Høringsnotat 04.03.1999

Publisert under: Regjeringen Bondevik I

Utgiver: Finansdepartementet

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:


MERVERDIAVGIFT - AVGIFTSFRIE LEVERANSER AV VARER OG TJENESTER TIL BRUK FOR SKIP OG FLY I UTENRIKS FART - FORSLAG OM OPPHEVELSE AV MERVERDIAVGIFTSLOVEN § 16 FØRSTE LEDD NR 1 BOKSTAV D - ALMINNELIG HØRING

1 Innledning og sammendrag
Finansdepartementet legger i dette høringsnotatet frem forslag om opphevelse av § 16 første ledd nr 1 bokstav d i lov av 19 juni 1969 nr 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven). Denne bestemmelse gir avgiftsfritak for leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer. Lovforslaget innebærer at leveranser av varer og tjenester til bruk for luftfart og skipsfart, som nå, kan leveres uten merverdiavgift dersom skipet eller luftfartøyet går i utenriks fart. Hvis det leveres varer og tjenester til bruk for skip og luftfartøyer som går i innenriks fart i Norge skal det på vanlig måte faktureres med merverdiavgift. Det vil som følge av dette lovforslaget også være nødvendig med en gjennomgang av forskrift av 23 februar 1970 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv (forskrift nr 24) og bestemmelsene om legitimasjonsregler for omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv gitt i forskrift av 31 juli 1970 (forskrift nr 35).

Det har i den senere tid vært flere henvendelser til Finansdepartementet fra luftfartsnæringen om at gjeldende merverdi- og investeringsavgiftsregler i Norge fører til konkurransevridning mellom ulike luftfartsselskaper. Det er bl a vist til at vridninger skjer som følge av reglene for fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er videre hevdet at liberaliseringen av luftfarten, gjennom luftfartspakke 3 som er iverksatt, medfører konkurransevridning mellom norske og utenlandske luftfartsselskaper.

Problemstillingen har sitt utspring i hvordan persontransport behandles i forhold til det norske merverdiavgiftssystemet. Persontransport faller som kjent utenfor avgiftsområdet, mens godstransport faller innenfor avgiftsområdet. I en rekke andre land er både godstransport og persontransport avgiftspliktige tjenester. Det norske regelverket innebærer at en rekke næringsdrivende innen transportsektoren driver delt virksomhet, eksempelvis luftfartsselskaper og særlovselskapet NSB BA. En følge av regelverket er at slike selskaper har delvis fradragsrett for sine anskaffelser til virksomheten. Selskapet kan kun trekke fra inngående merverdiavgift på godstransportdelen. Anskaffelser til persontransportdelen kan det ikke trekkes fra inngående merverdiavgift på. Når anskaffelser skal benyttes dels i den avgiftspliktige og dels i den avgiftsfrie del av virksomheten, skal det foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift avhengig av bruken av anskaffelsen. Det skal videre faktureres utgående merverdiavgift på vederlaget fra godstransport, men det skal ikke beregnes utgående merverdiavgift på eksempelvis flybilletten (persontransport). Praktiseringen av reglene om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven er i dag komplisert. Disse problemene ville ha blitt løst ved å innføre avgiftsplikt på persontransport. Fra bransjehold har det vært et press for å oppnå alle fordelene ved merverdiavgiftssystemet ved å få fradragsrett for anskaffelser til bruk i hele virksomheten uten at en må svare utgående merverdiavgift på vederlaget fra persontransport

Etter merverdiavgiftsloven skal det ved levering av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer ikke beregnes utgående merverdiavgift (såkalt nullsats). Det samme gjelder ved levering av varer og nærmere angitte tjenester til bruk for skip og luftfartøyer i utenriks fart. Det kan imidlertid reises tvil om omfanget av avgiftsfritaket for leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer. Det rettslige spørsmål som nå er blitt stilt er om avgiftsfritaket (nullsats) er begrenset til å gjelde leveranser til bruk for utenlandske skip og fly i utenriks fart eller om det gjelder uavhengig om det utenlandske skipet eller flyet skal benyttes til transport i Norge eller utlandet. Dersom det siste tolkningsalternativ legges til grunn, vil det foreligge en konkurransevridning mellom utenlandske og norske skip og fly ettersom anskaffelser av samme art til norske skip og fly bare vil være avgiftsfrie i den utstrekning de benyttes i utenriks fart. Dette vil i så fall være en uheldig rettstilstand som sett fra lovgivers side må betraktes som en utilsiktet virkning.

Finansdepartementet ønsker på denne bakgrunn som et umiddelbart tiltak å foreta endring/presisering av regelverket slik at det ikke vil være avgjørende etter merverdiavgiftsloven om skipet eller flyet er utenlandsk eller norsk. Det avgjørende for avgiftsplikten for slike leveranser bør være om skipet eller flyet går i innenriks fart eller utenriks fart. Eierens og fartøyets nasjonalitet bør være uten betydning.

Finansdepartementet har ikke funnet det riktig å foreslå avgiftsfritak (nullsats) for leveranser til all innenlandsk skips- og luftfart, for på den måten å oppnå konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske operatører mv på det innenlandske persontransportmarkedet.

Som varslet i St prp nr 1 (1998-99) Skatte-, avgifts- og tollvedtak, arbeider Regjeringen fortsatt videre med å vurdere en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget. Finansdepartementet vil i forbindelse med dette arbeidet også foreta en bredere gjennomgang av avgiftsfritakene i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17. Finansdepartementet ønsker imidlertid på kort sikt å foreta en endring/presiering av rettstilstanden slik at man i hvert fall sikrer at det for selskaper som driver virksomhet på samme ruter skal være de samme avgiftsreglene som gjelder uavhengig av hvor flyet er registrert eller hvilket land flyselskapet er fra.

Fra luftfartsnæringen er det også reist spørsmål om å innføre fritak for investeringsavgift på varer som anskaffes til bruk i flyverksted i forbindelse med ombygging, reparasjon og vedlikehold av luftfartøyer. Finansdepartementet har foreløpig ikke tatt endelig stilling til dette spørsmålet. Som nevnt ovenfor, arbeider Finansdepartementet med en større gjennomgang av merverdiavgiften. I denne forbindelse vil også investeringsavgiften kunne bli vurdert. Spørsmålet om fritak for investeringsavgift for varer til bruk i flyverksted vil en derfor komme tilbake til ved en senere anledning.

2 Gjeldende regler
Merverdiavgift er en avgift på innenlands forbruk av avgiftspliktige varer og tjenester. Eksportører av avgiftspliktige varer og tjenester har etter systemet full fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Det skal imidlertid ikke oppkreves merverdiavgift når varen eksporteres til utlandet eller tjenesten fullt ut er til bruk i utlandet. Dette sikrer at det ikke er noen skjult norsk merverdiavgift ved eksport, og sikrer norske eksportører like konkurransevilkår i forhold til merverdiavgiften. Eventuell merverdiavgift på disse varene eller tjenestene oppkreves der varen eller tjenesten forbrukes, dvs i innførselslandet (et destinasjonslandsprinsipp).

Det er imidlertid som hovedregel slik at det kun er avgiftspliktig virksomhet etter norsk rett som har fradragsrett for inngående merverdiavgift, også ved eksport. Etter det norske regelverket vil dette medføre at en rekke tjenesteytere ikke har fradragsrett. Eksempelvis vil selskaper som driver persontransport, banker eller advokater ikke ha fradragsrett for anskaffelser til bruk i virksomheten selv om de driver i utenriks fart eller betjener utenlandske kunder og fakturerer sine tjenester til utlandet. NSB BA kan således eksempelvis ikke trekke fra inngående merverdiavgift hvis de kjøper tog utelukkende til persontransport. Det samme gjelder selv om disse togene går i utenriks transport.

Det er bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17 som avgrenser de registrerte avgiftspliktiges alminnelige plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Bestemmelsene i § 16 inneholder alminnelige unntak blant annet for eksport, mens § 17 er en spesiell bestemmelse for skip, luftfartøyer og oljeboringsplattformer. Disse reglene begrenser ikke selgers rett til fradrag for inngående merverdiavgift, og omtales gjerne som avgiftsberegning med nullsats.

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav d skal det ved levering av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer ikke beregnes utgående merverdiavgift. Leverandører til slike skip og fly skal således fakturere leveransen uten merverdiavgift (nullsats). Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 2 bokstav a skal det heller ikke beregnes merverdiavgift ved leveranser av varer og tjenester til bruk for skip over 15 meter og luftfartøyer som går i utenriks fart ved frakt av gods eller personbefordring mot vederlag. Fritaket for omsetning av tjenester er nærmere avgrenset i forskrift nr 24 § 15. Fritaket gjelder bare nærmere angitte tjenester; arbeid på fartøyet mv, jf begrensningen i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 2, jf forskrift nr 24 § 15.

Fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav d er nærmere avgrenset i forskrift nr 24 og det er gitt legitimasjonsregler i forskrift nr 35. Fritaket gjelder bare skip og luftfartøyer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr 1 bokstav a - c. Dette innebærer at levering til utenlandske lystfartøyer, småfartøyer og privatfly faller utenfor fritaket. Fritaket omfatter videre utenlandske skip registrert i NIS. Skip i opplag her i landet har imidlertid ikke krav på avgiftsfrie leveranser av proviant og andre varer som forbrukes i opplagsperioden. Det er ellers spesielle regler for levering av varer til skip i passasjertrafikk mellom Norge og Danmark, Sverige eller Finland. Fritaket gjelder alle typer varer og tjenester, for tjenester se forskrift nr 24 § 8. Av hensyn til avgiftsmyndighetens kontrollvirksomhet, er det stilt strenge krav til dokumentasjon. Varene må leveres til skipet eller flyet. Det kreves kvittering fra ansvarshavende om bord for mottaket og det stilles nærmere krav til salgsbilaget. Skattegodtgjørelsesvarer må i tillegg utekspederes gjennom tollvesenet.

Det følger verken av ordlyden i selve bestemmelsen, forarbeidene eller avgrensningsforskriften at fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav d om leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip eller luftfartøyer, er begrenset til å gjelde utenlandske skip og fly i utenriks fart. Ved tanking av flydrivstoff på norske fly som flyr innenriks her i landet vil det derimot etter gjeldende rett måtte beregnes merverdiavgift. Dette vil kunne medføre en konkurransevridning mellom flyselskapene. På tilsvarende måte vil det kunne oppstå vridninger i forholdet mellom utenlandske skip i innenriks fart langs norske kysten og norsk registrerte skip som driver transport i innenriks sjøfart.

Det strider mot avgiftssystemets formål og prinsipper at avgiftsfritaket også skal gjelde i tilfeller hvor utenlandske skip og fly går i innenriks fart (kalt kabotasje). Det forhold at gjeldende avgiftsfritak kan ha et slikt omfang innebærer et klart brudd på det bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet om at merverdiavgiften er en nøytral avgiftsform som innebærer lik behandling av næringsdrivende som utfører like tjenester i Norge. Selv om det kan anføres flere rettslige argumenter til fordel for at fritaksbestemmelsen ikke gjelder ved leveranser til innenriks fart, er det etter Finansdepartementets vurdering behov for en klar lovhjemmel på dette område for å kunne avgiftsbelegge leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer når de går i innenriks her i landet. Bakgrunnen for at lovgiver ikke hadde dette for øye ved innføringen av merverdiavgiftsloven, kan delvis forklares med at det den gang blant annet ikke var adgang for utenlandske selskaper å fly på det norske innenriksnettet.

3 Nærmere om behovet for endringer - vurdering
Fra bransjehold er det fremsatt forslag om endring i rettstilstanden som innebærer at leveranser av varer og tjenester til bruk for luftfartøyer i yrkesmessig luftfartsvirksomhet blir nullsatset. Foruten de fritak som er omhandlet ovenfor, er det etter gjeldende rett også fritak ved omsetning av luftfartøyer og skip over 15 meter, samt levering av varer og yting av tjenester i forbindelse med reparasjon, vedlikehold, nybygging eller ombygging av skip, luftfartøy og plattformer mv, jf merverdiavgiftsloven § 17.

Finansdepartementet vil bemerke at allerede etter dagens regelverk er luftfart og skipsfart svært gunstig behandlet etter det norske merverdiavgiftsregelverket. Persontransport er som nevnt ikke avgiftspliktig. En følge av dette er at næringsdrivende da heller ikke har fradragsrett for anskaffelser til bruk i persontransport. Virksomheter som driver passasjerbefordring med fly eller skip nyter imidlertid i dag godt av en rekke særregler som fører til at anskaffelsene til virksomheten blir nullsatset. Bussvirksomhet og togvirksomhet nyter ikke godt av de samme bestemmelsene. Finansdepartementet finner det ikke riktig å utvide området for nullsats ytterligere for anskaffelser til skipsfart og luftfart. Dette ville i realiteten innebære at disse persontransportformene blir helt nullsatset. En slik endring undergraver merverdiavgiften som et fiskalt virkemiddel og gjør at det ikke blir nøytrale avgiftsregler ved at kun deler av persontransportområdet nyter godt av slike særregler. Dersom det skal gjøres endringer i retning av avgiftsmessig gunstigere behandling av anskaffelser til slik virksomhet, må dette ses i sammenheng med spørsmålet om merverdiavgift også på persontransporttjenester.

Dagens rettstilstand med selektive fritak (nullsatser) er imidlertid også uheldig. For det første er det problematisk at det er så vidt mange særbestemmelser som gir persontransport med fly og skip fordeler i forhold til tog og buss. En mulighet ville da være å fjerne alle nullsatsene som gjelder leveranser i Norge til skip og fly. Dette må imidlertid forventes å skape sterke reaksjoner og betydelige kostnadsøkninger for disse virksomhetene. Norge har også inngått flere bilaterale luftfartsavtaler som tilsier at det ikke legges avgift på leveranser til internasjonal lufttrafikk. Finansdepartementet vil derfor ikke gå inn for en slik endring. Men det vil være nødvendig, som påpekt innledningsvis, å vurdere eventuelle endringer av enkelte særregler med henblikk på å rette opp utilsiktet forskjellsbehandling mellom ulike aktører, spesielt innen transportsektoren. Denne gjennomgangen vil bli foretatt i forbindelse med det pågående arbeidet med utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget.

Finansdepartementet foreslår nå som en straksløsning at rettstilstanden endres slik at det klart fremgår av merverdiavgiftsloven at det kun er leveranser til skip og luftfartøyer til bruk i utenriks fart som er avgiftsfrie. Leveranser til utenlandske fly og skip som driver yrkesmessig luftfartsvirksomhet innenriks her i landet skal avgiftsbelegges på vanlig måte. På denne måten sikrer man nøytral avgiftslegging på innenriksruter samlet og på utenriksruter samlet.

De nærmere kriterier for hva som skal regnes som utenriks fart er gitt i forskrift nr 24 § 9 annet ledd. Som skip i utenriks fart regnes skip som regelmessig går mellom utenlandske havner eller mellom norsk havn og havn i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Tilsvarende gjelder for luftfartøyer.

Fra bransjehold er det anført at en slik regel vil føre til økonomitanking innen luftfarten. Økonomitanking innebærer at flyene fyller drivstofftankene hvor drivstoffet er billigst, med henblikk på bruk på etterfølgende flygninger. Flyselskaper som både driver innen- og utenriksflygninger har mulighet til å fylle drivstoff i utlandet for bruk innenlands. Dette vil blant annet føre til en konkurransevridning mellom flyselskapene.

Potensialet for økonomitanking antas å være forholdsmessig begrenset. Det er kostnader ved økonomitanking, siden økt flyvekt øker drivstoff-forbruket og eventuelt reduserer flyenes bæreevne. Av sikkerhetsgrunner må flyene uansett medbringe nok drivstoff til å kunne håndtere uforutsette situasjoner, f eks omdirigeringer. I praksis synes det også lite aktuelt for flyselskapene å legge om til i vesentlig grad å benytte samme (eller deler av samme) flypark på innen- og utenlandsflygninger. Det ble i St prp nr 54 (1997-98) Grønne skatter lagt til grunn at flyselskapene i liten grad ville benytte økonomitanking som følge av innføring av CO2-avgift. Finansdepartementet kan uansett ikke se at den presiseringen av rettstilstanden som nå foreslås, tilsier noen økt bruk av økonomitanking.

Det er også fra bransjehold hevdet at internasjonale avtaler begrenser mulighetene for å avgiftsbelegge også kabotasje-flygninger. Det må her skilles mellom to typer kabotasje-flygninger. For det første såkalt tilslutnings-kabotasje der et utenlandsk flyselskap flyr en rute med utgangspunkt i hjemlandet til en norsk lufthavn med forlengelse videre til en annen norsk lufthavn, og for det andre ren kabotasje der et utenlandsk flyselskap har etablert seg i Norge og opererer ruter mellom norske lufthavner uten forlengelser til utlandet. Finansdepartementet kan ikke se at det er i strid med alminnelige internasjonale avtaler på området å legge merverdiavgift på leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske fly som opererer på innenriksruter. Finansdepartementet mener i likhet med Samferdselsdepartementet at det heller ikke er i strid med de bilaterale luftfartsavtalene Norge har inngått med en rekke andre land, å legge merverdiavgift på leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske fly som opererer på innenriksnettet i Norge. Dette gjelder også om utenlandske fly eller utenlandske flyselskaper driver slik virksomhet ved såkalte tilslutnings-kabotasje eller ren kabotasje.

4 Nærmere om forslaget
Det foreslås at presiseringen/endringen av rettstilstanden gjøres ved å oppheve merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav d. Regelen vil da være at leveranser av varer og tjenester til bruk for skip på minst 15 meter største lengde og luftfartøyer er avgiftsfrie når fartøyet i utenriks fart frakter last eller mot vederlag befordrer passasjerer, jf merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 2 bokstav a. Det vil etter dette klart fremgå av regelverket at det avgjørende for avgiftsplikten for slike leveranser er om skipet eller flyet går i innenriks fart eller utenriks fart, og ikke om de er utenlandske eller norske.

Som påpekt innledningsvis vil det også være nødvendig å foreta en gjennomgang av tilhørende forskrifter (forskrift nr 24 og forskrift nr 35). Nåværende fritak i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav d gjelder alle type tjenester, jf forskrift nr 24 § 8, mens fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 2 bokstav a gjelder kun nærmere angitte tjenester, jf forskrift nr 24 § 15. Det vil derfor være behov for å foreta en materiell endring slik at fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 2 bokstav a gjelder for omsetning av samme type varer og tjenester uavhengig av om flyet eller skipet, som går i utenriks fart, er utenlandsk eller norsk. Det vil videre kunne være behov for en del andre mindre presiseringer av forskrift nr 24 slik at den blir i samsvar med merverdiavgiftsloven etter lovendringen. Det legges ellers ikke opp til noen materiell endring av forskrift nr 24. Det kan imidlertid være behov for en teknisk fornyelse slik at forskriften får en enklere og mer oversiktlig form. Denne gjennomgangen vil ta noe tid.

Finansdepartementet finner imidlertid behov for å fremme dette lovforslaget på høring allerede nå, for så raskt som mulig å sikre nøytral avgiftsbelegging på dette området.

5 Provenyet
Forslaget antas å ha beskjeden provenyvirkning da det her i første rekke er tale om en presisering av regelverket.

6 Utkast til lovtekst

I

Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 bokstav d oppheves.

II

Endringen under I trer i kraft straks og med virkning fra og med 1 juli 1999.