NOU 2002: 20

Ny bokføringslov— Nye regler om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger

Til innholdsfortegnelse

6 Lovbestemte spesifikasjoner

6.1 Begrepets innhold

6.1.1 Begrepsbruken

I gjeldende regnskapslovgivning benyttes forskjellige begreper når det stilles krav til hvordan opplysningene skal systematiseres:

  • I regnskapsloven 1977 tas det utgangspunkt i at regnskapet føres manuelt og det stilles krav om bruk av bestemte bøker og kontoer.

  • I løsbladforskriften, som er gitt med hjemmel i regnskapsloven 1977, er disse kravene videreført, men i en mer moderne språkdrakt. Ordet ”bok” har blitt skiftet ut med ”presentasjon”, for øvrig er innholdet i hovedsak det samme.

  • Regnskapsloven 1998 benytter ikke bøker og kontoer som begrep, men har erstattet disse med generelle krav til at opplysningene skal spesifiseres på bestemte måter slik at de senere kan gjengis i den ønskede form. Hensikten med dette var bl.a. å nøytralisere terminologien i forhold til teknologien.

Utvalget har diskutert om det er formålstjenlig å videreføre ett eller flere av disse begrepene og i tilfelle hvilke(t), eller om det vil være mer avklarende å definere nye begreper. Ett begrep som har vært vurdert, er ”lovbestemt detaljgjengivelse”. Diskusjonen som fulgte i kjølvannet av ikrafttredelsen av regnskapsloven 1998 viste imidlertid at det bør utvises varsomhet med å forlate faguttrykk som dagbok, reskontro mv., fordi dette er innarbeidede begreper som alle parter forstår. Samtidig må det tas hensyn til at den teknologiske utviklingen krever et annet begrepsapparat enn det som er relevant i manuelle systemer.

Utvalget finner ikke å kunne videreføre benevnelsen ”bøker”, selv om dette har en solid forankring i regnskapsterminologien. Årsaken er at begrepet anses for å være for nært knyttet til manuell regnskapsføring. ”Presentasjon” forbindes etter utvalgets mening i for stor grad med selve årsregnskapet, og er av den grunn ikke velegnet som erstatning for ”bøker”. Utvalget har derfor kommet til at ”lovbestemte spesifikasjoner” kan være et hensiktsmessig begrep, forutsatt at det gis et presist innhold som alle parter forstår. ”Spesifikasjon” har gradvis blitt tatt i bruk etter at regnskapsloven 1998 trådte i kraft, og selv om praksis har vært nølende til å skifte ut den tradisjonelle ”hovedboken”, har spesifikasjonsbegrepet blitt innarbeidet både i undervisning og i litteratur. Bruk av ”spesifikasjon” har derfor den fordel at det langt på vei er kjent, det er nøytralt i forhold til regnskapsmediet og det bygger ikke nødvendigvis på en kontosystematikk. For å imøtekomme de deler av praksis som fortsatt føler seg mest fortrolige med den gamle terminologien og for å unngå misforståelser, har utvalget i tillegg valgt å angi de gamle begrepene som sideformer.

6.1.2 Avgrensning mot dokumentasjon og mot andre former for systematisering

Spesifikasjon og dokumentasjon er begreper som i en del sammenhenger vil ha et tilnærmet likt innhold og som det derfor kan være vanskelig å holde fra hverandre. Lovteknisk er det imidlertid viktig at begrepene har et presist innhold, og utvalget har derfor hatt en grundig drøfting av det begrepsapparatet som legges til grunn. Det vises til kapittel 4 for en nærmere beskrivelse av både drøftinger og konklusjoner.

Med en spesifikasjon menes en systematisk sammenstilling av bokførte opplysninger. Systematikken vil variere alt etter hvordan opplysningene skal spesifiseres, for eksempel;

  • i henhold til identifikasjonskode (for eksempel bilagsnummer)

  • i henhold til kontokode

  • i henhold til kundekode eller leverandørkode

Forutsetningen for å kunne frembringe en spesifikasjon er vanligvis at det har skjedd en bokføring med påfølgende bearbeiding av opplysningene. Uten en slik forutgående behandlingsprosess, vil det som hovedregel ikke være mulig å utarbeide en spesifikasjon. Systematisk arkivering vil ikke være tilstrekkelig som spesifikasjon i denne sammenheng.

Dokumentasjon av bokførte opplysninger er benevnelsen på det som er grunnlaget for bokføringen. For at en transaksjon eller annen disposisjon skal kunne bokføres i regnskapssystemet, må den være dokumentert i en eller annen form. Dokumentasjonen kan være digital eller papirbasert, og må inneholde tilstrekkelig opplysninger til at bokføring er legitimert og kan gjennomføres. Dokumentasjon kan komme fra eksterne parter eller være produsert internt i foretaket. Inngående faktura er et eksempel på det første og utgående faktura et eksempel på internt produsert dokumentasjon. Dokumentasjon benyttes også om materiale som bekrefter balansepostenes fullstendighet, realitet og nøyaktighet. Eksempler på dette er kontoutdrag fra bank (ekstern dokumentasjon) og vareopptellingslister (intern dokumentasjon).

6.2 Gjeldende rett

Nedenfor omtales sentrale deler av gjeldende rett. Avsnittene <"fldrslt REF _Ref525988455 /r /h /* MERGEFORMAT>6.2.1 – 6.2.3 omfatter regnskapsloven 1977 og de forskrifter (også i skatte- og avgiftslovgivningen) som er gjeldende når den bokføringspliktige har valgt å følge bokføringsreglene i regnskapsloven 1977. Avsnitt <"fldrslt REF _Ref525988721 /r /h /* MERGEFORMAT>6.2.4 dekker regnskapsloven av 1998 og 99-forskriften. Det gjøres oppmerksom på at omtalen på langt nær er fullstendig.

6.2.1 Regnskapsloven 1977

Regnskapsloven § 6 har regler om ”hvilke bøker som skal føres, innretning og føring av bøkene”. Det skal føres bøker som er nødvendige av hensyn til virksomhetens art og omfang. Minimumskravene er

  1. Kassebok for kontante inn- og utbetalinger

  2. Dagbok for alle andre forretningstilfeller

  3. Kontobok for mellomværende med fordringshavere og skyldnere

  4. Hovedbok for innføring av sammendrag av kontoene i kassebok og dagbok

  5. Årsoppgjørsbok for innføring av resultatregnskap, balanse mv.

Ulike kombinasjoner av ovennevnte bøker kan benyttes. Med unntak av sammendragsboken og årsoppgjørsboken, kan bøkene erstattes av ”løse blad, lister eller andre hjelpemidler når disse inngår i et betryggende system”, jf. § 6 fjerde og femte ledd.

6.2.1.1 Løsbladforskriften

Løsbladforskriften § 4-2 gir regler om presentasjon av regnskapsopplysninger. Ordet presentasjon tilsvarer bok i regnskapsloven 1977. Presentasjonene skal gis på papir eller skjerm og skal omfatte følgende informasjon

  1. Regnskapsførte poster skal fremgå enkeltvis og oppsummert på en systematisk og lett kontrollerbar måte for den enkelte regnskapsperiode (dagbok).

  2. Oversiktlig presentasjon av hver konto som viser mellomværende med fordringshavere og skyldnere (reskontro).

  3. Oversiktlig presentasjon av samtlige hovedbokskontoer (hovedbok).

  4. Grunnlaget for utarbeidelse av noter skal vises på en måte som muliggjør etterprøving av informasjonen.

6.2.1.2 Forskrift 8. januar 1986 nr. 4 om føring av særregnskaper for arbeid under utførelse for andres og for egen regning i bygge- og anleggsvirksomhet

Forskriften § 2 har krav om føring av særregnskap for prosjekter med en anbudspris eller kalkulert omsetningsverdi på minst kr 100 000 eksklusive merverdiavgift. For øvrige prosjekter kan det benyttes en samlekonto.

6.2.2 Merverdiavgiftsloven

Merverdiavgiftsloven § 42 krever at bokføringen skal innrettes ”slik at avgiftsmyndighetene til enhver tid kan kontrollere omsetning, uttak, anskaffelser, utgående og inngående avgift”.

6.2.2.1 Forskrift 20. august 1969 nr. 1 om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven

§ 2 –

avgiftspliktig omsetning må føres atskilt fra den avgiftsfrie omsetningen

§ 3 –

postene som skal inngå i avgiftsoppgaven skal enten fremkomme på egne kontoer eller ved utarbeidelse av egne oversikter som tydelig viser hvordan tallene kan finnes igjen i regnskapet

§ 4 –

avgiftsoppgaven skal avstemmes mot kontoene i regnskapet for hver termin, og avstemmingen skal føres i en egen bok dersom sammenhengen ikke direkte fremgår av kontoene

§ 6 –

det skal føres egne bøker over avgiftspliktige uttak av varer og tjenester til bruk i egen næringsvirksomhet

§ 9 –

det skal føres kontobok eller benyttes annet betryggende system for registrering av mellomværende med fordringshavere og skyldnere. Dette gjelder også ved kontante kjøp/salg mellom næringsdrivende

§ 10 –

det skal føres særskilt bok eller nyttes annet betryggende system for registrering av varer og tjenester til privat bruk som den næringsdrivende tar ut av virksomheten

§ 11 –

det skal føres kontobok eller nyttes annet betryggende system for registrering av omsetning til funksjonærer som har en ledende stilling i firmaet. Det gjelder også for omsetning til aksjonærer i selskaper med 10 eller færre aksjonærer

6.2.3 Ligningsloven

Ligningsloven § 6-1 krever at den som kan pålegges oppgaveplikt etter ligningsloven, skal innrette sin regnskapsføring slik at oppgavene kan gis og kontrolleres.

6.2.3.1 Forskrift 28. november 1958 nr. 1 om bokføring av kontantsalg, av uttak av varer til privatbruk og salg til nærmere angitte personer

Forskriften gjelder for skattepliktige næringsdrivende og inneholder bl.a. bestemmelser om kasseoppgjør og spesifikasjon av uttak av varer til privat bruk og salg til nærmere angitte personer. Innholdet i kravene er det samme som i forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven, se avsnitt 6.2.2.1 ovenfor.

6.2.3.2 Forskrift 30. desember 1983 nr. 1972 om regnskapsføring av lønnsutbetalinger mv.

§ 1 –

det skal føres særskilte kontoer for lønnsutbetalinger mv. som omfattes av oppgaveplikten

6.2.3.3 Regnskapsforskrift 5. mars 1984 nr. 1256 for skattepliktige som driver jordbruk, gartneri eller skogbruk

§ 2 –

det skal minst føres statusbok, dagbok, reskontro og hovedbok

§ 5 –

stiller krav om bruk av bestemte kontoer

§ 9 –

krever at uttak av produkter skal spesifiseres i dagboken eller på egne lister

6.2.4 Regnskapsloven 1998

Regnskapsloven § 2-2 om regnskapssystemet inneholder bestemmelser om gjengivelse og spesifikasjon:

  • Registrerte opplysninger skal kunne gjengis på papir i 10 år.

  • Elektronisk registrerte opplysninger skal dessuten kunne gjengis elektronisk.

  • Alle registrerte opplysninger skal kunne gjengis enkeltvis pr. rapportperiode (ifølge Ot.prp. nr. 42 (1997-98) tilsvarer dette ”dagboksystematikken”).

  • Alle registrerte opplysninger som ligger til grunn for pliktig rapportering skal spesifiseres.

  • Registrerte opplysninger (pr. rapportperiode) om kjøp og om mellomværende med kunder og leverandører skal spesifiseres på motpart (ifølge Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er dette en videreføring av reskontrokravet kombinert med bestemmelsen i forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven).

  • Registrerte opplysninger om uttak (pr. rapportperiode) til eiere, deltakere og egen virksomhet skal spesifiseres på motpart.

  • Hver dags kontantsalg skal spesifiseres.

  • Utgående og inngående merverdiavgift skal spesifiseres etter kodene i regnskapssystemet for hvert regnskapsår.

Ifølge Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er det bevisst unngått å bruke faguttrykk som ”reskontro”, ”hovedbok”, ”dagbok” mv. Disse er erstattet av formuleringer som er så generelle at de kan anvendes både i manuelle og elektroniske systemer. Det fremgår likevel at innholdet i disse begrepene er søkt videreført.

6.2.4.1 99-forskriften

§ 3-2 –

krav om lagerregnskap over særavgiftspliktige varer, der beholdning, tilgang og levering samt uttak til eget utsalg eller eget bruk skal spesifiseres

§ 3-4 –

arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser skal spesifiseres

§ 3-5 –

salg av varer og tjenester fra merverdiavgiftspliktige skal spesifiseres på motpart, med mindre det er kontantsalg til forbruker (pr. rapportperiode)

§ 7-1 –

krav om utarbeidelse av prosjektregnskap innen bygge- og anleggsvirksomhet når anbudspris eller omsetningsverdi utgjør 3 G eller mer. Opplysninger om oppdrag under denne grensen kan gjengis samlet.

6.3 Behovet for å stille konkrete spesifikasjonskrav i lov- og forskriftstekst

Regnskapsloven 1998 inneholder få konkrete krav til hvordan registrerte opplysninger skal spesifiseres. Dette, kombinert med en til dels upresis begrepsbruk både i lov- og forskriftstekst, er en av årsakene til at disse reglene er vanskelige å praktisere. Den bokføringspliktige har behov for å vite nøyaktig hvilke spesifikasjoner kontrollmyndighetene kommer til å etterspørre, og i hvilken form det forventes at disse spesifikasjonene skal foreligge. Utvalget finner det mest hensiktsmessig at det i loven angis hvilke spesifikasjoner som skal kunne utarbeides, og at nærmere krav til innholdet i disse spesifikasjonene fastsettes i forskrift.

I diskusjonen av hvilke spesifikasjonskrav som skal legges til grunn, har utvalget valgt å ta utgangspunkt i reglene i løsbladforskriften. I tillegg søkes deler av spesifikasjonskravene i skatte- og avgiftslovgivningen innarbeidet, slik at en i størst mulig grad kan få en samlet fremstilling av de spesifikasjoner som kreves.

6.4 Aktuelle spesifikasjoner

6.4.1 Spesifikasjon av bokførte opplysninger

Når det gjelder spesifikasjon av bokførte opplysninger, har utvalget som nevnt valgt å ta utgangspunkt i presentasjonskravene i løsbladforskriften. Løsbladforskriften er vel kjent og inneholder konkrete bestemmelser som har vist seg å fungere svært godt i praksis gjennom mange år. Løsbladforskriften § 4-2 krever presentasjon av opplysninger i dagbok, hovedbok og reskontro. Utvalget foreslår å opprettholde tilsvarende krav til spesifikasjoner.

Kravet til ”dagbok” i løsbladforskriften foreslås videreført som et krav om bokføringsspesifikasjon. I løsbladforskriften kreves det at regnskapsførte poster skal fremgå enkeltvis og oppsummert for den enkelte regnskapsperiode, og at postene skal ha nødvendig legitimasjonshenvisning, dato og koder. Utvalget er enig i at disse opplysningene må inngå i en bokføringsspesifikasjon, men ønsker en nærmere presisering av de to siste elementene; dato og koder.

Når det gjelder dato, er det flere alternativer som kan være aktuelle: Registreringsdato, dokumentasjonsdato og i forbindelse med kjøps-/salgstransaksjoner, også leveringsdato. I diskusjonen av hvilket datobegrep det vil være mest hensiktsmessig å bruke, har utvalget lagt vekt på hva som er formålet med bokføringsreglene, og da spesielt formålet med å legge til rette for kontroll og innsyn i regnskapsbehandlingen. Etter utvalgets syn er det utvilsomt bruk av dokumentasjonsdato som best ivaretar dette kontrollbehovet. Når dokumentasjonsdato registreres og fremgår av spesifikasjonene hos begge parter i en transaksjon, gir dette muligheter for kryssjekking, noe som kan forenkle kontrollarbeidet betydelig. I en del tilfeller vil det imidlertid kunne by på problemer å bruke dokumentasjonsdato. Dette har sammenheng med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, som legger til grunn at det er leveringstidspunktet som avgjør i hvilken termin avgiften skal innberettes og betales. Dette har likevel vært praktisert slik at det er fakturadato som er grunnlaget for periodisering så fremt fakturering skjer senest 30 dager etter levering. For løpende leveranser, som for eksempel elektrisk kraft, telekommunikasjon, abonnement mv., skal transaksjonen tas med i den perioden vederlaget kreves. Bruk av dokumentasjonsdato ved bokføringen kan også medføre brudd på periodiseringsreglene i regnskapsloven 1998. Dette kan imidlertid enkelt løses ved egne korreksjonsposteringer i tilknytning til periodeavslutninger. Problemstillingen rundt periodisering av merverdiavgift er nærmere drøftet i avsnitt 9.5.

Koder er benevnelsen på registrerte opplysninger som styrer den videre behandlingen i regnskapssystemet. Det skilles gjerne mellom to typer behandlingskoder:

  1. Tilordningskoder, som muliggjør spesifikasjon av regnskapsopplysningene. Tilordningskoder som er relevante for bokføringen er kontokoder, kunde- og leverandørkoder, andre koder som er nødvendige av hensyn til pliktig regnskapsrapportering og – i bygge- og anleggsbransjen – prosjektkoder.

  2. Andre behandlingskoder som påvirker behandlingen av regnskapsdataene. Ett eksempel på slike behandlingskoder er merverdiavgiftskoder. Enkelte regnskapssystemer har ikke den nødvendige funksjonalitet for å spesifisere avgiftskoder. Foretak med slike systemer må kunne søke om dispensasjon fra ovennevnte krav om spesifikasjon av behandlingskoder. Dette vil i første rekke være aktuelt for datterselskap i utenlandske konsern som er pålagt å benytte konsernets regnskapssystem. Dispensasjon bør kunne gis under forutsetning av at det eksisterer et betryggende system for kontroll av avgift, som for eksempel at det brukes ”rene” kontoer ved bokføring av avgiftspliktige transaksjoner.

Det tradisjonelle kravet til ”hovedbok” foreslås videreført gjennom krav om kontospesifikasjoner. Det vil si at bokførte opplysninger kreves systematisert med utgangspunkt i konto(kode) og kontonavn, der alle posteringer med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning, angivelse av behandlingskoder samt inn- og utgående saldo skal fremgå.

Tilsvarende foreslås gjeldende bestemmelser om ”reskontro” videreført gjennom krav til kunde- og leverandørspesifikasjoner. I utgangspunktet gjelder dette krav til spesifikasjon av mellomværende mellom kunder og/eller leverandører, det vil si at det blir aktuelt først når det selges/kjøpes på kreditt. I avsnitt 6.4.2 nedenfor drøftes det generelle kravet til motpartsspesifikasjoner, uavhengig av om salget/kjøpet skjer på kreditt eller kontant.

Løsbladforskriften § 4-2 nr. 2 krever spesifikasjon av kode, navn, alle poster i ordnet rekkefølge med henvisning til dokumentasjon, dato samt inn- og utgående saldo for perioden. I tillegg foreslår utvalget at leverandørspesifikasjonene også skal omfatte leverandørens organisasjonsnummer. Forslaget er begrunnet i erfaringer fra kontroller innen bygge- og anleggsbransjen, der det har vært et gjennomgående problem å identifisere vedkommende leverandør ved innhenting av utskrift fra leverandørregisteret. Det anses som en fordel, både for kontrollmyndighetene og for den enkelte bokføringspliktige, at organisasjonsnummeret fremgår av leverandørspesifikasjonen. Etter utvalgets mening vil ikke dette medføre vesentlig merarbeid for den bokføringspliktige, da organisasjonsnummeret skal fremgå av salgsdokumentet og kun skal legges inn ved opprettelsen av kontoen. Kravet innebærer ikke nødvendigvis at organisasjonsnummeret skal være (en del av) identifikasjonskoden eller at det skal inngå blant søkebegrepene, men kun at organisasjonsnummeret skal fremgå av leverandørspesifikasjonen. Kravet begrenses dessuten til å gjelde norske leverandører. Det kreves ikke at det opprettes organisasjonsnummer på leverandører som står oppført i leverandørspesifikasjonen ved lovens ikrafttredelse. Dersom det etter dette tidspunktet mottas faktura fra disse leverandørene skal imidlertid organisasjonsnummer opprettes.

Utvalgets foreslår etter dette følgende spesifikasjoner av bokførte opplysninger:

Bokføringsspesifikasjon (bokføringsjournal)

Oppstillinger der bokførte opplysninger fremgår enkeltvis og systematisk. Opplysningene skal foruten beløp, omfatte dokumentasjonsdato (unntaksvis leveringsdato), periode, dokumentasjonshenvisning, tilordningskoder og andre relevante behandlingskoder. Systemgenererte poster kan fremkomme som totaler dersom de er lett kontrollerbare.

Kontospesifikasjoner (hovedbok)

En oppstilling over alle kontoer spesifisert pr. periode, der det for hver konto skal vises

  • kontokode og kontonavn

  • alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning

  • andre relevante behandlingskoder

  • inn- og utgående saldo

Kundespesifikasjoner (kundereskontro)

En oppstilling som spesifiserer salg og betalinger for alle kunder pr. periode, der det for hver kunde skal vises

  • kundekode og -navn

  • alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning

  • inn- og utgående saldo

Leverandørspesifikasjoner (leverandørreskontro)

En oppstilling som spesifiserer kjøp og betalinger for alle leverandører pr. periode, der det for hver leverandør skal vises

  • leverandørkode og -navn

  • leverandørens organisasjonsnummer

  • alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning

  • inn- og utgående saldo

6.4.2 Motpartsspesifikasjon ved kontante kjøp og salg

I avsnitt 6.4.1 har utvalget foreslått at kunde- og leverandørspesifikasjoner skal være lovbestemte spesifikasjoner av bokførte opplysninger. Det er i den forbindelse et sentralt spørsmål om dette spesifikasjonskravet bare skal gjelde ved kredittsalg eller om også kontantsalg skal spesifiseres pr. motpart. Et slikt spesifikasjonskrav vil gi eksterne kontrollører forbedret kontrollmulighet. Kontantsomsetning kan da kontrolleres ved å sammenligne spesifikasjonene i både selgers og kjøpers regnskapssystemer på samme måte som ved kredittsalg.

Utvalget har drøftet krav til angivelse av motpart på kontant salgs- og kjøpsdokumentasjon i avsnitt 9.6.2.2. Utvalget har konkludert med at selger har plikt til å angi motpart på salgsdokumentasjonen ved kontantsalg av varer for videresalg og varer og tjenester til direkte bruk i produksjon eller tjenesteleveranse, eller der betalingen skjer med kontanter for et beløp på kr 100 000 eller mer inklusive merverdiavgift. Kjøpers dokumentasjon skal inneholde kjøpers navn, med unntak for kjøp foretatt av ansatte (utlegg) eller kjøp som utgjør mindre enn kr 1 000 inklusive merverdiavgift. Med mindre det dreier seg om varer for videresalg mv., jf. ovenfor, vil det ved kontantkjøp kun være kjøpers dokumentasjon som har angivelse av kjøper. Det vil derfor ikke være praktisk mulig for selger å spesifisere disse transaksjonene på motpart. Utvalget foreslår et krav til motpartsspesifikasjon av de samme transaksjonene både for selger og kjøper. Et spesifikasjonskrav vil derfor bare være aktuelt for salg av varer for videresalg og varer og tjenester til direkte bruk i produksjon eller tjenesteleveranse og salg hvor vederlaget utgjør kr 100 000 eller mer inklusive merverdiavgift.

Et krav til motpartsspesifikasjon av kontantsalg vil være lite problematisk for bokføringspliktige som bare unntaksvis selger mot kontant betaling. Disse virksomhetene vil ha systemer som er tilrettelagt for å bokføre alt salget i en reskontro eller tilsvarende. For virksomheter som hovedsakelig driver kontantomsetning, vil et slikt krav kunne medføre praktiske vanskeligheter. En løsning kan derfor være at disse virksomhetene gis mulighet til å utarbeide spesifikasjonene på en enklere måte, for eksempel ved å oppbevare kopier av den relevante salgsdokumentasjonen samlet pr. kunde. Dette vil være en parallell til adgangen til å nytte ”annet betryggende system” for reskontro i regnskapsloven 1977. For bokføringspliktige kjøpere antas det ikke å være problematisk med tradisjonell reskontroføring av de aktuelle kontante kjøpene.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at kravene til kunde- og leverandørspesifikasjoner omfatter kontante salg og kjøp av varer for videresalg og varer og tjenester til direkte bruk i produksjon eller tjenesteleveranse og salg og kjøp hvor vederlaget utgjør mer enn kr 100 000 inklusive merverdiavgift. Videre foreslår utvalget at virksomheter som hovedsakelig driver kontantsalg gis adgang til å spesifisere salget til den enkelte kunde ved å fremlegge samlet kopier av salgsdokumentasjonen.

6.4.3 Spesifikasjon av merverdiavgift

Formålet med en spesifikasjonsbestemmelse er å forenkle myndighetenes kontroll ved å legge forholdene til rette for at avgiftsberegningen lettere kan sannsynliggjøres. I dette ligger at det skal være mulig å avstemme regnskapet mot grunnlaget for avgiftsberegningen. De kravene som i dag gjelder på dette området, finnes i forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven. Forskriften § 2 krever at avgiftsfri og avgiftspliktig omsetning må føres atskilt, og § 3 stiller krav om egne kontoer for alle postene på avgiftsoppgaven. Det forutsettes at det skjer en avstemming mellom regnskap og avgiftsoppgave for hver termin, jf. § 4. Sistnevnte paragraf har også en bestemmelse om at det også skal foretas en årlig avstemming av både utgående og inngående merverdiavgift. Denne bestemmelsen er imidlertid ikke iverksatt.

Utvalget foreslår at både merverdiavgiften og grunnlaget skal spesifiseres for hver termin. Spesifikasjonskravet bør gjelde både utgående og inngående merverdiavgift, fordelt på henholdsvis høy og lav sats, og gjelder uavhengig av om avgiften er direkteført eller beregnet ved hjelp av avgiftskoder. Utgående merverdiavgift må kunne spesifiseres både på kontonivå og på transaksjonsnivå. Spesifikasjonen skal også vise avgiftsfri omsetning og uttak, samt omsetning og uttak som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 4.

Slik spesifikasjon kan i prinsippet oppnås ved to alternative modeller:

  • Bruk av ”rene” kontoer.

    Det har hittil vært et forskriftskrav å ha egne kontoer for avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning. Spesifikasjonskravet forutsetter at dette utvides til også å gjelde øvrige transaksjoner.

  • Spesifikasjon ved hjelp av andre behandlingskoder enn kontokodene

Hvilken løsning den bokføringspliktige velger, er underordnet så lenge terminoppgavene kan avstemmes mot regnskapet på en tilfredsstillende måte. Når det gjelder utgående merverdiavgift, vil det i praksis trolig være mest hensiktsmessig å opprettholde systemet med rene kontoer for salg.

Spesifikasjon av merverdiavgift på kontonivå for en termin kan for eksempel se ut som i tabell 6.1 (post 1, 2 og 3 i avgiftsoppgaven er ikke tatt med av plasshensyn).

Behovet for spesifikasjon av merverdiavgiften på transaksjonsnivå ivaretas gjennom kravene til bokføringsspesifikasjon og kontospesifikasjon.

I regnskapsloven 1998 § 2-2 siste ledd forutsettes det at merverdiavgiften skal spesifiseres pr. år, og ikke bare pr. termin. Utvalget finner det ikke nødvendig å opprettholde et slikt krav. Spesifikasjon av terminoppgavene vil oppfylle kontrollformålet, og nytten av et tilleggskrav om årlige spesifikasjoner vil trolig være lavere enn kostnadene forbundet med et slikt tiltak. Det må også tilføyes at en stor gruppe bokføringspliktige – bokføringspliktige med en årlig omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet på inntil en million kroner – nå vil kunne velge å ha kun én avgiftstermin (årsterminoppgave), slik at terminoppgave og årsoppgave blir den samme. Det samme gjelder for øvrig jordbruk med binæringer og skogbruk som kan levere årsoppgave uavhengig av omsetningens størrelse.

6.4.4 Spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser

Utvalget går inn for en videreføring av dagens regelverk, som finnes i forskrift om regnskapsføring av lønnsutbetalinger mv. (forskrift 30. desember 1983 nr. 1972 til ligningsloven) § 1 og i 99-forskriften § 3-4. Forskrift nr. 1972 § 1 krever at det skal føres særskilte kontoer for lønnsutbetalinger mv. som omfattes av oppgaveplikten, herunder også særskilte kontoer for arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser. Utvalget er av den oppfatning at den bokføringspliktige fritt må kunne velge om det skal benyttes rene kontoer eller om spesifikasjonen skal skje ved hjelp av regnskapssystemets øvrige koder. Utvalget foreslår følgelig at lønnsoppgavepliktige ytelser skal spesifiseres etter kontoene i regnskapssystemet for hver termin. Arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser skal dessuten kunne gjengis samlet, pr. avgiftssats og kommune.

6.4.5 Spesifikasjon av uttak og salg til eiere, deltakere og ansatte

Eiere, deltakere og ansatte har en posisjon i forhold til den bokføringspliktige som medfører en økt risiko for at varer og tjenester blir tatt ut eller solgt uten å bli korrekt bokført i regnskapet. Kravene om spesifikasjon av uttak og salg til eiere, deltakere og ansatte er dermed satt for å sikre og kunne kontrollere at slike uttak/ salg blir bokført og at bokføringen skjer til en riktig verdi, herunder korrekt skatte- og avgiftsmessig behandling. Utvalget er av den oppfatning at det er hensiktsmessig å videreføre regler om spesifikasjon av uttak og salg til eiere, deltakere og ansatte.

Når det gjelder uttak og salg til eiere og deltakere, foreslås spesifikasjonskravene i regnskapsloven 1998 (§ 2-2) og 99-forskriften § 3-5 videreført. 99-forskriften § 3-5 gjelder kun bokføringspliktige som også er merverdiavgiftspliktige. Utvalget mener at kravet til å spesifisere salg mv. bør formuleres slik at det gjelder alle bokføringspliktige, uavhengig av avgiftsplikten. I forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven og i forskrift 28. november 1958 nr. 1 til ligningsloven kreves spesifikasjon av omsetning til funksjonærer som har en ledende stilling i firmaet. I 99-forskriften § 3-5 ble dette kravet utvidet til å gjelde samtlige ansatte i foretaket. Formålet med bestemmelsen var å kunne kontrollere omfanget av personalrabatter og om dette gir grunnlag for beskatning. Utvalget har imidlertid kommet til at dette kontrollaspektet i første rekke gjør seg gjeldende i forhold til ansatte som har en viss innflytelse i foretaket. I andre tilfeller antas kontrollbehovet å være mindre fremtredende. Kravet kan dessuten medføre omfattende registreringsrutiner. Et eksempel på dette kan være en dagligvareforretning som har en rekke avdelinger hvor ansatte kan handle, og hvor kravet medfører at det må etableres registreringssystem slik at alt salg kan spesifiseres, uavhengig av hvor den ansatte handler.

På bakgrunn av ovenstående og ut fra en kost-nyttebetraktning har utvalget kommet til at kravet til spesifikasjon bør begrenses til ledende ansatte, og at kravet må omfatte både salg og andre ytelser (gaver). Utvalget bemerker imidlertid at dersom rabatter til ansatte er av en slik størrelse og omfang at det medfører skattelegging av den ansatte, må salget uansett bokføres slik at oppgaveplikten kan overholdes, jf. punkt 5.3.1 .

Spesifikasjonene av salg og andre ytelser og uttak forutsetter at opplysningene er bokført på motpart. Dette kan skje ved at det opprettes egne koder i kunderegisteret eller ved at det settes av egne kontoer for dette formålet.

99-forskriften § 3-2 inneholder en bestemmelse om føring av lagerregnskap for særavgiftspliktige varer. Toll- og avgiftsdirektoratet har gitt uttrykk for at bestemmelser vedrørende særavgifter best kan ivaretas gjennom særlovgivningen, og utvalget har derfor valgt å ikke videreføre bestemmelsen.

6.5 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår følgende spesifikasjonskrav i bokføringsloven § 5:

  • bokføringsspesifikasjon

  • kontospesifikasjon

  • kunde- og leverandørspesifikasjoner

  • spesifikasjon av uttak til eiere, deltakere og egen virksomhet

  • spesifikasjon av salg til eiere og deltakere

  • spesifikasjon av salg og andre ytelser til ledende ansatte

  • spesifikasjon av merverdiavgift

  • spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser

Det foreslås at departementet i forskrift gir nærmere regler om innholdet i spesifikasjonene. Det vises til forskriftsforslaget § 2-1 første og annet ledd. Utvalget foreslår også en dispensasjonsadgang fra kravet til spesifikasjon av andre relevante behandlingskoder i bokføringsspesifikasjon og kontospesifikasjon, jf. forskriftsforslaget § 2-1 tredje ledd.

Til dokumentets forside