arrangøren, men må tvert i mot anses ervervet med full eiendomsrett til tross for forbudet. Det synes klart at overskudd av ulovlig organisert pengespill kan bli skattepliktig fordel vunnet ved virksomhet i skattelovens forstand. Det synspunkt at overtredelse av reguleringslovgivningen i et marked ikke innskrenker skatteplikten fra et slikt marked, bør her ha fullt gjennomslag.

Begrensningen av skatteplikten i forhold til inndragningsbeløp gjelder også de nevnte monopolovertredelser.

Forklaringer til ligningsmyndighetene om straffbare handlinger som påstått skattefritaksgrunn bør normalt meddeles påtalemyndigheten innenfor de rammer som bestemmelsene om taushetsplikt i ligningsloven § 3-13 setter. Det må ikke bli mulig å fri seg fra skatteplikt ved å gi skattemyndighetene opplysninger om ulovligheter som ikke forfølges."