Høringsnotat 25.05.1999 , regnskapsloven

Publisert under: Regjeringen Bondevik I

Utgiver: Finansdepartementet

Høringsnotat om skatte- og avgiftsmessige tilpasninger til regnskapsloven

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:

Finansdepartementet 21.05.99

1. Innledning

1.1 Generelt
1.2 Sammendrag av departementets forslag

2. Registrering av regnskapsopplysninger mv

3. Skattemessig periodisering for næringsdrivende foretak med full regnskapsplikt etter regnskapsloven

3.1 Innledning
3.2 Særlig om små foretak
3.3 Utgifter til egen forskning og utvikling
3.3.1 Gjeldende rett
3.3.2 Departementets vurderinger og forslag
3.3.3 Særlig om leteutgifter i petroleumsutvinningen
3.4 Renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av omløps- og anleggsmidler
3.4.1 Gjeldende rett
3.4.2 Departementets vurderinger og forslag
3.5 Gevinst og tap på finansielle instrumenter
3.5.1 Gjeldende rett
3.5.2 Særlig om regnskapsloven § 5-8
3.5.3 Departementets vurderinger og forslag
3.6 Valutagevinster og -tap
3.6.1 Gjeldende rett
3.6.2 Departementets vurderinger og forslag
3.7 Særlig om petroleumsskatteloven § 3 h

4. Skatteloven § 50 femte ledd – avsetninger etter god regnskapsskikk

4.1 Innledning
4.2 Gjeldende rett
4.3 Departementets vurderinger og forslag
4.3.1 Generelt
4.3.2 Særlig om "utsatt inntektsføring" mv

5. Skattemessig årsoppgjør og periodisering for næringsdrivende foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven

5.1 Innledning
5.2 Skattemessig årsoppgjør
5.3 Skattemessig periodisering
5.4 Særlig om foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk (landbruksforetak)
5.4.1 Gjeldende rett
5.4.2 Regnskapsloven
5.4.3 Departementets vurderinger og forslag
5.5 Særlig om foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk som angitt i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 1 a (billedkunstnere)

6. Endring i skatteloven § 60 - verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

7. Endringer i merverdiavgiftsloven

7.1 Generelt
7.2 Særlig om § 46 tredje ledd – opplysningsplikt
7.3 Særlig om § 72 nr. 2 - straffebestemmelser

1. Innledning

1.2 Generelt

Den nye regnskapsloven, heretter kalt regnskapsloven, ble vedtatt ved lov av 17. juli 1998 nr. 56. Loven trådte i kraft 1. januar 1999, likevel slik at regnskapspliktige frem til 1. januar 2001 kan velge å benytte reglene om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger (bokføring) i regnskapsloven 1977 med forskrifter i stedet for reglene i regnskapsloven kapittel 2.

I dette høringsnotatet går departementet gjennom de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av regnskapsloven, og foreslår endringer på de punkter hvor regnskapsloven anses å ha utilsiktede eller uønskede konsekvenser.

Departementet har i denne sammenheng også valgt å ta opp til vurdering bestemmelsen i skatteloven § 50 femte ledd om at avsetninger etter god regnskapsskikk ikke kommer til fradrag ved inntektsansettelsen. Dette gjelder selv om denne bestemmelsen ikke blir direkte påvirket av regnskapsloven.

Finanskomiteen har i Innst.O. nr. 61 (1997-98) kommet med merknader til departementets arbeid med skattemessig oppfølging. På side 6 i innstillingen heter det:

"Komiteen viser videre til at det vil bli fremmet en egen proposisjon om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen, som følge av regnskapsloven. Komiteen legger til grunn at slike endringer kan gjennomføres uten økt skattebelastning eller andre vesentlig økte kostnader for virksomhetene."

Departementet har tatt dette til etterretning. Departementet viser likevel til at en i enkelte sammenhenger står overfor valget mellom økt skattebelastning ved at regnskapsloven legges til grunn for beskatningen uten særskilt regulering, eller økte kostnader for bedriftene ved at det gis egne skatteregler som medfører behov for særlige beregninger av hensyn til fastsettelsen av skattepliktig inntekt. Da må det mest rasjonelle av disse to alternativene legges til grunn.

Terminologisk nytter departementet i dette notatet begrepet "full regnskapsplikt" om alminnelig regnskapsplikt etter alle deler av regnskapsloven. Dette omfatter både store og små foretak etter regnskapsloven. Begrepet "begrenset regnskapsplikt" nyttes om regnskapsplikt bare etter regnskapsloven kapittel 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

I det følgende behandles både reglene etter regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998 i avsnittene om gjeldende rett.

1.2 Sammendrag av departementets forslag

I avsnitt 2 foreslås det et nytt tredje ledd i regnskapsloven § 1-2, slik at skatte- og avgiftsmyndighetene i enkelttilfelle kan pålegge regnskapsplikt etter regnskapsloven kapittel 2 for for andre foretak enn de som omfattes av regnskapsloven § 1-2 annet ledd. Det foreslås at pålegget bare kan gjelde en begrenset periode.

For foretak med full regnskapsplikt foreslås det i avsnitt 3.1 å videreføre utgangspunktet i skatteloven § 50 annet ledd om at den regnskapsmessige periodisering skal legges til grunn ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt, med unntak for skattemessige særregler. For små foretak etter regnskapsloven § 1-6 gir regnskapsloven en del valgmuligheter mht regnskapsmessig periodisering. Departementet foreslår i avsnitt 3.2 at de regnskapsmessige valg som gjøres også blir lagt til grunn ved beskatningen, med visse unntak, se nedenfor.

I avsnitt 3.3 til 3.6 gjennomgår departementet de skattemessige konsekvensene av enkelte særlige poster i den nye regnskapsloven. Visse særregler foreslås. For utgifter til egen forskning og utvikling som skatterettslig ikke har medført erverv av varige verdier, foreslås det at skattyter skal kunne velge mellom aktivering og kostnadsføring uavhengig av den regnskapsmessige behandling. For renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler, foreslår departementet en regel om de kan fradragsføres i henhold til realisasjonsprinsippet. Videre foreslås det at alle finansielle instrumenter skal periodiseres etter realisasjonsprinsippet. Skattemessig periodisering av valutagevinster og –tap på kortsiktige poster foreslås å følge dagskursprinsippet i regnskapsloven § 5-9.

I avsnitt 4 drøfter departementet behovet for en videreføring av skatteloven § 50 femte ledd om at avsetninger etter god regnskapsskikk ikke skal få virkning for beskatningen. Etter departementets oppfatning er det behov for en generell bestemmelse om at bestemte former for regnskapsmessige periodiseringer og verdivurderinger ikke skal få virkning for beskatningen. For å klargjøre innholdet av bestemmelsen, foreslår departementet imidlertid ny ordlyd i § 50 femte ledd.

I avsnitt 5 foreslår departementet at det gis regler om skattemessig årsoppgjør med hjemmel i ligningsloven kapittel 5 for foretak som ikke vil ha full regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd. Videre foreslås det at disse foretakene skal gå over til realisasjonsprinsippet ved tidfestingen av skattepliktig inntekt. I hovedsak vil dette tilsvare tidspunktet for regnskapsføring (regnskapsprinsippet) for de fullt regnskapspliktige. Det foreslås også å oppheve de nåværende særreglene for landbruksforetak i ligningsloven kapittel 5 med forskrifter. Gjeldende periodiseringsregler for billedkunstnere foreslås videreført uten endringer.

I avsnitt 6 foreslår departementet enkelte mindre endringer i skatteloven § 60 tredje ledd, fjerde og femte punktum.

I avsnitt 7 foreslår departementet visse endringer i merverdiavgiftsloven for å oppnå en ensartet begrepsbruk mellom merverdiavgiftsloven, ligningsloven og regnskapsloven. Videre foreslår departementet en del mindre endringer av materiell karakter.

2. Registrering av regnskapsopplysninger mv

Etter regnskapsloven § 1-2 annet ledd gjelder plikten til å registrere og dokumentere regnskapsopplysninger i kapittel 2 "enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven".

Skatteplikt, og derved plikt til å levere næringsoppgave, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 1, foreligger for enkelte skattesubjekter først når omsetningen i ett inntektsår fra økonomisk virksomhet overstiger visse beløpsgrenser, jf. skatteloven § 26 første ledd bokstav k der beløpsgrensen er kr. 140 000 for veldedige og allmennyttige organisasjoner og kr. 70 000 for andre organisasjoner som ikke har erverv til formål. Ved omsetning under denne grensen vil det således heller ikke foreligge noen plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven kapittel 2. Tilsvarende inntrer registreringsplikt i merverdiavgiftsmanntallet og derved plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 28, jf. § 29, først når omsetning av varer og tjenester innenfor avgiftsområdet har passert kr. 30 000 (kr. 140 000 for veldedige og allmennyttige organisasjoner) over en periode på 12 måneder. Næringsdrivende med omsetning under nevnte beløp har dermed ikke plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven, med mindre vedkommende har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven, jf. foran.

Etter departementets oppfatning er det viktig å kunne kontrollere om ovennevnte subjekter overskrider de skatte- og avgiftsfrie omsetningsgrensene, dvs. om det foreligger skatteplikt eller plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningen. Også med tanke på konkurransesituasjonen for de næringsdrivende er det en fordel at mulighetene for ulovlig unngåelse av skatte- og avgiftsplikter reduseres. Dette tilsier tilgang til et informasjonsmateriale for å kunne bedømme bl.a. omsetningens størrelse.

På denne bakgrunn har departementet vurdert om regnskapsloven § 1-2 annet ledd bør endres, slik at enhver som driver virksomhet, dvs. uansett omsetningsvolum og faktisk skatte- og avgiftsplikt, skal ha plikt til å registrere regnskapsopplysninger m.v. etter regnskapsloven kapittel 2. Det vises i denne sammenheng til regnskapsloven 1977 hvor næringsdrivende generelt, uavhengig av beløpsgrenser og selvangivelsesplikt, skulle foreta bokføring i medhold av kapittel 2. Det vises videre til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 42, jf. § 45, der bokføringsplikten er knyttet til næringsdrivende med omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet, uavhengig av om omsetningen overstiger beløpsgrensen for registrerings- og oppgaveplikt etter merverdiavgiftsloven.

Departementet anser imidlertid at det vil være uheldig å foreslå en slik endring i regnskapsloven så kort tid etter vedtakelsen. Når det gjelder merverdiavgiftsloven § 42, vil departementet vurdere behovet for tilpasninger som følge av at registreringsplikten av regnskapsopplysninger m.v. for avgiftspliktige næringsdrivende nå følger direkte av regnskapsloven. Departementet er foreløpig heller ikke innstilt på at det bør innføres en hjemmel til i forskrift å bestemme at visse bransjer skal ha plikt til å registrere og dokumentere regnskapsopplysninger iht. kapittel 2 uavhengig av omsetningens størrelse.

Departementet foreslår i stedet å innføre en bestemmelse om at ligningskontoret eller fylkesskattekontoret i enkelttilfelle skal kunne pålegge andre foretak enn de som omfattes av regnskapsloven § 1-2 annet ledd plikt til å registrere og dokumentere regnskapsopplysninger. Dersom ligningskontoret eller fylkesskattekontoret er i tvil om omsetningen overstiger grensene for skatte- og avgiftsplikt, kan de da pålegge regnskapsplikt etter regnskapsloven kapittel 2 for den virksomhet som drives. Det vises til at tilsvarende løsning er lagt til grunn for plikt til å levere selvangivelse etter ligningsloven § 4-2 nr. 1 b.

En slik bestemmelse vil innebære at skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge at transaksjoner i virksomhet (næring) skal registreres, selv om næringsutøveren er en skatte- og avgiftsfri forening og næringsomsetningen ligger under grensene for særskilt skatte- eller avgiftsplikt. Et slikt pålegg om registreringsplikt kan neppe anses særlig byrdefull for disse skatte- og avgiftsfrie foreningene. Allerede hensynet til en ordnet økonomiforvaltning i foreningen, herunder medlemmenes og styrets behov for å kunne kontrollere foreningens drift, tilsier at foreningen bør ha et visst system for registrering av regnskapsopplysninger. Det tilføyes at i den utstrekning foreningen har lønnet sysselsetting – i eller utenfor næringsvirksomheten – vil registreringsplikt for lønnstransaksjoner m.v. også følge av skattebetalingsloven etter reglene for arbeidsgiveransvar. Når det gjelder de næringsdrivende som må forholde seg til registreringsgrensene i merverdiavgiftsloven, må disse uansett ha oversikt over omsetningens størrelse for å være sikre på omsetningen ikke når registreringsgrensen og dermed er avgiftspliktig.

Pålegg om regnskapsplikt bør bare kunne gis for en begrenset periode. Når denne perioden er utløpt, må skatte- og avgiftsmyndighetene ta stilling til om de har grunnlag for å avgjøre om foretaket eller organisasjonen har skatte- eller avgiftspliktig omsetning. Finner skatte- og avgiftsmyndighetene at de registrerte opplysningene ikke er tilstrekkelige til å avgjøre spørsmålet, kan de pålegge regnskapsplikt etter kapittel 2 for en ny begrenset periode.

Departementet er klar over at en svakhet med en slik bestemmelse er at den bare muliggjør fremtidig kontroll, og således ikke gjør det mulig å kontrollere om tidligere omsetning har overskredet de skatte- og avgiftsfrie omsetningsgrensene.

Forslaget er begrunnet ut fra hensynet til skatte- og avgiftskontroll. Dette kan tilsi at bestemmelsene tas inn i skatte- og avgiftslovgivningen. Det vises imidlertid til Ot. prp. nr. 42 (1997-98) Om lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven), der det ble lagt til grunn at det er en fordel om likeartede bestemmelser samles i ett og samme regelverk. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen tas inn som nytt tredje ledd i § 1-2 i regnskapsloven.

Det vises til utkast til regnskapsloven § 1-2 nytt tredje ledd. Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra og med 1. januar 2000.

3. Skattemessig periodisering for næringsdrivende foretak med full regnskapsplikt etter regnskapsloven

3.1 Innledning

Etter skatteloven § 50 annet ledd skal den skattepliktiges årsregnskap legges til grunn for den tidsmessige plassering av inntekter og utgifter, for så vidt regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen, og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Periodisering etter skatteloven § 50 annet ledd forutsetter således at foretaket har plikt til å utarbeide årsregnskap.

Etter regnskapsloven 1977 § 1 første ledd har enhver som driver virksomhet regnskapsplikt for slik virksomhet. I § 1 annet ledd angis i tillegg en rekke foretaksformer som, uavhengig av første ledd, har regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Regnskapsloven § 1-2 første ledd angir ut fra foretaksform hvem som har full regnskapsplikt. Med full regnskapsplikt forstås plikt til å følge alle regnskapslovens regler, herunder reglene om plikt til å utarbeide årsregnskap etter kapittel 3. For foretak med full regnskapsplikt innebærer regnskapsloven derfor ingen endring i prinsippet om at de regnskapsrettslige periodiserings- og vurderingsregler som legges til grunn ved utarbeidelsen av resultatregnskapet og balansen, også danner utgangspunktet ved fastsettelsen av den skattepliktige inntekt.

Departementet foreslår å videreføre utgangspunktet i skatteloven § 50 annet ledd om at årsregnskapet legges til grunn ved periodiseringen av inntekts- og utgiftsposter for regnskapspliktige foretak, såfremt ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Det foreslås også at foretak uten full regnskapsplikt som frivillig fører fullt regnskap, kan velge å følge de periodiseringsregler som gjelder for foretak med full regnskapsplikt, dvs. at utgangspunktet i § 50 annet ledd også legges til grunn for disse foretakene. Dette kan bl.a. være praktisk for foretak som har eiendeler eller ansatte tett opp til grensene i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 10 og 11.

Videre foreslår departementet i hovedtrekk å videreføre de særskilte periodiseringsreglene i skatteloven § 50. Disse særreglene vil etter departementets forslag også gjelde for foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. avsnitt 5.3. Det vises imidlertid til at den nye regnskapsloven innfører en del særlige periodiserings- og vurderingsregler for enkelte poster. De skattemessige konsekvensene av disse nye periodiserings- og vurderingsregler gjennomgås nærmere i avsnitt 3.3 flg.

På bakgrunn av at regnskapsloven i § 1-7 gir adgang til å fravike kalenderåret som inntektsperiode, foreslår departementet å videreføre gjeldende regler i ligningsloven § 5-3 om adgangen i enkelttilfeller til å samtykke i at et annet regnskapsår legges til grunn for ligningen. Tilsvarende regnskapsloven § 1-7 første ledd, foreslås det også at ligningslovens regler suppleres med en generell fullmaktsbestemmelse for departementet til å gi forskrift om i hvilke tilfeller kalenderåret kan fravikes som inntektsperiode ved ligningen. Det vises til utkast til ligningsloven § 4-4 nr. 2.

3.2 Særlig om små foretak

Foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd, og som fyller vilkårene i § 1-6, skal regnes som små foretak. Som små regnes regnskapspliktige foretak som ikke faller inn under § 1-5 om store foretak, og som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår:

  • har mindre enn 40 millioner kroner i salgsinntekt,
  • har mindre enn 20 millioner i balansesum,
  • har færre enn 50 ansatte.

Små foretak etter denne definisjonen har full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Men de er gitt visse forenklinger, bl.a. ved at de på visse vilkår kan fravike grunnleggende prinsipper om opptjening og sammenstilling, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Videre kan små foretak velge løpende kostnadsføring i en del tilfeller hvor de alminnelige vurderingsreglene tilsier balanseføring, jf. eksempelvis §§ 5-11 og 5-12.

Som nevnt går departementet inn for en videreføring av skatteloven § 50 annet ledd og de øvrige særskilte periodiseringsreglene i skatteloven § 50 for foretak som har full regnskapsplikt etter regnskapsloven. For små foretak innebærer dette at valget mellom ulike periodiserings- og vurderingsregler kan få innvirkning på det skattemessige resultat. Det vil således i det skattemessige årsoppgjør kunne oppstå forskjeller mellom store og små foretak, og mellom de små foretak, alt avhengig av hvilke regnskapsrettslige valg som foretas ved utarbeidelsen av årsregnskapet.

Etter departementets oppfatning er det i utgangspunktet knyttet store betenkeligheter til at den omfattende valgadgangen for små foretak skal få skattemessig betydning. Det gjelder særlig fordi det regnskapsmessige valget kan bli påvirket av de skattemessige konsekvenser, og således bidra til å svekke informasjonsverdien av regnskapet. Departementet har derfor vurdert om det bør gis en regel om at de regnskapsmessige særreglene for små foretak ikke skal kunne legges til grunn ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt. Når departementet likevel ikke foreslår en slik regel, har det sammenheng med at små foretak for skattemessige formål da uansett måtte foreta arbeids- og kostnadskrevende verdivurderinger av omløpsmidler, og således gå glipp av den forenkling den nye regnskapsloven legger opp til for små foretak på dette området. En løsning som går ut på at særreglene for små foretak ikke skal få skattemessig betydning, synes dermed å være i strid med finanskomiteens forutsetning om at den skattemessige oppfølging ikke skal medføre vesentlig økte kostnader for de berørte foretakene.

Departementet har også vurdert om de små foretakene bør periodisere etter realisasjonsprinsippet.

I motsetning til foretak uten full regnskapsplikt, har små foretak plikt til å utarbeide et årsregnskap etter regnskapsloven kapittel 3. Det synes da mest hensiktsmessig at de periodiseringer som er gjort i årsregnskapet også legges til grunn ved beskatningen. Departementet foreslår derfor ikke at små foretak skal legge realisasjonsprinsippet til grunn ved beskatningen i stedet for regnskapsprinsippet.

På denne bakgrunn har departementet kommet til at dersom den regnskapsrettslige forenkling gjennom en valgadgang for små foretak skal være reell og virke etter sin intensjon, må de valg som gjøres, også legges til grunn med virkning for inntektsbeskatningen. Departementet viser også til at det regnskapsrettslige konsistensprinsippet tilsier at de årlige prinsipper for utarbeidelse av regnskapet ikke endres uten at det i regnskapet informeres om dette, og da hvilke konsekvenser en slik endring har fått for regnskapdataene. En korrekt anvendelse av konsistensprinsippet medfører derfor etter departementets oppfatning at betenkelighetene ut fra kontrollhensyn er redusert. Som nevnt går departementet også inn for at gjeldende skattemessige særregler i hovedsak videreføres, samtidig med at det foreslås ytterligere særregulering, jf. avsnitt 3.3 flg. Departementet antar at mange av postene i små foretak vil være omfattet av nevnte særregler, og at den regnskapsmessige valgadgang mellom ulike regnskapsprinsipper derfor kun vil ha en begrenset innvirkning på den skatterettslige inntektsfastsettelse. På denne bakgrunn bør en da kunne leve med at noen regnskapsmessige valg er mer eller mindre sterkt påvirket av de skattemessige konsekvensene som valget får.

3.3 Utgifter til egen forskning og utvikling

3.3.3 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1977 § 21 syvende ledd og aksjeloven 1976 § 11-11 fjerde ledd kan utgifter til teknisk bistand, forsknings- og utviklingsarbeid, prøvedrift, markedsundersøkelser og lignende oppføres som anleggsmiddel for så vidt det ved disse kostnader kan anses ervervet vesentlige verdier for selskapet. Dette omfatter også utgifter i forbindelse med undersøkelse og utforskning av petroleumsforekomster. Hvis slike utgifter er oppført som anleggsmiddel, skal avskrivning skje årlig med et rimelig beløp, men som hovedregel med minst en femtedel. Avskrivning med mindre beløp enn en femtedel kan bare foretas dersom det som følge av særlige omstendigheter anses overensstemmende med god regnskapsskikk.

Norske statsautoriserte revisorers forening (NSRF) har vedtatt en anbefaling om god regnskapsskikk vedrørende forsknings- og utviklingsarbeid (GRS 14). Av anbefalingens punkt 3.2 fremgår det at forsknings- og utviklingskostnader skal belastes regnskapet i den periode de er påløpt med mindre kostnadene kan aktiveres i samsvar med anbefalingens punkt 3.3. Anbefalingens punkt 3.3 sier at forsknings- og utviklingskostnader kan aktiveres dersom følgende tre betingelser er oppfylt:

  1. Det er påvist grunnlag for lønnsom drift ved ny virksomhet eller mer lønnsom drift ved eksisterende virksomhet.
  2. Virksomheten har til hensikt, og er i stand til å fullføre de investeringer som skal til for å utnytte disse nye muligheter, eller har til hensikt og kan selge resultatene av arbeidet.
  3. Utnyttelse av de nye muligheter vil tilføre virksomheten vesentlige og varige verdier.

Når det gjelder den skattemessige periodisering, fremgår det bl.a. av Lignings-ABC 1997 s. 1065 flg at en må skille mellom utviklingskostnader knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler og andre utviklingskostnader.

Utviklingskostnader knyttet til konkrete prosjekter i inntektsgivende aktivitet med sikte på erverv av driftsmidler (prosjekteringsutgifter) må aktiveres som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel, jf. høyesterettsdommen inntatt i Rt. 1993 s. 1012 (Utv. 1993 s. 1351), den såkalte Forland-dommen. Dersom prosjektet avsluttes før det foreligger et driftsmiddel, kan kostnadene utgiftsføres i det året tapet er endelig konstatert. For så vidt forsknings- og utviklingskostnadene er knyttet til egentilvirkede varer, skal de direkte utgiftsføres, jf. forutsetningsvis skatteloven § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt.

Andre utviklingskostnader enn prosjekteringsutgifter vil ofte innebære betalingsforpliktelser som ikke kan knyttes til noen bestemt motytelse. Hvorvidt slike utgifter vil påvirke skattyters inntektsforhold i senere år enn betalingsåret, vil kunne by på vanskelige skjønnsmessige vurderinger. I praksis har en skatterettslig derfor vært tilbakeholden med å overprøve de regnskapsmessige vurderinger av slike poster, uavhengig av hvorvidt det ved utgiftene er ervervet varige verdier eller ikke.

Om den skattemessige behandlingen av leteutgifter i petroleumsutvinningen, se avsnitt 3.3.3.

I regnskapsloven § 5-6 er det inntatt en regel om at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres, mao i utgangspunktet en valgadgang for den regnskapspliktige. Av forarbeidene, Ot. prp. nr. 42 (1997-98) s. 127, fremgår det at det under bestemte forutsetninger fremdeles skal være adgang til å balanseføre kostnader til forskning og utvikling, og at prinsippene for balanseføring og kostnadsføring skal utvikles gjennom god regnskapsskikk. Balanseførte kostnader til forskning og utvikling skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan, i samsvar med det som gjelder for anleggsmidler generelt.

3.3.2 Departementets vurderinger og forslag

Det skatterettslige utgiftsbegrep i skatteloven § 44 første ledd vil kun omfatte fordeler som skattyter i løpet av inntektsåret har oppofret eller gitt avkall på. Selv om en etter regnskapsloven § 5-6 alltid vil kunne direkte kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling, vil den skatterettslige behandling av slike utgifter likevel bero på hvorvidt utgiftene innebærer en reduksjon av skattyters formuesstilling. Skattemessige regler om aktiveringsplikt vil riktignok kunne ha periodiseringseffekter, men er like fullt regler om vilkår for fradragsrett. Skatteloven § 50 annet ledds henvisning til regnskapsretten er derfor i utgangspunktet uten betydning for hvorvidt det skatterettslig foreligger en oppofrelse eller ikke, jf. bl.a. Rt. 1983 side 979 (Foss-dommen). For unngå enhver tvil om dette, har departementet i utkast til ny § 50 sjette ledd første punktum derfor presisert at utgifter til egen forskning og utvikling må aktiveres så langt det ved utgiftene er ervervet varige verdier. Dette vil også omfatte de tilfeller der det foreligger plikt til å aktivere slike kostnader som en del av kostpris for et driftsmiddel, jf. ovenfor.

I det følgende drøftes tilfeller hvor foretaket etter en skatterettslig vurdering ikke kan anses å ha ervervet varige verdier ved utgifter til egen forskning og utvikling,

Etter departementets oppfatning kan det reises skattepolitiske innvendinger mot den gjeldende regel om at den regnskapsmessige periodisering av utgifter til egen forskning og utvikling blir avgjørende for den skattemessige periodisering, jf. skatteloven § 50 annet ledd. For foretak som er i skatteposisjon vil det skattemessig være mest lønnsomt å utgiftsføre utgifter til egen forskning og utvikling. Foretak som ikke er i skatteposisjon vil ikke ha umiddelbar nytte av den direkte fradragsretten, fordi direkte utgiftsføring av utgiften bare vil øke underskuddet på foretakets hånd. Etter skatteloven § 53 første ledd faller retten til å fremføre underskudd bort 10 år etter at underskuddet har oppstått. For særskattepliktige selskaper er den tilsvarende grensen 15 år, jf. petroleumsskatteloven § 3 c. Foretak som ikke er i skatteposisjon vil derfor normalt velge balanseføring av forsknings- og utviklingsutgiftene dersom dette regnskapsrettslig er mulig.

Det vil dermed være en fare for at valget av regnskapsmessig periodisering blir påvirket av om foretaket er i skatteposisjon eller ikke. Det kan tenkes at foretak som er i skatteposisjon velger å fradragsføre utgifter til egen forskning og utvikling i regnskapet også i tilfeller hvor det regnskapsmessig sett hadde vært mest riktig å aktivere utgiftene. Det vises i denne sammenheng til Skattedirektoratets høringsuttalelse til NOU 1995:30 Ny regnskapslov, der det fremgår at praksis blant utvinningsselskapene stort sett har vært at de ikke har balanseført egne forsknings- og utviklingsutgifter. Dette kan skyldes at utgiftene ikke har oppfylt kravene i aksjeloven 1976 § 11-11 fjerde ledd om at det må være ervervet vesentlige verdier for selskapet, men skyldes nok også at den skattemessige periodisering har vært avhengig av den regnskapsmessige periodisering, slik at balanseføring normalt har vært lite gunstig med tanke på beskatningen. På den annen side kan det tenkes at foretak som ikke er i skatteposisjon velger å balanseføre utgiftene regnskapsmessig i tilfeller hvor utgiftene etter en regnskapsmessig vurdering burde vært kostnadsført.

En særlig skatteregel om periodisering av ikke-aktiveringspliktige utgifter til egen forskning og utvikling kan etter departementets oppfatning bidra til å øke informasjonsverdien av regnskapet, ved at skattyterens valg mellom balanseføring eller utgiftsføring av forsknings- og utviklingsutgifter i regnskapet blir avgjort ut fra rent regnskapsmessige og bedriftsøkonomiske vurderinger.

En særregel om skattemessig behandling av forsknings- og utviklingsutgifter kan enten gi skattyter valget mellom aktivering og kostnadsføring eller utformes som en plikt til enten kostnadsføring eller balanseføring.

Hensynet til at skattegrunnlaget bør være mest mulig entydig for selskaper i og utenfor skatteposisjon kan tale for at særregelen bør utformes som en pliktregel. Departementet antar at en regel om plikt til balanseføring av alle forsknings- og utviklingsutgifter vil virke strengt for skattyter. Alternativet kunne i så fall være å gi en regel om plikt til kostnadsføring av slike utgifter.

På den annen side legger skattelovgivningen på flere områder opp til at skattyter kan påvirke sitt skattegrunnlag, f eks er reglene om avskrivninger i skatteloven § 44 A utformet som maksimumsregler. Dette medfører at skattyter kan velge å avskrive med en lavere sats eller unnlate å foreta avskrivninger et bestemt inntektsår, med den konsekvens at skattepliktig inntekt øker. Departementet har falt ned på at den særlige skattereglen om utgifter til egen forskning og utvikling bør utformes som en valgrett for skattyter. Dette ivaretar hensynet til at næringslivet bør ha liberale skatteregler for forskning- og utviklingsutgifter.

Departementet foreslår derfor en uttrykkelig lovregel om at skattyter skal kunne velge mellom aktivering og direkte kostnadsføring av egne forsknings- og utviklingsutgifter. Forutsetningen er at det ikke etter en skattemessig vurdering er ervervet varige verdier, jf. ovenfor om det skatterettslige oppofrelseskrav. Dersom utgiftene aktiveres skattemessig, bør de kunne avskrives etter samme regler som andre immaterielle driftsmidler, jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav c annet avsnitt. Etter denne bestemmelsen kan avskrivning bare kreves hvor verdifallet er åpenbart. Dersom forsknings- og utviklingsutgiftene ikke aktiveres, kan de kostnadsføres etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 41 tiende ledd første punktum. Dette innebærer at de kan føres til fradrag når skattyter har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å dekke dem.

Departementet har etter dette utformet utkast til regler i skatteloven § 50 sjette ledd annet og tredje punktum om at ikke-aktiveringspliktige utgifter til forskning og utvikling likevel skal kunne aktiveres og avskrives etter skatteloven § 44 første ledd bokstav c annet avsnitt. Hvis utgiftene ikke aktiveres, kan de utgiftsføres direkte i tråd med realisasjonsprinsippet i skatteloven § 41 tiende ledd første punktum. For så vidt gjelder forsknings- og utviklingskostnader knyttet til varer, vises det til omtalen i avsnitt 3.3.1 ovenfor.

Det vises til utkast til skatteloven § 50 sjette ledd.

3.3.3 Særlig om leteutgifter i petroleumsutvinningen

I petroleumsskatteforskriften § 3 er det gitt en egen bestemmelse om at leteutgifter i utvinningsvirksomheten ikke kreves aktivert. Bestemmelsen er i praksis forstått slik at skattyters valg mht den regnskapsmessige behandlingen er avgjørende for hvordan utgiftene behandles skattemessig.

Leteutgifter i utvinningsvirksomheten antas i utgangspunktet å falle innenfor de generelle reglene om forskning og utvikling. Som det fremgår foran foreslås en uttrykkelig plikt til å aktivere utgifter til egen forskning og utvikling dersom det ved disse er ervervet varige verdier. For øvrig kan skattyter utgiftsføre slike kostnader uavhengig av den regnskapsmessige behandling.

Departementet foreslår at petroleumsskatteforskriften § 3 skal videreføres som en særregel om skattemessig valgadgang mht aktivering eller utgiftsføring av leteutgifter i utvinningsvirksomheten, som går foran forslag til skatteloven § 50 sjette ledd første punktum. En vil vurdere om det er nødvendig å endre ordlyden i forskriften § 3 for at dette skal komme klart frem. Heretter vil imidlertid en slik skattemessig valgadgang etter petroleumsskatteforskriften § 3 gjelde uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen. Dette kan gi en skattefordel for utvinningsselskapene i forhold til petroleumsskatteloven § 3 h. Det vises til nærmere omtale av spørsmålet under avsnitt 3.7.

Etter petroleumsskatteforskriften § 4 kan leteutgifter ikke tas med ved beregningen av friinntekt. Departementet foreslår at denne bestemmelsen videreføres, dvs. at slike utgifter ikke kan medregnes som kostpris uavhengig av om de skattemessig eller regnskapsmessig er aktivert.

3.4 Renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av omløps- og anleggsmidler

3.4.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1977 § 20 første ledd og aksjeloven 1976 § 11-9 første ledd må omløpsmidler ikke oppføres høyere enn den virkelige verdi og ikke høyere enn anskaffelseskostnadene. Av regnskapsloven 1977 § 21 første ledd og aksjeloven 1976 § 11-10 første ledd fremgår det at anleggsmiddel ikke må oppføres høyere enn anskaffelseskostnadene. For både omløpsmidler og anleggsmidler representerer dermed anskaffelseskostnad den maksimale verdi som gjenstanden kan oppføres med i balansen (jf. imidlertid adgangen til regnskapsmessig oppskrivning for anleggsmiddel). Anskaffelseskostnad er etter aksjeloven 1976 § 11-4 kostnad ved erverv eller tilvirkning av eiendeler.

Anskaffelseskostnad er nærmere definert i Norsk RegnskapsStandard 1 Varelager. I standardens punkt 3.1 heter det bl a:

"Anskaffelseskost er de kostnader som er påløpt for å bringe varelageret til nåværende tilstand og plassering. Anskaffelseskost for tilvirkede varer inkluderer tillegg for indirekte tilvirkningskostnader. Tillegget omfatter normalt også faste tilvirkningskostnader. For varer med lang tilvirkningstid kan rentekostnader inngå i tilvirkningskost."

Av dette følger at et foretak etter regnskapsloven 1977 regnskapsmessig kan velge å inkludere renter og andre finansieringsutgifter i anskaffelseskost ved egentilvirkning av varer med lang tilvirkningstid, men at det på den annen side ikke foreligger noen plikt til slik balanseføring.

Ved egentilvirkning av varer følger det forutsetningsvis av skatteloven § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt at renter og andre indirekte finansieringsutgifter skatterettslig skal kostnadsføres direkte, uavhengig av om dette kan eller skal skje regnskapsmessig.

Etter petroleumsskatteforskriften § 2 annet ledd kan renteutgifter vedrørende lån som er opptatt for å finansiere rørledninger og produksjonsanlegg, og som er påløpt før driftsmidlene er tatt i ordinær bruk, medregnes i kostprisen. Bestemmelsen er i praksis ansett som en skattemessig særregel som setter grenser for hvilke renter som kan aktiveres som en del av kostprisen med virkning for friinntekten, uavhengig av hva som følger av regnskapsreglene.

For øvrig inneholder skattelovgivningen ingen spesielle regler om aktivering og periodisering av renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler. For regnskapspliktige skattytere har periodiseringen av slike utgifter derfor fulgt prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Dette innebærer at en regnskapsmessig aktivering er avgjørende for den skattemessige periodisering.

Etter regnskapsloven § 5-2 skal omløpsmidler vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, mens anleggsmidler etter § 5-3 skal vurderes til anskaffelseskost. Av regnskapsloven § 5-4 annet ledd fremgår det at anskaffelseskost ved tilvirkning skal omfatte variable og faste tilvirkningskostnader, i regnskapsterminologien gjerne kalt full tilvirkningskost. Full tilvirkningskost omfatter også renter og andre utgifter til finansiering. Av forarbeidene, Ot. prp. nr. 42 (1997-98) s. 113, fremgår det at dette i praksis bør kunne gjennomføres ved at det beregnes en renteutgift på hele investeringsbeløpet ved å anvende selskapets gjennomsnittlige gjeldsrente.

En slik plikt til balanseføring av renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av anleggs- og omløpsmidler er en endring i forhold til tidligere regnskapsregler.

3.4.2 Departementets vurderinger og forslag

Av skatteloven § 50 annet ledd bokstav a første avsnitt følger det som nevnt i avsnitt 3.4.1 forutsetningsvis at renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av varer kostnadsføres direkte, uavhengig av om dette kan eller skal skje regnskapsmessig. Departementet foreslår ingen endring av denne bestemmelsen.

Ved egentilvirkning av driftsmidler inneholder skattelovgivningen derimot ingen særregler om periodisering av renter og andre finansieringsutgifter. Plikt til regnskapsmessig balanseføring av slike utgifter ved egentilvirkning vil dermed etter prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd også medføre plikt til skattemessig balanseføring av utgiftene.

Etter departementets oppfatning bør renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler kunne komme direkte til fradrag uavhengig av hvordan utgiftene er ført i regnskapet. Departementet viser til at dersom det gjeldende prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd skulle videreføres for renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler, ville det innebære en skatteskjerpelse for mange foretak. Etter departementets oppfatning ville dette være en utilsiktet effekt av innføringen av et nytt regnskapsmessig prinsipp for periodisering av renter og andre finansieringsutgifter.

Departementet foreslår derfor en særlig regel i skatteloven om at renter og finansieringsutgifter ved egentilvirkning av driftsmidler kan føres direkte til fradrag iht realisasjonsprinsippet uavhengig av den regnskapsmessige behandling.

Det vises til utkast til skatteloven § 50 syvende ledd.

3.5 Gevinst og tap på finansielle instrumenter

3.5.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1977 § 21 første ledd og aksjeloven 1976 § 11-10 første ledd skal finansielle instrumenter som klassifiseres som anleggsmidler regnskapsmessig ikke oppføres høyere enn anskaffelseskost. Finansielle instrumenter som klassifiseres som omløpsmidler skal regnskapsmessig oppføres til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, jf. regnskapsloven 1977 § 20 første ledd og aksjeloven 1976 § 11-9 første ledd. Sistnevnte regel innebærer at urealisert verdifall ved årsskiftet skal kostnadsføres, mens urealisert verdiøkning ikke skal tas til inntekt. Det antas å være i overensstemmelse med forsiktighetsprinsippet å foreta en porteføljebetraktning, dvs. at netto urealisert verdifall innen en portefølje kan kostnadsføres. Det kan synes som om det er en viss praksis for at enkelte finansielle instrumenter likevel vurderes etter et markedsverdiprinsipp i regnskapet. Vurdering etter markedsverdiprinsippet innebærer at urealiserte gevinster og tap hhv inntektsføres og fradragsføres.

Den skattemessige behandlingen av finansielle instrumenter er avhengig av hvorvidt det finansielle instrumentet klassifiseres som anleggsmiddel eller omløpsmiddel, og hvilken type instrument en har med å gjøre. Det må videre skilles mellom selvstendige og uselvstendige finansielle instrumenter. Uselvstendige finansielle instrumenter skal beskattes og periodiseres sammen med, og etter de regler som gjelder for det underliggende objekt. Videre er det slik at dersom det finansielle instrumentet er benyttet til sikringsformål, kan sikringsforholdet etter praksis i en viss utstrekning være styrende for den skattemessige periodisering.

For anleggsmidler, herunder finansielle anleggsmidler, gjelder det som hovedprinsipp i skatteloven at kun fortjeneste eller tap som kan sies å være endelig konstatert (realisert), blir å ta i betraktning ved inntektsfastsettelsen. Urealiserte verdiendringer på slike gjenstander vil derfor i alminnelighet ikke bli tatt i betraktning ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt. Utslag av dette generelle ulovfestede prinsipp finnes bl.a. nedfelt i skatteloven § 44 første ledd d, som gir fradragsrett for "endelig konstatert tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet så vel som annet tap i næring eller forretningsforetagender". Periodiseringen av gevinst og tap vil således som hovedregel være sammenfallende med innvinnings- og oppofrelsesbegivenhetene for slike gjenstander.

Den videre fremstilling gjelder finansielle instrumenter som kategoriseres som omløpsmidler.

En må skille mellom verdipapirer, finansielle opsjoner og andre finansielle instrumenter. Etter skatteloven § 50 tredje ledd vil opp- og nedskrivninger på verdipapirer på grunn av kurssvingninger ikke få betydning ved fastsettelse av den skattepliktige inntekt. Dette medfører bl.a. at opp- og nedskrivninger på aksjer og obligasjoner på grunn av kurssvingninger ikke kommer i betraktning ved beskatningen. For disse typer finansielle omløpsmidler gjelder derfor et realisasjonsprinsipp, jf. selskapsskatteloven § 5-2 for aksjer. Den nærmere rekkevidde av bestemmelsen avhenger bl.a. av forståelsen av begrepet "verdipapirer", og er i praksis ikke avklart, jf. også høringsnotat av 25. november 1998 fra Finansdepartementet om obligasjonsbeskatningen.

Opp- og nedskrivning på verdipapirer av andre grunner enn kurssvingninger omfattes ikke av skatteloven § 50 tredje ledd, f eks nedskrivning som følge av svikt i debitors eller utsteders betalingsevne. Periodiseringen av slike omløpsmidler reguleres derfor i prinsippet av skatteloven § 50 annet ledd første punktum. Det skal likevel ikke tas hensyn til regnskapsmessige verdiendringer på verdipapirer som anses å inngå i en varebeholdning, jf. forutsetningsvis skatteloven § 50 annet ledd bokstav a. Verdiendringer på slike verdipapirer vil derfor først periodiseres ved realisasjon.

For finansielle opsjoner finnes det særregler i skatteloven § 43 A, som innebærer at realisasjonsprinsippet kommer til anvendelse. Urealisert gevinst på finansielle opsjoner skal dermed ikke inntektsføres skattemessig, mens tilsvarende urealisert tap ikke kommer til fradrag.

Når det gjelder eventuell skattemessig fradragsrett for urealisert tap på andre finansielle omløpsmidler enn verdipapirer og finansielle opsjoner, og som ikke følger særregelen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav a for varer, er rettstilstanden mer uklar. Dette gjelder bl.a. for terminkontrakter og rente- og valutaswaper.

I juridisk teori synes det å være antatt at andre finansielle omløpsmidler enn verdipapirer og finansielle opsjoner i utgangspunktet omfattes av skatteloven § 50 annet ledd, men at fradrag for urealisert tap kan være avskåret etter § 50 femte ledd. I teorien er det også antatt at dersom den regnskapspliktige benytter markedsverdiprinsippet for slike finansielle instrumenter i regnskapet, blir dette avgjørende for den skattemessige behandling. Dette innebærer at urealisert verdiøkning må inntektsføres, og at urealisert verdifall kan fradragsføres ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt.

3.5.2 Særlig om regnskapsloven § 5-8

Etter regnskapsloven § 5-3 skal anleggsmidler vurderes til anskaffelseskost. Omløpsmidler skal etter § 5-2 vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi. Reglene er en videreføring av gjeldende rett. Som utgangspunkt gjelder disse vurderingsreglene også for finansielle anleggs- og omløpsmidler.

For visse typer finansielle omløpsmidler gjelder imidlertid en spesiell vurderingsregel. I regnskapsloven § 5-8 er det inntatt en bestemmelse om at finansielle instrumenter som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd under nærmere forutsetninger skal vurderes til virkelig verdi. Et slikt markedsverdiprinsipp innebærer at urealisert verdiøkning og urealisert tap skal henholdsvis inntekts- og kostnadsføres.

Det fremgår av forarbeidene at dette bare skal gjelde finansielle instrumenter som er nære substitutter til penger, som omsettes i velfungerende markeder og som inngår i en handelsportefølje. Vilkårene i regnskapsloven § 5-8 er at de finansielle instrumentene

  • er klassifisert som omløpsmiddel,
  • inngår i en handelsportefølje med henblikk på videresalg,
  • omsettes på børs eller i et regulert marked som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-3, og
  • har god eierspredning og likviditet.

3.5.3 Departementets vurderinger og forslag

Som det fremgår av avsnitt 3.5.2 vil det etter regnskapsloven gjelde et markedsverdiprinsipp for enkelte finansielle instrumenter. Departementet antar at innføring av markedsverdiprinsippet for markedsbaserte finansielle instrumenter i hovedsak bare vil få skattemessig betydning for andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner, siden det er skattemessige særregler både for verdipapirer og finansielle opsjoner, jf. Ot. prp. nr. 42 (1997-98) s. 133.

Departementet viser til at det for andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner som ikke er markedsbaserte, vil gjelde et prinsipp om vurdering til laveste verdis prinsipp i regnskapet. Denne regel kan bli lagt til grunn ved beskatningen etter prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Etter ligningspraksis er det noe uklart om fradrag for urealisert tap i så fall vil være avskåret etter § 50 femte ledd. Etter departementets oppfatning er det sterke betenkeligheter knyttet til en eventuell periodisering av finansielle instrumenter til laveste verdis prinsipp med skattemessig virkning, fordi det da ikke blir symmetri mellom inntekts- og utgiftsføring.

Markedsbaserte finansielle instrumenter skal etter regnskapsloven § 5-8 vurderes til virkelig verdi. For andre finansielle instrumenter enn verdipapirer og finansielle opsjoner kan dette også bli lagt til grunn ved beskatningen, jf. ovenfor.

Under et markedsverdiprinsipp skattlegges en for den til enhver tid påløpte, men ikke nødvendigvis realiserte, avkastningen. Skatten vil da være uavhengig av om verdipapiret omsettes eller ikke. Skattlegging etter markedsverdiprinsippet vil dermed i utgangspunktet virke nøytralt på markedets virkemåte, ved at også kursgevinster som oppstår i annenhåndsmarkedet blir beskattet løpende, uavhengig av om gevinsten realiseres eller ikke. Dermed vil en ikke kunne utsette skatten på gevinster og framskynde fradragene for tap. Isolert sett unngår en da problemene knyttet til skattekreditter (innlåsningseffekter) og skattemotiverte salg, slik gjeldende gevinstbeskatning basert på realisasjon kan gi opphav til. Transaksjonskostnader og forhold knyttet til både markedets og den enkelte investors likviditet kan i en del tilfeller likevel føre til at også skatteregler basert på markedsverdiprinsippet kan påvirke markedet.

Etter departementets oppfatning er markedsverdiprinsippet et mer balansert periodiseringsprinsipp enn laveste verdis prinsipp, ettersom markedsverdiprinsippet forutsetter at urealiserte gevinster må inntektsføres. Markedsverdiprinsippet åpner derfor ikke for uønskede skattekreditter i samme grad som laveste verdis prinsipp. Etter departementets syn er det imidlertid andre hensyn som kan tale mot å legge dette prinsippet til grunn ved den skattemessige periodisering. Blant annet kan plikten til å inntektsføre urealiserte gevinster føre til at skattyter i noen tilfeller får et likviditetsproblem, fordi han må inntektsføre og betale skatt av gevinster som ikke innvunnet. Etter en samlet vurdering har departementet kommet frem til at markedsverdiprinsippet ikke bør benyttes som skattemessig periodiseringsprinsipp for en del finansielle instrumenter.

Departementet foreslår heller ingen videreføring av gjeldende regel for opp- og nedskrivninger av verdipapirer i skatteloven § 50 tredje ledd. Bestemmelsen gjør den skattemessige periodisering avhengig av hva som er årsaken til opp- eller nedskrivningen, ettersom det bare er opp- og nedskrivninger på grunn av kurssvingninger som ikke kommer i betraktning skattemessig. Etter departementets syn vil det være mer hensiktsmessig å behandle alle opp- og nedskrivninger av verdipapirer skattemessig likt uavhengig av hva som er årsaken til opp- eller nedskrivningen. Det vises også til at en slik regel vil være enklere å praktisere både for ligningsmyndighetene og for skattyterne.

På denne bakgrunn foreslår departementet at gevinst og tap på finansielle instrumenter skal følge realisasjonsprinsippet. Dette innebærer at det kun er realiserte gevinster og tap på finansielle instrumenter som skal inntekts- og fradragsføres, jf. skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og tiende ledd første punktum. Etter departementets vurdering innebærer forslaget i stor utstrekning videreføring av gjeldende rett. Departementet understreker at den foreslåtte regel vil gjelde alle finansielle instrumenter som anses som selvstendige skatteobjekter, med unntak av finansielle opsjoner som reguleres av skatteloven § 43A.

Det vises til utkast til skatteloven § 50 tredje ledd.

Departementet vil på et senere tidspunkt vurdere hvorvidt det foreligger et behov for en særskilt skatterettslig regulering av sikringstransaksjoner tilknyttet finansielle instrumenter

Departementet viser også til høringsnotat av 25. november 1998 om obligasjonsbeskatningen, der det foreslås å videreføre realisasjonsprinsippet for beskatning av gevinst og tap på obligasjoner. Videre foreslås det der særregler for å periodisere renteelementet som oppstår ved avvik fra pålydende kurs ved utstedelse/omsetning.

3.6 Valutagevinster og -tap

3.6.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven 1977 skal vurdering av fordringer og gjeld i utenlandsk valuta følge de generelle vurderingsregler for omløpsmidler og anleggsmidler. Dette innebærer vurdering etter laveste verdis prinsipp for fordringer og høyeste verdis prinsipp for gjeld. NSRF har gitt en anbefaling til god regnskapsskikk for regnskapsmessig behandling av fordringer og gjeld i utenlandsk valuta (nr. 11). I anbefalingen skilles det mellom på den ene side omløpsmidler/kortsiktig gjeld og på den annen side fordring som er anleggsmiddel/langsiktig gjeld.

For fordring som er anleggsmiddel/langsiktig gjeld heter det i anbefalingens punkt 4.2 bl.a. at disse kan omregnes til balansedagens kurs dersom den urealiserte valutagevinst som derved fremkommer motregnes mot urealisert valutatap på langsiktige poster i samme valuta.

Når det gjelder omløpsmidler/kortsiktig gjeld heter det i anbefalingens punkt 4.1.1 at betalingsmidler av praktiske grunner kan vurderes etter et dagskursprinsipp, hvilket innebærer at urealisert tap kommer til fradrag, mens urealisert gevinst må inntektsføres. Av anbefalingens punkt 4.1.2 fremgår det at omløpsmidler/kortsiktig gjeld dessuten kan omregnes til balansedagens kurs dersom den urealiserte valutagevinst som derved framkommer, motregnes mot urealisert valutatap på kortsiktige poster i samme valuta. I teorien er det antatt at det i dag er i tråd med god regnskapskikk å gjennomføre et konsekvent dagskursprinsipp for kortsiktige poster i utenlandsk valuta.

Også når det gjelder den skattemessige periodisering må det skilles mellom kortsiktige fordringer og gjeld på den ene siden og langsiktige fordringer og gjeld på den annen.

I skatteloven § 50 fjerde ledd finnes en særregel for langsiktige fordringer og langsiktig gjeld i utenlandsk valuta. Etter denne bestemmelsen skal fordring vurderes etter laveste verdis prinsipp og gjeld etter høyeste verdis prinsipp. Disse vurderingsreglene skal kombineres med et portefølje- og reverseringsprinsipp. Denne skattemessige behandlingen avviker noe fra den regnskapsmessige behandlingen, i og med at ovennevnte anbefaling fra NSRF bare tillater porteføljevurdering innenfor samme valuta.

For kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld i utenlandsk valuta finnes ingen tilsvarende skattemessige særregler, og den skattemessige behandlingen av disse postene har vært omdiskutert.

Et spørsmål er om skatteloven § 44 første ledd d kommer til anvendelse. Denne bestemmelsen sier at det bare kan kreves fradrag for "endelig konstatert tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet", som i denne sammenheng innebærer at fordringen må være realisert. Regelen om kundefordringer i skatteloven § 50 annet ledd a annet avsnitt, og den tilhørende unntaksregelen i fjerde avsnitt, synes også å forutsette at det ikke er anledning til å nedskrive utestående fordringer for urealisert tap.

Forarbeidene til skattereformen 1992, Ot. prp. nr. 35 (1990-91) s. 140 flg og s. 144 flg, kan imidlertid tyde på at §§ 44 første ledd d og 50 annet ledd a annet avsnitt ikke skal komme til anvendelse på urealisert tap på fordringer i utenlandsk valuta.

I Lignings-ABC for inntektsårene 1992 og 1993 heter det at "valutagevinst/-tap på kortsiktige fordringer skattlegges/fradras i realisasjonsåret". Fra og med 1994 har det fremgått av Lignings-ABC at "næringsdrivende som er regnskapspliktige etter lov, kan kreve fradrag etter regnskapsprinsippet for urealisert valutatap på kortsiktige fordringer som inngår i regnskapet". For inntektsåret 1998 fremgår dette av Lignings-ABC 1998 s. 1108. Det er henvist til følgende uttalelse fra Finansdepartementet, inntatt i Utvalget 1994 s. 1433:

"I brevet reises det spørsmål om når valutatap på kortsiktige fordringer og gjeld skal komme til fradrag ved beskatningen i regnskapspliktig næring.

Det følger av skatteloven § 50 annet ledd første punktum at det er den skattepliktiges årsregnskap som er utgangspunktet for den skattemessige periodisering, om ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen.

Departementet antar at bestemmelsene i skatteloven § 44 første ledd og § 50 annet ledd bokstav a annet avsnitt ikke får anvendelse på valutatap på kortsiktige fordringer. Departementet antar videre at skatteloven § 50 femte ledd ikke får anvendelse når kortsiktige valutaposter i regnskapet er behandlet etter et dagskursprinsipp, hvor alle kortsiktige fordringer og all kortsiktig gjeld som ikke er oppgjort i regnskapsperioden, er omregnet etter valutakursen på balansedagen. Dagskursprinsippet forutsetter at både urealisert gevinst og urealisert tap blir ført til inntekt eller fradrag."

I juridisk teori synes det stort sett å være antatt at den regnskapsmessige periodisering er avgjørende for den skattemessige periodisering, uavhengig av om den regnskapsmessige periodisering er bygget på laveste verdis prinsipp eller dagskursprinsippet.

I regnskapsloven § 5-9 heter det at pengeposter i utenlandsk valuta skal vurderes etter kursen ved regnskapsårets slutt. Bestemmelsen gir uttrykk for dagskursprinsippet, dvs. at urealisert gevinst skal inntektsføres og urealisert tap skal fradragsføres både for kortsiktige og langsiktige poster. I Ot. prp. nr. 42 (1997-98) s. 134 er det lagt til grunn at dette er en endring i forhold til tidligere rett.

3.6.2 Departementets vurderinger og forslag

Som nevnt finnes det i dag skattemessige særregler for langsiktige fordringer og langsiktig gjeld i utenlandsk valuta i skatteloven § 50 fjerde ledd. Departementet foreslår ingen endringer i disse særreglene.

Departementet legger til grunn at regelen i regnskapsloven § 5-9 bare vil få skattemessig betydning for kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld i utenlandsk valuta. For disse kortsiktige postene vil dagskursprinsippet bli lagt til grunn ved beskatningen, jf. prinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Dette medfører at urealisert gevinst på kortsiktige valutaposter skal inntektsføres, mens urealisert tap skal fradragsføres. Departementet legger også til grunn at dette i stor utstrekning vil være en videreføring av gjeldende praksis, ettersom det i dag antas å være i tråd med god regnskapsskikk å gjennomføre et konsekvent dagskursprinsipp for kortsiktige poster i utenlandsk valuta, og at dette også blir lagt til grunn ved beskatningen. Det blir imidlertid en viss endring for de skattytere som ikke har praktisert et dagskursprinsipp.

Departementet viser til vurderingen av markedsverdiprinsippet som skatterettslig periodiseringsprinsipp ovenfor i avsnittet om finansielle instrumenter. Etter departementets oppfatning gjør mange av de samme hensyn seg gjeldende ved bruk av dagskursprinsippet for kortsiktige pengeposter i utenlandsk valuta. Det kan imidlertid hevdes at kortsiktige pengeposter i utenlandsk valuta normalt er mer likvide enn finansielle omløpsmidler. Dette kan tilsi at bruk av dagskursprinsippet ved den skattemessige periodisering er mindre betenkelig, ettersom skattyter ikke i samme grad vil få et likviditetsproblem ved at urealiserte gevinster må inntektsføres.

Hvis en legger til grunn at kortsiktige poster i utenlandsk valuta er svært likvide, kan et realisasjonsprinsipp også ha uheldige sider, ved at skattyter velger å realisere bare de poster hvor realisasjonen vil føre til tap, mens skattyteren unnlater å realisere poster med latent gevinst. Etter departementets oppfatning vil et realisasjonsprinsipp derfor kunne medføre uønskede tilpasningsmuligheter.

Departementet foreslår derfor ingen særlig skatteregel for gevinst og tap på kortsiktige poster i utenlandsk valuta. Dette fører til at det regnskapsrettslige dagskursprinsippet i regnskapsloven § 5-9 også vil bli lagt til grunn ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt for regnskapspliktige skattytere.

3.7 Særlig om petroleumsskatteloven § 3 h

Etter petroleumsskatteloven § 3 h skal fradragsberettigede gjeldsrenter ved ligningen reduseres forholdsmessig dersom oljeselskapets gjeld i regnskapsmessig balanse overstiger 80 prosent av totalkapitalen. Når fastsettelsen av forholdet mellom gjeld og totalkapital tar utgangspunkt i regnskapsmessig balanse, kan endringer i regnskapsreglene få betydning for virkningen av petroleumsskatteloven § 3 h.

Foran foreslår departementet blant annet at utgifter til forskning og utvikling og renter ved egentilvirkning av anleggsmidler skal kunne utgiftsføres skattemessig, selv om de regnskapsmessig aktiveres. Tidligere har den skattemessige behandlingen fulgt den regnskapsmessige, jf. skatteloven § 50 annet ledd. Isolert sett vil endringen som foreslått gi en skattefordel for selskaper som omfattes av petroleumsskatteloven § 3 h i forhold til gjeldende rett, fordi utgiftene etter forslaget kan aktiveres i balansen med virkning for gjeldsgraden og rentefradraget, samtidig med at selskapet skattemessig får umiddelbart fradrag. Andre endringer i regnskaps- og skattelovgivningen kan gi tilsvarende effekter, eller ha virkninger som går i motsatt retning. Den endelige virkningen for beskatningen vil dessuten avhenge av hvilken reell valgadgang regnskapsreglene gir.

Etter departementets oppfatning har det ikke vært meningen at innføringen av ny regnskapslov i seg selv skal endre virkningen av petroleumsskatteloven § 3 h. Dersom de samlede effekter av ny regnskapslov, herunder skattemessig oppfølgning, fører til at petroleumsskatteloven § 3 h virker vesentlig lempeligere eller strengere enn i dag, bør bestemmelsen endres, f eks ved at vilkåret om minste egenkapitalandel på 20 prosent justeres tilsvarende. På det nåværende tidspunkt finner departementet det vanskelig å anslå den endelige virkningen på bestemmelsen som følge av ny regnskapslov. Departementet vil derfor komme tilbake til dette spørsmålet når en har bedre vurderingsgrunnlag.

4. Skatteloven § 50 femte ledd – avsetninger etter god regnskapsskikk

4.1 Innledning

Som nevnt under punkt 3.1 har skatteloven en rekke særlige bestemmelser som enten går foran eller begrenser innholdet av henvisningen til regnskapsprinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Det er tidligere i høringsnotatet fremhevet at departementet tar sikte på i hovedsak å videreføre disse særreglene. Den nye regnskapsloven medfører således ingen endring i gjeldende skatterett på de punkter hvor særreglene videreføres.

Etter skatteloven § 50 femte ledd kommer avsetninger etter god regnskapsskikk ikke til fradrag ved fastsettelsen av den skattepliktige inntekt. Heller ikke når det gjelder denne skattemessige særregelen, får ny regnskapslov noen direkte innvirkning. I ligningspraksis har det imidlertid oppstått en del uklarheter omkring forståelsen av skatteloven § 50 femte ledd. På denne bakgrunn har departementet valgt å vurdere bestemmelsen i forbindelse med arbeidet med skattemessig oppfølgning av ny regnskapslov.

4.2 Gjeldende rett

Skatteloven § 50 femte ledd bestemmer som nevnt at avsetninger etter god regnskapsskikk ikke kommer til fradrag ved inntektsfastsettelsen. Bestemmelsen kom inn ved skattereformen i 1992, og kan etter ordlyden synes å oppstille en generell regel om at regnskapsmessig kostnadsføring av fremtidige utgifter ikke får betydning for den skattemessige inntektsfastsettelse.

I forarbeidene, jf. Ot. prp. nr. 35 (1990-91) side 158 og 159, heter det bl a:

"Å tillate at avsetninger etter god regnskapsskikk får virkning for beskatning vil i realiteten være å gi en skattekreditt. Et av formålene med den foreslåtte bedriftsskattereformen er å få frem et bredere og dermed mer nøytralt skattegrunnlag. De mange skattekredittene som er hjemlet i dagens skattesystem, er hovedårsaken til at skattegrunnlaget i bedriftsbeskatningen er relativt smalt.

Utgifter til garantier og service bør derfor medføre fradrag når utgiften oppstår, og ikke på et tidligere tidspunkt på grunn av forventninger om slike utgifter. Dette gjelder selv om forventningen statistisk sett er mer eller mindre sikker.

Departementets forslag om å oppheve ordningen med at avsetninger etter god regnskapsskikk får virkning for inntektsansettelsen innebærer at det må tas inn en særskilt regel om dette i skatteloven, som går foran regnskapslovens regler på dette punkt."

Forarbeidenes bruk av avsetninger til service- og garantifond som gjennomgående eksempel har ført til usikkerhet om i hvilken grad andre typer avsetninger omfattes av skatteloven § 50 femte ledd. Det er oppstått spørsmål om bestemmelsen generelt rammer periodisering etter forsiktighetsprinsippet og eventuelt sammenstillingsprinsippet, og om forholdet til andre særlige skatteregler.

Avsetning til urealisert tap på kortsiktige valutaposter, urealisert tap på ulike finansielle instrumenter, omtvistede erstatningskrav, fremtidige vedlikeholdsutgifter og revisorhonorar er eksempler på disposisjoner som i ligningspraksis har vært omtvistet i forhold til § 50 femte ledd. Departementet er av den oppfatning at det ikke ut i fra dette materialet kan trekkes noen entydige konklusjoner om bestemmelsens innhold og rekkevidde.

4.3 Departementets vurderinger og forslag

4.3.1 Generelt

Da skatteloven § 50 femte ledd ble innført ved skattereformen 1992, var det viktige målsetninger å få et mer nøytralt skattesystem gjennom å fjerne skattekredittene og å forenkle den ligningsadministrative behandlingen, blant annet når det gjaldt regnskapsmessige vurderinger. Etter departementets oppfatning har disse hensynene like stor vekt i dag. Et hensyn er dessuten at skattereglene i minst mulig grad bør påvirke regnskapet, slik at det i stedet blir utarbeidet på grunnlag av regnskapsfaglige vurderinger.

Et første spørsmål blir hvilken periodisering av inntekter og utgifter som teoretisk skal anses som "riktig" ved beskatningen av regnskapspliktige foretak. Dette har igjen betydning for hva som regnes som en skattekreditt.

I NOU 1989:14, som lå til grunn for skattereformen, ble det ansett å foreligge en skattekreditt dersom den skattemessige periodiseringen avvek fra det som følger av et "bedriftsøkonomisk riktig overskuddsbegrep". Videre ble det lagt til grunn at regnskapsprinsippet i ren form, definert som at periodiseringen skjer med utgangspunkt i når inntekter er opptjent og kostnader er påløpt, ga bedre uttrykk for bedriftsøkonomisk riktig periodisering enn et tilsvarende prinsipp modifisert gjennom forsiktighetsprinsippet. Begrunnelsen var at forsiktighetsprinsippet fører til asymmetri på inntekts- og utgiftssiden. Etter en helhetsvurdering av ulike hensyn foreslo Aarbakkegruppen et skattemessig realisasjonsprinsipp som hovedregel for periodisering av inntekter og utgifter ved beskatningen av næringsdrivende.

Ved skattereformen ble imidlertid skatteloven § 50 annet ledd videreført, men med en uttrykkelig regel i femte ledd om at avsetninger etter god regnskapsskikk ikke kommer til fradrag ved ansettelsen av inntekten, jf. Ot. prp. nr. 35 (1990-91) og Ot. prp. nr. 16 (1991-92).

I henhold til ovennevnte bør etter departementets oppfatning regnskapsmessige periodiseringer basert på forsiktighetsprinsippet ikke legges til grunn ved beskatningen. I ny regnskapslov er det ikke lovfestet et generelt forsiktighetsprinsipp, men et utslag av prinsippet er kommet til uttrykk gjennom regelen om at urealisert tap skal resultatføres, jf. regnskapsloven § 4-1 nr. 4. Videre er forsiktighetsprinsippet innarbeidet i vurderingsreglene for omløpsmidler og anleggsmidler. For øvrig er det bestemt i § 4-2 at en ved usikkerhet skal bruke beste estimat. Periodisering i henhold til forsiktighetsprinsippet vil i stor grad være basert på skjønn. Slike skjønn bør helst ikke ha skattevirkning.

I regnskapsloven § 4-1 nr. 3 er også sammenstillingsprinsippet lovfestet som hovedregel for periodisering av utgifter. Prinsippet går ut på at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt. Departementet legger til grunn at periodisering etter sammenstillingsprinsippet kan gi en "riktig" bedriftsøkonomisk periodisering, og at en streng anvendelse av dette prinsippet i utgangspunktet derfor ikke behøver å inneholde noen skattekreditt, jf. ovenfor. Et problem er imidlertid at også sammenstillingsprinsippet innebærer skjønnsmessige vurderinger. Det kan for eksempel være en mer eller mindre nær sammenheng mellom utgifter og inntekter. Videre oppstår særlige spørsmål der utgiftene som eventuelt skal sammenstilles med en inntekt er usikre, og i tilfelle først vil påløpe langt frem i tid. Selv om periodisering etter sammenstillingsprinsippet derfor gir en "riktig" bedriftsøkonomisk periodisering, kan prinsippet medføre store kontrollproblemer for ligningsmyndighetene. Det vises for så vidt til Ot. prp. nr. 35 (1990-91) s. 158, der det heter:

"Avsetningenes skjønnsmessige omfang gjør det vanskelig for ligningsmyndighetene å overprøve skattyternes avsetninger. Det er grunn til å tro at dette bevirker til at avsetninger foretas i større grad enn det som strengt tatt skulle følge av regnskapslovgivningen. Det er en kjensgjerning at desto vanskeligere kontrollarbeidet er for skattemyndighetene, desto større blir faren for misbruk av reglene fra skattyters side.

Departementet har vurdert om en bør tillate sjablonmessig, men sterkt begrenset avsetning til garanti- og servicefond og eventuelle andre fond til dekning av konkret påregnelige kostnader.

Departementet har kommet til at det ikke bør foreslå adgang til slik avsetning."

Departementet finner etter dette at det fortsatt er behov for en generell bestemmelse om at bestemte former for regnskapsmessige periodiseringer og verdivurderinger ikke skal få virkning for beskatningen. Den usikkerhet som i mange tilfeller er knyttet til om en utgift i det hele tatt vil oppstå, og usikkerheten i forbindelse med å fastsette størrelsen på utgiften, tilsier etter departementets oppfatning at slike utgifter ikke bør komme til fradrag skattemessig. Også hensynet til at regnskapet ikke skal påvirkes av skattemessige vurderinger taler for at regnskapsmessige periodiseringer på dette punktet ikke uten videre legges til grunn ved beskatningen.

Etter departementets oppfatning bør imidlertid virkeområdet for skatteloven § 50 femte ledd ikke knyttes til skjønnsmessige, regnskapsmessige begreper. I stedet bør en oppstille egne skattemessige kriterier som er enklere å praktisere og som gir et akseptabelt skattegrunnlag i forhold til det bedriftsøkonomiske overskuddet.

Departementet foreslår derfor en bestemmelse om at det ikke gis skattemessig fradrag i de tilfeller hvor det er usikkerhet knyttet til en utgift. Bestemmelsen vil gjelde i alle tilfeller hvor det knytter seg usikkerhet til om utgiften vil oppstå eller usikkerhet knyttet til størrelsen på utgiften. Med utgifter siktes det her til både løpende utgifter og tap.

Bestemmelsen vil for det første omfatte avsetning til dekning av utgifter i tilfeller hvor det er usikkert om utgiften overhodet kommer til å oppstå, f eks avsetning til å dekke et mulig erstatningskrav fra tredjemann eller avsetning til dekning av tap som følge av regnskapsmessige verdivurderinger. Videre vil dette gjelde selv om det gjelder utgifter som erfaringsmessig eller etter statistiske beregninger kommer til å påløpe, f eks avsetning til service- og garantifond, avsetning til dekning av fremtidige vedlikeholdsutgifter og avsetning til dekning av utgifter til fjerning ved utløpet av en konsesjonsperiode e l. Bestemmelsen vil også omfatte avsetning til dekning av utgifter i tilfeller hvor det må anses som sikkert at utgiften kommer til å oppstå, men hvor det er knyttet usikkerhet til størrelsen på utgiften, f eks avsetning til å dekke nedstengningsutgifter i petroleumsvirksomheten og avsetning til honorar for revisjon mv som først utføres året etter inntektsåret. At skattyter har inngått bindendeavtale med tredjemann om at arbeidet skal utføres, vil etter forslaget ikke være tilstrekkelig til å oppnå fradragsrett. Når det gjelder et erstatningskrav fremsatt av tredjemann, innebærer forslaget at bare den del av erstatningskravet som ikke er omtvistet vil komme til fradrag. Dette vil f eks omfatte den del av erstatningskravet som skattyter har erkjent ansvar for, eller som av andre grunner må anses som sikker.

Departementet har vurdert hvordan bestemmelsen lovteknisk bør utformes. For å karakterisere selve utgiftene som omfattes av skatteloven § 50 femte ledd, foreslår departementet å bruke formuleringen "usikre eller skjønnsmessige utgifter". For øvrig foreslås å bruke uttrykket "pådras etter inntektsårets utgang". Med "pådras" menes at vilkårene for å utgiftsføre iht realisasjonsprinsippet foreligger, jf. skatteloven § 41 tiende ledd. Dette er gjort for å markere forskjellen til uttrykket "påløper" som brukes mye innen regnskapsretten, men som da har et annet innhold enn det som skal legges til grunn i forbindelse med forslaget her. Det vises bl.a. til NOU 1995: 30 s. 53. Regelen innebærer at utgifter som etter en regnskapsmessig vurdering skal resultatføres i inntektsåret, likevel ikke kommer til fradrag ved ligningen dersom de er usikre eller skjønnsmessige og ennå ikke anses periodisert iht realisasjonsprinsippet.

Med den formuleringen av § 50 femte ledd som her er foreslått, oppstilles det nye skattemessige kriterier som vil bli gjenstand for fortolkning, og som igjen kan gi opphav til uklarhet om rekkevidden av bestemmelsen, herunder om forholdet til periodisering etter et realisasjonsprinsipp. Departementet har derfor vært i tvil om en i stedet burde foreslå at regnskapspliktige skattytere burde gå over til å periodisere etter et realisasjonsprinsipp. De mange skattemessige særreglene som finnes allerede i dag, ville etter departementets syn innebære at overgangen til periodisering etter et realisasjonsprinsipp også for regnskapspliktige skattytere ikke ville bli svært stor. Når departementet likevel ikke velger å foreslå dette, har det bl.a. sammenheng med at regnskapsprinsippet som periodiseringsprinsipp har lange tradisjoner innenfor norsk skatterett. Når det først foreligger et regnskap med de nødvendige periodiseringer og verdivurderinger, kan det synes hensiktsmessig at dette legges til grunn for beskatningen i den utstrekning det ikke foreligger særlige skatteregler. Det bemerkes i denne sammenheng at også de særregler som foreslås i avsnitt 3 vil bidra til å innskrenke anvendelsesområdet for skatteloven § 50 annet ledd. I tillegg har departementet lagt vekt på at ligningsmessige kontrollhensyn ikke synes å tilsi at en går helt bort fra regnskapsprinsippet som periodiseringsprinsipp for regnskapspliktige skattytere.

Utgifter og avsetninger som omfattes av skatteloven § 50 femte ledd vil først komme til fradrag nå de er pådratt, dvs. når vilkårene for å periodisere etter realisasjonsprinsippet er oppfylt. Dette vil f eks innebære at det først gis fradrag når service- og vedlikeholdsarbeidet utføres av skattyteren selv eller av tredjemann.

Utgifter og avsetninger som ikke omfattes av skatteloven § 50 femte ledd vil periodiseres i henhold til regnskapsprinsippet, jf. skatteloven § 50 annet ledd. Den foreslåtte bestemmelse i skatteloven § 50 femte ledd er i så måte ingen selvstendig skatterettslig periodiseringsregel, men en begrensning i regnskapsprinsippets innhold og rekkevidde.

Det vises til utkast til skatteloven § 50 femte ledd.

4.3.2 Særlig om "utsatt inntektsføring" mv

I regnskapssammenheng har man tradisjonelt inntektsført hele vederlaget på transaksjonstidspunktet. Utgifter som oppstår etter salgstidspunktet har blitt kostnadsført som avsetning til fremtidige utgifter. Etter nyere regnskapsteori og praksis skal en i stedet for å inntektsføre hele transaksjonsvederlaget, kun inntektsføre de inntektselementer som på transaksjonstidspunktet kan anses som opptjent. Med opptjent forstås en overføring av ytelsens risiko og kontroll til debitor. Konsekvensen av det "nye" synet på avsetninger er at disse nå skal føres som en reduksjon av salgsinntekten i stedet for som en kostnad, såkalt "utsatt inntektsføring". Transaksjonen skal fremdeles regnskapsføres i sin helhet, men slik at resultatføringen utsettes for inntekt som anses uopptjent på transaksjonstidspunktet. De inntektselementer som ikke anses opptjent, skal balanseføres som uopptjent inntekt. Det vises i denne sammenheng til NOU 1995:30 Ny regnskapslov side 52, samt diskusjonsnotat fra Norsk RegnskapsStiftelse av oktober 1996 om regnskapsføring av inntekt.

Det er uklart hvilken betydning denne nye praksis får i forhold til den skattemessige behandling av avsetninger etter god regnskapsskikk. Etter ordlyden rammer någjeldende § 50 femte ledd fradrag for "avsetninger". Som nevnt kan en etter nyere regnskapspraksis begrense inntektsføringen til kun de inntektselementer som anses opptjent på transaksjonstidspunktet. Språklig sett er en utsettelse av inntektsføringen noe annet enn å gjøre et fradrag. Det kan således hevdes at utsatt inntektsføring av uopptjente inntektselementer ikke faller innenfor ordlyden i någjeldende § 50 femte ledd.

Det er etter gjeldende rett også uklart om andre former for inntektsreduksjon omfattes av någjeldende § 50 femte ledd, f eks avtalte rabatter som er forutsatt ved levering, men som beregnes og utbetales på et senere tidspunkt.

Etter departementets oppfatning må en imidlertid se på realiteten av det underliggende forhold. Dersom en ved anvendelsen av nye regnskapsmetoder rent faktisk oppnår det samme resultat som det skatteloven § 50 femte ledd er ment å ramme, må også slike disposisjoner omfattes av § 50 femte ledd. Den foreslåtte regel i § 50 femte ledd vil derfor også omfatte utgifter som nevnt, selv om disse regnskapsmessig er oppført som uopptjent inntekt i balansen.

For at en skatterettslig skal kunne godta en oppdeling av transaksjonsvederlaget i ulike inntektselementer, må det etter departementets syn foreligge konkrete holdepunkter for at vederlaget gjelder for mer enn ett inntektselement. Dette må igjen avgjøres på bakgrunn av økonomiske realiteter, og ikke ut fra disposisjonens formelle form. Eksempelvis kan manglende sammenheng mellom avtaleelementene og en særskilt fakturering av disse være en indikasjon på at transaksjonsvederlaget refererer seg til ulike selvstendige ytelser. Det må da foretas en individuell vurdering av om risiko og kontroll for de ulike elementer er gått over på debitor, jf. henvisningen til regnskapsprinsippet i § 50 annet ledd. Departementet legger likevel til grunn at ett transaksjonselement kan være så fremtredende at en etter en vesentlighetsvurdering må anse transaksjonen som sådan gjennomført, og hele transaksjonsvederlaget som opptjent.

Bestemmelsen vil videre omfatte andre former for inntektsreduksjon, der reduksjonen i inntekten er betinget av ennå ikke inntrådte forhold, f eks rabatt som oppnås dersom verdien av totale leveranser i en periode overstiger en nærmere fastsatt grense. Hvis rabatten kan beregnes eksakt ved levering eller ved inntektsårets utgang, vil det ikke være avgjørende om utbetaling av rabatten først skjer året etter. Bestemmelsen vil derimot ramme de tilfeller hvor spørsmålet om det vil bli innrømmet rabatt eller størrelse på rabatten først kan bestemmes på bakgrunn av faktiske omstendigheter som oppstår i eller er avhengig av tidsrommet etter inntektsårets utgang.

Det vises til utkast til skatteloven § 50 femte ledd.

5. Skattemessig årsoppgjør og periodisering for næringsdrivende foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven

5.1 Innledning

I regnskapsloven § 1-2 første ledd gis en oppregning av hvilke foretak som skal være fullt regnskapspliktige etter regnskapsloven. Med full regnskapsplikt menes bl.a. plikt til å utarbeide årsregnskap etter kapittel 3. Etter ikrafttredelsen av regnskapsloven vil næringsdrivende som faller utenfor oppregningen i regnskapsloven § 1-2 første ledd, ikke lenger ha en plikt til å utarbeide årsregnskap. Dette vil bl.a. gjelde for enkeltmannsforetak som samlet har eiendeler med verdi under 20 millioner kroner og færre enn 20 ansatte, og deltakerlignet selskap med mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og færre enn fem ansatte dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar. Disse grensene innebærer at et stort antall enkeltmannsforetak og deltakerlignede selskaper vil falle utenfor regnskapslovens regler om full regnskapsplikt, og bare ha begrenset regnskapsplikt (registreringsplikt) etter lovens kap 2.

I det følgende behandles departementets forslag om skattemessig tilpasning til regnskapsloven for disse foretakene. Det gjelder i første rekke forslag til alminnelige regler om skattemessig årsoppgjør og periodisering for alle foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Departementet tar også opp særlige spørsmål knyttet til foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri og skogbruk (landbruksforetak) og foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk etter merverdiavgiftsloven § 5 a (billedkunstnere).

5.2 Skattemessig årsoppgjør

Foretak som ikke omfattes av regnskapsloven § 1-2 første ledd vil som nevnt ikke lenger ha plikt til å utarbeide årsregnskap etter lovens kapittel 3. Plikt til å utarbeide årsregnskap har bl.a. betydning for den skattemessige periodisering, jf. skatteloven § 50 annet ledd som kun gjelder for regnskapspliktige foretak.

Foretak som ikke er pålagt regnskapsplikt etter regnskapsloven, bør kun pålegges plikt til å registrere transaksjoner og sette opp sluttbalanse i den grad dette er nødvendig for oversiktens skyld og for å fastsette årets skattepliktige inntekt og formue. Departementet foreslår derfor at det for foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven i stedet bør innføres en plikt til å utarbeide et skattemessig årsoppgjør med hjemmel i ligningsloven, jf. Ot. prp. nr. 42 (1997-98) s. 32. Det skattemessige årsoppgjøret bør inneholde årlig periodisk avslutning av inntekter og utgifter, samt en oppstilling av eiendeler og gjeld, som tilfredsstiller nærmere krav til spesifikasjon. Ligningsloven bør også inneholde en henvisning til hvilke periodiseringsregler som skal legges til grunn ved utarbeidelsen av det skattemessige årsoppgjøret, jf. avsnitt 5.3 nedenfor. Den skattemessige årsoppgjørsplikten kan etter departementets vurdering i all hovedsak tilsvare dagens næringsoppgave, eventuelt med visse justeringer. Det må således antas at den foreslåtte plikten til å utarbeide skattemessig årsoppgjør i medhold av ligningsloven ikke vil representere noe vesentlig merarbeid i forhold gjeldende plikt til å utarbeide og levere næringsoppgave etter ligningsloven § 4-4 flg.

Ettersom postene fra årsoppgjøret må overføres til næringsoppgaven, foreslår departementet ingen plikt til å levere årsoppgjøret sammen med selvangivelsen.

Alle næringsdrivende foretak har plikt til å levere næringsoppgave som vedlegg til selvangivelsen, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 1. Næringsoppgaven utarbeides i dag med utgangspunkt i årsregnskapet, men tar hensyn til skattelovens materielle bestemmelser, herunder de særlige skatterettslige periodiserings- og vurderingsregler som etter skatteloven § 50 annet ledd går foran regnskapsretten. Det foreslås ingen endring i plikten til å utarbeide og levere næringsoppgave etter ligningsloven § 4-4 nr. 1. Både foretak med og uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven vil dermed ha plikt til å utarbeide næringsoppgave i medhold av ligningsloven.

Departementet foreslår at regler om skattemessig årsoppgjør for næringsdrivende foretak som ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd inntas i ligningsloven kapittel 5. For å få en konsekvent terminologi, foreslås det at uttrykket skattemessig årsoppgjør bare brukes for de skattytere som ikke har full regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd. Den plikt til innlevering av "årsoppgjør" som i dag finnes i ligningsloven, jf. § 4-4 nr. 1 flg, og som skal gjelde alle næringsdrivende foretak, foreslås i stedet kalt plikt til innlevering av "næringsoppgave".

Det foreslås at reglene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999.

Det vises til utkast til endringer i ligningsloven §§ 4-4, 8-2, 9-2, 10-1 og 10-2, samt til utkast til nytt kapittel 5 i ligningsloven.

5.3 Skattemessig periodisering

Etter skatteloven § 50 annet ledd skal den skattepliktiges årsregnskap legges til grunn for den tidsmessige plassering av inntekter og utgifter, for så vidt regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med god regnskapsskikk, og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Med årsregnskap forstås en plikt til å utarbeide sluttstatus bestående av resultatregnskap og balanse. Skatteloven § 50 annet ledd er således den formelle hovedregel for periodisering av inntekter og utgifter i virksomhet, og kalles gjerne periodisering etter regnskapsprinsippet. Bestemmelsen bygger på at alle næringsdrivende har regnskapsplikt med plikt til å utarbeide periodiske avslutninger for sine inntekts- og utgiftsposter.

Etter regnskapsloven vil som nevnt en rekke næringsdrivende ikke lenger ha full regnskapsplikt. Som følge av dette vil denne gruppen av næringsdrivende heller ikke omfattes av periodiseringsbestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd. Uten noen nærmere lovregulering vil nevnte gruppe da måtte falle tilbake på skattelovens alminnelige periodiseringsregler, i hovedsak realisasjonsprinsippet i henhold til skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og tiende ledd første punktum.

Departementet har vurdert om den gruppen av næringsdrivende som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd likevel skal periodisere inntekter og utgifter etter regnskapsprinsippet i skatteloven § 50 annet ledd. Dette ville forutsette at de ble pålagt en plikt til å utarbeide regnskapsmessig resultat og balanse med hjemmel i særlovgivningen. Foran i avsnitt 5.2 kom departementet til at det for skatteformål er tilstrekkelig at skattytere som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd, utarbeider skattemessig årsoppgjør i medhold av ligningsloven. Etter departementets oppfatning kan heller ikke hensynet til at denne gruppen av næringsdrivende fortsatt skal kunne periodisere inntekter og utgifter etter regnskapsprinsippet tilsi at det oppstilles en plikt til å utarbeide årsregnskap med hjemmel i særlovgivningen.

Departementet foreslår i stedet at næringsdrivende som ikke omfattes av regnskapsloven § 1-2 første ledd skal legge realisasjonsprinsippet til grunn ved periodisering av inntekter og utgifter. Periodisering etter realisasjonsprinsippet innebærer at inntekts- og utgiftsføring skjer det året den skattepliktige inntekten eller fradragsberettigede utgiften realiseres. Etter realisasjonsprinsippet får verdiendring i seg selv ingen innvirkning på skattyters inntektsgrunnlag. Fordel som innvinnes ved overføring fra andre er realisert når skattyter har fått et ubetinget krav på fordelen. Realisasjonstidspunktet for den enkelte skattepliktige fordel vil derfor være avhengig av hvilke betingelser som må være oppfylt før skattyter har fått et ubetinget krav på den. Realisasjonstidspunktet legges til grunn for periodiseringen uavhengig av om skattyter har mottatt oppgjør samme år, om han har fått forskuddsbetalt eller om han har ytet på kreditt, og uavhengig av om inntekten er opptjent over ett eller flere år. Tilsvarende anses en utgift å være realisert når skattyter har fått en ubetinget forpliktelse til å dekke den.

I skatteloven § 50 finnes en rekke særregler om skattemessig periodisering. Særreglene innebærer at de regnskapsmessige periodiseringsreglene for disse postene ikke får betydning ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt i medhold av § 50 annet ledd. Det gjelder særregler om

  • verdsettelse av varer, varekontrakter mv i § 50 annet ledd a første og annet avsnitt,
  • verdsettelse av tilvirkningskontrakt som ikke er fullført i § 50 annet ledd a tredje avsnitt,
  • periodisering av tap på utestående kundefordringer i § 50 annet ledd a fjerde til syvende avsnitt,
  • avskrivninger på anlegg, maskiner og andre betydelige driftsmidler i § 50 annet ledd b,
  • opp- og nedskrivning av verdipapirer på grunn av kurssvingninger i § 50 tredje ledd, og
  • periodisering av gevinst og tap på langsiktig fordring og langsiktig gjeld i utenlandsk valuta i § 50 fjerde ledd.

Disse reglene kan til dels anses som et utslag av realisasjonsprinsippet, og innebærer at forskjellen mellom periodisering etter regnskapsprinsippet og periodisering etter realisasjonsprinsippet ikke blir så stor. Departementet foreslår at disse særreglene også skal gjelde for foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Særregelen i skatteloven § 50 femte ledd som avskjærer fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk vil ikke ha betydning for foretak som ikke følger regnskapsprinsippet.

På inntektssiden antas det som regel å være liten forskjell mellom realisasjonsprinsippet og regnskapsprinsippet, f eks vil levering av en vare være det relevante skjæringstidspunkt etter begge prinsipper. På utgiftssiden kan forskjellen mellom prinsippene i utgangspunktet synes å være større, siden kostnadsføring av en utgift etter f eks forsiktighetskriterier i regnskapsprinsippet ofte vil komme tidligere enn kostnadsføring av tilsvarende utgift etter realisasjonsprinsippet. De ovennevnte særreglene i skattelovgivningen, herunder skatteloven § 50 femte ledd som avskjærer fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk, kan imidlertid i stor utstrekning anses som utslag av realisasjonsprinsippet, og bidrar således til at skillet mellom de to periodiseringsprinsippene ikke blir så markert. Departementet antar derfor at overgang til periodisering av inntekter og utgifter utelukkende basert på reglene i skattelovgivningen for skattytere som ikke omfattes av regnskapsloven § 1-2 første ledd, ikke vil innebære en vesentlig endring av de periodiseringsreglene som allerede i dag gjelder for disse foretak.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at næringsdrivende som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd skal utarbeide skattemessig årsoppgjør basert på realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og tiende ledd første punktum. I tillegg skal de særlige periodiseringsreglene i skatteloven § 50 legges til grunn. Foretak uten full regnskapsplikt som frivillig velger å føre fullt regnskap, bør imidlertid ha mulighet til å benytte samme periodiseringsregler som foretak med full regnskapsplikt, jf. avsnitt 3.1. Det foreslås at endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999.

Det vises til utkast til ligningsloven § 5-2.

5.4 Særlig om foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk (landbruksforetak)

5.4.1 Gjeldende rett

Foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk (landbruksforetak) er etter regnskapsloven 1977 unntatt fra regnskapsplikt etter § 2 første ledd første punktum. Slike foretak skal likevel følge reglene i regnskapsloven dersom de er organisert på en i regnskapsloven 1977 særskilt angitt måte, herunder som aksjeselskap eller ansvarlig selskap. Landbruksforetak som faller utenfor regnskapsloven 1977 har regnskapsplikt etter ligningsloven kapittel 5. Er foretaket av større omfang, skal den skattepliktige føre regnskap for landbruksvirksomheten, jf. ligningsloven § 5-1 nr. 1. Mindre landbruksforetak har etter visse kriterier noteringsplikt for sin virksomhet, jf. ligningsloven § 5-1 nr. 2. Med regnskaps- og noteringsplikt forstås her både plikt til å foreta løpende registrering av regnskapsopplysninger og plikt til å utarbeide en årlig periodisk avslutning av inntekts- og utgiftspostene, samt en oppstilling av eiendeler og gjeld. Som ledd i oppfølgingen av regnskapsloven, har departementet tidligere sendt på høring forslag om at regnskaps- og noteringsforskriftene tilpasses registreringsreglene i regnskapsloven kapittel 2. Det vises til høringsbrev av 26. august 1998.

Ved beregning av årets skattepliktige inntekt skal regnskapsprinsippet som hovedregel følges, uavhengig av om det føres regnskap eller noteringer, likevel slik at det i medhold av forskrifter til ligningsloven §§ 5-1 og 5-2 er gitt periodiserings- og vurderingsregler som til dels avviker fra det som følger av den generelle skatte- og regnskapslovgivningen. I praksis har det også vært godtatt en viss modifikasjon av regnskapsprinsippet, særlig for landbruksforetak som verken faller inn under ligningsloven § 5-1 nr. 1 eller § 5-1 nr. 2.

5.4.2 Regnskapsloven

I motsetning til i gjeldende regnskapslov, er det i regnskapsloven ikke gitt særskilte unntak fra regnskapsplikten for landbruksforetak. Dette innebærer at også særlig store landbruksforetak og landbruksforetak organisert på en særskilt angitt måte, har full regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd. Disse foretak skal således registrere regnskapsopplysninger etter kapittel 2, og utarbeide et årsregnskap etter kapittel 3, i tråd med periodiserings- og vurderingsreglene i kapittel 4 og 5. Det er ved lov av 18. desember 1998 nr. 78 foretatt endringer i ligningsloven § 5-1, for å tilpasse bestemmelsen til regnskapsloven på dette punkt. Dette gjelder likevel bare en liten del av landbruksnæringen samlet sett.

De fleste landbruksforetak faller utenfor oppregningen i regnskapsloven § 1-2 første ledd, og er således unntatt fra plikten til å utarbeide årsregnskap. Dette gjelder bl.a. enkeltmannsforetak som samlet har eiendeler med verdi under 20 millioner kroner og færre enn 20 ansatte, og deltakerlignet selskap med mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og færre enn fem ansatte dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar. Det store flertall av landbruksforetak må således ha en særskilt regulering av det regnskapsmessige årsoppgjør som behøves.

5.4.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet har vurdert hvorvidt landbruksforetak som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd skal omfattes av de bestemmelser som er foreslått for foretak som generelt faller utenfor regnskapsloven, jf. avsnitt 5.2 og 5.3, eller om gjeldende særregler i ligningsloven kapittel 5 med forskrifter skal videreføres.

Departementet viser i denne sammenheng til at gjeldende bestemmelser i ligningsloven kapittel 5 for foretak som utelukkende driver landbruksvirksomhet, er lovregler som stort sett har stått uendret siden 1954. Det vises også til at gjeldende regler for landbruksforetak er av de få gjenværende regelsett av denne art som skiller etter hva slags næring foretaket driver. Etter departementets oppfatning synes det ikke hensiktsmessig å opprettholde den regnskapsmessige særbehandlingen av landbruksforetak. Det vises i denne sammenheng til Ot. prp. nr. 42 (1997-98) Om lov om årsregnskap m.v. s. 31, der det bl.a. fremgår at de beste grunner taler for å gjøre regnskapsplikten og dens avgrensninger gjeldende for landbruket på linje med annen virksomhet. En likestilling av landbruket med annen virksomhet vil også gi et ryddigere regelverk der slik virksomhet drives i sammenheng med annen regnskapspliktig virksomhet. Disse synspunkter fikk tilslutning av Stortingets finanskomité i Innst.O. nr. 61 (1997-98) s. 11.

Departementet foreslår på bakgrunn av dette at landbruksforetak som faller utenfor regnskapsloven § 1-2 første ledd, skal likestilles med annen næring som faller utenfor regnskapslovens plikt til å utarbeide årsregnskap. Dette innebærer at de skal utarbeide årsoppgjør etter utkast til nytt kapittel 5 i ligningsloven basert på realisasjonsprinsippet. Det kan imidlertid fortsatt være behov for særlige regler, f eks om verdsettelse av buskap i landbruksforetak. Slike regler kan i tilfelle gis i medhold av forslag til ny § 5-4 i ligningsloven.

Det foreslås at endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999, på samme måte som for andre enmannsforetak mv som ikke har full regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Det vises til utkast til nytt kapittel 5 i ligningsloven, samt til omtalen under avsnitt 5.2 og 5.3 av de foretak som generelt faller utenfor regnskapslovens plikt til å utarbeide årsregnskap.

5.5 Særlig om foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk som angitt i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 1 a (billedkunstnere)

Næringsdrivende foretak som utelukkende driver produksjon av kunstverk som angitt i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 1 a (billedkunstnere) er etter regnskapsloven 1977 unntatt fra regnskapsplikt etter § 2 første ledd første punktum. Dersom foretaket er organisert på særskilt angitt måte, herunder som aksjeselskap eller ansvarlig selskap, er foretaket likevel regnskapspliktig etter regnskapsloven 1977, jf. § 2 første ledd annet punktum.

Næringsdrivende billedkunstnere er i stedet regnskapspliktige etter forskrift av 21. februar 1995 nr. 180, gitt med hjemmel i ligningsloven § 5-2. Av forskriften § 4 annet ledd fremgår det at inntekter og utgifter i forbindelse med tilvirkning og salg av egenproduserte kunstverk skal inntekts- og utgiftsføres etter kontantprinsippet. Finanskomiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet, ga følgende begrunnelse i Innst.O. nr. 71 (1993-94) s. 7:

"Flertallet mener gjennomføringen spesielt av realisasjonsprinsippet vil kunne få uheldige virkninger for bildende kunstnere. Flertallet viser til at for mange billedkunstnere er omsetningstiden for deres kunstverk svært lang. Det faktum at man kun får fradrag for utgiftene når et verk er solgt eller kassert vil kunne medføre store likviditetsproblemer for billedkunstnere. Disse problemene vil være spesielt store for uetablerte kunstnere i sin oppbyggingsfase. Flertallet mener derfor det er tungtveiende grunner for billedkunstnere til å avvike fra skattereformens hovedprinsipp om å legge tidspunkt for realisasjon til grunn. Flertallet vil derfor foreslå at billedkunstnere får anvende kontantprinsippet."

I regnskapsloven er det ikke gitt særskilte unntak fra regnskapsplikten for næringsdrivende billedkunstnere. Dette innebærer at slike kunstnerforetak vil bli fullt regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd dersom de er over en nærmere angitt størrelse eller organisert på særskilt angitt måte. Departementet antar at de aller fleste billedkunstnere i praksis likevel vil være unntatt fra plikten til å utarbeide årsregnskap. Den begrensede regnskapsplikt (registreringsplikten) etter regnskapsloven kapittel 2 gjelder også denne gruppe næringsdrivende.

Departementet har vurdert om billedkunstnere uten full regnskapsplikt skal følge reglene om årsoppgjør i utkast til nytt kapittel 5 i ligningsloven, eller om gjeldende særregler skal videreføres. Departementet viser til ovennevnte sitat fra flertallet i finanskomiteen i Innst.O. nr. 71 (1993-94) s. 7, og legger dette til grunn ved vurderingen. Spørsmålet gjelder uansett et meget begrenset antall skattytere. Departementet foreslår på denne bakgrunn ingen endringer i regnskapsforskriftens bestemmelser om skattemessig årsoppgjør for billedkunstnere.

6. Endring i skatteloven § 60 - verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget

Skatteloven § 60 tredje ledd har regler om verdsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen. Hovedreglene at eiendelene skal verdsettes til skattemessig verdi. Ikke-avskrivbare eiendeler kan likevel verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens historiske kostpris og ligningsverdi.

Etter fjerde punktum kan imidlertid skattyter skattyteren kreve "verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i lov av 13. mai 1977 nr. 35 (regnskapsloven) eller lov av 4. juni 1976 nr. 59 (aksjeselskapsloven)."

Som følge vedtakelsen av den nye regnskapsloven foreslås fjerde punktum endret slik at det vises til regnskapsloven.

Etter den nye regnskapsloven vil en relativt betydelig gruppe foretak som tidligere var regnskapspliktige være unntatt fra regnskapsplikt. Etter ordlyden i fjerde punktum er det ikke noe krav om at den delingspliktige har plikt til å inngi regnskap for at han skal kunne verdsette eiendelene til regnskapsmessig verdi. Det er tilstrekkelig at det faktisk føres regnskap og at det gjøres opp iht regnskapsloven. Dette er også lagt til grunn i merknadene til delingsforskriften § 7-7. Delingspliktige som etter endringene i den nye regnskapsloven ikke vil bli regnskapspliktig, men som likevel fortsetter å føre regnskapet vil dermed fortsatt kunne legge regnskapsmessig verdi til grunn.

I § 60 tredje ledd femte punktum heter det at den " verdsettingsmetode som er lagt til grunn første år for eiendelen er bindende for senere år." Dette må endres slik at delingspliktige som tidligere har benyttet regnskapsmessig verdi og som nå velger ikke å føre regnskap i tråd med regnskapsloven, kan verdsette eiendelene til skattemessig verdi.

En kunne tenke seg at dette ble løst med å lage en overgangsregel til § 60 bare for denne gruppen delingspliktige. Departementet kan imidlertid ikke se noen sterke grunner mot å innføre en generell adgang til overgang fra å benytte regnskapsmessig verdi til å benytte skattemessig verdi eller høyeste verdi av ligningsverdi og historisk kostpris for ikke-avskrivbare driftsmidler. Departementet foreslår derfor at skatteloven § 60 tredje ledd femte punktum endres slik at valg av verdsettelse til regnskapsmessig verdi ikke er bindende for senere år.

Det vises til utkast til skatteloven § 60.

7. Endringer i merverdiavgiftsloven

7.1 Generelt

Regnskapsloven medfører enkelte endringer av begrepsbruken i forhold til gjeldende regnskapsregler. Den nye begrepsbruken krever en rekke redaksjonelle endringer i merverdiavgiftsloven. De fleste av bestemmelsene dette gjelder ble vedtatt av Stortinget i forbindelse med behandlingen av Ot. prp. nr. 1 (1998-99) Skatteopplegget 1999 – Lovendringer. Departementet foreslår nå en ytterligere endring i merverdiavgiftsloven for å oppnå samme begrepsbruk i merverdiavgiftsloven som i regnskapsloven og i ligningsloven. Det vises til omtale av § 46 tredje ledd nedenfor.

Videre foreslår departementet en endring av materiell karakter. Dette gjelder merverdiavgiftsloven § 72 nr. 2 første ledd, se nedenfor. Det foreslås også en redaksjonell endring av denne bestemmelsen for å harmonisere terminologien i merverdiavgiftsloven med regnskapsloven og ligningsloven.

7.2 Særlig om § 46 tredje ledd – opplysningsplikt

Departementet foreslår foran at det for foretak uten full regnskapsplikt etter regnskapsloven, innføres en plikt til å utarbeide skattemessig årsoppgjør med hjemmel i ligningsloven. Det vises til redegjørelse for lovendringsforslaget i avsnitt 5. Den skattemessige årsoppgjørsplikten foreslås å tilsvare dagens næringsoppgave, eventuelt med visse justeringer. Departementet foreslår at opplysningsplikten i merverdiavgiftsloven § 46 tredje ledd også skal omfatte fremleggelse av gjenpart av skattemessig årsoppgjør med resultatregnskap og balanse som tilfredsstiller de krav og spesifikasjoner som stilles i fastsatt næringsoppgave etter ligningsloven.

7.3 Særlig om § 72 nr. 2 - straffebestemmelser

Merverdiavgiftsloven § 72 nr. 2 omfatter brudd på bestemmelsen om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger gitt med hjemmel i oppregnede kapitler i merverdiavgiftsloven. Det er nødvendig at straffebestemmelsen i merverdiavgiftsloven hjemler en adgang til å sanksjonere overtredelser av plikter hjemlet også i andre kapitler i merverdiavgiftsloven. Slik straffebestemmelsen er formulert i dag vil en overtredelse av bestemmelser om registrering av regnskapsopplysninger gitt med hjemmel i disse kapitlene ikke kunne ilegges straff etter merverdiavgiftsloven. I endringsforslaget er overtredelse av forskrifter om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger gitt i medhold av merverdiavgiftsloven innbefattet.

Det vises til utkast til merverdiavgiftsloven § 46 tredje ledd og § 72 nr. 2 første ledd.

Forslag

til lov om endringer i lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt

I lov av 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt gjøres følgende endringer:

I

§ 50 annet ledd a tredje avsnitt annet punktum skal lyde:
Bestemmelsen i foregående punktum gjelder uavhengig av den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag på en slik tilvirkningskontrakt i den skattepliktiges årsregnskap.

§ 50 tredje ledd skal lyde:
Gevinst på finansielle instrumenter som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd inntektsføres etter § 41 syvende ledd annet punktum. Tilsvarende tap fradragsføres etter § 41 tiende ledd første punktum.

§ 50 femte ledd skal lyde:
Usikre eller skjønnsmessige utgifter som pådras etter inntektsårets utgang, kommer ikke til fradrag i inntekten. Utsatt inntektsføring eller inntektsreduksjon som skyldes at det til en inntekt hefter en usikker eller skjønnsmessig forpliktelse, eller en forpliktelse til uten særskilt vederlag å utføre etterarbeider mv, kan ikke legges til grunn ved fastsettelsen av inntekten.

§ 50 nytt sjette og syvende ledd skal lyde:
Utgifter til egen forskning og utvikling må aktiveres så langt det ved utgiftene er ervervet varige verdier for foretaket.Andre utgifter til egen forskning og utvikling kan aktiveres og avskrives etter § 44 første ledd bokstav c annet avsnitt. Dersom utgifter som nevnt i annet punktum ikke er aktivert, kan de fradragsføres når skattyteren har pådratt seg en ubetinget plikt til å dekke dem, jf. § 41 tiende ledd første punktum.

Renter og andre utgifter til finansiering ved egentilvirkning av driftsmidler kan fradragsføres når skattyteren har pådratt seg en ubetinget plikt til å dekke dem, jf. § 41 tiende ledd første punktum.

§ 60 tredje ledd fjerde og femte punktum skal lyde:
Skattyteren kan i stedet kreve verdsetting etter eiendelens bokførte verdi i regnskap oppgjort etter reglene i regnskapsloven.Er verdsetting etter annet eller tredje punktum lagt til grunn første år for eiendelen, er dette bindende for senere år.

II

Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999.

Forslag

til lov om endringer i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven)

I lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) gjøres følgende endringer:

I

§ 4-4 nr. 1 skal lyde:
Skattyter som driver virksomhet eller utleie av fast eiendom skal som vedlegg til selvangivelsen levere næringsoppgave og utskrift av konti som har betydning for vurderingen av skattemessige forhold.

§ 4-4 nr. 2 skal lyde:
En næringsoppgave skal ikke omfatte mer enn 12 måneder , og skal følge kalenderåret.Fylkesskattekontoret - for Oslo ligningskontoret - kan samtykke i at et annet regnskapsår legges til grunn for ligningen når skattyteren godtgjør at det er nødvendig. For skattyter som lignes sentralt etter § 2-4, kan vedkommende sentralskattekontor gi samtykke som nevnt i forrige punktum.

Skattyter som går over til å nytte et annet regnskapsår en tidligere, skal levere særskilt næringsoppgave for tiden mellom avslutningen av det forrige og begynnelsen av det nye regnskapsåret.

Departementet kan i forskrift bestemme at et annet regnskapsår enn kalenderåret skal legges til grunn ved ligningen..

§ 4-4 nr. 7 skal lyde:
Departementet fastsetter skjema for næringsoppgave og andre vedlegg og gir forskrifter for bruken av skjemaene.

Kapittel 5 skal lyde:
Kapittel 5. skattemessig årsoppgjør

§ 5-1 Skattemessig årsoppgjør

Foretak som driver virksomhet, og som ikke er regnskapspliktig etter regnskapsloven § 1-2 første ledd eller velger å føre regnskap etter regnskapsloven, skal hvert regnskapsår utarbeide et skattemessig årsoppgjør med resultatregnskap og balanse som tilfredsstiller de krav og spesifikasjoner som stilles i fastsatt næringsoppgave. Årsoppgjøret skal fastsettes innen fristen for levering av selvangivelse.

§ 5-2 Tidfesting av inntekter og utgifter

Ved utarbeidelsen av skattemessig årsoppgjør legges skatteloven § 41 syvende ledd annet punktum og tiende ledd første punktum (realisasjonsprinsippet) til grunn. Ved utarbeidelsen av årsoppgjøret kommer i tillegg de særskilte vurderingsreglene i skatteloven § 50 til anvendelse, med unntak av § 50 annet ledd innledningen og femte ledd.

§ 5-3 Tidsperiode

Skattemessig årsoppgjør skal ikke omfatte mer enn 12 måneder, og skal følge kalenderåret.

§ 5-4 Utfyllende bestemmelser

Departementet kan i forskrift gi utfyllende regler til dette kapittel. Herunder kan departementet fastsette egne regler om skattemessig årsoppgjør for særskilte grupper, og gi regler om verdsettelse av driftsmidler mv.

§ 8-2 nr. 3 første punktum skal lyde:
Grunnlaget for ligningen skal fastsettes ved skjønn hvis skattyteren ikke har levert pliktig selvangivelse, næringsoppgave eller utenlandsoppgave.

§ 9-2 nr. 7 skal lyde:
Skattyteren kan ikke kreve å få sin klage behandlet hvis han har unnlatt

a. å levere selvangivelse, næringsoppgave eller utenlandsoppgave

b. å gi opplysning som ligningsmyndighetene spesielt har bedt om eller

c. å medvirke til spesiell undersøkelse etter pålegg han har fått etter § 4-10.

§ 10-1 nr. 1 første punktum skal lyde:
Skattyter som leverer selvangivelse eller næringsoppgave etter fristen til den kommune hvor han er skattepliktig etter § 24 eller § 20 første ledd i skatteloven, skal svare en forsinkelsesavgift.

§ 10-2 nr. 1 første punktum skal lyde:
Finner ligningsmyndighetene at skattyter i selvangivelse, næringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring gir en ligningsmyndighet uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, skal skattyteren ilegges en tilleggsskatt som fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt.

§ 10-2 nr. 2 skal lyde:
Har en skattyter unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, skal tilleggsskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen.

II

Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999.

Forslag

til lov om endring i lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift

I lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift gjøres følgende endringer:

I

§ 46 tredje ledd skal lyde:
Andre næringsdrivende enn de som er nevnt i første ledd og som ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd skal, når avgiftsmyndighetene forlanger det , i stedet sende gjenpart av skattemessig årsoppgjør som tilfredsstiller de krav og spesifikasjoner som stilles i fastsatt næringsoppgave til ligningsmyndighetene dersom det ikke foreligger årsregnskap og årsberetning og gi de opplysninger om virksomheten som kreves .

§ 72 nr. 2 første ledd skal lyde:
2. Den som forsettlig unnlater å la seg registrere etter bestemmelsene i kap VII eller å sende omsetningsoppgave etter bestemmelsene i kap VIII eller kap X eller overtrer bestemmelsene om opplysningsplikt i kap XII, straffes med bøter eller fengsel inntil 3 måneder. Det samme gjelder overtredelse av forskrift gitt i medhold av disse bestemmelser eller forskrifter om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger gitt i medhold av denne lov.

II

Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med 1. januar 1999.

Forslag

til lov om endring i lov av 17. juli 1998 nr. 56 om lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven)

I lov av 17. juli 1998 nr. 56 om lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) gjøres følgende endringer:

I

§ 1-2 nytt tredje ledd skal lyde:
Ligningskontoret eller fylkesskattekontoret kan i enkelttilfelle pålegge enhver som driver næringsvirksomhet regnskapsplikt etter kapittel 2 for den virksomhet som drives. Pålegget kan bare gjelde en begrenset periode.

II

Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med 1. januar 2000.