høringsnotat 28.06.2001

Publisert under: Regjeringen Stoltenberg I

Utgiver: Finansdepartementet

Status: Ferdigbehandlet

Høringsfrist:

1.Innledning og sammendrag*

2.Gjeldende rett*

2.1Regelutviklingen fram mot gjeldende rett*

2.2Vilkårene for anvendelse av reglene*

2.3Beregningen av kreditfradraget*

3.Utenlandsk rett*

3.1Storbritannia*

3.2USA*

3.3Tyskland*

3.4Frankrike*

3.5Sverige*

3.6Danmark*

3.7EUs mor-datterdirektiv*

4.Departementets foreløpige vurderinger*

4.1Generelt - forholdet mellom kreditmetoden og unntaksmetoden*

4.2Reglene om fradrag for skatt betalt av utenlandsk datterselskap*

4.2.1Sammenhengen mellom betalt skatt og utbytteutdelingen - lovtekniske endringsforslag*

4.2.2Skatt på tidligere års (tilbakeholdt) overskudd - lovtekniske og materielle endringsforslag*

4.3Fradrag for skatt betalt av utenlandsk datterdatterselskap*

4.3.1Kravet til eierandel*

4.4Vilkåret om at eierkravet må være oppfylt ved utgangen av året utbyttet mottas*

4.5Forhold knyttet til tredjeland*

4.6Andre problemstillinger*

1 Innledning og sammendrag

I forbindelse med at reglene om fradrag for underliggende selskapsskatt sist ble endret ved lov av 19. juni 1997 nr. 66, jf. Ot. prp. nr. 34 (1996-97), uttalte finanskomiteens flertall (Ap, KrF og V) i Innst. O. nr. 62 (1996-97):

"Flertallet er videre enig med Regjeringen i at det er nødvendig å begrense kretsen av datterdatterselskaper som omfattes av selskapsskatteloven § 1-7 og at dette kan fastsettes ved at morselskapets indirekte eierandel i datterselskapet må være minst 25 % Flertallet slutter seg på denne bakgrunn til Regjeringens forslag til selskapsskatteloven § 1-7 nr. 3 sjette punktum. Flertallet vil likevel be Regjeringen foreta en fornyet gjennomgang av eierkravene, herunder se hen til utviklingen i andre land for å se om det eventuelt er grunnlag for å gå videre, når en har høstet tilstrekkelig erfaring med de foreslåtte endringer. Flertallet finner at en slik vurdering bør kunne foretas etter at endringene har vært praktisert i to inntektsår."

Denne bemerkningen ble gjengitt i St. meld. nr. 1 (1999-2000), samtidig som det ble uttalt at departementet ville starte en bred evaluering av reglene for skattlegging av utbytte fra datterselskap i utlandet ved årsskiftet 1999/2000, jf. også St. prp. nr. 1 (2000-2001) vedlegg 2, pkt 9.

Departementet legger med dette høringsnotatet fram resultatene så langt av evalueringen av reglene for skattlegging av utbytte fra datterselskap i utlandet. På grunnlag av denne evalueringen foreslår departementet at reglene i skatteloven §§ 16-30 - 16-33 om fradrag i norsk skatt for skatt betalt av utenlandsk datter- og datterdatterselskap videreføres med enkelte lempinger. For det første foreslås det at kravet om eierandel for fradrag for skatt betalt av datterdatterselskap reduseres fra 25 til 10 pst. For det andre foreslås det at gjeldende regel om at fradrag for skatt på tidligere års overskudd fordeles utover de aktuelle årene, erstattes av en regel om at fradraget gjøres i den eldste krediterbare skatten først. For det tredje foreslås det at vilkåret om at eierkravet er oppfylt ved utgangen av året utbyttet utdeles erstattes av et krav om at det har vært oppfylt i to år for krav om kredit i år da eierandelen reduserer til under eierkravet. For det fjerde foreslås gjeldende regel om at det bare kan gis fradrag betalt til datterselskapets hjemstat utvides slik at det også kan gis fradrag i skatt betalt til Norge. I tillegg foreslås en rekke lovtekniske endringer som tar sikte på å gjøre regelverket enklere å forstå.

2 Gjeldende rett

2.1 Regelutviklingen fram mot gjeldende rett

Retten til fradrag i norsk skatt på utbytte fra utenlandsk datterselskap for skatt betalt av det utenlandske datterselskapet ble lovfestet ved skattereformen i 1992, jf. Ot. prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 16.1, 16.4.6 og kommentarene til forslaget til selskapsskattelov § 1-7 under pkt. 35.2. Reglene erstattet departementets dispensasjonspraksis etter skatteloven av 1911 § 26 fjerde ledd. Det krevdes at det norske selskap hadde en eierandel på minst 25 pst, og det ble kun gitt fradrag for datterselskapets skatt for det året utbyttet var opptjent.

I 1996 ble retten til fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet lovfestet på generelt grunnlag i skatteloven av 1911 § 22 A, jf. Ot. prp. nr. 46 (1995-96). Reglene erstattet retten til kredit for enkelte inntektstyper og ordningen med kredit etter samtykke fra departementet for andre inntektstyper, jf. skatteloven av 1911 § 22 andre og tredje ledd. Reglene i daværende selskapsskatteloven § 1-7 ble stående ved siden av de nye reglene, jf. Ot. prp. nr. 46 (1996-97) pkt. 4.12 om forholdet mellom de to regelsettene.

I 1997 ble reglene om fradrag i norsk skatt for skatt betalt av utenlandsk datterselskap endret. Eierkravet for fradrag for skatten til datterselskapet ble senket til 10 pst, og det ble innført rett til fradrag for skatt betalt av datterdatterselskap. Adgangen til fradrag ble også utvidet ved at det ble innført adgang til fradrag for datter- og datterdatterselskaps skatt for inntil de fire årene forut for det året utbyttet skal henføres til.

Ved teknisk revisjon av skatteloven ble reglene om fradrag i norsk skatt for skatt betalt av utenlandsk datter- og datterdatterselskap plassert i skatteloven av 1999 §§ 16-30 - 16-33.

2.2 Vilkårene for anvendelse av reglene

Det er kun juridiske personer hjemmehørende i Norge som kan kreve fradrag i norsk skatt for inntektsskatten til utenlandske selskaper som de har eierandeler i. Blant disse er retten begrenset til aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak, gjensidige forsikringsselskap, samvirkeforetak og andre selskaper og sammenslutninger med ansvar begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital, jf. skatteloven §§ 16-30 (1) 1. pkt, 10-1 og 2-2 (1) b-e.

Det er inntektsskatten til selskaper som ikke er hjemmehørende i Norge, som det kan kreves kredit for. Inntektsskatten til selskaper hjemmehørende i Norge tar de alminnelige godtgjørelsesreglene seg av, jf. skatteloven §§ 10-10 flg. Avgrensingen ellers med hensyn til hvilke datterselskapers inntektsskatt det kan gis kredit for, er knyttet til hvilken type norske selskaper det er som kan kreve krediten, ved at skatteloven § 16-30 (1) 1. pkt. avgrenser til "tilsvarende" selskaper.

Det kreves at det norske selskapet eier minst 10 pst. av kapitalen og har minst 10 pst. av stemmene i det utenlandske selskapet, jf. § 16-30 (1) 1. pkt.

Eier- og stemmekravene må være oppfylt ved utgangen av det inntektsåret utbyttet mottas, jf. skatteloven § 16-30 (1) 2. pkt.

Det gis fradrag for inntektsskatten til datterdatterselskaper, det vil si indirekte eide selskaper gjennom ett ledd, jf. skatteloven § 16-30 (3) 1. pkt. Datterdatterselskapet må være hjemmehørende i samme stat som datterselskapet, jf. (3) 2. pkt. Eier- og stemmerettskravet i forhold til datterdatterselskaper er 25 pst, jf. (3) 6. pkt. Etter lovens ordlyd er det kun indirekte eierskap som teller, men det framgår av Ot. prp. nr. 34 pkt. 6.4.2.1 at en ved beregningen av morselskapets eierandel skal ta hensyn både til andeler som eies direkte av morselskapet og indirekte ved at det utenlandske datterselskapet eier dem direkte.

Også i forhold til datterdatterselskaper må eier- og stemmerettskravet være oppfylt ved utgangen av inntektsåret morselskapet mottar utbyttet fra datterselskapet, jf. 7. pkt.

Det er kun inntektsskatt betalt til den staten der datter- og evt. datterdatterselskapet er hjemmehørende, som kan krediteres, jf. § 16-30 (2) b. Tredjelandsskatt omfattes ikke.

2.3 Beregningen av kreditfradraget

Tankegangen bak og prinsippene for de gjeldende reglene om fradrag for datterselskaps skatt i året utbyttet kan henføres til, framgår av Ot. prp. nr. 35 (1990-91) s. 194 flg.

Formålet med reglene er å unngå økonomisk dobbeltbeskatning av inntekt ved at datterselskapet betaler inntektsskatt i sitt hjemland, morselskapet betaler kildeskatt dit og morselskapet betaler inntektsskatt på utbyttet i sitt hjemland. Det dreier seg her om to ulike skattesubjekter med to i utgangspunktet ulike skattegrunnlag (datterselskapets overskudd før skatt og morselskapets mottatte utbytte). Dobbeltbeskatning anses hindret når selskapet sikres mot å betale mer i skatt enn det som ville blitt resultatet om det var blitt skattlagt kun i den staten som har høyest skattenivå. Derimot sikres ikke selskapet norsk skattenivå på inntekten. Dette innebærer at morselskapet ikke nødvendigvis får gjøre fradrag i norsk skatt for all skatt som er betalt i datterselskapets hjemland. Det gis kun fradrag for skatt betalt i datterselskapets hjemland inntil den norske skatten på den tilsvarende inntekten (det maksimale kreditfradraget).

For å gjennomføre de ovennevnte ideene, må man først finne to sammenliknbare skattegrunnlag i datterselskapet og i morselskapet. Med utgangspunkt i selskapet der den krediterbare skatten er betalt, datterselskapet, må man finne fram til hvilken bruttoinntekt i datterselskapet (dvs overskudd før skatt) som er grunnlaget for utbytteutdelingen, og hvilken skatt datterselskapet har betalt på denne inntekten. Det er den første størrelsen som det i utgangspunktet må beregnes norsk skatt på, og som i utgangspunktet må inntektsføres hos morselskapet. For å få sammenliknbare inntektsstørrelser med tilhørende skatter, er det ikke nok å inntektsføre hos morselskapet det faktisk mottatte utbyttet. Dersom datterselskapet er heleid og hele overskuddet utdeles som utbytte, er det hele datterselskapets overskudd før skatt som er grunnlag for utbyttet, og som skal inntektsføres hos morselskapet (jf. tidligere brutto godtgjørelsesmetode for utbytter mellom norsk selskaper). Dersom ikke hele overskuddet i datterselskapet blir delt ut til morselskapet som utbytte, enten fordi det er andre utbytteberettigete eller fordi deler av utbyttet tilbakeholdes, må det beregnes hvor stor andel av overskuddet i datterselskapet før skatt som er grunnlaget for utbyttet til morselskapet. Morselskapet (Ms) sin del av datterselskapets (Ds) overskudd før skatt er lik den delen det utdelte utbyttet til morselskapet ( faktisk mottatt utbytte + evt. kildeskatt) utgjør av datterselskapets overskudd etter skatt:

Morselskapets del av datterselskapets bruttoinntekt blir da:

Ms' del av Ds' bruttoinntekt = Utdelt utbytte til Ms x Ds' bruttoinntekt

Ds' overskudd etter skatt

Hvor stor del av datterselskapets inntekt som er grunnlaget for morselskapets faktisk mottatte utbytte, kan man også komme fram til ved å legge sammen utdelt utbytte til morselskapet og morselskapets del av underliggende selskapsskatt. Ettersom utdelt utbytte er kjent (faktisk mottatt utbytte pluss eventuell kildeskatt), og en uansett i beregningen av krediterbar skatt må beregne morselskapets del av underliggende selskapsskatt, har man valgt å beregne datterselskapets del av overskuddet/inntekten som skal inntektsføres hos morselskapet via disse størrelsene:

Ms' del av Ds' br. innt. = Faktisk mott. utb. + evt. kildesk. + Ms' del Ds' selsksk.

På samme måte som morselskapet sin del av datterselskapets overskudd før skatt er lik det utdelte utbyttet til morselskapet (faktisk mottatt utbytte + evt. kildeskatt) som andel av datterselskapets overskudd etter skatt, er morselskapet sin andel av datterselskapets inntektsskatt det samme som det utdelte utbyttet til morselskapet som andel av datterselskapets overskudd etter skatt:

Ms' del av Ds' inntektsskatt = Utdelt utbytte til Ms x Ds' inntektsskatt

Ds' overskudd etter skatt

Etter dette kan også morselskapets del av datterselskapets inntekt uttrykkes slik:

Ms' del av Ds' innt.= f. mott. utb. + kildesk. + (utdelt utb. x Ds' innt. sk /Ds' oversk. e. sk.)

= (f. mott. utb + kildesk) x (1 + Ds' innt. sk./Ds' oversk. e. sk)

På grunnlag av det ovenstående har vi beløpet som skal inntektsføres og beregnes skatt av i Norge, og beløpet som skal krediteres, begge med forbehold om begrensninger som ligger i reglene om maksimalt kreditfradrag.

Det ovenstående er uttrykt i skatteloven § 16-30 (2). Krediteringen for kildeskatten på utbyttet framgår av bokstav a. Krediteringen for underliggende selskapsskatt framgår av bokstav b ved formuleringen "inntektsskatt av datterselskaps overskudd …. for det inntektsåret som utbyttet kan henføres til. Det kan bare kreves fradrag for en forholdsmessig del som tilsvarer den andelen av datterselskapets overskudd etter skatt som er mottatt av det norske selskapet som utbytte i inntektsåret". I Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.3.2 presiseres det hva som er ment med "det inntektsåret som utbyttet kan henføres til", nemlig at det er det inntektsåret utbyttet regnskapsmessig skal henføres til/må tilordnes etter selskapsretten og vedkommende lands system ellers, og ikke de(t) år hvor overskuddet økonomisk sett måtte anses opptjent.

Det følger av Ot. prp. nr. 35 (1990-91) s 195 at en med "andelen … som er mottatt… som utbytte" mener det utdelte utbytte, det vil si faktisk mottatt utbytte pluss eventuell kildeskatt.

Inntektsføringen av den underliggende selskapsskatten følger av § 16-30 (5).

Dersom man etter det ovenstående får et større skattebeløp som faktisk er betalt i datterselskapets hjemland enn det beregnete skattebeløpet i Norge, kan ikke hele den utenlandske skatten krediteres. Da skal heller ikke hele den utenlandske skatten inntektsføres hos morselskapet. Resultatet er altså at det krediterbare beløpet er avhengig av hva som inntektsføres i Norge, samtidig som det inntektsførte beløpet er avhengig av hva som krediteres. Det er derfor ønskelig å kunne beregne dette maksimale kreditfradraget uten å måtte gå via faktisk betalt inntektsskatt i utlandet.

Innføringen av kredit for underliggende selskapsskatt skjedde samtidig med innføringen av godtgjørelsesmetoden (den gang brutto) for utbytter fra norske selskaper, og ble satt i sammenheng med den. Således legger Ot. prp. nr. 35 (1990-91) i kommentarene til regelen om maksimalt kreditfradrag (daværende selskaps§ 1-7 nr. 3) på s. 367 til grunn at det maksimale kreditfradraget for underliggende selskapsskatt kan beregnes ved å multiplisere det faktisk mottatte utbyttet (utbytte utdelt til morselskapet minus eventuell kildeskatt) med godtgjørelsessatsen (den gang: selskapsskattesatsen delt på differansen mellom 1 og selskapsskattesatsen), og å trekke kildeskatten fra dette beløpet. Sagt med andre ord utgjorde det maksimale kreditfradraget (for både kildeskatt og underliggende selskapsskatt) det samme som godtgjørelsen etter bruttometoden (det beløpet som skulle legges til utbyttet ved inntektsberegningen og som skulle trekkes fra i den utliknete skatten). Siden den gang har en gått over til netto godtgjørelsesmetode, der godtgjørelsen ikke legges til inntekten, men kun trekkes fra i utliknet skatt (og tilsvarer den skatten som er blitt beregnet på utbyttet). I Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 8.1.1 knyttes beregningen av det maksimale kreditfradraget likevel fortsatt til den tidligere brutto godtgjørelsesmetoden.

Det maksimale kreditfradraget blir etter denne beregningsmetoden:

Maks kred = Faktisk mottatt utbytte x (selskapsskattesatsen/(1 - selskapsskattesatsen)

= Faktisk mottatt utbytte x (0,28/(1-0,28) = Faktisk mottat utbytte x 7/18

Det er denne størrelsen det siktes til i § 16-30 (6) med formuleringen "den norske skatten som faller på det mottatte utbyttet og det beløpet som inntektsføres etter annet ledd".

Fradrag for datterdatterselskaps skatt beregnes via datterselskapet ved at datterdatterselskapets skatt på inntekten som er grunnlaget for utbyttet til datterselskapet, regnes som betalt av datterselskapet, jf. (3) 1. pkt. Dette skjer etter en metode som er identisk med den som gjelder i forholdet mellom morselskapet og datterselskapet: Datterselskapet sin andel av datterdatterselskapet sin skatt svarer til det utdelte utbyttet (til datterselskapet) sin andel av datterdatterselskapet overskudd etter skatt, jf. (3) 3. pkt. Dette beløpet legges til den inntektsskatten som datterselskapet faktisk har betalt, og regnes med i den krediterbare underliggende datterselskapsskatten etter (2) b.

Hvorvidt det vil være nødvendig å justere størrelsen "datterselskapets overskudd etter skatt", som morselskapet får tilskrevet en andel av, jf. (2) 2. pkt, vil avhenge av konsernlikningsreglene i datterselskapets hjemland, jf. (3) 4. og 5. pkt.

Både for datterselskapets og datterdatterselskapets skatt gjelder at inntektsskatt for inntil fire år forut for det året utbyttet til morseskapet må henføres til, kan kreves fradratt, jf. § 16-30 (4) 1, 2 og 3. pkt. Kravet er også her at skatten er endelig fastsatt og betalt. Denne skatten inkluderes da i skatten for morselskapet så langt morselskapet ikke tidligere har krevet fradrag for denne skatten. Inntekten som er grunnlaget for skatten og utbyttet, regnes likeledes som opptjent i samme år. De til sammen fem årene se under ett med hensyn til inntekt og skatt. Eierkravet må være oppfylt fra og med det året det kreves fradrag for, jf. 4. pkt.

3 Utenlandsk rett

I Ot. prp. nr. 34 (1996-97) gis det en oversikt over utenlandsk rett i kap. 5. Utenlandsk rett er på dette området av større betydning enn på mange andre områder, der den ofte kun utgjør et mindre tungtveiende bakgrunnsmateriale. I denne sammenheng er det løsningene i andre land som avgjør om de norske investorene har et konkurransefortrinn eller en konkurranseulempe i forhold til andre utenlandske investorer. Nedenfor vil derfor utenlandsk rett bli gjennomgått særlig med tanke på utviklingen siden Ot. prp. nr. 34 (1996-97).

3.1 Storbritannia

Et britisk selskap som direkte, indirekte eller sammen med et morselskap kontrollerer 10 prosent eller mer av stemmerettighetene i et utenlandsk selskap, har rett til kredit for underliggende selskapsskatt betalt av det utenlandske datterselskapet.

Det er ingen begrensning på hvor mange ledd det kan være mellom mottaker av utbyttet og det utdelende selskapet. Det holder at hvert av selskapene i den eventuelle kjeden av selskaper mellom det mottakende og det utdelende selskapet oppfyller kravet om å ha minst 10 pst. av stemmene i det neste selskapet i kjeden. Ettersom kravet til andel av stemmene gjelder i hvert ledd, er indirekte eierskap irrelevant. Dette stilles ingen andre vilkår for fradrag. Således er det ikke noen begrensning i forhold til hvor det utdelende selskapet kan være hjemmehørende. Heller ikke er krediteringsmulighetene begrenset til skatter i det landet selskapene er hjemmehørende. Både skatter i Storbritannia og i tredjeland kan derfor krediteres. For utbytter betalt etter 26. nov. 1996 gjelder en regel om at der andelen i et selskap i et høyskatteland er ervervet gjennom et selskap i et annet

(lavskatte-)land for å øke krediteringsmulighetene for skatten i høyskattelandet, gis kun kredit for selskapsskatten i høyskattelandet med inntil britisk selskapsskattesats.

Ved beregningen av kreditfradraget tas utgangspunkt i den skatt som er betalt av det overskuddet som kan utbetales som utbytte (regnskapsmessig overskudd). Det gis også kredit for skatt betalt av tilbakeholdt overskudd. Ubenyttet kreditfradrag kan verken framføres eller tilbakeføres. Det tas også hensyn til skatt betalt i et tredje land ved beregningen av kreditfradraget.

3.2 USA

Amerikanske selskaper kan kreve kreditfradrag for underliggende selskapsskatt dersom det amerikanske selskapet eier minst 10 prosent av de stemmeberettigede aksjene i et utenlandsk selskap. Det kan også kreves kredit for skatt betalt av datterdatterselskap og selskap eiet av datterdatterselskapet. Selskapene må da eies med minst 10 prosent i hvert ledd, likevel slik at hvert selskap i eierrekken må eies indirekte av det amerikanske selskapet med minst 5 prosent.

Der selskapet har mer enn 50 pst. av aksjene i et utenlandsk selskap, blir det regnet som en "controlled foreign corporation" ("CFC"). Da skattlegges det amerikanske selskapet direkte for sin andel av inntekten til det utenlandske selskapet, samtidig som det gis kredit for skatt som er betalt av det utenlandske selskapet av denne inntekten.

Kreditfradraget for det enkelte år kan ikke overstige den amerikanske skatten som ville blitt pålagt den utenlandske inntekten (den inntekten som har sin kilde i utlandet). Inntekten fastsettes ved denne beregningen etter amerikanske skatteregler.

For å motvirke misbruk av reglene om kredit for underliggende selskapsskatt ved at skatt på utbytte fra høyskattland krediteres bort på grunnlag av utbytte fra lavskatteland, gjelder det en "per item"-begrensning, slik at maksimalt kreditfradrag beregnes atskilt for utbytter fra ulike selskap.

Det gjelder også regler om "alternative minimum tax", som sikrer mot at blant annet kreditreglene brukes til å vesentlig redusere skatteplikten i USA, og regler som sikrer mot at skattyteren gjør inntekt med kilde i USA om til inntekt med kilde i utlandet.

3.3 Tyskland

Tyskland har endret sine regler, slik at utbytte fra utenlandsk selskap til tysk selskap fra 1. januar 2002 er unntatt fra skatt uavhengig av om det utdelende selskapet er hjemmehørende i et skatteavtaleland eller ikke og uavhengig av størrelsen på aksjeposten. Imidlertid inntektsføres 5 pst. av utbyttet for sjablonmessig å utlikne kostnader som morselskapet har fått fradrag for, men som er knyttet til den utenlandske aksjeposten. For fysiske personer vil fortsatt skattefriheten være begrenset til utbytte fra selskap i skatteavtaleland.

Fra 1. januar 2002 blir også gevinst ved salg av aksjer i utenlandsk selskap skattefri uavhengig av størrelsen på aksjeposten (tidligere minst 10 pst.), så lenge aksjene har vært eid i minst 1 år ved salget. Fradragsretten for tap er tilsvarende begrenset.

3.4 Frankrike

Franske selskaper er i utgangspunktet globalskattepliktige for mottatt utbytte. Dobbeltbeskatning søkes unngått ensidig for morselskaper ved at 95 pst. av mottatt utbytte unntas fra beskatning. Inntektsføringen av 5 pst. av utbyttet gjøres for sjablonmessig å utlikne kostnader som morselskapet har fått fradrag for, men som er knyttet til den utenlandske investeringen. Alternativt kan det bygges på faktiske kostnader, dersom de er mindre.

Ved videreutdeling må selskapet betale precomte på den delen av utbyttet som ble unntatt fra skatt for at mottakeren skal få godtgjørelse ("avoir fiscal"), som er på 50 pst av mottatt utbytte. Det gis ved betalingen av precomte kredit for kildeskatt til det landet datterselskapet er hjemmehørende, men ikke for selskapsskatt. Det betales ikke precomte ved utbytteutdeling til utenlandsk aksjonær ettersom denne heller ikke får "avoir fiscal" (unntatt i sjeldne tilfelle etter skatteavtale).

Dersom mottakeren ikke er et morselskap, skattlegges utbyttet oppgrosset for kildeskatt, og det gis kredit for kildeskatt på utbyttet. Det gis ikke kredit for underliggende selskapsskatt, jf. Ot. prp. nr. 34.

Som morselskap regnes selskap som eier over 10 pst. av kapitalen i et annet selskap eller aksjer for minst 150 millioner FF. Det kreves at posten er eid eller forblir eid i minst 2 år, jf. nedenfor s. 17.

Etter franske skatteregler kan franske holdingselskaper som eier aksjer i utenlandske selskaper, velge å skattlegges etter et eget regelsett. Holdingselskapet slipper å betale precomte ved videreutdeling, og aksjonærene i holdingselskapet får ikke avoir fiscal. Derimot får aksjonærene i holdingselskapet kredit for den utenlandske skatten. Vilkårene for at selskapet skal regnes som et holdingselskap er blant annet knyttet til hvilke typer aksjer det eier og hva inntekten til selskapet består i.

Det finnes muligheter til å bli skattlagt for globalinntekten, men denne blir ikke benyttet. Både ved eventuell skattlegging av globalinntekten og ved tilordning av inntekt etter CFC-lovgivningen gis det kredit for skatt betalt i utlandet.

3.5 Sverige

I Sverige er utbytte fra utenlandsk datterselskap skattefritt hos mottaker dersom mottaker eier 25 prosent eller mer av stemmerettene i selskapet. Lavere eierandel aksepteres dersom det sannsynliggjøres at eie av aksjene "betingas av verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn til äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära". Kravet om 25 pst. av stemmene eller at aksjene på annen måte er forretningsrelaterte er det samme som gjelder for unntak fra skatteplikt for utbytte fra svensk selskap.

I tillegg er det et vilkår at datterselskapets inntekt er beskattet i hjemlandet med en skatt som er sammenliknbar med den svenske skatten som ville ha blitt iliknet på en tilsvarende inntekt. Den utenlandske skatten er sammenliknbar med den svenske dersom den er minimum 15 prosent. Ved avgjørelsen av om skatten er minimum 15 prosent skal inntekten fra det utenlandske selskapet beregnes etter svenske skatteregler.

Dersom det utenlandske datterselskapet er hjemmehørende i en stat Sverige har inngått skatteavtale med og selskapets inntekter kommer fra såkalt "normalbeskattet" virksomhet i avtaleland eller Sverige, anses den skatten som er betalt som sammenliknbar med den svenske skatten.

Der eierkravene er oppfylt, men skattenivået ikke er sammenliknelig, er inntekten skattepliktig i Sverige. Da unngås dobbeltbeskatning ved bruk av en forenklet kreditmetode. Denne går ut på at det i tillegg til kredit for kildeskatt gis kredit på 13 pst. av brutto. Overskuddskredit kan framføres i inntil 3 år.

Det gjelder særregler for utbytte fra andre EU-land. Eierkravet vurderes ikke ut fra stemmerett, men ut fra andel av kapital. Videre gjelder unntaket fra skatteplikt også for utbytte av aksjer som ikke er forretningsrelaterte ("inventory assets").

3.6 Danmark

Siden siste utvidelse av de norske reglene om kredit for underliggende selskapsskatt har Danmark innført sitt meget omtalte holdingskatteregime. Det innebærer at kravet om at den utenlandske skatten ikke skulle være vesentlig lavere enn den danske selskapsskatten, er fjernet. Det er nok at eierkravet på 25 pst, som også gjelder for skattefrihet for utbytte fra dansk selskap, har vært oppfylt i minst 1 år.

Dersom vilkårene for skattefrihet ikke er oppfylt, regnes 66 pst. av utbyttet som skattepliktig inntekt, med rett til kredit for det hele av eventuell kildeskatt (innenfor det maksimale kreditfradraget). Det gis ikke kredit for underliggende selskapsskatt.

Endringer vedtatt 3. april 2001 gjelder fritaket for kildeskatt ved utbetalinger fra dansk holdingselskap, og er derfor ikke relevante i denne sammenheng.

3.7 EUs mor-datterdirektiv

EU-direktiv 90/435 av 23. juli 1990 om felles skatteordning for mor- og datterselskaper i forskjellige medlemsland forbyr EU-landene å kreve kildeskatt ved utbytteutdeling fra et innenlandsk datterselskap til et utenlandsk morselskap som er hjemmehørende i et annet EU-land.

Etter direktivet skal utbytte fra datterselskap i et EU-land til et morselskap i et annet EU-land heller ikke beskattes på morselskapets hånd. Det er valgfritt for medlemslandene om de vil unnlate å beskatte utbytteutdelinger, eller om de vil beskatte, men med fradrag for datterselskapets underliggende selskapsskatt.

Morselskapet må eie minst 25 prosent av datterselskapet for at reglene skal komme til anvendelse.

Utbyttebegrepet etter mor-datterdirektivet omfatter ikke i mottakerlandet likvidasjonsutbytte. Eierkravet på 25 pst. vurderes ut fra andel av kapitalen. Direktivet gir adgang til å kreve to års eiertid, men ikke som et vilkår som må være konstatert oppfylt før rettighetene gis.

Dersom medlemslandet som utbyttet betales til, velger å benytte kreditmetoden, antas det i teorien at direktivet ikke stiller krav om kredit for selskapsskatten i mer enn et ledd, dvs skatten til datterselskapet. Derimot antas det at direktivet ikke gir adgang til å stille opp noen grense bakover i tid for når utbyttet må være opptjent. Kreditfradraget kan begrenses til skatten på utbyttet i morselskapets hjemland. Det er adgang til å nekte fradrag i morselskapets overskudd for utgifter i forbindelse med forvaltningen av eierandelen og for kapitaltap som skyldes utbytteutdeling. Fastsettes forvaltningsutgiftene sjablonmessig, kan de maksimalt settes til 5 pst. av utbyttet.

Forbudet mot kildeskatt på utbytte omfatter likvidasjonsutbytte.

4 Departementets foreløpige vurderinger

4.1 Generelt - forholdet mellom kreditmetoden og unntaksmetoden

Den som forsøker å sette seg inn i reglene om fradrag for underliggende selskapsskatt i den gjeldende kreditmetode, vil raskt erfare at de allerede er meget kompliserte både å forstå og å anvende. Enkelte liberaliseringer kan gjøres uten at reglene i og for seg blir mer kompliserte. Det gjelder for eksempel en reduksjon av eierkravet og en endring av regelen om at eierkravet må være oppfylt ved utgangen av utbytteåret. Men selv en liberalisering av eierkravet betyr at reglene kommer til anvendelse i flere tilfeller, slik at flere, både på skattytersiden og på myndighetssiden vil måtte anvende reglene. Andre liberaliseringer vil gjøre reglene enda mer kompliserte å anvende, om ikke annet, så på dokumentasjonssiden. Det gjelder for eksempel om antall ledd skulle utvides til datterdatterdatterselskaper eller enda lenger, om begrensningen til selskaper i datterselskapets hjemland skulle oppheves og om tredjelandsskatt skulle gjøres krediterbar. Rommet for liberaliseringer uten at reglene blir uhåndterlig kompliserte er etter departementets skjønn forholdsvis lite. Det måtte da heller vurderes andre modeller for å hindre økonomisk dobbeltbeskatning som følge av skattleggingen av inntekten til datterselskapet og utbyttet til morselskapet, slik som en unntaksmetode.

Begrunnelsen for valget av kreditmetoden generelt er at den i større grad enn unntaksmetoden sikrer hjemmenøytralitet og reduserer de skattemessige motivene for å investere i utlandet, jf. om dette generelle valget i Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.2. En ideelt fungerende kreditmetode gir disse effektene. En unntaksmetode gjør ikke det. En unntaksmetode gir i stedet utenøytralitet ved at norske investeringer i utlandet får de samme vilkår som innenlandske investeringer der gjør.

Formålet med denne høringen er ikke å foreta en grunnleggende vurdering av om det er kreditmetoden eller unntaksmetoden som generelt sett er å foretrekke. Det valget ble gjort i forbindelse med skattereformen og innføringen av kreditreglene i tidligere skatteloven § 22 A. Vurderingen her gjelder kreditmetoden slik den er utformet og virker i forhold til underliggende selskapsskatt, sammenliknet med en unntaksmetode.

Det er på det rene at § 16-30-reglene har begrensninger som gjør at økonomisk dobbeltbeskatning unngås i mindre grad i internasjonale forhold enn ved utbytteutdelinger mellom norske selskaper. Dette betyr at to ellers identiske investeringer kan gi høyere skattebelastning om den gjøres i utlandet enn i Norge, selv om skattesatsene der er lavere. De faktisk gjeldende reglene sikrer derfor ikke nøytralitet. Det de sikrer, er at investeringer ute ikke gjennom metoden for unngåelse av dobbeltbeskatning stilles bedre enn investeringer i Norge gjør gjennom godtgjørelsesmetoden.

En annen sak er at skattereformen gikk ut på å utvide skattegrunnlaget for å kunne senke satsene. Kreditreglene og enhver begrensning i dem gir et videre skattegrunnlag enn en unntaksmetode. Det ville også begrensninger i eller en oppheving av godtgjørelsesmetoden mellom norske selskaper gjort. Men formålet om videre skattegrunnlag kan ikke strekkes lenger i forhold til investeringer ute enn i forhold til investeringer innenlands, og gir derfor ikke noe argument for begrensninger i kreditreglene som fører til større dobbeltbeskatning enn godtgjørelsesmetoden gjør internt.

Etter dette kan ikke nøytralitetshensynet sies å være et sterkt argument for at kreditmetoden benyttes i stedet for unntaksmetoden for å hindre dobbeltbeskatning av utbytteinntekter fra utlandet. Dersom heller ikke elementene i ordningen som gir et tilsiktet større skattegrunnlag, det vil si innkasseringen av differansen mellom norsk skattenivå og lavere skattenivå i utlandet, medfører noe særlig beskatning/proveny i forhold til unntaksmetoden, er det liten grunn til å beholde en metode som er såpass mye mer komplisert å anvende. Innspillene fra både likningsetaten og næringslivet tyder på at reglene ikke medfører nevneverdig større tilsiktet beskatning enn unntaksmetoden ville gjort.

Departementet vil ikke her gå i detalj på hvordan en unntaksmetode kunne gjennomføres. Men den måtte gjelde kun i mor-datterforhold og kun for utbytter fra land som har sammenliknbart skattenivå med det norske. Det kunne da være hensiktsmessig, og innebære en betydelig rettsteknisk forenkling, å knytte dette til NOKUS-reglene. Dersom grensen for hva som ble ansett for akseptabelt nivå for å unnta utbytter fra utlandet fra beskatning i Norge, ble satt ved grensen for hva som anses som lavskatteland (2/3 av det norske skattenivået), ville i svært mange tilfeller det som i dag krever to til dels kompliserte operasjoner, bli redusert til en operasjon.

En innføring av en unntaksmetode ville kunne stille løsninger i skattesystemet ellers i et annet lys. Blant annet måtte den nåværende generelle fradragsretten for finanskostnader revurderes, ettersom denne fradragsretten først og fremst lar seg begrunne i tilfeller der inntektene kommer til beskatning. Også for øvrig kan det tenkes sider ved en unntaksmetode som kan virke kompliserende.

Det er et argument for kreditmetoden at den er mer robust i forhold til endringer i det norske og utenlandske skattenivået, og da særlig økninger i det norske i forhold til det utenlandske. Etter snart 10 år med en stabil og forholdsvis lav selskapsskattesats i Norge kan det likevel stilles spørsmålstegn ved hvor stor vekt dette momentet har.

Departementet antar at noe av grunnen til at reglene i skatteloven §§ 16-30 - 16-33 oppfattes som kompliserte, er at de er forholdsvis nye. Etter hvert som skattyterne og skatteetaten har fått erfaring med kreditreglene, er det tvilsomt om et nytt regelverk med tilhørende grensedragningsproblemer, vil virke særlig enklere å anvende. Til dette kommer at departementet ved herværende evaluering er kommet til at lovteksten kan forbedres og forenkles på flere punkter.

Etter dette foreslår departementet at gjeldene regler med en kreditmetode i hovedtrekk videreføres, men at det gjøres enkelte lempinger i reglene, kombinert med lovtekniske forbedringer.

I sammenheng med denne evalueringen av reglene i skatteloven § 16-30 - 16-33, bør det på generelt grunnlag vurderes om en skal forsøke å oppfylle EUs mor-datterdirektiv gjennom justeringene, jf. tilsvarende vurdering i Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 16.4.6.1.

Det er på det rene at Norge ikke er forpliktet til å gjennomføre direktivet, ettersom skattereglene ikke er direkte omfattet av EØS-avtalen. Men det er alltid en mulighet for at deler av direktivet vil anses for å være utslag av de fire friheter. ESA legger til grunn at de fire friheter i forhold til skattereglene gjelder på samme måte i EØS som i EU. Selv om en fra norsk side ikke nødvendigvis slutter seg til dette på generelt grunnlag, ville en tilpasning hindre framtidige tvister med ESA på dette området. Uavhengig av EØS-avtalen er det et argument for en slik løsning at reglene i mor-datterdirektivet er internasjonalt godt kjent. Det ville derfor være en fordel i forhold til etableringer (av hovedkontor) i Norge å kunne henvise til at norske regler om utbytte fra utlandet i hovedsak oppfyller mor-datterdirektivets krav.

4.2 Reglene om fradrag for skatt betalt av utenlandsk datterselskap

4.2.1 Sammenhengen mellom betalt skatt og utbytteutdelingen - lovtekniske endringsforslag

Skatteloven § 16-30 (2) bokstav b bestemmer at det kan kreves fradrag for skatt av datterselskapets overskudd, som er betalt til den staten datterselskapet er hjemmehørende i, for det inntektsåret som utbyttet kan henføres til. Det følger imidlertid av Ot. prp. nr. 34 (1996-97) at inntektsåret man mente å henvise til, er det inntektsåret utbyttet regnskapsmessig skal/må henføres til etter regnskaps- og skattereglene i det landet datterselskapet er hjemmehørende, jf. pkt. 2.2 ovenfor om dette.

Departementet ser at lovteksten ikke er tilstrekkelig klar i forhold til den forståelsen som forarbeidene viser at det har vært meningen å uttrykke. Det foreslås derfor at § 16-30 (2) bokstav b, første punktum, siste komma endres til:

"for det inntektsåret som utbyttet skal henføres til etter reglene i datterselskapets hjemstat".

Skatteloven § 16-30 (2) bokstav b andre pkt. lyder:

"Det kan bare kreves fradrag for en forholdsmessig del som tilsvarer den andelen av datterselskapets overskudd etter skatt som er mottatt av det norske selskapet som utbytte i inntektsåret".

Det følger av Ot. prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 16.4.6.2 at det med "mottatt … utbytte" her siktes til det utbyttet som tilkommer morselskapet fra datterselskapet før eventuell kildeskatt trekkes fra. I § 16-30 (3) benyttes uttrykkene "mottar utbytte" og "mottatt som utbytte" i relasjon til fradrag for datterdatterselskapets skatt, der kildeskatt er uaktuelt. I § 16-30 (6) benyttes uttrykket "det mottatte utbyttet" om utbyttet etter at kildeskatten trekkes fra, jf. kommentarene til forslaget til selskapsskattelov § 1-7 i Ot. prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 35.2.

Det kan virke forvirrende at forholdsvis like betegnelser benyttes på størrelser som er ulike. Isolert sett er heller ikke betegnelsene i § 16-30 (2) bokstav b andre pkt. og (3) første og tredje pkt. helt heldige, ettersom de i denne sammenhengen kan forstås slik at det er avgjørende at utbyttet faktisk er mottatt i inntektsåret. Det er på det rene at eventuelt fradrag for underliggende selskapsskatt knyttet til et utbytte, gis i det året utbyttet skal tas til inntekt etter de alminnelige reglene for dette, jf. for det norske morselskapets vedkommende skatteloven §§ 14-2 (1) og 14-4. Departementet antar at ordlyden blir klarere dersom en tar utgangspunkt i det utbyttet som er utdelt fra datter- eller datterdatterselskapet, jf. forslaget nedenfor til endringer i nevnte bestemmelser.

En annen side av § 16-30 (2) bokstav b andre punktum som krever presisering, er angivelsen av hvor stor andel av datterselskapets skatt som skal krediteres morselskapet. Bestemmelsen innebærer at det bare er den delen av overskuddet etter skatt i det året utbyttet skal henføres til som er utdelt som utbytte, som det kan kreves fradrag for skatten på. Under forutsetning av at utbyttet er mindre enn datterselskapets overskudd etter skatt, passer ordlyden. Utbetales for eksempel 40 som utbytte av et overskudd etter skatt på 100 i året utbyttet henføres til, blir det skatten multiplisert med 40/100 som utgjør den forholdsmessige delen av skatten. Der utbyttet er større enn datterselskapets overskudd etter skatt i det året utbyttet henføres til, for eksempel der det utbetales tilbakeholdt overskudd, er det på det rene at hele datterselskapets skatt av overskuddet i året utbyttet blir henført til, blir kreditert etter (2) bokstav b, men heller ikke mer. Er for eksempel 100 delt ut som utbytte, mens overskuddet etter skatt er 40 i året utbyttet henføres til, blir det skatten på de 40 som skal krediteres etter (2) bokstav b isolert sett. Da er formuleringen "forholdsmessig del" misvisende, ettersom den i det nevnte eksempelet kan lede til den slutningen at det er skatten multiplisert med 100/40 (forholdet mellom utbytte og overskudd etter skatt i året utbyttet henføres til) som skal krediteres. Det er på grunnlag av første pkt. i bokstav b og de særskilte reglene i (4) for kreditering av skatt på tilbakeholdt utbytte rimelig klart at det b hjemler, er fradrag for skatt på utbytte inntil overskuddet etter skatt i året utbyttet henføres til, og ikke mer, mens retten til fradrag for skatt på tilbakeholdt overskudd følger av (4). Nedenfor er det foreslått en omformulering som er ment å klargjøre dette.

Departementet foreslår på grunnlag av det ovenstående at lovens ordlyd klargjøres ved at § 16-30 (2) bokstav b andre punktum omformuleres til:

" I tilfelle utbyttet som er utdelt til det norske selskapet kun utgjør en andel av datterselskapets overskudd etter skatt, kan det bare kreves fradrag for en tilsvarende andel av datterselskapets skatt."

Tilsvarende foreslås § 16-30 (3) 3. pkt. endret, jf. vedlagte forslag.

4.2.2 Skatt på tidligere års (tilbakeholdt) overskudd - lovtekniske og materielle endringsforslag

Ved lovendringen i 1996 ble det åpnet adgang til fradrag for skatt på tilbakeholdt overskudd. Det vises til de avveininger som lå til grunn for at det i tillegg til retten til å kreve fradrag for skatten på overskuddet i det året utbyttet skal henføres, ble innført en adgang til å kreve fradrag for skatten på overskuddet i de fire årene forut for det året utbyttet skal henføres til, jf. Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.3.3.

Departementet kan ikke se at det er kommet til argumenter som skulle tilsi et endret resultat av avveiningen av kontroll- og likningstekniske hensyn mot behovet for å kunne få kreditert skatt på tilbakeholdt overskudd. EUs mor-datterdirektiv tolkes riktignok slik at det ikke er adgang til å sette begrensninger i hvor langt tilbake i tid skatten det gis fradrag for, kan ligge. Departementet anser det uaktuelt å innføre en slik tidsubegrenset fradragsrett. Norsk rett vil derfor uansett på dette punktet avvike fra EUs mor-datterdirektiv.

Departementet foreslår etter dette ingen endringer i grensen for hvor mange år tilbake i tid datterselskapets skatt kan krediteres.

I Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.3.3.2 ble valget mellom to metoder for beregningen av kreditfradraget ved utdeling av tilbakeholdt overskudd drøftet. Den ene går ut på at kreditfradraget beregnes særskilt for hver enkelt år og at fradraget avregnes først enten mot den eldste krediterbare skatten ("FIFO-prinsipp") eller mot den yngste skatten. Den andre metoden går ut på at overskudd og skatt i den relevante perioden ses under ett. Departementet mente at den førstnevnte metoden ville bli svært komplisert når det ble innført adgang til kredit for datterdatterselskaps skatt og at den sistnevnte metoden gir større fleksibilitet for skattyter. Resultatet ble at den sistnevnte metoden ble valgt, jf. skatteloven § 16-30 (4) første pkt.

Skatteloven § 16-30 (4) gir imidlertid ikke umiddelbart en forståelse av hvilken operasjon som må gjennomføres når fradrag for skatt på tilbakeholdt overskudd kreves. Grunntanken i (4) er at tidligere års overskudd og skatten på dette skal kunne legges til overskuddet og skatten i det året utbyttet kan henføres til, og således fradras etter (2) bokstav b, når dette ikke er gjort tidligere.

Skatteloven § 16-30 (2) bokstav b betegner skatten som "endelig fastsatt inntektsskatt av datterselskapets overskudd ….. for inntektsåret om utbyttet kan henføres til". Det er da ikke lovteknisk heldig at (4) i forsøket på å knytte skatten på det tilbakeholdte overskuddet til dette kravet, fokuserer på selve betalingen av skatten, jf. "skal regnes som betalt det året det kreves fradrag". På samme måte kan henvisningen til "endelig fastsatt og betalt" skatt føre til den misforståelsen at dette alene er avgjørende for hvilke skatter som kan inkluderes, og ikke hvilket år skatten er fastsatt for. Loven bør her presiseres slik at det framgår at det ikke er fastsettelsen og betalingen av skatt i de relevante årene som er avgjørende, men at det er skatten av overskuddet for de relevante årene det siktes til, jf. forslaget nedenfor til endring av bestemmelsen.

Det framgår uttrykkelig av § 16-30 (4) første pkt. at det kun kan kreves fradrag for skatten så langt dette ikke er gjort tidligere. Det framgår imidlertid ikke av den nakne formuleringen "inntekt etter skatt i samme periode" at inntektsføringen skal begrenses på samme måte, slik det framgår av Ot. prp. nr. 34 (1996-97) s. 12 andre spalte. Dette bør av pedagogiske grunner sies uttrykkelig i loven, jf. forslaget nedenfor til endringer i § 16-30 (4) 2. pkt.

I forhold til inntektsføringer er det i tillegg i praksis kommet opp et spørsmål om hele perioden må tas i betraktning når det først kreves fradrag for tilbakeholdt overskudd, eller om skattyter har valgfrihet med hensyn til hvor langt tilbake en skal gå. Departementet antar at det er det sistnevnte som er riktig, og foreslår at dette gjøres klart i bestemmelsen, jf. forslaget nedenfor til endringer.

I § 16-30 (4) benyttes betegnelsen "inntekt etter skatt" om det som ellers i § 16-30 betegnes som "overskudd etter skatt". Departementet foreslår derfor at den sistnevnte betegnelsen også blir benyttet i (4), jf. forslaget nedenfor til endringer.

Med de foreslåtte endringene framgår det rimelig klart hvordan følgende eksempel skal løses: Et norsk morselskap mottar 350 i utbytte fra et heleid datterselskap som har følgende rekke overskudd etter skatt i det året utbyttet skal henføres til og de fire forutgående år: 0, 100, 200, 100, 300, totalt 700. Skatten på det enkelte år er henholdsvis: 0, 20, 40, 20, 60, totalt 140. Utbyttet utgjør halvparten av det totale overskuddet, og derfor får morselskapet fradrag for halvparten av den totale skatten, 70, jf. (2) bokstav b andre pkt. Hvis det så året etter deles ut nye 350 i utbytte, samtidig som det ikke er noe overskudd i datterselskapet i det året utbyttet skal henføres til, gjøres følgende: Det eldste året erstattes av det siste året, men ettersom ingen av dem har verken overskudd eller skatt, påvirker de ikke regnestykket. For de mellomliggende år regnes kun den delen av overskuddet på 700 som ikke er tatt i betraktning tidligere med, det vil si 350. Tilsvarende kan det gis fradrag for den delen av skatten på 140 som det ikke er gitt fradrag for tidligere, det vil si 70. Utbyttet tilsvarer overskuddet etter skatt, og det kan gis fradrag for hele den resterende skatten på 70.

Selv om lovens ordning er at hele perioden ses under ett ved krav om fradrag for skatt på tilbakeholdt overskudd, må i de fleste tilfeller det enkelte inntektsår innenfor perioden ses hver for seg dersom utbyttet er mindre enn overskuddet etter skatt i perioden. Dette følger av at det er ett år som foreldes av gangen. Man må derfor fra det ene året til det andre ha oversikt over hvilken del av overskuddet med tilhørende skatt som skal settes ut av betraktning i det man tar i betraktning et senere år til erstatning for det eldste i perioden. Dette gjøres ved at en anser som utdelt en så stor del av overskuddet etter skatt i det enkelte år som utbyttet utgjør av periodens totale overskudd etter skatt. En tilsvarende andel av skatten i det enkelte år anses fradratt. Dette framgår ikke direkte av lovens ordlyd.

Utbyttet bør etter næringslivets skjønn ikke beregnes under ett for hele femårsperioden, men for hvert år i perioden etter "FIFO"-prinsippet, jf. de nevnte drøftelsene av disse alternativene i Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.3.3.2.

Næringslivets Hovedorganisasjon gikk den gangen inn for avregning etter et "FIFO-prinsipp", og tar dette forslaget opp igjen i denne omgang.

Den ovenstående gjennomgangen av den praktiske gjennomføringen av metoden med å se perioden under ett viser at man med denne metoden heller ikke helt unngår å måtte beregne for det enkelte år hvor mye av overskuddet etter skatt med tilhørende skatt som må anses avregnet ved krav om fradrag for skatten på overskuddet i perioden ved en bestemt utbytteutdeling. Når perioden består av enkeltvise inntektsår, som må legges sammen, ettersom overskuddet etter skatt i utgangspunktet beregnes for ett inntektsår av gangen, er det antakeligvis ikke likningsteknisk særlig kompliserende å beregne det enkelte året for seg. Pedagogisk er det nok lettere å forstå regler som baserer seg på en avregning av ett år om gangen, enn, som etter gjeldende regler, å måtte basere seg på summen av overskuddet etter skatt for inntektsårene i en bestemt periode og hvor stor del av dette overskuddet utbyttet utgjør, for deretter likevel ut fra dette å måtte foreta en avregning for hvert enkelt år.

Departementet foreslår etter dette at avregningen av fradraget for skatt på tilbakeholdt overskudd gjøres ved at skatten for det eldste året i den aktuelle perioden anses fradratt først.

Departementet foreslår etter det ovenstående at § 16-30 (4) endres til:

" Selskapet kan kreve at endelig fastsatt og betalt inntektsskatt i datterselskapet for overskudd i inntil fire år forut for det året utbyttet skal henføres til, skal regnes å være skatt for det året utbyttet skal henføres til i den utstrekning morselskapet ikke tidligere har krevet fradrag for denne skatten. Datterselskapets overskudd etter skatt som er grunnlag for den skatten det kreves fradrag for, skal regnes som opptjent i det året utbyttet skal henføres til i den utstrekning overskuddet ikke tidligere er tatt i betraktning ved morselskapets krav om fradrag for datterselskapets inntektsskatt. For hvert av årene kan det kreves at skatt som vedkommer utbytte fra datterdatterselskapet til datterselskape t i vedkommende år, regnes som betalt av datterselskapet. Skatt og overskudd etter skatt i datterdatterselskapet for inntektsår forut for det året utbyttet til datterselskapet skal henføres til , kan innen samme periode og med samme begrensning som nevnt ovenfor , regnes for å være skatt for det året utbyttet til datterselskapet skal henføres til. Dersom utbyttet fra datter- eller datterdatterselskapet er mindre enn overskuddet etter skatt i perioden, avregnes skatten på den eldste delen av overskuddet først. Dersom det kreves fradrag for skatt betalt i tidligere år, må kravene til eier- og stemmeande l være oppfylt i datter- og eventuelt datterdatterselskapet fra og med det året det kreves kredit for, til og med det året utbytte utdeles til det norske morselskapet."

4.3 Fradrag for skatt betalt av utenlandsk datterdatterselskap

4.3.1 Kravet til eierandel

Bakgrunnen for at eierkravet ble satt til 25 pst. for fradrag for skatt betalt av datterdatterselskap framgår av Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.4.2.1. Departementets oppfatning var at kravet til intergrasjon av likningstekniske grunner burde bli strengere for hvert ledd i konsernkjeden som anvendelsesområdet for fradrag for underliggende selskapsskatt ble utvidet med. Ut fra dette ble det foreslått og vedtatt regler som innebærer at morselskapets eierandel i datterdatterselskapet indirekte må være minst 25 pst, samtidig som kravet til eierandel i datterselskapet ble senket til 10 pst.

Etter at man hadde to års erfaring med reglene om fradrag for underliggende datterdatterselskaps skatt, jf. finanskomiteens uttalelse gjengitt ovenfor i pkt. 1, ba departementet skatteetaten, Næringslivets hovedorganisasjon og Utenlandsforum om tilbakemeldinger om hvilke erfaringer skatteetaten og næringslivet hadde hatt med de nye reglene.

Skattedirektoratets tilbakemelding baserte seg på at de hadde forespurt Sentralkontoret for storbedrifter, de største likningskontorene og Ligningsutvalget. Tilbakemeldingen gikk ut på at det er svært få saker hvor det kreves fradrag for datterdatterselskaps skatt. Generelt sett syntes innholdet i bestemmelsene vanskelig tilgjengelig, og likningsbehandlingen består ofte i å ta stilling til hvorvidt dokumentasjonen er tilfredsstillende.

Fra næringslivet gikk tilbakemeldingen på at det er et begrenset antall bedrifter med indirekte eierandeler på mellom 10 og 25 pst. i datterdatterselskaper hjemmehørende i samme land som datterselskapet, men at 25-pst-kravet er et stort hinder for samarbeidsprosjekter mellom norske og utenlandske selskaper der norsk andel er mindre enn 25 pst. Like eierkrav for hvert ledd ville gi nøytralitet i forhold til organisasjonsform.

Når det gjelder utviklingen i andre land, er det de landene som har ordninger som likner på den norske, som er mest relevante. Det gjelder i første rekke Storbritannia og USA. Departementet er ikke kjent med endringer i forhold til eierkravet for fradrag for datterdatterselskaps skatt i noen av disse landene. Kravet om 10 pst. eierskap uansett hvilket ledd det gjelder, står fast i begge land. Selv om reglene i de andre landene som er nevnt under pkt. 3, likner mindre på de norske, særlig ved at de har større islett av unntaksmetoden, er det av interesse hvor de setter grensen for å anse et mor-datterselskapsforhold å foreligge. Riktignok er de tyske reglene blitt irrelevante etter at Tyskland har unntatt utbyttet fra utlandet fra inntektsskatt uansett eierandel. Men i Sverige gjelder fortsatt grunnkravet om at selskapet må eie minst 25 pst. av stemmene i selskapet for at utbyttet skal kunne mottas skattefritt. Endringene som er skjedd i Danmark, gjelder ikke eierkravet, som fortsatt er på 25 pst. for at utbyttet skal kunne mottas skattefritt.

Etter dette er det ikke mulig å lese noen bestemt tendens ut av utviklingen i andre relevante land. På grunnlag av det ovenstående kan det slås fast at et krav om 25 pst. eierandel er svært vanlig selv i forhold til datterselskap. Dette er også er grensen i EU-direktivet, som heller ikke stiller krav om annet enn fradrag for datterselskapets skatt. Det er etter dette få holdepunkter for å si at det er noen tendens til utvidelse av adgangen til fradrag for datterdatterselskaps skatt. Det hører likevel med til bildet at de to landene som har mest parallelle regler med de norske, Storbritannia og USA, også i forhold til fjernere ledd enn datterselskap stiller krav om 10 pst. eierandel.

Man kan se eierkravet i sammenheng med hvilken virkning det blir gitt at det er oppfylt, på den måten at de landene som har den for skattyteren minst gunstige effekten, nemlig kredit, stiller lavere eierkrav, mens de landene som har gunstigere effekt, nemlig unntak, stiller strengere krav. Det at man i Norge fullt ut anvender kreditsystemet, og parallellen til Storbritannia og USA, kan da tilsi at kravet til eierandel i datterdatterselskapet bør reduseres til 10 pst. Det kan også støttes av at det nok kan sies at tendensen i de studerte landenes regler om skattlegging av utbytte fra utlandet, i og med endringene i Tyskland og Danmark, har gått i lempelig retning.

Innspillene fra skatteetaten og næringslivet viser at det er i et meget begrenset antall tilfeller at det blir krevd fradrag for datterdatterselskaps skatt. Samtidig later det til at en reduksjon av eierkravet til for eksempel 10 pst. ville føre til en begrenset økning i antallet krav om fradrag for datterdatterselskaps skatt. Departementet ser derfor at likningstekniske hensyn her kanskje bør vike for behovet for å hindre økonomisk dobbeltbeskatning også i de relativt få tilfellene der eierandelen i datterdatterselskapet er på mellom 10 og 25 pst.

Ved en senking av eierkravet ville et krav om 10 pst. eierandel være nærliggende, ettersom det ville gi nøytralitet i forhold til om en investering gjøres direkte fra det norske selskapet eller gjennom et datterselskap i det landet investeringen gjøres.

Departementet foreslår etter dette at eierkravet i datterdatterselskapet reduseres til 10 pst, jf. vedlagte forslag til endring av skatteloven § 16-30 (3) 6. pkt.

4.4 Vilkåret om at eierkravet må være oppfylt ved utgangen av året utbyttet mottas

Vilkåret om at eierkravet må være oppfylt ved utgangen av året utbyttet mottas, skaper problemer i det året eierandelen realiseres. Normalt vil ikke kjøper av aksjene kjøpe kontanter, og derfor tømmes selskapet for utbytte. Når dette skjer i salgsåret, mister den norske eieren mulighetene for å kreve fradrag for underliggende selskapsskatt.

Argumentet for kravet er i Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.3.3.3 at det bør være en viss kontinuitet over eierskapet. Dette hensynet er ivaretatt i franske regler med et krav om at aksjene har vært eid i 2 år eller siden utstedelsen. I dansk og tysk rett er det tilsvarende et ettårskrav. En slik løsning synes mer smidig, og ville avbøte problemet med utbytteutdelinger i realisasjonsåret. En løsningen der det kreves at aksjene er eid i en viss tid, kan være problematisk dersom en legger EUs mor-datterdirektiv til grunn. Det må imidlertid være overensstemmende med direktivet å stille krav om at aksjen har vært eid en viss tid dersom det skal gis fradrag i skatt på utbytte i det året aksjen er realisert.

Departementet foreslår at vilkåret om at eierkravet må være oppfylt ved utgangen av det året utbyttet mottas, erstattes av et krav om at aksjen ved realisasjonen har vært eid i to år for at det skal kunne gis fradrag for underliggende selskapsskatt ved skattlegging av utbytte i realisasjonsåret, jf. vedlagte forslag til endring i skatteloven § 16-30 (1) 2. pkt, (3) siste pkt. og (4) siste pkt.

4.5 Forhold knyttet til tredjeland

Departementet vurderte i Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.5. hvorvidt det burde gis fradrag for skatt betalt til et annet land enn det landet datterselskapet er hjemmehørende i. Det ble blant annet lagt vekt på at fradrag for tredjelandsskatter ville komplisere likningen, at en ville måtte ta stilling til skatteavtaler mellom andre stater og at de alminnelige kreditreglene ikke gir rett til kredit for skatt betalt til tredjeland.

Departementet kan ikke se at det er kommet til forhold som gjør at denne vurderingen bør revideres, og foreslår derfor ingen endringer i reglene på dette punkt.

I forhold til skatter betalt til Norge slår likevel ikke hensynene ovenfor til. Departementet foreslår derfor at det innføres en adgang til å kreve fradrag for skatt datterselskapet har betalt til Norge i tillegg til skatt betalt til det landet datterselskapet er hjemmehørende i.

Departementet foreslår etter dette at skatteloven § 16-30 (8) endres til:

"Det gis ikke fradrag for skatt som datterselskap eller datterdatterselskap betaler til en annen stat enn hjemstaten og Norge."

Problemstillingen ovenfor berøres også i skatteloven § 16-30 (2) bokstav b andre komma. Etter departementets skjønn innebærer dette en unødvendig dobbeltregulering. Det foreslås derfor at § 16-30 (2) bokstav b andre komma kortes noe ned, jf. vedlagte forslag til endringer i skatteloven.

4.6 Andre problemstillinger

I Ot. prp. nr. 34 (1996-97) pkt. 6.4.1 avviste departementet å utvide antall ledd reglene om fradrag for underliggende selskapsskatt skulle gjelde for, lenger enn til datterdatterselskap. Departementet ser ikke at det er kommet til forhold som tilsier at denne vurderingen bør fravikes, og foreslår derfor ikke endringer på dette punktet.

Ved teknisk revisjon av skatteloven ble det ved en inkurie i skatteloven § 16-30 (6) første pkt. henvist til beløpet som skal inntektsføres etter annet ledd. Dette tilsvarer ikke henvisningen i selskapsskatteloven § 1-7 nr. 6 første pkt. For å tilsvare henvisningen i selskapsskatteloven, bør skatteloven § 16-30 (6) første pkt. endres slik at den henviser til beløpet som skal inntektsføres etter femte ledd, jf. vedlagte forslag til endringer i skatteloven § 16-30.