2 Sammendrag
2.1 Grunnlaget – gjeldende rett
Utgangspunktet for utarbeidelsen av lov- og forskriftsforslaget har vært regnskapsloven av 1998 med tilhørende regnskapsforskrift. Valget er gjort til tross for at svakhetene ved dette regelverket i realiteten var årsaken til at nye regler måtte utarbeides. Utvalget fant imidlertid at det arbeidet som ble lagt ned for å samordne eksisterende regelverk og de erfaringer man høstet gjennom utkastet til god regnskapskikk var et fornuftig startpunkt for det videre arbeidet. Samtidig er det slik at regnskapsloven 1998 kapittel 2 i meget liten grad blir praktisert. Det er regnskapsloven 1977 kapittel 2 og løsbladforskriften, kombinert med relevante forskrifter i skatte- og avgiftslovgivningen, som bokføringspliktige i dag forholder seg til. Utvalgets målsetting har derfor vært at både strukturen i regnskapsloven 1998 og målsettingen om samordning av reglene samt ”den gode praksis” med utspring i regnskapsloven 1977, skal være sentrale elementer i det nye lovforslaget.
2.2 Rettslig plassering og samordning av regler
Utvalget foreslår at bokføringsreglene samles i en separat lov fremfor at de skal inngå som en del av regnskapsloven. Dette begrunnes med at bokføringsreglene har et annet formål og til dels er rettet mot andre foretak enn årsregnskapsreglene. Den samordning av bokføringsregler som ble foretatt i regnskapsforskriften 1999, er videreført i utvalgets forslag til ny forskrift. Det innebærer at den bokføringspliktige nå skal finne de fleste bokføringsbestemmelsene i den foreslåtte forskriften, både de som tidligere var hjemlet i regnskapslovgivningen og generelle bestemmelser med hjemmel i skatte- og avgiftslovgivningen. Spesielle bestemmelser er foreslått beholdt i særlovgivningen.
2.3 Lovmodell og formål
Reglene bygger på et sett med grunnleggende forutsetninger som er nærmere angitt i lovteksten. Dette er forutsetninger som alltid må være til stede dersom lovens intensjon og detaljregler skal kunne oppfylles. Samtidig vil de grunnleggende forutsetningene være retningsgivende ved løsning av spørsmål som ikke er detaljregulert i loven eller forskriften.
Utgangspunktet for utformingen av regelverket er foretakets pliktige regnskapsrapportering og at kontroll- og granskningsbehovet ivaretas. Dette er i stor utstrekning bestemmende for hva som skal bokføres og når bokføring skal skje. For å underbygge den pliktige regnskapsrapporteringen og ivareta behovet for innsyn og kontroll, er det gitt bestemmelser om utarbeidelse av spesifikasjoner og ajourhold. Pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner avgjør hvilke opplysninger som skal inngå i bokføringen.Bokføringen må skje i et nærmere definert regnskapssystem. Det skal foreligge dokumentasjon av både regnskapssystemet, bokførte opplysninger og balansen.
Figur 2-1 Lovmodell
2.4 Grunnleggende forutsetninger
Utvalget har lagt følgende forutsetninger til grunn ved utarbeidelsen av bokføringsreglene:
Regnskapssystem.Det skal foreligge et regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som ivaretar opplysningsplikten overfor myndighetene.
Fullstendighet. Alle transaksjoner og regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres.
Realitet.Bokførte opplysninger skal representere relevante og reelle hendelser.
Nøyaktighet. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt.
Ajourhold. Bokføringen skal være à jour så ofte som transaksjonenes og virksomhetens art tilsier.
Dokumentasjon.Bokførte opplysninger skal være dokumentert.
Sporbarhet. Det skal være toveis kontrollspor mellom pliktig regnskapsrapportering og dokumentasjon.
Oppbevaring. Relevant regnskapsmateriale skal forefinnes i hele oppbevaringsperioden.
Sikring. Regnskapsmaterialet skal sikres på en hensiktsmessig måte.
God bokføringsskikk.Bokføringen skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.
2.5 Pliktig regnskapsrapportering
Pliktig regnskapsrapportering er i denne sammenheng definert som ”lovbestemt rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold, og som er gitt med hjemmel i nærmere angitte lover”. De angitte lovene er regnskapsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven, folketrygdloven og skattebetalingsloven. Ved fastsettelse av en slik definisjon, har utvalget foretatt en avgrensing i forhold til:
rapportering av ikke-regnskapsmessige opplysninger
intern rapportering (herunder faller eksempelvis daglig leders rapportering til styret etter aksjeloven § 6-15)
regnskapsrapportering for bestemte bransjer
Pliktig regnskapsrapportering vil, sammen med lovbestemte spesifikasjoner, være bestemmende for hva som skal bokføres, når bokføring skal skje og hvilken adgang den bokføringspliktige har til å endre bokførte opplysninger.
2.6 Lovbestemte spesifikasjoner
Utvalget har valgt å benytte konseptet i regnskapsloven 1977, der kravene til hvilke spesifikasjoner som skal foreligge og hva de skal inneholde er entydig definert. De spesifikasjonene det kreves at den bokføringspliktige skal kunne utarbeide, samt innholdet i dem, er i hovedsak en direkte videreføring av gjeldende bestemmelser i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen:
bokføringsspesifikasjon (bokføringsjournal)
kontospesifikasjoner (hovedbok)
kundespesifikasjoner (kundereskontro)
leverandørspesifikasjoner (leverandørreskontro)
spesifikasjon av merverdiavgift
spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser
spesifikasjon av uttak til eiere, deltakere og egen virksomhet
spesifikasjon av salg til eiere, deltakere og ledende ansatte
Kunde- og leverandørspesifikasjonene skal som hovedregel også omfatte kontanttransaksjoner. Dette gjelder også salg/kjøp fra detaljister, dersom innkjøpet er ment for videresalg eller for direkte bruk i kjøpers produksjon eller tjenesteleveranse, eller vederlaget utgjør kr 100 000 eller mer inklusive merverdiavgift. Det er dessuten foreslått at leverandørspesifikasjonene skal inneholde leverandørens organisasjonsnummer. Dette er opplysninger som vil forenkle kontrollmulighetene fra myndighetenes side, samtidig som det ikke medfører vesentlig merarbeid for den bokføringspliktige.
2.7 Regnskapssystemet
Et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem er en av de grunnleggende forutsetninger for at bokføringen skal skje i samsvar med lov og god bokføringsskikk. Med regnskapssystem menes i denne loven et system bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner. Det er også en forutsetning at regnskapssystemet skal tilrettelegges slik at opplysningsplikten overfor myndighetene kan oppfylles.
Regnskapssystemene vil i mange tilfeller være så enkle at det ikke er behov for omfattende dokumentasjon. Utvalget har derfor foreslått at kravene til dokumentasjon bør begrenses til de store og kompliserte systemene, og har kommet til at dette mest hensiktsmessig kan ivaretas ved å videreføre bestemmelsene i løsbladforskriften. Formålet med dokumentasjonen er etterprøving og kontroll av bokførte transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner. Det betyr at dokumentasjonen må:
Beskrive kontrollsporet for de forskjellige typene transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner
Beskrive hvordan systemgenererte poster kan etterprøves/kontrolleres
2.8 Bokføring
Det legges til grunn at den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. Innholdet i selve bokføringen bestemmes dermed indirekte gjennom kravene til spesifikasjoner og rapporter, en modell som også ble benyttet i regnskapsloven 1977.
Hovedregelen er at bokføringen skal være à jour så ofte som foretakets og transaksjonenes art og omfang tilsier, hvilket innebærer at det må tas hensyn til bl.a. bransje og foretaksstørrelse. Som et minimum må bokføringen være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering. Dette innebærer for mange et ajourholdskrav på to måneder. Det finnes imidlertid bokføringspliktige som ikke har pliktig regnskapsrapportering mer enn én gang pr. år. For disse er det satt et minstekrav til ajourhold på fire måneder, med en periode på to måneder til å ferdigstille bokføringen. For bokføringspliktige med særdeles lite transaksjonsvolum antas behovet for hyppig ajourhold å være svært lite. Disse er således unntatt fra plikten til ajourhold hver fjerde måned. Ajourholdskravet medfører ingen plikt til å foreta periodisering av inntekter og utgifter.
Bokførte opplysninger skal ikke endres etter at fristene for ajourhold er utløpt. Retting av bokførte opplysninger må da skje ved en egen korreksjonspostering, og på en slik måte at feilposteringen reverseres. Før ajourholdsfristens utløp er det ingen begrensninger på adgangen til å endre opplysninger. Når opplysninger slettes, skal imidlertid dokumentasjonen alltid oppbevares.
Bokføring skal som hovedregel skje i norske kroner. Når bokføring skjer i norske kroner, skal lovbestemte spesifikasjoner presenteres i norske kroner. I forskriftsforslaget er det gjort unntak slik at bokføring kan skje i annen valuta enn norske kroner dersom dette er foretakets funksjonelle valuta. Når det gjelder språk, videreføres bestemmelsene i regnskapsloven 1998, hvilket vil si at norsk, svensk, dansk og engelsk uten videre aksepteres. Dessuten foreslås det en dispensasjonsadgang for andre språk. Bokføringssted er ikke regulert, men det foreslås en forskriftshjemmel slik at myndighetene ved enkeltvedtak kan pålegge bokføring i Norge.
2.9 Dokumentasjon av bokførte opplysninger
Dokumentasjonen av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner utgjør grunnlaget for bokføringen, og må dermed være så omfattende og detaljert at bokføringen kan skje på en korrekt og hensiktsmessig måte. Dokumentasjon vil bli utarbeidet på flere nivå i en transaksjonskjede; deler av dokumentasjonen vil bli benyttet direkte som bokføringsgrunnlag, mens andre deler mer vil fungere som et supplement. Utvalget har valgt å benevne dette som henholdsvis primær- og sekundærdokumentasjon, og har funnet det hensiktsmessig å begrense de generelle kravene til primærdokumentasjonen. Krav til sekundærdokumentasjon kommer inn når primærdokumentasjonen ikke er tilstrekkelig og dessuten i bestemte næringer og bransjer, jf. for øvrig punkt 2.13.
Loven inneholder derfor en generell bestemmelse om at alle bokførte opplysninger skal være dokumentert, og at dokumentasjonen skal vise opplysningenes berettigelse samtidig som kontrollsporet ivaretas. I forskriftsforslaget finnes de detaljerte bestemmelsene, herunder de spesifikke kravene til dokumentasjon av:
salg av varer og tjenester
kontantsalg
kjøp
lønn, hvor det foreslås nye krav til dokumentasjon av timer for ansatte med timelønn
uttak
reise- og oppholdsutgifter samt bevertningsutgifter
betalingstransaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner
Forskriftskravene er i hovedsak en videreføring av bestemmelsene i regnskapsforskriften 1999. Når det gjelder kontantsalg, stilles det et ubetinget krav om bruk av kassaapparat, såfremt den bokføringspliktige ikke driver ambulerende eller sporadisk virksomhet og har en omsetning på under 3G. Det er dessuten krav om motpartsangivelse på all dokumentasjon av salg og kjøp, enten betalingen skjer kontant eller på kreditt. Det er gjort flere unntak fra dette kravet og foreslått enkelte særregler som dels representerer forenkling og dels nye krav.
2.10 Dokumentasjon av balansen
Utvalget har valgt å opprettholde et generelt krav om dokumentasjon av eiendeler, gjeld og egenkapital, i hovedsak slik det ble formulert i regnskapsloven 1998. Bortsett fra kravet om varelagerlister, som er inntatt i forskriftsforslaget, stilles det ikke spesifikke krav til hva dokumentasjonen skal bestå av, men som eksempler nevnes eksterne bekreftelser, opptellingslister, noteopplysninger og ligningspapirer. Den dokumentasjonen som danner grunnlaget for bokføringen, vil dessuten i mange tilfeller være den eneste dokumentasjonen som eksisterer for balanseposten. For bokføringspliktige som ikke utarbeider årsregnskap gjelder reglene tilsvarende for postene i næringsoppgaven.
2.11 Oppbevaring
Oppbevaringstiden på 10 år er videreført for dokumentasjon av bokførte opplysninger, av balansen og av regnskapssystemet, samt for alle pliktige regnskapsrapporter, lovbestemte spesifikasjoner og nummererte brev fra revisor. For annet regnskapsmateriale foreslås det en oppbevaringstid på 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets utgang. Dette gjelder sekundærdokumentasjon, som for eksempel avtaler og utgående pakksedler. Det er foreslått en dispensasjonsadgang fra kravene til oppbevaring. For enkelte næringer og bransjer foreslås spesielle oppbevaringsregler.
Begrunnelsen for oppbevaringstiden er i første rekke å ivareta myndighetenes kontrollbehov. Oppbevaringstiden må dermed ses i sammenheng med både strafferettslige foreldelsesregler, adgangen til underskuddsfremføring og endringsadgangen etter skatte- og avgiftslovgivningen. Utvalget er av den oppfatning at det er behov for å vurdere reglene om 10 års oppbevaringstid nærmere, og anbefaler at dette gjøres så raskt som mulig.
Den bokføringspliktige står i prinsippet fritt til å velge oppbevaringsmedium, forutsatt at lesekvaliteten opprettholdes i hele perioden. Det vil dermed ikke lenger være krav om å oppbevare original dokumentasjon av papir i 3 år og 6 måneder ved overføring til andre media, for eksempel ved skanning. Valgfrihet mht. oppbevaringsmedium gjelder både pliktig regnskapsrapportering, bokførte opplysninger/lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon. Det er gjort unntak for bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelige elektronisk, hvor det kreves elektronisk oppbevaring i 3 år og 6 måneder. I forskriftsforslaget er bokføringspliktige med omsetning under fem millioner kroner ekskl. merverdiavgift unntatt fra dette kravet.
2.12 Bistandsplikt
Lovforslaget inneholder en bestemmelse om at den bokføringspliktige skal gi nødvendig bistand og informasjon til kontrollmyndighetene. Dette er i hovedsak en videreføring av tilsvarende regel i regnskapsloven 1998. Bistandsplikten er ikke begrenset til den bokføringspliktige, men gjelder også tredjemann dersom den bokføringspliktige helt eller delvis har overlatt til en annen å utføre regnskapsarbeidet.
Både den bokføringspliktige og eventuelle medhjelpere plikter å yte den assistanse som i det enkelte tilfellet er påkrevd for at offentlig myndighet skal kunne få tilgang til det oppbevaringspliktige regnskapsmaterialet, enten dette foreligger på papir eller er elektronisk lagret. Det skal videre gis bistand slik at kontrollmyndighetene kan tilegne seg forståelse av hvordan regnskapssystemet er bygget opp, eller – på forlangende – få de lovbestemte spesifikasjonene fremlagt på papir. Dette kan innebære at kontrollmyndighetene både må gis innsyn i dokumentasjonen av regnskapssystemet og få nødvendig utstyr og programvare stilt til sin disposisjon.
2.13 Nærings- og bransjebestemmelser
Forskriftsforslaget inneholder særlige regler for enkelte næringer og bransjer. Dette er bestemmelser som dels kommer i tillegg til de generelle reglene, for eksempel ytterligere dokumentasjonskrav, og særregler på områder som ikke dekkes av de generelle bestemmelsene. Det foreslås nytt krav for tjenesteytende næringer om dokumentasjon av tidsforbruket. For øvrig er bestemmelsene i stor grad en videreføring av tidligere regler gitt i medhold av regnskapsloven 1977 eller særlovgivningen, og omfatter følgende næringer og bransjer:
tjenesteytende næringer (oppdrag og timebestilling)
bygge- og anleggsvirksomhet
taxinæringen
serveringssteder
stats- og bygdeallmenninger
utenlandsk foretak som driver virksomhet på norsk sokkel
petroleumsutvinning og rørledningstransport
hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie
videreforhandlere av brukte varer mv.
hoteller mv.
allmennyttige institusjoner og organisasjoner