13 Særavgift ved innførsel av varer

13.1 Innledning

Varer som innføres til Norge, kan være særavgiftspliktige. Som for alle andre varer reguleres selve innførelsen av vareførselsloven.

I tillegg til at varene kan være særavgiftspliktige, kan de også være tollavgiftspliktige og merverdiavgiftspliktige. Ved utforming av lovforslaget har det vært et sentralt hensyn å sikre at reglene om særavgift, tollavgift og merverdiavgift ved innførsel av varer, er like.

Gjeldende særavgiftsforskrift § 2-6 fastsetter at bestemmelsene i tollavgiftsloven og vareførselsloven gjelder så langt de passer og ikke annet er bestemt. Det kan imidlertid være uklart både om bestemmelsene i disse lovene passer, og om annet er bestemt. Én tolkning er at § 2-6 kun er en henvisning til prosedyrebestemmelser, det vil si i første rekke til vareførselsloven. En slik henvisning er imidlertid overflødig. Vareførselsloven gjelder for innførsel av alle varer uavhengig av henvisning til loven. En annen tolkning er at bestemmelsen også viser til materielle regler. Det er imidlertid uklart hvilke materielle regler det i så fall vises til. Det er også uklart om bestemmelsen gjelder for alle særavgifter som er omfattet av særavgiftsforskriften eller om den kun gjelder vareavgiftene.

Justis- og beredskapsdepartementets veileder Lovteknikk og lovforberedelse (lovteknikkboka) punkt 5.4.1 tilrår at henvisninger av typen så langt de passer bare bør brukes dersom det er åpenbart hvilke modifikasjoner som må innfortolkes. Som redegjort for over, er dette ikke tilfellet for henvisningen i særavgiftsforskriften § 2-6.

Etter dette foreslår departementet at bestemmelsen ikke videreføres. I den utstrekning det er bestemmelser i vareførselsloven eller tollavgiftsloven som skal gjelde for særavgiftene, er det i lovforslaget vist til konkrete paragrafer i disse lovene.

13.2 Når avgift skal beregnes

Gjeldende særavgiftsforskrift § 2-1 regulerer når avgiftsplikten oppstår, blant annet ved innførsel av særavgiftsbelagte varer. Utgangspunktet både for registrerte virksomheter og ikke-registrerte importører er at avgiftsplikten oppstår ved innførselen. Dette gjelder imidlertid ikke for registrerte virksomheter som legger varene på et godkjent lokale. For slike varer oppstår avgiftsplikten først ved uttak fra lokalet.

Gjeldende særavgiftsforskrift § 2-6 fastsetter for innførsel at bestemmelsene i tollavgiftsloven og vareførselsloven gjelder så langt de passer og ikke annet er bestemt. Henvisningen til tollavgiftsloven og vareførselsloven forstås slik at ved innførsel av særavgiftsbelagte varer, skal avgiften beregnes på samme tidspunkt som når tollavgiften skal beregnes. Som omtalt i punkt 13.1 foreslås at den generelle henvisningen til tollavgiftsloven og vareførselsloven erstattes av henvisninger til konkrete paragrafer i de nevnte lovene.

Når avgiften skal beregnes ved innførsel av særavgiftspliktige varer, foreslås regulert i § 2-2. Etter § 2-2 tredje ledd første punktum skal avgift for varer som innføres, beregnes når varene går over til fri disponering, jf. tollavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum. Sistnevnte bestemmelse fastsetter at tollavgift skal beregnes når en vare går over til fri disponering i vareførselsloven § 4-1. Etter vareførselsloven § 4-1 andre ledd skal det beregnes tollavgift og andre innførselsavgifter ved prosedyren overgang til fri disponering. Sistnevnte bestemmelse er ingen hjemmel for avgiftsplikt. Plikten til å beregne avgift følger av særavgiftsregelverket. Bestemmelsen er tatt inn for å få fram at bruk av prosedyren overgang til fri disponering har betydning for plikten til å beregne avgifter som oppstår ved innførsel (særavgifter, merverdiavgift og tollavgift), jf. Prop. 237 L (2020–2021) Lov om inn- og utførsel av varer (vareførselsloven) og lov om tollavgift (tollavgiftsloven) punkt 9.4.

For de andre tollprosedyrene er det bestemmelser om at de ikke utløser plikt til å beregne tollavgift eller andre innførselsavgifter, se vareførselsloven § 4-2 (forpassing), § 4-3 (transittering), § 4-4 (tollager) og § 4-5 (frisone), alles første ledd andre punktum. Se også § 4-6 (midlertidig innførsel), § 4-7 (innenlands bearbeiding av industrivarer) og § 4-8 (innenlands bearbeiding av landbruksvarer), alles andre ledd.

Som hovedregel oppstår dermed avgiftsplikten når varene går over til fri disponering. Dette gjelder i utgangspunktet også for avgiftspliktige som er registrert, men disse kan velge å legge varene på et lokale som er registrert. Etter lovforslaget § 2-2 tredje ledd andre punktum skal avgiften i så fall beregnes når varene tas ut av lokalet.

Lovforslaget § 2-2 fjerde ledd andre punktum fastsetter at det skal beregnes avgift ved brudd på vilkår eller plikter nevnt i tollavgiftsloven § 2-1 andre og tredje ledd. Det følger av tollavgiftsloven § 2-1 andre ledd at det skal beregnes tollavgift for en vare som er innført under en prosedyre etter vareførselsloven §§ 4-2 til 4-8, dersom vilkårene for bruk av prosedyren ikke oppfylles. Tollavgiftsloven § 2-1 tredje ledd fastsetter at det skal beregnes avgift ved brudd på plikter etter vareførselsloven kapittel 2, når bruddet fører til at en vare ikke blir tollbehandlet.

Som hovedregel er det kun prosedyren overgang til fri disponering som medfører plikt til å beregne særavgift. Henvisningen i lovforslaget § 2-2 til tollavgiftsloven § 2-1, betyr imidlertid at avgiftsplikten også kan oppstå ved bruk av andre prosedyrer dersom vilkårene for den aktuelle prosedyren ikke oppfylles.

Varer som omfattes av tollavgiftsloven § 2-1 andre og tredje ledd, anses å ha gått over til fri disponering. Varen skulle da ha vært deklarert for prosedyren overgang til fri disponering etter vareførselsloven § 4-1. Det vises til merknaden til tollavgiftsloven § 2-1 i Prop. 237 L (2020–2021) Lov om inn- og utførsel av varer (vareførselsloven) og lov om tollavgift (tollavgiftsloven) punkt 10.2.

Lovforslaget § 2-2 tredje ledd viser til tollavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum, men ikke til andre punktum. Etter sistnevnte bestemmelse andre punktum skal det beregnes tollavgift for varer som helt eller delvis er fritatt for tollavgift på vilkår om at varen skal brukes på en bestemt måte, dersom vilkåret om bruk ikke oppfylles. Disse tilfellene omfattes av lovforslaget § 2-2 fjerde ledd første punktum om at det skal beregnes avgift dersom vilkår for avgiftsfritak eller redusert sats ikke oppfylles. Det anses unødvendig å i tillegg vise til tollavgiftsloven § 2-1 første ledd andre punktum.

Merverdiavgiftsloven § 3-29 viser også til tollavgiftsloven § 2-1. Det er dermed de samme reglene som gjelder for når særavgift, merverdiavgift og tollavgift skal beregnes ved innførsel av varer.

13.3 Hvem er avgiftspliktig

Som omtalt i punkt 11.5 har gjeldende særavgiftslov og -forskrift ikke uttrykkelige bestemmelser om hvem som er avgiftspliktig. Særavgiftsforskriftens bestemmelser om plikt til registrering hos skattemyndighetene, forstås imidlertid slik at registreringsplikten også innebærer en plikt til å beregne og betale avgiften. Motorkjøretøy- og båtavgiftsloven og dokumentavgiftsloven har bestemmelser om hvem som er avgiftspliktig, uttrykt som ansvar for avgift. Det foreslås å regulere hvem som er avgiftspliktig i loven.

For særavgiftspliktige varer foreslås det å regulere hvem som skal beregne avgiften i loven § 2-4. Etter bestemmelsens første ledd skal avgiften beregnes av den som er eller skal være registrert i Særavgiftsregisteret. Plikt og rett til registrering i Særavgiftsregisteret reguleres i § 2-3. Det følger av skatteforvaltningsloven § 8-4 første ledd at den som er registrert i medhold av særavgiftsloven, skal levere skattemelding for særavgifter med opplysninger som har betydning for fastsetting av særavgifter. Regler om skattleggingsperiode og leveringsfrist for skattemelding er fastsatt i skatteforvaltningsforskriften §§ 8-4-1 og 8-4-2.

Hvis andre enn registrerte innfører særavgiftspliktige varer, skal avgiften beregnes av den som etter vareførselsloven er deklarasjonspliktig når varen deklareres ved overgang til fri disponering, jf. lovforslaget § 2-4 andre ledd. Etter skatteforvaltningsloven § 8-4 femte ledd skal skattepliktig som ikke er registrert i medhold av særavgiftsloven, levere skattemelding med opplysninger som har betydning for fastsettingen av særavgift som oppstår ved innførsel. Skatteforvaltningsforskriften § 8-4-2 niende ledd viser til leveringsfristene for deklarasjonen for prosedyren overgang til fri disponering gitt i eller i medhold av vareførselsloven kapittel 3. Bestemmelsene i skatteforvaltningsregelverket legger dermed til rette for at den som ikke er registrert skal oppfylle plikten til å levere skattemelding ved å fastsette grunnlaget for og beregne særavgift ved innførsel på tolldeklarasjonen og betale avgift ved innførsel, se Prop. 38 L (2015–2016) Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) punkt 14.5.

Lovforslaget § 2-4 andre ledd om at avgiften skal beregnes ved overgang til fri disponering, tilsvarer bestemmelsene i tollavgiftsloven § 2-3 første ledd og § 9-2 første ledd. Etter tollavgiftsloven § 2-3 første ledd er den som leverer melding for tollavgift etter § 9-2 tollavgiftspliktig. Etter tollavgiftsloven § 9-2 første ledd skal melding for tollavgift leveres av den deklarasjonspliktige når en vare deklareres for prosedyren overgang til fri disponering etter vareførselsloven § 4-1. Deklarasjonspliktig er den som leverer en deklarasjon i eget navn eller den som deklarasjonen leveres på vegne av, jf. vareførselsloven § 1-3 bokstav a.

Brudd på vilkår og ansvar for avgift er regulert i lovforslaget § 2-4 tredje ledd. Den lar tollavgiftsloven § 2-3 andre og tredje ledd og §§ 2-4 til 2-6 gjelde tilsvarende. Bestemmelsen regulerer hvem som er avgiftspliktig eller har ansvar for avgiften dersom en vare er avgiftspliktig etter lovforslaget § 2-2 fjerde ledd, det vil si dersom vilkår for fritak eller redusert sats ikke oppfylles, eller ved brudd på plikter etter tollavgiftsloven.

Avgiftsfritak kan være knyttet til den avgiftspliktige produsent eller importør, til selve produktet eller til brukere eller bruken av produktet. Bruker kan være en sluttbruker eller forhandler. Disse brukerne er ikke avgiftspliktige som produsenter eller importører. Det er derfor behov for en regel om at det er bruker som skal beregne avgiften dersom vilkårene for avgiftsfritaket ikke oppfylles, se lovforslaget § 2-4 fjerde ledd. Bestemmelsen er en videreføring av skattebetalingsloven § 16-42 første punktum, se også punkt 11.5.

Dersom den avgiftspliktige leverer varer avgiftsfritt og vedkommende visste eller burde ha visst at vilkårene for avgiftsfritak ikke var oppfylt, kan denne bli holdt ansvarlig for avgiften. Dette ansvaret er en videreføring av skattebetalingsloven § 16-42 andre punktum og vil bli nærmere regulert i forskrift, se forskriftsfullmakten i § 1-6 bokstav d.

Ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift ved innførsel av varer, er regulert i merverdiavgiftsloven § 11-1. Utgangspunktet er at det er avgiftssubjektet, det vil si den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, som skal beregne og betale merverdiavgift ved innførsel av varer. Dersom andre enn avgiftssubjektet innfører varer, gjelder tollavgiftsloven § 2-3 tilsvarende. Det er dermed de samme regler som gjelder for hvem som skal beregne særavgift, merverdiavgift og tollavgift ved innførsel av varer.

13.4 Avgiftsfritak for varer som er unntatt fra deklarasjonsplikt mv.

Stortingsvedtakene om vareavgiftene fastsetter avgiftsfritak blant annet for reisegods og forbruksvarer i transportmidler. Videre er det avgiftsfritak for mat-, drikke, og tobakksvarer som leveres som proviant. Fritakene har det til felles at varene ved innførsel er unntatt fra deklarasjonsplikt, jf. vareførselsloven § 4-1 tredje ledd. Ved innførsel av varer som ikke er deklarasjonspliktige, har skattemyndigheten ikke opplysninger om varen som kan danne grunnlag for beregning av avgift. Det foreslås et generelt avgiftsfritak for varer som er unntatt deklarasjonsplikt ved innførsel til særavgiftsområdet, jf. lovforslaget § 2-7. De nevnte fritakene er regulert nærmere i særavgiftsforskriften kapitlene 4-10 (proviant), 4-13 (reisegods) og 4-14 (transportmidler). Særavgiftsforskriften viser til relevante bestemmelser i vareførselsforskriften slik at vilkårene mv. der gjelder tilsvarende. Denne henvisningsteknikken sikrer at de materielle vilkårene for fritak for tollavgift og særavgift er identiske. Det foreslås at denne henvisningsteknikken videreføres.