4 Merverdiavgiftsregelverket i EU
4.1 Generelt
Alle medlemslandene i EU må ha et merverdiavgiftssystem. Hoveddirektivet for merverdiavgift i EU er Rådsdirektiv 2006/112/EF (heretter kalt merverdiavgiftsdirektivet), som ble vedtatt 28. november 2006 og trådte i kraft 1. januar 2007. Direktivet innebærer en stor grad av harmonisering av merverdiavgiftssystemene innen EU ved at direktivet setter omfattende rammer for medlemslandenes regelverk på området. Det er imidlertid opp til medlemslandenes nasjonale myndigheter hvordan innholdet i direktivet skal gjennomføres i nasjonal rett. Direktivet gir også valgmuligheter på enkelte områder og det er dessuten innrømmet flere overgangsordninger. Det foreligger derfor flere nasjonale særordninger på området. Siden nasjonale skatte- og avgiftsbestemmelser faller utenfor EØS-avtalens virkeområde, er Norge ikke bundet av direktivets bestemmelser.
Merverdiavgiftsdirektivet gir anvisning på et merverdiavgiftssystem som på mange måter samsvarer med det norske systemet, der utgangspunktet er at det er avgiftssubjektene som beregner og betaler merverdiavgiften og som også har fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. På tilsvarende måte som i Norge er utgangspunktet en generell avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Ved omsetning av varer mellom EU og tredjeland gjelder på vanlig måte destinasjonsprinsippet. Det vil si at varene avgiftsbelegges i det landet forbruket skjer, eller i landet hvor varene leveres til forbrukere. Spørsmålet om hvor en tjeneste skal avgiftsberegnes ved omsetning over landegrensene avgjøres i første rekke av reglene i merverdiavgiftsdirektivet om leveringssted for tjenester. Disse reglene avgjør hvilket land en avgiftspliktig tjeneste skal avgiftsbelegges i (place of supply). Ved direktiv 2008/8/EF er det gjort endringer i merverdiavgiftsdirektivets regler om beskatningsland ved grenseoverskridende handel i EU mellom næringsdrivende. Når det gjelder tjenester som leveres mellom næringsdrivende er nå hovedregelen at tjenestene skal avgiftsbelegges der hvor kjøperen er lokalisert. Med denne endringen er det i større grad innført et system med beskatning i forbrukslandet fremfor beskatning i opprinnelseslandet. For å unngå at tjenesteleverandørene skal registrere seg og innbetale merverdiavgift i alle land hvor de har kunder, ble det samtidig innført regler om at kjøpere skal innbetale merverdiavgift (omvendt avgiftsplikt). Det gjelder egne regler for omsetning av internasjonale tjenester til private forbrukere, som det ikke gås inn på i denne proposisjonen.
Når det gjelder hvem som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift, reguleres dette av merverdiavgiftsdirektivet artikkel 193 flg. Artikkel 193 fastslår det grunnleggende prinsippet om at betalingsplikten påhviler den avgiftspliktige person (taxable person) som omsetter avgiftspliktige varer og tjenester. Fra denne regelen er det i direktivet gjort flere unntak ved at det er åpnet for bruk av omvendt avgiftsplikt 1. Et unntak gjelder bl.a. ved tjenesteomsetning mellom næringsdrivende over landegrensene i EU, hvor merverdiavgiften skal betales der kjøper er hjemmehørende. Det er dessuten gitt adgang til å bruke omvendt avgiftsplikt som oppkrevingsmekanisme i byggesektoren.
4.2 Merverdiavgiftsrettslig behandling av klimakvoter
4.2.1 Generelt
Handel med klimakvoter anses også innen EU for å være avgiftspliktig omsetning av tjenester. Utgangspunktet er da at selgeren skal beregne og betale merverdiavgift ved handel av klimakvoter i det enkelte EU-land. Ved grenseoverskridende handel av kvoter skal mottaker beregne og betale merverdiavgift ved omvendt avgiftsplikt.
EU-kommisjonen la 29. september 2009 fram et hasteforslag til endringer i merverdiavgiftsdirektivet som gir medlemslandene muligheter til, på midlertidig basis, å benytte oppkrevingsmåten med omvendt avgiftsplikt ved bl.a. omsetning av klimakvoter mellom næringsdrivende innad i det enkelte medlemsland, se COM (2009) 511.
Nedenfor er EU-kommisjonens forslag nærmere beskrevet. I tillegg er det gitt en beskrivelse av hvilke tiltak enkelte av EU-landene har innført.
4.2.2 EU-kommisjonens forslag om endringer i merverdiavgiftsdirektivet
I løpet av sommeren 2009 ble det i enkelte EU-land rapportert om mulige tilfeller av omfattende merverdiavgiftssvindel ved handel med klimakvoter i EUs kvotehandelssystem. Flere land har gjennomført endringer for å unngå svindel. Som et tiltak for å forhindre slik svindel foreslo EU-kommisjonen 29. september 2009 endringer i merverdiavgiftsdirektivet. I hasteforslaget er det foreslått innføring av en ny artikkel 199a i merverdiavgiftsdirektivet som gir medlemslandene på nærmere vilkår adgang til å benytte omvendt avgiftsplikt ved omsetning av nærmere angitte kategorier varer og tjenester i henhold til en egen liste. Muligheten foreligger kun ved omsetning mellom registrerte næringsdrivende. De varer som forslaget gjelder er mobiltelefoner og mikroprosessorer, samt parfyme og edelt metall. For tjenester omfatter forslaget klimakvoter.
I Rådsmøte for Finansministrene (ECOFIN) 2. desember 2009 ble det oppnådd enighet om å endre merverdiavgiftsdirektivet slik at medlemslandene kan innføre omvendt avgiftsplikt ved omsetning av klimakvoter. Det var videre enighet om at denne adgangen for medlemslandene skal gjelde fram til 30. juni 2015. Når det gjelder svindelutsatte varer (mobiltelefoner og mikroprosessorer mv.), var det enighet om å arbeide videre med denne delen av forslaget.
Medlemsland som har fått en konkret adgang til å bruke omvendt avgiftsplikt etter artikkel 395 i merverdiavgiftsdirektivet, kan fortsatt bruke denne inntil det varslede arbeidet er ferdig. Kommisjonen vil før juni 2010 komme med et nytt direktivforslag når det gjelder disse varene.
4.2.3 Tiltak i enkelte EU-land
Flere EU-land har iverksatt tiltak i sine merverdiavgiftssystemer for å redusere risikoen for merverdiavgiftssvindel ved handel av klimakvoter.
Storbritannia innførte med virkning fra 31. juli 2009 en ordning med merverdiavgiftsfritak ved innenlands omsetning av klimakvoter, det vil si at selgeren ikke skal beregne utgående merverdiavgift (nullsats). I skriv datert 20. juli 2009 fra HM Revenue & Customs (Revenue & Customs Brief 46/09) 2 vises det til at muligheter for svindel oppstår når varer og tjenester som avgiftsberegnes med standard sats kan selges avgiftsfritt mellom to aktører hjemmehørende i hver sin EU stat. Det fremheves at muligheten til å handle klimakvoter fritt er viktig for EUs kvotesystem, men at det velutviklede internasjonale markedet generer store volumer og høye verdier på meget kort tid. Dette kombinert med at EUA-kvoter gjøres opp èn gang i året, gjør objektet sårbart for svindel. Myndighetene i Storbritannia mente at strakstiltaket var av allmenn interesse.
I Danmark er det også vedtatt endringer i merverdiavgiftslovgivningen for å hindre merverdiavgiftssvindel ved handel med klimakvoter. Endringen går ut på at innenlands handel med klimakvoter skal omfattes av ordningen med «omvendt betalingspligt». Dette gjelder ikke private kjøpere. Om den nærmere begrunnelse ble det i lovforslaget som ble fremsatt 7. oktober 2009 3 bl.a. uttalt:
«Forslaget vedrørende omvendt betalingspligt ved handel med CO2-kvoter og CO2-kreditter har baggrund i, at det i forbindelse med et momskarruselseminar i maj måned 2009 blev oplyst af Storbritannien og Nederlandene, at de havde mistanke om, at der foregik momskarruselsvig i forbindelse med international handel med CO2-kvoter og CO2-kreditter. Mistanken var primært begrundet i, at man i Storbritannien og i Nederlandene havde konstateret, at flere personer kendt for tidligere at have deltaget i omfattende og organiseret momskarruselsvig stod bag virksomheder, der er registreret i flere forskellige EU-landes «kvote-registre».
Efterfølgende har lande som Frankrig, Nederlandene og Storbritannien gennemført ændringer i deres nationale momslovgivning således, at momssvig ved handel med CO2-kvoter og CO2-kreditter ikke længere er muligt. Enten ved at gøre denne type handler momsfri, som følge af en omkvalificering af ydelsens momsmæssige status, eller ved at gøre det muligt at anvende omvendt betalingspligt på området. Landene har efterfølgende orienteret Europa-Kommissionen om ændringerne.
Normalt er det leverandøren, der indbetaler salgsmomsen, mens aftageren, afhængig af sin fradragsret, kan fratrække købsmomsen. Brug af omvendt betalingspligt kan sikre staten mod indtægtstab ved manglende afregning af moms, idet momsindbetalingen og momsfradraget foretages af samme virksomhed (aftageren). Brug af reglerne om omvendt betalingspligt kan derfor forhindre misbrug af momsreglerne.
Formålet med lovforslaget er således, at der indføres omvendt betalingspligt ved handel med CO2-kvoter og CO2-kreditter for at bekæmpe momskarruselsvig på området.
Da Frankrig, Nederlandene og Storbritannien allerede har taget initiativer til at bekæmpe momssvig ved denne type handel med ydelser, er risikoen for at de øvrige EU-lande, herunder Danmark, kommer til at lide tab som følge af momskarruselsvig med CO2-kvoter og CO2-kreditter steget betydeligt.
Klima- og Energiministeriet har konstateret, at der på en tilfældigt valgt dag i indeværende år er blevet handlet for ca. 2,5 mia. kr. kvoter via konti registreret i det danske kvoteregister. Udtræk vedrørende én kvotehandel den 30. juni 2009 svarende til 1,7 mio. tons CO2 viser, at kvoterne i løbet af ganske kort tid på samme dag, er solgt fra en dansk registreret konto, ejet af et selskab registreret på Cypern, til en anden dansk registreret konto, ejet af et selskab registreret i Tjekkiet. Kvoterne sælges derefter videre gennem endnu tre danske konti ejet af tre forskellige selskaber registreret i Storbritannien, for derefter at blive solgt til yderligere en dansk registreret konto, ejet af et selskab registreret i Litauen. Det litauiske selskab sælger herefter kvoterne videre, igen via en konto registreret i det danske kvoteregister, til det cypriotiske selskab, der rent indledningsvist påbegyndte handlerne i det danske kvoteregister. Derved er «ringen« sluttet, og muligheden for, at der kan begås momskarruselsvig et sted i kæden, er skabt. Det selskab i kæden, der skal afregne momsen går typisk konkurs, hvilket bevirker, at statskassen netto lider et tab.
Henset til prisniveauet på kvotemarkedet den 30. juni 2009 (ca. 15 euro pr. tons), og under forudsætning af, at der ved ovennævnte handel er begået momskarruselsvig, har den britiske statskasse lidt et momstab på ca. 33 mio. kr. på denne kvotehandel.
Ovennævnte eksempel illustrerer ikke blot risikoen for, at statskassen kan komme til at lide massive tab på denne type handler, men også nødvendigheden af, at der i den danske lovgivning indføres en bestemmelse, der bekæmper momssvig ved handel med CO2-kvoter og CO2-kreditter, inden tabene placeres i Danmark.
Dette lovforslag skal således sikre, at den danske statskasse ikke kommer til at lide tab som følge af momskarruselsvig med CO2-kvoter og CO2-kreditter. SKAT har i august måned 2009 udtaget to sager til nærmere kontrol, hvori der er formodning for at der er eller er forsøgt begået momssvig. SKAT har på nuværende tidspunkt (ultimo september 2009) flere igangværende sager, hvor der foregår nærmere undersøgelse af, om der kan være begået eller forsøgt begået momssvig. Det bemærkes, at der endnu ikke er konstateret tab i disse sager. (Det undersøges i øjeblikket, hvilke muligheder der er for at tilbageholde udbetalingen af negativ moms i denne forbindelse).»
Lovforslaget ble vedtatt 3. desember 2009, se Lov nr. 1134 av 4. desember 2009. Den del av endringsloven som gjelder handel med klimakvoter vil tre i kraft fra den tid skatteministeren bestemmer.