høringsnotat

Av skatteloven § 14-4 annet ledd fremgår at skattyters årsregnskap skal legges til grunn for den tidsmessige plassering av inntekt og fradrag, såfremt regnskapet er oppgjort i samsvar med regnskapsloven og ikke annet er særskilt bestemt i skatteloven. Med mindre skatteloven innehar bestemmelser som avviker fra regnskapsbestemmelsene er det med andre ord skattyters finansregnskap som avgjør spørsmålet om når inntekter og utgifter skal gis virkning for fastsetting av skatten.

Skatteloven § 6-10 er en slik særregel i forhold til skatteloven § 14-4 annet ledd. Bestemmelsens første ledd slår fast at det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler etter reglene i skatteloven §§ 14-30 flg. Videre fastslår samme bestemmelses fjerde ledd første punktum:

"Ved avskrivning etter første ledd tas det ikke hensyn til ekstraordinære opp- eller nedskrivninger av verdien av faste eiendommer."

Sktl. § 6-10 fjerde ledd første punktum sier med andre ord at eventuelle regnskapsmessige opp- og/eller nedskrivninger av verdien på fast eiendom, ikke skal få skattemessig virkning. Eventuelle regnskapsmessige verdiendringer på fast eiendom må således tilbakeføres/korrigeres ved beregning av skattepliktig inntekt.

Sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum fastslår imidlertid:

" Dette gjelder likevel ikke for livsforsikringsselskaper, private tjenestepensjonskasser eller kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser, for så vidt angår opp- eller nedskrivninger av egne faste eiendommer overført til vedkommende selskaps eller kasses forsikringsfond."

Selskap som er omfattet av denne unntaksbestemmelsen skal derfor inntekts- og utgiftsføre regnskapsmessige opp- og nedskrivninger av sine faste eiendommer, også med virkning for skatten. Bestemmelsens ordlyd forutsetter imidlertid at de faste eiendommene verdiendringen gjelder, er overført til vedkommende selskaps eller kasses forsikringsfond. Slik overføring skjedde da bestemmelsen kom inn i skatteloven, men er senere opphørt. Det vises altså til en forsikringsteknisk ordning som ikke lenger eksisterer.

Departementet foreslår på denne bakgrunn en endring av ordlyden i sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum Endringsforslaget innebærer en videreføring av bestemmelsens innhold, men med en tilpasning av ordlyden til dagens forhold. Videre foreslås en teknisk endring av ordlyden i sktl. § 6-10 fjerde ledd første punktum

2.1. Innledning

Særregelen i sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum for livsforsikringsselskap mv. kom inn ved lov 4. juni 1976 som et nytt tredje punktum i den da gjeldende skattelov 1911 § 50 annet ledd bokstav b. Bestemmelsen har sin bakgrunn i den tidligere forsikringstilsynsloven av 29. juli 1911, som fra 1961 hadde hatt regler om overføring av enkelte av forsikringsselskapenes egne faste eiendommer til forsikringsfondet etter takst. Denne overføringen ble tinglyst med panterett i eiendommene for den fastsatte sum, for å sikre dekning av selskapenes fremtidige forpliktelser overfor kundene.

Gjeldende forsikringsvirksomhetslov av 10. juni 1988 har ikke videreført regelen om tinglyst overføring til forsikringsfondet av livsforsikringsselskapenes faste eiendom. Fondsbeløpene er i stedet sikret ved prioritet foran andre fordringer unntatt massekrav dersom selskapet blir insolvent. Særregelen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum beskriver derfor ikke lenger den faktiske situasjon mht. hva som skjer med selskapets faste eiendommer og hvordan selskapets fremtidige forpliktelser overfor forsikringskundene sikres. Finansdepartementet foreslår på denne bakgrunn en endring av bestemmelsen slik at den tilpasses dagens forhold.

Sentralskattekontoret for Storbedrifter konkluderte på bakgrunn av ovennevnte i en konkret sak med at bestemmelsen ikke kom til anvendelse og nektet et livsforsikringsselskap fradrag for nedskrivninger ved fastsettelsen av selskapets ligning for inntektsåret 1995. Ligningssaken ble forelagt ligningsnemnda som 21. mars 1996 sa seg enig i kontorets konklusjon. Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda, som ved vedtak 28. juni 1996 fastholdt ligningen. Staten v/Sentralskattekontoret for Storbedrifter ble deretter saksøkt av angjeldende selskap, men søksmålet ble senere trukket fordi eiendommen det gjaldt ble solgt og tapet realisert.

Departementet er kjent med at praksis etter lignings- og overligningsnemndas vedtak fra 1996 har utviklet seg slik at de fleste livsforsikringsselskap nå tilbakefører eventuelle regnskapsmessige opp- eller nedskrivninger ved beregning av skattepliktig overskudd. Det har samtidig framkommet at det tilsynelatende ikke foretas noen tilsvarende tilbakeføring med hensyn til verdiendringenes påvirkning på selskapenes avsetninger til forsikringsfond. Det har derigjennom oppstått en asymmetri i skatteregnskapet som ved oppskrivning fører til økte avsetninger og større skattefradrag i selskapets overskudd, fordi det ikke har skjedd en tilsvarende inntektsføring av oppskrivningen.

Departementet viser til at gjeldene rett knyttet til de skattemessige konsekvenser av regnskapsmessig opp- og nedskrivning av livsforsikringsselskapers faste eiendommer etter dette fremstår som uklar. Det er således et klart behov for å endre sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum.

2.2. Bakgrunnen for særregelen i skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum.

Den tidligere forsikringstilsynsloven av 29. juli 1911 nr. 1 omtalte ordningen med forsikringsfond i § 77:

"Ethvert livsforsikrings-selskap skal i sin aarsbalanse under passiva særskilt opta et forsikringsfond, omfattende den samlede præmiereserve, som mindst skal utgjøre et beløp saa stort som forskjellen mellem kapitalverdien av selskapets i henhold til samtlige løpende livsforsikringskontrakter overtagne forpligtelser og kapitalværdien av de nettopræmier, som forsikringstagerne maatte ha at erlægge i fremtiden …"

Ved lov av 16. juni 1961 ble det tatt inn en bestemmelse vedrørende overføring av faste eiendommer til fondet:

"§ 80.

De til dekning av forsikringsfondet avsatte midler skal anbringes på følgende måte:

…...

9. i fast eiendom her i riket som tilhører selskapet, med overføring til forsikringsfondet etter takst i henhold til bestemmelsene om lånetakst under punkt 5; …"

Videre ble det i § 82 fastsatt nærmere bestemmelser om krav til formen for overføring:

"De verdipapirer, som tjener til dekning av forsikringsfondet, skal av selskapet forsynes med datert påtegning om, at de tilhører dette fond. Vil et selskap ha nogen del av forsikringsfondet dekket ved egen fast eiendom, overensstemmende med § 80 nr 6 og 9, skal der tingleses erklæring om at eiendommen tilhører dette fond. Når sådan påtegning eller tinglesing er skjedd, skal forsikringstagerne ha fortrinnsrett for sine krav efter forsikringskontrakten i vedkommende verdipapir eller eiendom, således at disse ikke kan tjene til fyldestgjørelse av andre krav, før forsikringstasgernes krav er dekket. Erklæringen skal dessuten gå ut på, efter nr 6 at forsikringsfondet har panterett i eiendommen for den fastsatte sum og etter nr 9 at eiendommen er overført til forsikringsfondet."

Forsikringstilsynsloven skilte således mellom båndlagte og frie eiendeler, hvor enkelte av forsikringsselskapenes eiendeler ble båndlagt og overført til forsikringsfondet for å sikre selskapets forpliktelser i en insolvenssituasjon. Fordi livsforsikringsselskapenes investeringer i faste eiendommer som regel foretas med langt tidsperspektiv, forelå det samtidig et behov for å godskrive den stadige verdistigningen på eiendommene til samme generasjon forsikrede som hadde innbetalt midlene gjennom premier. Om hensikten bak regelen gjengir Forsikringsrådet (nå Kredittilsynet) i eget Rundskriv nr. 7/74 en uttalelse fra aktuarforeningen inntatt i Ot.prp. nr. 45 av 1957:

"Hensikten med å gi selskapene anledning til å plassere forsikringsfondets midler direkte i fast eiendom har hovedsakelig vært å sikre forsikringstakernes poliser en større grad av verdifasthet om pengeverdien skulle synke. Da vil eiendommenes verdi stige. Skal hensikten oppnås, må i så fall verdistigningen kunne inntektsføres skattefritt, og forsikringstakerne må når forsikringssummen forfaller kunne få utbetalt et tillegg til forsikringssummen uten at tilleggsutbetalingen må gå over selskapets overskudd med derav følgende beskatning".

Forsikringsrådet sluttet seg til uttalelsen og påpekte at hensikten med å tilordne verdistigningen til den betalende generasjon av forsikringstakere bare i liten grad var oppnådd. Det ble vist til at mange selskaper hadde latt sine faste eiendommer stå med uforandret verdi, så vel når det gjelder beløpene som medregnes ved båndleggingen, som regnskapstallene. Forsikringsrådet fastsatte derfor i samme rundskriv at følgende fremgangsmåte for fremtiden måtte følges:

"Fast eiendom overført til forsikringsfondet i henhold til forsikringstilsynslovens § 880, punktum 9, må omtakseres så ofte det finnes nødvendig og minst hvert 10. år."

Båndlagt og bokført verdi i selskapets regnskap skulle etter dette være lik den sist avholdte lånetakst, med mindre Forsikringsrådet godkjente noe annet.

For å kunne inntektsføre oppskrivningene også skattemessig, men uten inntektsbeskatning, tok Forsikringsrådet opp spørsmålet om endring av skatteloven § 50 annet ledd bokstav b annet punktum med Finansdepartementet. Det ble vist til at bestemmelsen ble ansett å ha en meget uheldig virkning anvendt på livsforsikringsselskaper og deres eiendommer overført til forsikringsfond.

Finansdepartementet fremmet etter dette endringsforslag i Ot. Prp. Nr. 54 (1976-76), hvor det gjengis fra s. 3 og 4:

"Som følge av bestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav b oppstår uoverensstemmelse mellom livsforsikringsselskapenes regnskapsmessige og skattemessige inntekt, idet oppskrivningsbeløpet ikke samtidig medtas ved inntektsligningen. Dette resulterer i at hele verdistigningen slår ut i en skattemessig, men ikke regnskapsmessig, gevinst når eiendommen selges. Gevinstbeløpet kan ikke avsettes og nyttes til bonus eller garanterte tillegg til forsikringstakerne, idet avsetningene etter skatteloven § 51 tredje ledd begrenses av det regnskapsmessige overskudd."

Finansdepartementet var enig med Forsikringsrådet i at det spesielle forhold det her ble pekt på, falt utenfor det som skatteloven § 50 annet ledd bokstav b tar sikte på å regulere. Fra nevnte proposisjon gjengis videre:

"Når det imidlertid gjelder livsforsikringsselskapene og deres faste eiendommer i forsikringsfondet, foreligger et klart påbud om opp- eller nedskrivninger fra et legalt kontrollorgan. Påbudet er begrunnet i et legitimt behov hos selskapene for å kunne utnytte verdistigningen på et tidligere tidspunkt enn ved realisasjon. Livsforsikringskontrakter er som oftest langsiktige, med et sterkt moment av sparing. Departementet er enig i at de forsikredes midler så vidt mulig bør gjøres verdifaste til fordel for den samme generasjon som har innbetalt midlene i form av premier. Dette kan bare oppnås gjennom en slik fremgangsmåte som Forsikringsrådet nå har foreskrevet. Bestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd bokstav b fratar livsforsikringsselskapene muligheten til å nytte oppskrivningsbeløpet til fradragsberettigede avsetninger. Departementet vil derfor foreslå at loven endres slik at oppskrivning av fast eiendom som er overført til forsikringsfondet regnes som skattepliktig inntekt for selskapet. En legger vekt på at endringen vil ivareta forsikringstakernes interesser mer enn selskapenes."

Skatteloven av 1911 § 50 annet ledd bokstav b fikk på denne bakgrunn et nytt tredje punktum med følgende ordlyd:

" Bestemmelsen i foregående punktum skal ikke gjelde for livsforsikringsselskaper, private tjenestepensjonskasser eller kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser, for så vidt angår opp- eller nedskrivninger av egne faste eiendommer overført til vedkommendeselskaps eller kasses forsikringsfond."

Gjennom denne lovendringen som ble vedtatt med virkning fra inntektsåret 1976, ble livsforsikringsselskapene pålagt å gi regnskapsmessige opp- og nedskrivninger av selskapenes faste eiendommer overført til forsikringsfond, virkning også ved beregning av selskapets skattepliktig inntekt. Oppskrivningene på selskapenes faste eiendommer ble imidlertid ikke inntektsbeskattet, idet selskapene kunne nyttiggjøre seg av oppskrivningsbeløpet til fradragsberettigede avsetninger iht. tidligere skattelov 1911 § 51 tredje ledd annet punktum(nå sktl. § 8-5 første ledd).

I Rundskriv nr 23/76 redegjorde Forsikringsrådet for lovendringen, og at bestemmelsene i rundskriv nr 7/74 var vedtatt satt i kraft.

2.3. Gjeldende rett

Forsikringsvirksomhetsloven av 10. juni 1988 nr 39

Ved forsikringsvirksomhetsloven av 10. juni 1988 nr. 39 ble reglene i Rundskriv nr. 23/76 fra Forsikringsrådet om båndlegging av verdipapirer og faste eiendommer overført til forsikringsfond, opphevet. Om begrunnelsen for opphevelsen gjengis fra Ot. Prp. Nr. 42 (1986-87) s. 53-54:

"Som nevnt foreslår Harlem-utvalget i § 11-4 at forsikringskravene ved insolvens i livsforsikringsselskap skal ha prioritert stilling "for et beløp tilsvarende det som er avsatt i forsikringsfondet". Forsikringskravene skal bare stå tilbake for massekrav, dvs. krav mot selskapet som er oppstått mens selskapet er under administrasjon, f eks omkostninger i forbindelse med skadeoppgjør ved en avvikling av selskapet. De regler som gjelder i dag, går ut på at bestemte aktiva skal øremerkes for forsikringsfondet (dvs. premiereserven). Forsikringskravene er fortrinnsberettigede til dekning i disse aktiva. Reglene om dette står i lovens § 82. De er tungvinte å praktisere, og Harlem-utvalget foreslår dem som nevnt avskaffet. Etter § 82 første ledd skal verdipapirer som skal tjene til dekning av forsikringsfondet, forsynes med en påtegning om at de tilhører fondet. For fast eiendom må tinglysing foretas. Etter § 82 fjerde ledd skal Departementet oppnevne en utenforstående tillitsmann, som skal påse at verdipapirene får den foreskrevne påtegning, og at de oppbevares særskilt. Tillitsmannen må som hovedregel ha Kredittilsynets samtykke til senere frigivelse av verdipapirene.

Den fortrinnsrett Utvalget foreslår i § 11-4, er ingen fortrinnsrett til bestemte aktiva. Regelen innebærer bare at forsikringskravene skal dekkes før andre krav"

Departementet sluttet seg til Utvalgets forslag, og uttalte videre:

"Det må også nevnes at en eventuell fortsatt øremerking og båndlegging av aktiva ville måtte omfatte adskillig flere aktiva enn i dag. Dette skyldes Utvalgets forslag – som Departementet har gitt sin tilslutning – om at forsikringsfondet etter loven skal omfatte både avsetninger til dekning av kontraktsmessige forpliktelser, og avsetninger til dekning av tilleggsytelser. I dag er det bare avsetninger til dekning av kontraktsmessige forpliktelser (den tekniske premiereserve) som omfattes av disse regler."

2.4.Regnskapsloven 17. juli 1998 nr. 56 og forskrift om årsregnskap m.m. for forsikringsselskap § 3-14 (1)

Med hjemmel i regnskapsloven 16. desember 1998 nr. 56 § 9-1 tredje ledd har Finansdepartementet fastsatt forskrift om årsregnskap m.m. for forsikringsselskap 16. desember 1998. Forskriften inneholder bl.a. særskilte vurderingsregler som skal gjelde for livsforsikringsselskap, jf. Forskriftens §§ 3-14 flg..

I Kredittilsynets høringsbrev av 2. oktober 1998 til årsregnskapsforskriften uttales

"3.4 Bygninger og faste eiendommer:

Etter regnskapsloven skal anleggsmidler vurderes til anskaffelseskost og avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi hvis et verdifall forventes å ikke være forbigående.

For livsforsikring er det gjort avvik fra regnskapslovens vurderingsregel for anleggsmidler, ved at bygninger og andre faste eiendommer (heretter kalt fast eiendom) skal vurderes til virkelig verdi. Verdireguleringen inngår i resultatet som ligger til grunn for avsetning til forsikringsfond og fordeling av overskudd mellom kunder og eiere.

I livsforsikring betraktes investeringer i fast eiendom som langsiktige finansielle investeringer på linje med selskapets øvrige langsiktige finansielle investeringer. Dette bør i utgangspunktet reflekteres i avkastningen/verdiskapningen som tildeles kundene."

[……]

" Når laveste verdis prinsipp anvendes i livsforsikring vil avskrivninger, nedskrivninger og reversering av disse inngå i resultatet som ligger til grunn for avsetning til forsikringsfond. Dette innebærer at:

· kundene "belastes" med avskrivning på eiendom uavhengig av den reelle underliggende verdiutviklingen på eiendommen.

· verdiendringer behandles asymmetrisk, ved at kundene "belastes" ved nedskrivning uten at det ved verdiøkning skjer en tilsvarende positiv verdiregulering.

· reversering av tidligere nedskrivning reelt vil kunne fungere som en oppskrivning i forhold til de ulike generasjoner livsforsikringskunder. Eksempelvis vil reversering for kunder som går inn i et livsforsikringsselskap hvor eiendommene er nedskrevet fra en opprinnelig høy kostpris, gi høyere "inntektsføring" enn for en kunde i et livsforsikringsselskap med opprinnelig lav kostpris på eiendommen

.

Videre vil en gevinst ved realisasjon kunne slå tilfeldig ut i forhold til fordeling av verdiskapning mellom de ulike generasjoner livsforsikringskunder"

[……]

"Ut fra investeringens langsiktige horisont og historisk kost prinsippets asymmetriske behandling av verdiendinger, vil historisk kost prinsippet kunne gi en skjev fordeling av verdiskapningen mellom de ulike generasjoner livsforsikringskunder. Dette fremkommer spesielt ved realisasjon av fast eiendom i et stigende marked.

Et alternativ til regnskapsloven kunne være å videreføre kostpris uten noen form for avskrivninger og nedskrivninger. En slik løsning ville kunne forsvares i forhold til kundene ved at en verdireduksjon løpende reflekteres i form av lavere netto leieinntekter og motsatt ved en verdiøkning, samtidig som det gir en lik behandling av eiendommer og obligasjoner som holdes til forfall. Alternativet ville også ivareta livsforsikringsselskapenes soliditetshensyn. I motsetning til obligasjoner som holdes til forfall, vil imidlertid fast eiendom være gjenstand for realisasjon. En videreføring av kostpris ville ved realisasjon gi en tilfeldig fordeling av verdiskapningen (positiv eller negativ) mellom de ulike generasjoner livsforsikringskunder.

Et annet alternativ er å vurdere fast eiendom til virkelig verdi og la verdireguleringene inngå i årsresultatet uten noen form for bindinger knyttet til de urealiserte gevinstene. Dette alternativet vil best reflektere verdiskapningen i perioden og gi en jevnere fordeling av verdiendringene mellom de ulike generasjoner livsforsikringskunder. En slik løsning vil, da det dreier seg om langsiktige finansielle investeringer som forutsetningsvis er langt mindre volatile enn verdipapirer, kunne forsvares ut fra soliditetshensyn, forutsatt at det stilles strenge krav til verdsettelsesmetode og verdsettelsestidspunkt."

[……]

"I utkastet til tilleggsforskrift er det ut fra en samlet vurdering av ovennevnte forhold lagt til grunn at fast eiendom skal vurderes til virkelig verdi i finansregnskapet og at verdiendringer skal inngå i årsresultatet. Det legges til grunn at eventuell oppskrivning skjer etter at virkelig verdi er fastlagt gjennom prosedyrer som skal sikre en grundig vurdering, og med revisors godkjennelse."

I et brev 13.11.98 til departementet redegjør Kredittilsynet for høringsutkastet til forskriften, herunder vurderingsreglene for bygninger og andre faste eiendommer i livsforsikring. Fra brevet gjengis:

"Ny regnskapslov bygger på historisk kostprinsippet. På denne bakgrunn er adgangen til å oppskrive anleggsmidler etter gjeldende regnskapslov § 21 og aksjeloven kapittel 11 fjernet. Det heter i NOU 1995:30 vedrørende ny regnskapslov (s. 64): "Utvalget mener at oppskrivning er et fremmedelement i et transaksjonsbasert historisk kost regnskap".

I årsregnskapsforskriften for forsikringsselskaper gjeldende f o m 1. januar 1996 ble, som en tidlig tilpasning til den nye regnskapsloven, oppskrivningsadgangen fjernet. Dette må sees i sammenheng med at man i 1994 valgte å legge regnskapslovens og aksjelovens regler for oppskrivning av anleggsmidler til grunn også for forsikringsselskaper. Da livsforsikringsselskapene på dette tidspunkt ikke hadde vesentlige investeringer i fast eiendom og det heller ikke var vesentlige merverdier knyttet til investeringene, anså man det ikke som nødvendig å innføre særlige regler for oppskrivning i livsforsikring. Senere så man imidlertid at bestemmelsens utforming var uheldig, slik at det fra Kredittilsynets side ble presisert at opp- og nedskrivning fortsatt skal føres mot forsikringsfond innefor regelverket for overskuddsdeling."

På bakgrunn av ovennevnte er det i forskriften om årsregnskap m.m. for forsikringsselskaper § 3-14 fastsatt egne vurderingsregler for livsforsikringsselskaps bygninger og faste eiendommer. Etter bestemmelsens første ledd skal verdien settes til virkelig verdi som beregnes ut fra reglene i samme paragraf, og etter bestemmelsens femte ledd skal virkelig verdi fastsettes minst hvert tredje år for den enkelte bygning og faste eiendom.

I henhold til årsregnskapsforskriften § 4-8 vil eventuelle opp- eller nedskrivninger av livsforsikringsselskapenes faste eiendom fremgå av post 2.3 for oppskrivning/inntektsføring og post 8.2 for nedskrivning/utgiftsføring, i selskapets resultatregnskap. Eventuelle verdiendringer vil med andre ord påvirke selskapets årsresultat.

Forsikringsmessige krav til avsetninger til forsikringsfond, herunder regler om tilbakeføring av overskudd

Lov om forsikringsvirksomhet av 10. juni 1988 fastsetter i § 8-2:

"Et livsforsikringsselskap skal i sin årsbalanse føre opp et forsikringsfond til dekning av selskapets forpliktelser etter forsikringsavtalene. Det skal også omfatte avsetninger med sikte på tilleggsytelser utover kontraktsforpliktelsene, jfr. § 8-1."

Av årsregnskapsforskriften for forsikringsselskap følger det av § 4-28 bl.a.:

" § 4-28. Forsikringsmessige avsetninger i livsforsikring - § 4-9 balansepost 11

Med forsikringsmessige avsetninger menes midler avsatt til dekning av selskapets forpliktelser etter livsforsikringskontraktene, herunder avsetninger til dekning av tilleggsytelser ut over kontraktsforpliktelsene, jf. Forsikringsvirksomhetsloven § 8-2, samt avsetninger til sikkerhetsfond, jf. Forsikringsvirksomhetsloven § 8-4.

Med forsikringsfond menes summen av premiereserve, tilleggsavsetninger, premiefond, pensjonsreguleringsfond, erstatningsavsetning og andre tekniske avsetninger.

…"

Videre omhandler forsikringsvirksomhetsloven § 8-1 forsikringsselskapenes behandling av overskudd og fastsetter at den kapital som samles opp i et livsforsikringsselskap, skal tilbakeføres til forsikringstakerne eller de berettigede til ytelsene etter forsikringskontraktene, med mindre annet er bestemt i selskapets vedtekter.

Kredittilsynet har bl.a. på bakgrunn av fvl. §§ 8-1 og 8-2 kommet med Rundskriv 71/90 som regulerer livsforsikringsselskapenes tilbakeholdelse av overskuddsmidler og utbyttebegrensninger. I følge rundskrivet skal avsetningene tas av summen av selskapets inntekter etter fradrag for selskapets driftskostnader. Rundskrivet gjengir følgende retningslinjer fastsatt av departementet:

"Hensynet til forsikringstakerne tilsier […] at myndighetene angir retningslinjer for hvilke maksimumsbegrensninger m.h.t. utbytteutbetaling og tilbakeholdelse av overskuddsmidler som bør gjelde for livsforsikringsselskaper.

Under henvisning til det ovenstående har Finansdepartementet fastsatt følgende retningslinjer for Kredittilsynets godkjennelse av livsforsikringsselskapenes vedtektsbestemmelser om utbytte og tilbakeholdelse av overskuddsmidler:

For hvert regnskapsår avgis årsoppgjør. Årsoppgjøret skal bestå av resultatregnskap, balanse og årsberetning. Årets inntekt skal anvendes således:

Først utredes de kostnader som vedkommer selskapets drift.

Dernest foretas de pliktige avsetninger til forsikringsfondet og sikkerhetsfondet.

Eventuelt underskudd fra årets drift belastes egenkapitalen

Beløp som gjenstår etter dekning av kostnader og avsetninger som nevnt i punktene 1) og 2) skal fordeles mellom selskapet/eierne og forsikringstakerne etter følgende fremgangsmåte

Summen av avsetninger til frie fonds, utbetaling av utbytte og den skatt selskapet betaler kan maksimalt utgjøre 35 % av det gjenstående overskudd.

Gjenstående beløp anvendes i overensstemmelse med lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet § 8-1.

…"

Livsforsikringsselskapenes avsetninger til forsikringsfond skjer med andre ord forsikringsteknisk i to "omganger": først gjennom pliktige avsetninger og deretter gjennom avsetninger i form av tilbakeføring av overskudd. Av årsregnskapsforskriften for forsikringsselskap § 4-8 og resultatoppstillingen følger at midler tilført forsikringskunder skal inngå i livsforsikringsselskapets resultatregnskap post 14 og kommer således samlet til fradrag ved beregningen av selskapets årsresultat.

Skatteloven § 8-5 første ledd – Forsikringsselskapers fradrag for

avsetninger til forsikringsfond

Sktl. § 8-5 inneholder særlige regler vedrørende fastsettelsen av inntekt for forsikringsvirksomhet. Bestemmelsens første ledd lyder:

" Forsikringsaksjeselskap, forsikringsalmennaksjeselskap og gjensidige forsikringsselskap gis fradrag for avsetning til forsikringsfond eller annet fond som er nødvendig for å dekke eller sikre overtatte forpliktelser overfor de forsikrede."

Bestemmelsen er en videreføring av sktl. 1911 § 51 tredje ledd annet punktum som lød:

" Som inntekt beskattes ikke hva der av overskuddet overføres til premiereserve eller annet fond, som utkreves for at dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser."

Bestemmelsens ordlyd eller forarbeider gir ingen direkte anvisning på hva som ligger i begrepet "avsetninger til forsikringsfond". Bestemmelsene om livsforsikringsselskapers skattemessige fradrag for avsetninger til forsikringsfond var på den annen side nedfelt i skattelovens § 51 tredje ledd annet punktum lenge før fondsavsetningene fikk en selvstendig forankring i forsikringsregelverket.

I forarbeidene til gjeldende forsikringsvirksomhetslov, Ot.prp. nr. 42 (1986-87), uttaler departementet således i forbindelse med omtalen av egenkapitalkravet innen livs- og skadeforsikringsselskapene, på s. 61:

"Harlem-utvalget gir s. 40 uttrykk for at sikkerhetsavsetninger ut over minstekravet til tekniske avsetninger i skadeforsikring bør kunne inngå i det begrepet utvalget gir betegnelsen solvenskapital, og som i denne proposisjon skal oppfattes som synonymt med egenkapital. Departementet er her enig med Matematisk institutt i at slike avsetninger ikke bør kunne inngå i solvenskapitalen, eller egenkapitalen som vi nå ser på, idet de tekniske avsetninger selskapet foretar fullt ut bør anses som "et uttrykk for selskapets egen vurdering av (sannsynlige) kontraktsfestede forpliktelser", dvs. forpliktelser ifølge selskapets forsikringskontrakter. Det bør imidlertid legges til grunn at skattefritak generelt bare kan oppnås for forsikringsmessige avsetninger innenfor de regler Kongen her trekker opp, og ikke for avsetningen utover disse regler (vår understrekning)."

Departementet legger på bakgrunn av ovennevnte til grunn at det foreligger en selvstendig skatterettslig grense for hva som er fradragsberettiget som avsetninger til forsikringsfond iht. sktl. § 8-5. Det vises til at spørsmålet om hvilke fond som er fradragsberettiget er vurdert av departementet på bakgrunn av konkrete henvendelser. I brev 27. november 1995 til Sentralskattekontoret for Storbedrifter, uttaler departementet vedrørende spørsmål om fradragsrett for premiefondsavsetning i pensjonskasser:

"Departementet antar at samtlige fond som har til formål å dekke livsforsikringsselskapets/pensjonskassens forpliktelser etter livsforsikringsavtalen, jf. Forsikringsvirksomhetsloven § 8-2, og således representerer enten forsikringstakers (dvs. arbeidsgivers) eller de pensjonsberettiges (dvs. de ansattes) ubetingede rettigheter eller tilgodehavende i pensjonskassen eller livsforsikringsselskapet, skal behandles på samme måte som den egentlige premiereserven skattemessig."

Departementets vurderinger og forslag til endring av sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum.

Departementet har ved vurderingen av en endring av sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum, tatt utgangspunkt i tilknytningen mellom sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum og sktl. § 8-5.

Dersom en velger å oppheve sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum vil livsforsikringsselskapene være henvist til sktl. § 6-10 fjerde ledd første punktum som ikke tillater at det tas hensyn til regnskapsmessige verdiendringer på fast eiendom ved beregning av skattepliktig inntekt. En slik løsning vil, slik departementet ser det, innebære at livsforsikringsselskapene også må korrigere inntektsfradraget for avsetninger til forsikringsfond, jf. Sktl. § 8-5 første ledd, mht. eventuelle regnskapsmessige verdiendringer.

Departementet legger til grunn at livsforsikringsselskap mv. i utgangspunktet ikke har anledning til å la regnskapsmessige verdiendringer som gjelder selskapenes faste eiendommer, inngå i avsetningene til forsikringsfond med rett til skattemessig fradrag etter sktl. § 8-5 første ledd, uten at det er foretatt en tilsvarende skattemessig inntekts- eller utgiftsføring av verdiendringen. Departementet viser til forarbeidene til sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum(sktl. 1911 § 50 annet ledd bokstav b tredje punktum), jf. Omtalen av Ot.prp. nr. 54 (1975-76) i pkt. 2, som støtter opp om en slik forståelse. Det fremgår av proposisjonen at avsetningsfradraget i sktl. § 8-5 første ledd (sktl. 1911 § 51 tredje ledd annet punktum) var av avgjørende betydning for at unntaksbestemmelsen i § 50 annet ledd bokstav b tredje punktum ble innført. Det fastslås således at bestemmelsen i daværende sktl. § 50 annet ledd bokstav b annet punktum "… fratar livsforsikringsselskapene muligheten til å nytte oppskrivningsbeløpet til fradragsberettigede avsetninger. Departementet vil derfor foreslå at loven endres slik at oppskrivning av fast eiendom som er overført til forsikringsfond regnes som skattepliktig inntekt for selskapet."

Departementet legger på bakgrunn av ovennevnte til grunn at livsforsikringsselskapene heller ikke etter det som er å anse som gjeldende rett, jf. Punktum 2.1 ovenfor, kan unnlate å inntektsføre oppskrivninger med virkning for skatten, uten at også avsetningene til forsikringsfond korrigeres tilsvarende. Departementet antar imidlertid at dagens uklarheter i praksis har oppstått som følge av at livsforsikringsselskapene ikke har ansett det som opplagt at selskapenes avsetninger til forsikringsfond også skulle vært korrigert skattemessig for eventuelle regnskapsmessige opp- eller nedskrivninger av selskapenes faste eiendommer. Forholdet mellom sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum og sktl. § 8-5 første ledd ble heller ikke berørt i ovennevnte sak for lignings- og overligningsnemnda, og forsikringsteknisk sett anses avsetninger til forsikringsfond ikke å kunne tilbakeføres, idet de betraktes som endelige i forhold til forsikringskundene. I den grad det er foretatt en regnskapsmessig oppskrivning og denne inngår i beregningsgrunnlaget for avsetninger, synes det således på bakgrunn av de forsikrings- og regnskapstekniske regler for forsikringsselskap, vanskelig å skulle skille ut deler av avsetningen av hensyn til en korrekt fastsettelse av skattepliktig inntekt.

Departementet har for øvrig i sin vurdering av en eventuell endring av sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum lagt vekt på de øvrige forhold som fremkommer av nevnte lovproposisjon. Det vises til departementets uttalelser i proposisjonen, hvorfra gjengis:

" Finansdepartementet er enig med Forsikringsrådet i at det spesielle forhold en her har pekt på, faller utenfor det som skatteloven § 50 annet ledd bokstav b (nå sktl. § 6-10 fjerde ledd første punktum – vår tilføyelse) tar sikte på å regulere. Motiveringen bak bestemmelsen er å forhindre vilkårlige skattemessige manipulasjoner. Når det imidlertid gjelder livsforsikringsselskapene og deres faste eiendommer i forsikringsfondet, foreligger et klart påbud om opp- eller nedskrivninger fra et legalt kontrollorgan. Påbudet er begrunnet i et legitimt behov hos selskapene for å kunne utnytte verdistigningen på et tidligere tidspunkt enn ved realisasjon. Livsforsikringskontrakter som oftest er langsiktige, med et sterkt behov for sparing"

Departementet sier seg deretter i proposisjonen enig i at de forsikredes midler så vidt mulig bør gjøres verdifaste til fordel for den samme generasjon som har innbetalt midlene i form av premier. Det konkluderes således med at:

"Departementet vil derfor foreslå at loven endres slik at oppskrivning av fast eiendom som er overført til forsikringsfondet regnes som skattepliktig inntekt for selskapet. En legger vekt på at endringen vil ivareta forsikringstakernes interesser mer enn selskapenes."

I proposisjonen vises det for øvrig til at en regel som fratar livsforsikringsselskapene muligheten til å gi regnskapsmessige opp- og nedskrivninger av selskapenes faste eiendommer virkning også for skatten, fører til uoverensstemmelse mellom selskapenes regnskapsmessige og skattemessige inntekt. Fordi oppskrivningsbeløpet ikke medtas ved inntektsligningen, vil hele verdistigningen slå ut i en skattemessig, men ikke regnskapsmessig, gevinst når eiendommen selges. Det vises deretter til at gevinstbeløpet ikke kan avsettes fordi avsetningene etter skatteloven § 51 tredje ledd begrenses av det regnskapsmessige overskudd.

Departementet mener de forhold som beskrevet ovenfor og de hensyn som ble vektlagt i forarbeidene til bestemmelsen i skatteloven 1911 § 50 annet ledd bokstav b tredje punktum (nå skatteloven § 6-10 fjerde ledd annet punktum), Ot.prp. nr. 54 (1975-76), fortsatt gjør seg gjeldende. Det vises til at en eventuell opphevelse av bestemmelsen, pga. de særlige forhold som gjelder innen livsforsikring, ville gjøre det nødvendig også å vurdere innføringen av et særskilt fritak for gevinstbeskatning ved selskapenes realisasjon av eiendommene. Et slikt fritak vil imidlertid ikke ivareta et fortsatt behov for å la verdistigning komme den betalende generasjon av forsikringstakere til gode. Departementet er således av den oppfatning at en videreføring av bestemmelsen i sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum, men med en tilpasning av ordlyden til dagens forhold, er den beste løsningen.

En videreføring av bestemmelsen i sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum vil innebære at eventuelle oppskrivninger på livsforsikringsselskapenes faste eiendommer skal inngå i selskapets skattepliktige overskudd. På grunn av fradraget for avsetninger til forsikringsfond vil imidlertid oppskrivningsbeløpet, i all hovedsak, ikke bli inntektsbeskattet. Avhengig av selskapets disponering av et evt. Overskudd, vil den del som ikke tilbakeføres forsikringskundene av overskuddet, men som går til utbetaling av utbytte eller til å styrke selskapets egenkapital, likevel måtte komme til beskatning. Dette vil imidlertid ikke kunne utgjøre mer enn maksimalt 35 prosent av oppskrivningsbeløpet, jf. Kredittilsynets Rundskriv 71/90 omtalt i punktum 2.3.3. Ved en nedskrivning vil derimot hele nedskrivningsbeløpet komme direkte til fradrag med sitt fulle beløp i selskapets resultat, med virkning også for skatten. En nedskrivningssituasjon vil med andre ord gi en gunstigere skattemessig posisjon også for selskapets eiere i forhold til de alminnelige skatteregler.

Ved en regel som her foreslått oppnås det full symmetri mht. den skattemessige inntekts- og utgiftsføring av resultatførte verdiendringer, samtidig som symmetrien også ivaretas i forholdet mellom eventuell inntektsføring av oppskrivninger og skattefradraget for fondsavsetninger. En videreføring av bestemmelsen i sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum vil for øvrig fjerne midlertidige forskjeller mellom resultatregnskapet og skatteregnskapet mht. verdiendringer på selskapenes faste eiendommer og utslaget av verdiendringene på selskapets avsetninger til forsikringsfond i forhold til skattefradraget i sktl. § 8-5.

Departementet viser til vedlagte regnskapsmessige oppstilling med eksempel på den regnskapsmessige påvirkning av (samlet) opp- eller nedskrivning av et livsforsikringsselskaps faste eiendommer, på selskapets samlede resultat. Oppstillingen er for eksempelets skyld forenklet mht. de øvrige poster i livsforsikringsselskapets resultatregnskap.

Forslag til ny ordlyd i sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum.

Departementet foreslår at sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum endres ved at den del av bestemmelsen som fastsetter "for så vidt angår opp- eller nedskrivninger av egne faste eiendommer overført til vedkommende selskaps eller kasses forsikringsfond" sløyfes.

Sktl. § 6-10 fjerde ledd annet punktum vil etter dette lyde: "Dette gjelder likevel ikke for livsforsikringsselskaper, private tjenestepensjonskasser eller kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser."

3.1 Innledning

Skatteloven § 6-10 fjerde ledd første punktum lyder:

" Ved avskrivning etter første ledd tas det ikke hensyn til ekstraordinære opp- eller nedskrivninger av verdien av faste eiendommer."

Departementet forelås en endring av ordlyden ved at begrepene "ekstraordinære opp- eller nedskrivninger av verdien av faste eiendommer" byttes ut med "ekstraordinære verdiendringer som gjelder fast eiendom". Endringsforslaget er ment kun å være av teknisk art.

3.2 Departementets vurdering og forslag

Bestemmelsen i sktl. § 6-10 fjerde ledd første punktum er en videreføring av skatteloven 1911 § 50, annet ledd, bokstav b, annet punktum, som på samme måte fastslo at det ikke kunne tas hensyn til ekstraordinære opp- eller nedskrivninger av verdien av faste eiendommer. Skattyter har med andre ord, ved beregningen av skattepliktig inntekt, ikke anledning til å bygge på resultatregnskapet mht. avskrivningsfradragene for fast eiendom, men er henvist til skattelovens regler om avskrivningsfradrag "for verdiforringelse i form av slit og eller elde på betydelige driftsmidler", jf. sktl. § 6-10 første ledd og skattelovens regler i kapittel 14 om tidfesting av inntekt og fradrag i inntekt. Av forarbeidene til bestemmelsen fremgår at den bl.a. ble gitt for å forhindre vilkårlige skattemessige manipulasjoner, jf. Ot.prp. nr.54 (1975-76) s.3 og 4.

Ordlyden i sktl. § 6-10 fjerde ledd første punktum bygger på den gamle regnskapsloven, som tillot både opp- og nedskrivning av fast eiendom. Lov om regnskap 17. juli 1998 nr. 56 tar imidlertid utgangspunkt i historisk kost prinsippet og tillater som hovedregel ikke oppskrivning av anleggsmidler, herunder fast eiendom. Iht. lovens § 5-3 tredje ledd er det kun nedskrivning til virkelig verdi "ved verdifall som ikke forventes å være forbigående" som er et alternativ ved siden av alminnelige avskrivninger, jf. samme bestemmelses annet ledd.

Etter departementets vurdering bør begrepene "ekstraordinær opp- eller nedskrivning av verdien av fast eiendom" i sktl. § 6-10 fjerde ledd første punktum, på bakgrunn av ovennevnte, byttes ut med "ekstraordinære verdiendringer som gjelder fast eiendom". Begrepet "ekstraordinær" vil fortsatt henspeile på at bestemmelsen gjelder verdireguleringer utover de alminnelige avskrivningsregler. Videre vil begrepet "verdiendringer" også dekke evt. regnskapsmessige særregler som tillater oppskrivninger, som eksempelvis innen livsforsikring.

Departementet legger til grunn at ovennevnte forslag til endringer i sktl. § 6-10 fjerde ledd første og annet punktum ikke vil få administrative konsekvenser og heller ikke økonomiske konsekvenser av betydning.

Lovendringene forelås å tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2002.