Høringsnotat 13.09.2000 - merknader

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:

Til § 1:

Det følger av merverdiavgiftsloven § 32 jf. investeringsavgiftsloven § 6, at beløp som nevnt i merverdiavgiftsloven § 29 skal tas med i omsetningsoppgaven for den termin de er registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følger av regnskapsloven, med mindre annet bestemmes av departementet.

Regnskapslovens registreringsbestemmelser bygger på transaksjonsprinsippet sammenholdt med opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet jf. regnskapsloven § 4-1. I de fleste tilfeller vil dette innebære at leveringstidspunktet legges til grunn for registreringen i regnskapet.

Regnskapslovens grunnleggende regnskapsprinsipp gjelder imidlertid kun de som har plikt til å sette opp årsregnskap. Små foretak, jf. regnskapsloven § 1-6, vil kunne unntas fra opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet. For alle regnskapspliktige vil imidlertid transaksjonstidspunktet medføre plikt til å registrere opplysninger om avgift knyttet til transaksjoner, jf. regnskapsloven § 2-1.

På bakgrunn av dette er det i forskriftsforslaget § 1 første ledd presisert at merverdi- og investeringsavgift som hovedregel skal tidfestes når varen eller tjenesten er levert.

I noen tilfeller vil det være knyttet flere ytelser til et salg, og ytelsene vil kunne leveres på forskjellige tidspunkter. Omfatter et salg mindre tilleggsytelser knyttet til én hovedytelse, vil det være god regnskapsskikk å se på ytelsen som én transaksjon. Vanligvis vil dette gjelde garanti- og serviceytelser, eksempelvis ved salg av bil med garanti og fri service. Regnskapsmessig vil bilsalget inntektsføres ved levering. Uten særskilte bestemmelser, ville garanti- og serviceytelser kunne inntektsføres ved levering av bilen, eller på det tidspunktet garanti- eller serviceytelsen faktisk ytes. For å få en ensartet tidfesting av avgiften og sikre at selgers innberetning av utgående avgift og kjøpers fradragsføring skjer i samme termin, fremgår det av forskriftsforslaget § 1 annet ledd at avgift knyttet til garanti- og serviceytelser skal tidfestes til det tidspunkt hovedytelsen leveres, når dette omsettes som en del av hovedytelsen.

Til § 2

For en del ytelser kan det være vanskelig å fastsette et eksakt leveringstidspunkt. For løpende leveranser, som for eksempel elektrisk kraft, vil det ikke være hensiktsmessig å registrere og resultatføre enkeltleveranser på transaksjonstidspunktet. Utgangspunktet er at forbruk eller en leveranse måles over en tidsperiode. Slike periodiske målinger danner grunnlag for registrering og resultatføring av inntekt. Leveringstidspunktet vil ikke være et hensiktsmessig og presist tidspunkt for tidfesting av slike ytelser.

Det foreslås derfor at tidspunktet for oppkreving av vederlag for ytelsen benyttes som tidspunkt for tidfesting av avgift i disse tilfellene. Det legges til grunn at dette vil være et entydig og kontrollerbart tidspunkt. I praksis vil dette være dato for utstedelse av salgsdokumentasjon (faktura). Forslaget er en videreføring av tidfestingspraksis på merverdi- og investeringsavgiftsområdet for slike ytelser.

Kravene til utstedelse av salgsdokumentasjon fremgår av merverdiavgiftsloven § 44 første ledd, regnskapsloven § 2-3 og registreringsforskriften kapittel 5. Etter registreringsforskriften § 5-1 skal salgsdokument utstedes av selger senest uten ugrunnet opphold etter levering, med mindre annet følger av lov eller forskrift. Departementet legger til grunn at utstedelse av fakturaer basert på periodiske målinger for ovennevnte ytelser vil være i samsvar med registreringsforskriften § 5-1. Krav til hyppigheten av måling og fakturering bør utvikles gjennom god regnskapsskikk. Kravene i registreringsforskriften § 5-1 innebærer også at den næringsdrivende ikke kan vente for lenge med fakturering.

For enkelte typer ytelser, som tidsskriftabonnementer og lignende, har det vært vanlig å kreve betaling, inkludert merverdiavgift, på forskudd. Det foreslås at tidfestingen av avgift knyttes opp mot oppkreving av vederlag også i forskuddstilfellene. Dette vil i praksis være dato for utstedelse av salgsdokument (faktura). Forslaget er en videreføring av tidfestingspraksis på merverdi- og investeringsavgiftsområdet for slike typer ytelser.

Forskriftsforslaget § 2 annet ledd er en videreføring av forskrift 3. november 1969 nr. 2 om gjennomføring av merverdiavgift på elektrisk kraft (nr. 7) § 8 tredje ledd første punktum, som gjelder ved omsetning av elektrisk kraft i tilfeller hvor det sendes ut a kontonotaer for hele året. Tidfesting skal i slike tilfeller skje når de respektive notaer forfaller. Departementet er i tvil om i hvilken grad det fortsatt er behov for bestemmelsen. Beholdes bestemmelsen bør det vurderes om den skal gjelde alle bransjer. Vilkåret om årlig utsendelse foreslås i såfall fjernet, slik at bestemmelsen gjelder uten noen begrensning mht. hvor lang periode samlet utsendelse skjer for. Forskrift 3. november 1969 nr. 2 om gjennomføring av merverdiavgift på elektrisk kraft (nr. 7) § 8 tredje ledd annet punktum antas å være dekket av forskriftsforslaget § 2 første ledd.

Til § 3

Ved langsiktige tilvirkningskontrakter der det er avtalt suksessiv levering i samsvar med fremdriften, vil inntektsføringen følge transaksjonstidspunktet. Innberetning av avgift foreslås for disse tilfellene å følge hovedregelen i forskriftsforslaget § 1.

Ved langsiktige tilvirkningskontrakter der levering er avtalt ved ferdigstillelse, vil imidlertid innberetning av avgiften etter hovedregelen skje uforholdsmessig sent i forhold til at arbeid og materialer tilføres eksempelvis et bygg eller et anlegg fortløpende og over tid. Det foreslås derfor at deklarering og innberetning av avgiften for slike langsiktige tilvirkningskontrakter, på visse vilkår, skal foretas på et tidligere tidspunkt enn leveringstidspunktet.

Regnskapsmessig vil langsiktige tilvirkningskontrakter for selger som hovedregel inntektsføres i takt med fremdriften. Det følger av opptjeningsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1. Små foretak kan likevel velge inntektsføring på fullføringstidspunktet, jf. regnskapsloven § 5-12. For kjøper vil det ikke være aktuelt å aktivere bygg eller anlegg før ved ferdigstillelse. For å få en ensartet periodisering av avgift er det derfor nødvendig å gi egne tidfestingsbestemmelser på avgiftsområdet.

Forskriftsforslaget § 3 viderefører og presiserer dagens praksis. Det legges ikke opp til deklarering og innberetning av avgift før leveringstidspunktet, med mindre selger mottar vederlag på et tidligere tidspunkt. Deklarering og innberetning av avgift i samsvar med fremskutt inntektsføring vil utgjøre en likviditetsbelastning for leverandøren med mindre vederlaget dekker avgiften.

Videre stilles det som vilkår for slik innberetning av avgift at det er utført arbeid som svarer til betalingen. Det skal hindre at det utstedes salgsdokumenter med avgift uten noen form for sikkerhet for senere leveranser. Slike salgsdokumenter gir rett til fradrag for inngående avgift for kjøper, og risikoen for avgiftsunndragelse vil reduseres når det stilles krav om at vederlaget dekker utført arbeid.

Forskudd utover det som er tilført prosjektet av materialer og arbeid skal etter dette ikke avgiftsberegnes på det tidspunktet kravet om vederlag fremsettes. Innberetning av avgift skal da foretas på det tidspunktet prosjektet er tilført materialer og arbeid som dekker forskuddet.

Forskriftsforslaget § 3 siste punktum viderefører forskrift 9. september 1974 nr. 2 om når forskott eller delbetaling på kontraktssum skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven (nr. 62) § 3. Hvis det i forbindelse med delbetaling gjøres fradrag for beløp som er holdt tilbake, garantibeløp mv., skal avgift beregnes av det beløp som kreves betalt ved den enkelte delbetaling. Beløp som er holdt tilbake skal tas med til avgiftsberegning i den termin kontrakten er fullført, dvs. når risiko for og kontroll over leveransen går over fra selger til kjøper. Det gjelder selv om kjøper fortsatt holder tilbake beløp som anses nødvendig for å utbedre evt. mangler påvist ved overtakelsen.

Til § 4

Forskriftsforslaget §§ 1 annet ledd, 2 og 3 forutsetter at det er anledning til å utstede salgsdokument før levering. I følge merverdiavgiftsloven § 44 første ledd kan salgsdokument som angir vederlag uten avgift og selve avgiftsbeløpet ikke utstedes før levering, med mindre annet er bestemt av departementet. I Ot.prp. nr. 78 (1999-2000) Om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga er bestemmelsen foreslått endret, slik at alle salgsdokumenter som omhandler varer og tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet omfattes av bestemmelsen, jf. ovenfor. I henhold til registreringsforskriften § 5-1 første ledd, skal salgsdokumentasjon utstedes av selger senest uten ugrunnet opphold etter levering, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift.

Forskriftsforslaget § 4 gjør unntak fra merverdiavgiftsloven § 44 første ledd og registreringsforskriften § 5-1 første ledd for de tilfeller hvor tidfesting i henhold til forskriftsforslaget §§ 1 annet ledd, 2 og 3, skal skje før varen eller tjenesten er levert.