NOU 2019: 15

Skatterådgiveres opplysningsplikt og taushetsplikt — Forslag til opplysningsplikt om skattearrangement

Til innholdsfortegnelse

Del 4
Gjennomføring av BEPS tiltak 12

10 Aggressiv skatteplanlegging

10.1 Innledning

Utvalget er i mandatet bedt om å vurdere hvorvidt anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12 krever lovendring for å gjennomføres i norsk rett. I tilknytning til dette skal utvalget vurdere om advokaters taushetsplikt er til hinder for slik gjennomføring, og i hvilken grad skatterådgiveres opplysningsplikt bør utvides på bakgrunn av anbefalingene. Utvalget er også bedt om å vurdere om bruken av standardiserte skattepakker har utviklet seg etter 2009, da Skatteunndragelsesutvalget konkluderte med at det ikke var behov for slike regler. Dersom utvalget finner at det ikke tilbys slike pakker i særlig omfang, skal utvalget likevel vurdere om det bør innføres opplysningsplikt for å fange opp utviklingen i markedet.

Tiltak 12 gir anbefalinger om hvordan land kan innføre opplysningsplikt om skatteplanlegging. Reglene skal kunne bidra til å gi landene informasjon om aggressiv skatteplanlegging som utgjør stor risiko for overskuddsflytting og uthuling av landenes skattegrunnlag. Anbefalingene er basert på regelverkene til OECD-land som allerede har innført varianter av opplysningsplikt om skatteplanlegging. I rapporten til tiltak 121 gjennomgås de ulike regelverkene og det gis anbefalinger om hvordan land kan innføre tilsvarende internrettslige regler. Anbefalingene i rapporten er ikke en minimumsstandard i BEPS-prosjektet. Landene i Inclusive Framework er således ikke forpliktet til å innføre opplysningsplikt om skatteplanlegging, og står fritt til å innføre avvikende regler.

Den 21. juni 2017, sendte EU kommisjonen et rådsdirektiv på høring om automatisk utveksling av ulike grenseoverskridende arrangement. Direktivet bygger på anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12, og er EUs oppfølging av tiltakspunktet. Direktivet (2018/822 forkortet DAC 6) ble vedtatt 25. mai 2018 og er et tillegg til EUs direktiv om automatisk utveksling av opplysninger på skatteområdet (2011/16 – DAC)2. Medlemsstatene i EU er forpliktet til å innta internrettslige regler som sikrer at landene er i stand til å utveksle informasjon om de grenseoverskridende arrangementet som angis i direktivet. Direktivet oppstiller et minstenivå av opplysningsplikter på området, og landene kan derfor velge å utvide opplysningsplikten. Dette kan gjøres ved for eksempel å innføre opplysningsplikt om flere typer grenseoverskridende arrangement enn direktivet angir, eller ved å gi opplysningsplikten anvendelse for rent innenlandske arrangement.

Som det fremgår under punkt 3.3 er direktiver og forordninger på skatteområdet ikke inntatt EØS-avtalen. Norge deltar heller ikke i EUs administrative samarbeid på området for direkte skatter, og er ikke forpliktet til å gjennomføre DAC 6 i norsk rett. Selv om Norge står fritt til å velge om det skal innføres opplysningsplikt om skatteplanlegging, og hva som eventuelt skal være opplysningspliktig, er det etter utvalgets vurdering viktig at reglene som innføres i så stor grad som mulig er i overensstemmelse med reglene som innføres i EU. Både det faktum at EU-landene gjennom DAC 6 er forpliktet til å innføre opplysningsplikt om skatteplanlegging, og hvilke anbefalinger i tiltak 12 EU har fulgt opp i direktivet, har hatt stor innvirkning på utvalgets vurderinger av om det skal innføres tilsvarende regler i Norge, og av hvilket omfang.

Etter en helhetsvurdering foreslår utvalget at Norge gjennomfører anbefalingene i tiltak 12 og innfører opplysningsplikt om skatteplanlegging. I kapittel 14 vurderer utvalget anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12 og opplysningspliktige grenseoverskridende arrangement etter DAC 6, og kommer med forslag til hvordan en opplysningsplikt kan inntas i norsk rett.

I kapittel 11 gis en overordet innføring i regelverkene som regulerer opplysningsplikt om skatteplanlegging i Storbritannia, Portugal, Irland, USA og Canada. I kapittel 12 skisseres anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12, og i kapittel 13 gis en oversikt over EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6.

10.2 Hva er aggressiv skatteplanlegging?

Skatteplanlegging innebærer lovlige tilpasninger til internrettslige regler eller utnyttelse av ulikheter i flere lands regelverk, for å ikke betale mer skatt enn nødvendig. Skatteplanlegging grenser til skatteunndragelse som innebærer at ulovlige aktiviteter foretas med hensikt om å minimerer skatt. Dette kan for eksempel være når det bevisst gis mangelfulle eller uriktige opplysninger skattemyndighetene, med det resultat at skatten fastsettes lavere enn dersom fullstendige og riktige opplysninger ble gitt. Etter norske rett finnes det flere regelsett som markerer grensen for når skatteplanlegging er gått over til å bli ulovlig omgåelse av skattereglene eller skatteunndragelser, se blant annet punkt 10.4.

Den aggressive skatteplanleggingen kjennetegnes ved at den befinner seg i grensen mot ulovlig skatteplanlegging, gjerne omtalt som en gråsone. Ofte tester aggressiv skatteplanlegging grensene for hva som er lovlig, for eksempel ved å benytte skatteregler som er uklare og må avklares i rettssystemet. Aggressiv skatteplanlegging er derfor lovlig, men ofte uønsket fra myndighetenes side. EU Kommisjonen beskriver aggressiv skatteplanlegging som:

«taking advantage of the technicalities of a tax system or of mismatches between two or more tax systems for the purpose of reducing tax liability»3

I aggressiv skatteplanlegging benyttes ofte komplekse metoder og selskapsstrukturer, ulikheter i lands regelverk og land som har fordelaktige skatteregimer eller hvor selskapsskattesatsen er svært lav eller hvor det ikke ilegges noen selskapsskatt.

Etter gjeldende rett finnes det ikke en særskilt opplysningsplikt om skatteplanlegging, hverken for den skattepliktige selv eller for tredjeparter. Den skattepliktige skal imidlertid uoppfordret gi riktige og fullstendige opplysninger av betydning for skattefastsettingen. I de tilfeller der transaksjoner eller andre disposisjoner, som er resultat av en skatteplanlegging, ikke kan nøytraliseres ved materielle skatteregler, vil den skattepliktige i utgangspunktet ikke ha plikt til å gi skattemyndighetene disse opplysningene. Dette gjelder tilsvarende for tredjeparter, ettersom opplysninger om skatteplanlegging ikke er omfattet av de opplysninger tredjeparter etter skatteforvaltningsloven kapittel 7 uoppfordret plikter å gi skattemyndighetene. I tilfeller hvor tredjeparter pålegges å gi kontrollopplysninger, er det et vilkår at opplysningene skal kunne ha betydning for noens skatteplikt.

Selv om det etter gjeldende rett ikke er en selvstendig opplysningsplikt om skatteplanlegging, får skattemyndighetene i en viss utstrekning informasjon om skatteplanlegging på andre måter. Et eksempel er bindende forhåndsuttalelser som innebærer at skattepliktige kan anmode skattemyndighetene om å ta stilling til de skattemessige virkningen ved en konkret planlagt disposisjon før den er igangsatt. Bindende forhåndsuttalelser er regulert i skatteforvaltningsloven § 6-1 og kan bare gis når det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting eller når spørsmålet er av allmenn interesse. Dersom den skattepliktige velger å gjennomføre den skisserte disposisjonen, vil skattemyndighetene være bundet til å foreta skattefastsettingen i samsvar med uttalelsen dersom den skattepliktige krever det og har gitt riktige og fullstendige opplysninger. Etter bestemmelsens andre ledd kan Oljeskattekontoret gi bindende forhåndsuttalelse i noe større utstrekning.4 Et annet eksempel er informasjonsutveksling med andre land som kan gi skattemyndigheten indikasjoner på grenseoverskridende skatteplanlegging i konkrete tilfeller. Også Norges deltakelse i internasjonale fora kan gi skattemyndighetene informasjon om ulike varianter av grenseoverskridende skatteplanlegging, se punkt 14.13.

De siste 15 årene har flere lekkasjesaker5 vist eksempler på aggressiv skatteplanlegging, skatteunndragelser og økonomisk hemmelighold gjennom grenseoverskridende strukturer. Flere av lekkasjene inneholder informasjon om norske skattepliktige, og også involvering av norske rådgivere, herunder banker og advokatfirma. Lekkasjesakene har derfor gitt skattemyndighetene nyttig informasjon om norske skattepliktiges skatteplanlegging som de ellers ikke ville ha fått.

Erfaringer fra land som har innført opplysningsplikt om skatteplanlegging viser at regelverkene ikke bare gir skattemyndigheten informasjon om nye varianter av skatteplanlegging myndigheten ikke er kjent med, men at regelverkene også kan ha en preventiv effekt. I tilknytning til arbeidet med DAC 6 analyserte EU statistikker fra de tre medlemslandene som allerede har innført opplysningsplikt om skatteplanlegging (Storbritannia, Irland og Portugal). Undersøkelsene viste at innrapporterte arrangement sank drastisk de første årene etter at opplysningsplikten ble innført. Ingen av de aktuelle medlemslandene har identifisert årsaken til nedgangen, herunder om det kan skyldes at det tilbys og brukes færre arrangement som følge av opplysningsplikten, om arrangementene ikke rapporteres (sanksjonerbare brudd på opplysningsplikten), eller om arrangement utformes slik at de faller utenfor opplysningsplikten.6

10.3 Graden av skatteplanlegging i det norske markedet

Utvalget har i henhold til mandatet vurdert graden av skatteplanlegging i det norske markedet, herunder i hvor stor grad det tilbys såkalte «skattepakker». Med «skattepakker» siktes det til utarbeiding og salg av skattereduserende standardløsninger som tilbys flere kunder eller klienter. Skatteunndragelsesutvalget vurderte i 2009 om det burde innføres opplysningsplikt om slik standardiserte skattepakker basert på tilsvarende regler i USA, Canada og Storbritannia.7 Utvalget konkluderte med at det ikke var behov for slike regler i Norge. Utvalget viste til gjennomgangen av opplysningsplikten i andre land og uttalte at:

«ordningene, slik de er redegjort for her, ikke fremstår som særlig relevante for norske forhold. Utvalget kjenner ikke til at skatterådgivere i Norge i dag i noe omfang av betydning tilbyr standardiserte skattereduserende løsninger til flere klienter. Etter utvalgets vurdering oppstår utfordringene knyttet til skatterådgiveres rolle primært ved bistand til klienter i forbindelse med ulike enkeltsaker – og ikke knyttet til standardiserte produkter. Utvalget finner derfor ikke grunnlag for å foreslå særskilte tiltak for å fange opp uakseptable standardiserte skattereduserende løsninger.»8

I 2014 foretok Skatteutvalget9 en gjennomgang av forskning om flernasjonale selskap og skatt i Norge. Resultatene fra den gjennomgåtte forskningen indikerer at flernasjonale selskap i Norge rapporterer lavere lønnsomhet enn de rent nasjonale selskapene. Videre var det et gjennomgående trekk at norskeide foretak blir mindre profitable når de blir flernasjonale gjennom å etablere datterselskap i utlandet. På side 111 til 112 fremheves det at:

«[d]ette er konsistent med en hypotese om at foretak begynner å flytte overskudd ut av Norge når de etablerer datterselskap i utlandet. Foretak som er del av norske eller utenlandske flernasjonale konsern har også 10 til 15 prosentpoeng høyere sannsynlighet for ikke å være i skatteposisjon enn rent norske foretak i samme bransje og med sammenlignbar størrelse og gjeldsgrad. Møller og Nordal (2012) utvider tidsperioden til 2007 og finner tilsvarende resultater. Funnet av differanse i lønnsomhet ser derfor ut til å være robust over tid.
Studiene fra SNF indikerer at om lag 30 pst. av det potensielle skatteprovenyet fra utenlandske flernasjonale foretak går tapt. Ifølge Tropina (2009) stammer om lag 10–15 pst. av selskapsskattegrunnlaget fra utenlandskeide selskap. I tillegg kommer norskeide selskap med virksomhet i utlandet. En har ikke et presist anslag for hvor stor del av selskapsskattegrunnlaget i Norge som samlet stammer fra flernasjonale selskap, men den antas å være relativt stor.
Studier av profitabilitet fanger kun opp overskuddsflytting fra selskap som er skattepliktige til Norge. Lavere profitabilitet kan skyldes bl.a. skattemotiverte interntransaksjoner og tynn kapitalisering. I tilfeller der selskap ikke har etablert fast driftssted, eller der det benyttes en eller annen form for hybridstruktur, vil det ikke eksistere tall for overskudd som kan sammenlignes. Det finnes ikke tallmateriale for å anslå i hvor stor grad slike strukturer benyttes for å flytte skattbart overskudd ut av Norge.
Sammenlignende studier av prising i og utenfor konsernforhold kan ikke gjennomføres i Norge, da norske tolldata ikke inneholder informasjon om hvorvidt handelen skjer med et beslektet selskap.
Utover akademiske studier er det også en del andre indikasjoner på overskuddsflytting. En rekke saker skatteetaten har arbeidet med tyder på at skatteplanlegging gjennom gjeldsgrad og uriktige internpriser er utstrakt også i Norge. Statistikk for direkteinvesteringer tyder også på at enkelte klassiske skatteplanleggingsstrukturer benyttes for investeringer til Norge og investeringer fra Norge. Et gjennomgående trekk dersom en sammenligner inngående direkteinvesteringer i Norge med utgående investeringer er at investeringer i Norge finansieres med stor grad av gjeld (som gir fradrag for renter), mens investeringer i utlandet finansieres med en større andel egenkapital (hvor avkastningen normalt vil være omfattet av fritaksmetoden). Dette reflekteres også i statistikken over avkastning på direkteinvesteringer. Renter som andel av utbytte utgjorde mellom 8 og 16 prosent for norske utenlandsinvesteringer for årene 2010–2012, mens samme forholdstall for investeringer i Norge lå mellom 37 og 40 pst.
Forholdet mellom gjeld og egenkapital blir særlig tydelig om en ser på enkelte land der en vet at det er særlig gunstig å lokalisere egenkapital. Det har for eksempel lenge vært gunstig for konsern å ha finansieringssentra, eller internbanker i Belgia. Fradraget for egenkapital (jf. kapittel 5) innebærer at den samlede beskatningen av renteinntekter blir svært lav.»10

Dette utvalget har ikke funnet holdepunkter for at tilbudet av standardiserte «skattepakker» har økt i tiden etter at Skatteunndragelsesutvalget la frem sin utredning i 2009. Etter utvalgets vurdering er norske skattepliktiges skatteplanlegging i hovedsak knyttet til konkrete disposisjoner, hvor skatteplanleggingen tilpasses det enkelte behov og i liten grad er basert på standardiserte løsninger. Utvalget baserer dette inntrykket på møter med ulike miljøer i Skatteetaten, utvalgsmedlemmenes kjennskap til egen bransje, og møte med representanter fra finansinstitusjoner med etterfølgende skriftlig innspill. I den grad det tilbys standardiserte skattereduserende løsninger er det utvalgets inntrykk at dette i hovedsak er finansielle produkt som ofte er initiert av myndighetene. Eksempler på slike produkter er BSU-konto og aksjesparekonto.

Anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12 er imidlertid ikke bare basert på standardisert skatteplanlegging, men bygger på den oppfatning at opplysningsplikten bør omfatte transaksjoner eller arrangement som utgjør risiko for aggressiv skatteplanlegging. Dette vil typisk omfatte tilpasset skatteplanlegging. Etter utvalgets vurdering vil anbefalingene som er gitt i tiltak 12 derfor være godt egnet for å treffe det norske markedet.

10.4 Regler som begrenser adgangen til skatteplanlegging

10.4.1 Innledning

Anbefalingene i tiltak 12 har som formål å gi landende informasjon om aggressiv skatteplanlegging som gjør myndighetene i stand til å iverksette tiltak for å forhindre overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget (BEPS). Det finnes allerede regler i norsk rett som har som formål å hindre overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget. I det følgende gjøres det rede for disse regelverkene.

Som redegjort for i punkt 10.2, innebærer skatteplanlegging lovlige tilpasninger til internrettslig regler eller utnyttelse av ulikheter i flere lands regelverk for å minimere betalbar skatt. Skatteplanlegging er lovlig så lenge det skjer innenfor grensene oppstilt i lov. Etter norsk rett finnes det flere regelsett som markerer grensen for når skatteplanlegging er gått over til å bli ulovlig omgåelse av skattereglene, innebærer ulovlig overskuddsflytting eller medfører skattemotivert kapitalflukt ut av landet.

10.4.2 Regler om omgåelse

10.4.2.1 Generelt

Skattepliktige kan innrette seg slik at skattebelastningen blir minst mulig. Det finnes likevel en grense for hvilke tilpasninger som er legitime. Grensen mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse følger etter gjeldende rett av den ulovfestede omgåelsesregelen. Den ulovfestede omgåelsesregelen er et særskilt rettsgrunnlag som gir skattemyndighetene mulighet til å omklassifisere skattepliktiges disposisjon mv. for skatteformål.

Den ulovfestede omgåelsesregelen er foreslått lovfestet i Prop. 98 L (2018–2019). Lovforslaget omtales i punkt 10.4.2.3 nedenfor. I tillegg til den generelle omgåelsesregelen er det i skatteloven § 14-90 en særskilt omgåelsesregel for å motvirke skattemotiverte overføringer av eierandel i selskap med generelle skatteposisjoner. Denne omtales i punkt 10.4.2.4.

Skattereglene knytter skattemessige virkninger til privatrettslige forhold. Skattebelastningen er derfor ofte betinget av privatrettslige forhold. I praksis vil det si at det kan være av betydning for skatten om for eksempel en investering gjøres i form av egenkapital eller lån eller om inntekt skriver seg fra arbeid eller er arv eller gave, osv. Når den skattepliktige innretter seg slik at skattebelastningen blir lavest mulig, innebærer det å velge den privatrettslige form som i det konkrete tilfellet gir lavest mulig skatt.

Utgangspunktet er at den privatrettslige form som den skattepliktige har valgt legges til grunn ved skattefastsettelsen. Dersom den skattepliktige har innrettet seg på en måte som gir skattemessige fordeler som ikke er i overensstemmelse med skatteregelens formål, kan det foreligge omgåelse. Dette vil typisk være tilfeller hvor den privatrettslige form som den skattepliktige har valgt, gir fordeler som ikke var tilsiktet ved utforming av skattereglene. Det vil i omgåelsessituasjoner foreligge en spenning mellom den rettslige formen og den underliggende økonomiske realiteten av transaksjonen.

10.4.2.2 Den ulovfestede omgåelsesnormen

Den ulovfestede omgåelsesnormen er utviklet i samspill mellom rettspraksis og juridisk teori, og er forankret i rettspraksis og administrativ praksis. Høyesterett har i flere avgjørelser tatt utgangspunkt i denne formuleringen av omgåelsesnormen fra Rt. 2007 s. 209 Hex, avsnitt 39:

«Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt-2006-1232) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis.»

Det følger av dette at vurderingen av om det foreligger omgåelse er todelt. For det første gjelder det et grunnvilkår om at det hovedsakelige formålet bak disposisjonen må ha vært å spare skatt. I flere saker har Høyesterett ordlagt seg på en måte som synes å kreve at skattemotivet er noe sterkere enn hva som rent språklig ligger i uttrykket «hovedsakelig». I Rt. 2007 s. 2009 Hex sier Høyesterett for eksempel at «den skatterettslige virkning [må] fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattyteren». I tråd med nyere høyesterettspraksis skal skattyters motiv vurderes subjektivt, jf. blant annet Rt. 2006 s. 1232 Telenor («hva skattyteren antas å ha lagt vekt på»). I Telenor-dommen sier Høyesterett videre at hva «som har vært den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken». Det er derfor vanlige bevisbyrderegler som gjelder.

For det andre kreves det i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Disposisjonens virkninger utover de rent skattemessige virkningene vil ofte være sentrale ved vurderingen av om tilleggsvilkåret er oppfylt. Dette er også omtalt som disposisjonens egenverdi. Dersom disposisjonen inngår i en transaksjonskjede som samlet sett har liten eller ingen egenverdi, skal man etter Høyesteretts praksis vurdere egenverdien av sluttresultatet av den samlede transaksjonskjede, forutsatt at transaksjonskjeden er ledd i en samlet plan. Dette følger blant annet av Rt. 1976 s. 302 Astrup og Rt. 1978 s. 60 Smestad.

Videre er det i Rt. 2002 s. 456 Hydro Canada avgjort at skattebesparelser i utlandet skal anses som forretningsmessig egenverdi, iallfall hvor det ikke dreier seg om en omgåelsespreget disposisjon etter vedkommende lands rett.

Ved totalvurderingen skal transaksjonens egenverdi, andre virkninger, skattepliktiges formål og omstendighetene for øvrig avveies mot graden av strid med skattereglenes formål.

Omstendigheter som har vært tillagt vekt ved vurderingen i rettspraksis er blant annet i hvilken grad disposisjonen eller disposisjonskjeden fremstår som kunstig, komplisert eller påfallende ut fra en forretningsmessig vurdering.

En omstendighet som fikk betydning ved vurderingen i Rt. 2014 s. 227 var uttalelser i forarbeider og andre dokumenter om faren for omgåelse. Uttalelsene ble tillagt vekt i retning av at omgåelsesnormen ikke kunne anvendes.

Et annet moment ved totalvurderingen er om skattepliktige kunne ha oppnådd omtrent det samme på en måte som ikke kunne vært angrepet av omgåelsesnormen.

10.4.2.3 Lovfesting av omgåelsesnormen

I Prop. 98 L (2018–2019) foreslås lovfesting av den ulovfestede omgåelsesregelen. Det er foreslått at reglen inntas i skatteloven som ny § 13-2. Bestemmelsen skal ha virkning for de samme skattene som er regulert i skatteloven. I tillegg foreslås det inntatt en henvisning i merverdiavgiftsloven § 12-1 slik at omgåelsesregelen skal få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift.

I forslaget forutsettes det at gjeldende rett etter den ulovfestede omgåelsesnormen i hovedsak er sammenfallende med forslaget.

Forslaget viderefører gjeldende rett etter den ulovfestede omgåelsesnormen, med unntak av tre punkter. Dette gjelder:

  • Skattebesparelse i andre land skal som hovedregel holdes utenfor når forretningsmessige virkninger avveies og vurderes mot skattemessige virkninger. Etter den gjeldende normen vil skattebesparelse i utlandet kunne likestilles med forretningsmessige virkninger.

  • Formålet med transaksjonen skal i større grad vurderes etter hvordan saken objektivt sett fremstår på grunnlag av omstendighetene i saken.

  • At en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt opp med særskilte omgåelsesregler, skal ikke uten videre tale i den skattepliktiges favør.

Forslaget til lovtekst er gitt en oppbygging som skal gi grunnlag for en hensiktsmessig disposisjon av drøftelser i omgåelsessaker. Dette vil kunne lede til en mer enhetlig struktur i administrative vedtak og domsavsigelser i omgåelsessaker, og slik sett bidra til å klargjøre innholdet i omgåelsesnormen.

10.4.2.4 Skatteloven § 14-90

Skatteloven § 14-90 er en særlig omgåelsesregel for å motvirke skattemotiverte overføringer av eierandel i selskap med generelle skatteposisjoner, det vil si skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Bestemmelsens formål er å forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner.

Skatteloven § 14-90 kan få anvendelse når et selskap mv. «er part i en omorganisering etter skatteloven kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av en slik omorganisering eller annen transaksjon og selskapet har skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost.» Når det er sannsynlig at det overveiende motiv for transaksjonen er utnyttelse av den generelle skatteposisjonen, skal skatteposisjonen

  • falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

  • inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.

Vilkåret om «transaksjon» tar først og fremst sikte på salg og annen realisasjon av aksjer eller andeler, men omfatter også kapitalforhøyelse, indirekte overføring ved overdragelse av eierselskap og gave og gavesalg.

Skatteposisjoner er knyttet til det enkelte skattesubjektet og kan ikke overføres til andre skattesubjekter uten særskilt rettslig grunnlag. Begrepet skatteposisjon gjelder en bestemt skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt. Dette betegnes ofte som subjektprinsippet. Skatteposisjonen til et skattesubjekt sier derfor noe om hva rettsvirkningene vil være dersom inntekt eller fradrag aktualiseres på dette tidspunkt. Som en hovedregel må de vilkårene som en skatteregel oppstiller, være oppfylt av det aktuelle skattesubjektet. For eksempel vil retten til fradrag for tidligere års underskudd være knyttet til det skattesubjektet som har hatt underskuddet.

Subjektprinsippet gjelder også når skattesubjektet er et selskap. Skatteposisjonen til et aksjeselskap endres ikke selv om aksjene i selskapet bytter eier. Skatteposisjonen følger således med ved fusjon, fisjon eller salg av aksjene i selskapet. Ved å kombinere overføring av aksjene med regler om for eksempel konsernbidrag eller fritaksmetoden, kan de fordelene som skatteposisjonen gir, likevel reelt sett overføres til et annet skattesubjekt. Tilsidesettelse eller avskjæring ved skattemotiverte overføring av eierandeler er nødvendig for å sikre tilknytningen mellom skatteposisjoner og skattesubjektet.

I Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.1 uttales følgende om bestemmelsen:

«Med generelle skatteposisjoner menes posisjoner som ikke har tilknytning til noen særskilt eiendel eller gjeldspost. Det kan være skattemessig fordelaktig å overføre majoriteten av aksjene i et selskap med generelle skatteposisjoner når skatteposisjonene har større verdi på kjøpers hånd enn på selgers.
I dagens system vil det ofte oppstå skattepliktig gevinst ved realisasjon av aksjer i selskaper med posisjoner som representerer skatteforpliktelser. Fram til nå har det derfor vært mest vanlig med skattemotivert overføring av selskaper med posisjoner som representerer skattefordeler. Det typiske eksempel er at aksjene i selskap med fremførbart underskudd overføres til et selskap som kan avregne underskuddet mot egne inntekter ved konsernbidrag.
Innføring av fritaksmetoden kan imidlertid gjøre det gunstigere å overføre selskaper med skatteforpliktende posisjoner. Eksempelvis kan fritaksmetoden stimulere til skattemotivert overføring av aksjene i et selskap som har latent skatteforpliktelse knyttet til gevinst ved virksomhetssalg (gevinsten er ført på gevinst- og tapskonto). Aksjeoverføringen skjer til et selskap som i motsetning til det selgende selskapet har skattemessig underskudd til fremføring, eller som forventes å generere underskudd i de påfølgende år. I en slik situasjon kan det ervervende selskapet være villig til å betale en relativt høy pris for aksjene, med verdsetting av den ubeskattede gevinsten til mer enn 72 pst. Etter den gjeldende RISK-metoden medfører aksjeoverføringen at gevinsten ved virksomhetssalget fremskyndes til beskatning på aksjonærnivå, dvs. hos det selgende selskapet. Ved fritaksmetoden kan derimot aksjene overføres uten at det utløses skatteplikt. Slike tilpasninger kan bety tap av skatteproveny ved at gevinster ved virksomhetssalg i realiteten unndras fra effektiv beskatning.»

Skatteloven § 14-90 er en avskjæringsregel som innebærer at det må foretas en konkret vurdering av hva som er motivet for transaksjonen. Det avgjørende spørsmålet ved vurderingen av om bestemmelsen får anvendelse er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveide motivet for transaksjonen. Ved sannsynlighetsvurderingen må det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995–96) punkt 8.2 Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot øvrige bedriftsøkonomiske virkninger.

I HR-2017-2410-A (Armada-dommen) la Høyesterett til grunn at hva som er det overveiende motiv ikke beror på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men på en objektiv vurdering. Dommen klargjør også at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt. Armada-dommen har videre avklart at skatteloven § 14-90 ikke har rom for noen lojalitetsvurdering (totalvurdering) slik det er etter den ulovfestede omgåelsesregelen.

Rettsvirkningen av at skatteloven § 14-90 får anvendelse, er at retten til å utnytte skatteposisjonen faller bort. Avskjæring skal foretas for den eller de skatteposisjoner som skattemotivet ved transaksjonen knytter seg til. Underskuddsposisjoner som rammes av bestemmelsen bortfaller ved at underskuddet ikke kan fremføres til fradrag i inneværende eller senere regnskapsår. Dersom skatteposisjonen som rammes av bestemmelsen er en skatteforpliktelse, skal skatteposisjonen inntektsføres. Det innebærer at den ikke kan avregnes mot underskudd eller danne grunnlag for fradragsberettiget konsernbidrag. En skatteforpliktende posisjon skal inntektsføres som et eget skattegrunnlag, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) punkt 6.5.7.4.

10.4.3 Skatteloven § 13-1 – Armlengdeprinsippet

Etter skatteloven § 13-1 første ledd kan skattemyndighetene fastsette skattegrunnlaget ved skjønn dersom den skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

For at § 13-1 skal få anvendelse, må tre vilkår være oppfylt:

  • det må foreligge interessefellesskap mellom skattyter og den andre personen mv.,

  • det må foreligge en inntekts- eller formuesreduksjon hos skattyter, og

  • inntekts- eller formuesreduksjonen må være en følge av interessefellesskapet (årsakssammenheng).

For at formuen eller inntekten skal anses redusert, må den formuen eller inntekten som er oppgitt av den skattepliktige, sammenlignes med den formue eller inntekt som det må antas at den skattepliktige ville ha hatt om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Dette innebærer at pris og vilkår i transaksjoner mellom nærstående vurderes mot pris og vilkår avtalt mellom uavhengige parter i sammenlignbare transaksjoner. Vurderingen er objektiv. Samlet gir vilkårene uttrykk for det såkalte armlengdeprinsippet.

Rettsvirkningen av at vilkårene er oppfylt er at inntekten eller formuen kan fastsettes ved skjønn. Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget, jf. tredje ledd.

Bestemmelsen har som formål å motvirke reduksjon av skattegrunnlaget ved at den skattepliktiges inntekts- eller formuesposter søkes overført til en annen ved feil prissetting av transaksjoner mellom partene. Bestemmelsen er primært en tilordnings- og verdsettelsesregel. Den får også anvendelse på tilfeller av tynn kapitalisering, det vil si at den skattepliktiges virksomhet er unaturlig høyt lånefinansiert. Slike situasjoner kan gi grunnlag for å omklassifisere gjelden til egenkapital. Situasjoner hvor det foreligger tynn kapitalisering vil også i mange tilfeller rammes av bestemmelsen om begrensning av rentefradrag i skatteloven § 6-41.

Skatteloven § 13-1 har størst praktisk anvendelse ved prising av transaksjoner mellom selskap som har felles eierinteresser og mellom selskap og aksjonær, men den omfatter også andre nærståendeforhold.

Ved anvendelsen av § 13-1 bør OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter anvendes så langt de passer, jf. fjerde ledd. I Rt. 2001 s. 1265 ble det lagt til grunn at det armlengdeprinsippet som følger av § 13-1 i prinsippet er uttrykk for det samme som fremgår av OECDs retningslinjer.

Det følger av fjerde ledd at når det foreligger interessefellesskap mellom et norsk foretak og et foretak i et land som Norge har inngått skatteavtale, skal skattemyndighetene ta hensyn til OECDs retningslinjer dersom skatteavtalen forutsetter at disse anvendes.

Retningslinjene gir veiledning om anvendelsen av armlengdeprinsippet. Anvendelsen baseres på en sammenligning av vilkårene i en transaksjon mellom nærstående med vilkårene i en transaksjon mellom uavhengige parter. Analysen skal i henhold til retningslinjene ta utgangspunkt i de faktorer som man antar at vil påvirke betingelsene for forretninger som gjøres på armlengdes avstand.

10.4.4 Skatteloven § 6-41 – rentebegrensningsreglen

Flernasjonale konsern kan utnytte skatteforskjeller mellom land ved å etablere låneavtaler mellom selskap i konsernet slik at renter betales fra selskap i land med relativt sett høy skattesats, til selskap hjemmehørende i land med lav skattesats. På denne måten reduseres konsernets totale skattebelastning.

De skattemessige fordelene som slik tilordning av gjeld medfører, gir flernasjonale konsern insentiv til å finansiere selskap i land med høy skattesats med lån fremfor egenkapital. Skattemotivert, strategisk tilordning av gjeld omtales gjerne som «tynn kapitalisering». Selskap i land med høy skattesats anses som tynt kapitalisert hvis de har lavere egenkapitalgrad enn de ville hatt dersom skatteforskjeller ikke hadde hatt innvirkning på finansieringen av selskapet.

Skatteloven § 6-41 er en særskilt regel for å motvirke skatteplanlegging gjennom rentefradrag. Etter bestemmelsen vil selskap mv. ikke få fradrag for den delen av netto rentekostnader som overstiger 25 prosent av skattemessig EBITDA (earnings before interest, tax, depreciation and amortization). Avskjæring av rentefradraget foretas bare dersom netto rentekostnader overstiger et terskelbeløp som for selskap mv. i konsern er 25 millioner kroner fastsatt samlet for den norske delen av konsernet. For selskap mv. som ikke er del av et konsern er terskelbeløpet fem millioner kroner. Netto rentekostnader omfatter i utgangspunktet alle rentekostnader og renteinntekter som ligger innenfor det alminnelige skatterettslige rentebegrepet, herunder under- og overkurs ved låneopptak.

Regelen gjelder for aksjeselskap og øvrige selskap og innretninger som lignes som eget skattesubjekt (selskapsligning). Videre omfattes deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap, samt selskap og innretninger som har begrenset skatteplikt til Norge. Finansinstitusjoner er unntatt fra begrensningsregelen.

Rentebegrensningsregelen ble innført med virkning fra inntektsåret 2014. Regelen ble endret med virkning fra inntektsåret 2019, se nærmere omtale i Prop. 1 LS (2018–2019) kapittel 9. Endringene er i tråd med anbefalingene i BEPSprosjektets tiltak 4, se nærmere omtale i punkt 2.4.5.

Endringen innebærer en utvidelse av rentebegrensningsregelen ved at renter på lån fra eksterne långivere omfattes av fradragsbegrensningen for skattepliktige som er i konsern. For skattepliktige som ikke er i konsern videreføres begrensningen av fradraget for renter som betales til en nærstående långiver.

Formålet med å utvide rentebegrensningsregelen er å motvirke overskuddsflytting som skjer gjennom renter på lån fra uavhengige långivere. Som påpekt av Skatteutvalget i NOU 2014: 13 kapittel 8, kan også gjeld hos eksterne långivere danne grunnlaget for skattetilpasninger gjennom rentefradrag. Et flernasjonalt foretak kan innrette seg slik at selskap i land med relativt sett høyere skattesats finansieres med mye lån hos eksterne långivere, mens selskap i land med lav skattesats finansieres med tilsvarende lite eksterne lån. Den samlede gjeldsandelen i foretaket blir i liten grad påvirket, samtidig som foretaket får utnyttet høye rentefradrag.

For å begrense risikoen for at ordinære låneforhold rammes av avskjæring av rentefradrag, ble det videre innført en unntaksregel basert på en sammenligning mellom gjeldsbelastningen for selskap mv. i konsern med konsernets globale gjeldsbelastning (egenkapitalbasert unntaksregel). Sammenligningen tar utgangspunkt i forholdet mellom egenkapital og samlede eiendeler (egenkapitalandelen). Regelen går ut på at et selskap unngår rentebegrensning dersom egenkapitalandelen i selskapsregnskapet er tilnærmet lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet globalt. Tilsvarende gjelder for selskap som er i konsern med flere skattepliktige enheter i Norge, og den samlede egenkapitalandelen til disse enhetene er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet globalt.

10.4.5 Skatteloven § 10-60 flg. – NOKUS

Skatteloven § 10-60 flg. har særlige regler om beskatning av norske deltakere i norsk-kontrollerte utenlandske aksjeselskap og likestilte selskap eller sammenslutninger mv. som er hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-reglene). Formålet med NOKUS-reglene er å motvirke skattemotivert kapitalflukt til lavskatteland. Reglene likebehandler norske skattepliktiges investeringer i Norge og lavskatteland (kapitaleksportnøytralitet).

Etter NOKUS-reglene skattlegges norske deltakere løpende for sine forholdsmessige andeler av inntekt opptjent i norsk-kontrollert selskap i lavskatteland. Det er NOKUS-deltakeren som, gjennom en nettoligningsmetode, er skattesubjekt.

Norsk kontroll av utenlandsk selskap foreligger som hovedregel når norske skattepliktige direkte eller indirekte eier eller kontrollerer minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital.

Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av skatten som ville blitt ilignet i Norge. NOKUS-reglene kommer ikke til anvendelse hvis selskapet mv. er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et lavskatteland i EØS. I tilfeller hvor selskapet mv. er hjemmehørende i et land Norge har inngått skatteavtale med, kan NOKUS-beskatning bare gjennomføres hvis selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter.

Deltakerens inntekt settes til vedkommendes andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet eller innretningen var norsk skattyter. Andel av overskudd inngår i deltakerens alminnelige inntekt. Andel av underskudd må fremføres til fradrag i senere års inntekt fra selskapet, og kan ikke samordnes med deltakerens alminnelige inntekt fra andre kilder.

Utdeling av utbytte til deltaker som er selskap er som utgangspunkt skattefritt. Utdeling av utbytte til personlig deltaker er derimot skattepliktig. Denne forskjellen tilsvarer behandlingen av utbytte for øvrig, jf. fritaksmetoden for selskapsaksjonærer og aksjonærmodellen for personlige aksjonærer.

11 Opplysningsplikt om skatteplanlegging i andre land

11.1 Innledning

I dette kapittelet gir utvalget en kort redegjørelse for hovedtrekkene i regelverkene i Storbritannia, Portugal, Irland, USA og Canada. Dette er land som har innført opplysningsplikt om skatteplanlegging og som anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12 i stor grad bygger på. EUs medlemsland er forpliktet til å gjennomføre opplysningsplikten angitt i DAC 6, og Portugal og Irland er derfor forpliktet til å gjennomføre direktivet i tillegg til sine gjeldede regler. Storbritannina har uttalt at de ønsker å gjennomføre direktivet selv om de går ut av EU.

Ingen av de nordiske landene har regler om opplysningsplikt i sine gjeldende regelverk, men er forpliktet til å gjennomføre DAC 6 som et minimum. I Sverige foreligger det en utredning (SOU 2018:91) som foreslår hvordan direktivet kan gjennomføres i svensk rett, se omtale i punkt 13.7.

11.2 Storbritannia

11.2.1 Innledning

Storbritannia innførte regler om opplysningsplikt om skatteplanlegging i 2004, «disclosure of tax avoidance schemes» (DOTAS). Formålet med regelverket er å gi skattemyndighetene tidlig informasjon om skattearrangement, hvordan de struktureres og hvem som benytter seg av dem. Regelverket er gradvis endret og anvendelsesområdet er utvidet siden vedtagelsen. Regelverket omfatter nå inntektsskatt, selskapsskatt, skatt på kapitalgevinst, i tillegg til visse angitte opplegg knyttet til dokumentavgift ved eiendomstransaksjoner, arveavgift, merverdiavgift, trygdeavgift og indirekte skatter. Regelverket er todelt, et regelsett for direkte skatt og trygdeavgift, og et for merverdiavgift og indirekte skatter.

I februar 2016 sendte HM Revenue and Customs (HMRC) på høring forslag til endringer i eksisterende regler og forslag til nye kjennetegn som skal gjøre arrangement opplysningspliktige.11 Fra 1. januar 2018 ble det innført endringer i forbindelse med oppfølging av høringen, hvor blant annet et nytt kjennetegn knyttet til inheritance tax ble innlemmet i regelverket. Fra samme dato ble det innført et nytt regelsett for merverdiavgift og indirekte skatter, «DASVOIT» (Disclosure of Tax Avoidance Schemes – VAT and other indirect taxes), som erstatter det tidligere regelsettet som bare gjaldt for merverdiavgift. Det nye regelverket gjelder skattearrangement som er implementert etter datoen for vedtakelsen, med mindre opplegget ble markedsført eller gjort tilgjengelig tidligere.

11.2.2 Opplysningspliktige arrangement

Etter DOTAS defineres ikke «arrangement», men det fremgår av veilederen12 til regelverket at begrepet skal tolkes vidt og omfatter ethvert arrangement, transaksjon eller transaksjonsrekke.13 Det avgjørende for om et arrangement er opplysningspliktig, er om det oppfyller en «main benefit-test», og i tillegg minst ett av flere kjennetegn. Main-benefit-testen innebærer for det første at arrangementet må lede til, eller kan lede til, en skattefordel for noen, og at denne skattefordelen er hovedfordelen eller en av hovedfordelene ved arrangementet. Etter veilederen gis det anvisning for vurderingen av om skatt er en av hovedfordelene ved arrangementet. Her uttales det at:

«The advantage is one of the main benefits of the arrangements if it is a significant or important element of the benefits and not incidental or insubstantial. The following general points can be made as to when a tax advantage will be regarded as one of the main benefits. In our experience those who plan tax arrangements fully understand the tax advantage such schemes are intended to achieve. Therefore we expect it will be obvious (with or without detailed explanation) to any potential client what the relationship is between the tax advantage and any other financial benefits of the product they are buying The test is objective and considers the value of the expected tax advantage compared to the value of any other benefits likely to be enjoyed.»14

For arrangement som er utviklet, markedsført mv. av en rådgiver skal arrangementet omfattes av minst ett av følgende kjennetegn for å være opplysningspliktig:

  • Confidentiality from other promoters

  • Confidentiality from HMRC

  • Premium fee

  • Standardised tax products

  • Loss schemes

  • Leasing arrangements

  • Employment income

  • Financial products

Når arrangementet er utviklet in-house er et arrangement opplysningspliktig når det inneholder ett av følgende kjennetegn:

  • Confidentiality from HMRC

  • Premium fee

  • Leasing arrangements

  • Employment income

  • Financial products

Dersom arrangementet er utviklet in-house, gjelder opplysningsplikten ikke for små og medium selskap dersom arrangementet omfattes av ett av de tre første kjennetegnene.

11.2.3 Opplysningspliktige

I DOTAS ligger den primære opplysningsplikten hos rådgiveren, «the promoter». Dette er personer som er ansvarlig for utviklingen, markedsføringen og tilgjengeliggjøring av et opplysningspliktig arrangement. I tillegg omfattes også den som bistår i gjennomføringen av et opplysningspliktig arrangement.

I enkelte tilfeller overføres opplysningsplikten til den som benytter seg av arrangementet. Dette gjelder i de tilfellene rådgiveren ikke har tilknytning i Storbritannia, når skatterådgiveren er en advokat som må bryte taushetsplikten for å gi opplysninger eller når opplegget er utviklet av selskapet selv eller av en intern rådgiver (in-house counsel). Advokater kan ikke påberope seg unntaket knyttet til taushetsplikt når de markedsfører skattearrangementet.

11.2.4 Frist for å gi opplysninger

Når rådgiveren er opplysningspliktig skal det gis opplysninger til skattemyndighetene innen fem dager etter at arrangementet er markedsført, gjort tilgjengelig for en kunde, eller rådgiveren har fått kjennskap om at kunden har gjennomført første skritt i arrangementet. I de tilfellene det er kunden som skal gi opplysninger til skattemyndighetene, inntrer opplysningsplikten når det første skrittet i arrangementet er gjennomført. Fra denne datoen har den skattepliktige fem eller 30 virkedager til å gi nødvendige opplysninger til myndighetene.

11.2.5 Sanksjoner

Manglende opplysninger om et skattearrangement og manglende etterlevelse av DOTAS kan sanksjoneres med en førstegangsbot med påfølgende mulkt frem til oppfyllelse skjer. Bøter varierer fra 600 GBP per dag til bøter på opptil 1 million GBP. Dersom brukeren av et skatteplanleggingsopplegg ikke oppgir oppleggets referansenummer til myndighetene, kan rådgiveren ilegges bøter på opptil 5000 GBP. Ved neste brudd øker boten til 7500 GBP og deretter til 10 000 GBP for hvert brudd.

11.3 Portugal

11.3.1 Innledning

Portugal innførte opplysningsplikt om skatteplanlegging i 2008.15 Det portugisiske regelverket er basert på DOTAS-reglene i Storbritannia.

Opplysningsplikten gjelder skatteplanlegging knyttet til en rekke skattearter, herunder eiendomsskatt, inntektskatt, kommuneskatt, merverdiavgift, dokumentavgift og stempelavgift (stamp duties).

11.3.2 Opplysningspliktige arrangement

Etter det portugisiske regelverket skal det opplyses om alle arrangement som direkte eller indirekte fører til, eller forventes å føre til, en skattefordel. Skattefordelen som oppnås, eller forventes å oppnås må være hovedfordelen eller en av hovedfordelen med arrangementet. Videre må arrangementet omfattes av minst ett av flere kjennetegn. Disse kjennetegnene omfatter blant annet situasjoner hvor rådgiveren har fraskrevet seg ansvar eller har begrenset ansvar for arrangementet, når arrangementet omfatter enheter som er underlagt et særskilt skatteregime eller har skattefritak, når arrangement omfatter forsikringstransaksjoner eller finansielle transaksjoner som kan gi grunnlag for omklassifisering av inntekt eller endring av inntektsmottakeren. Endelig omfattes tapstransaksjoner.

Dersom opplegget faller inn under en av kategoriene skal det gis detaljerte opplysninger om opplegget, regelverket som er benyttet samt identifikasjon av skatterådgiveren. Det er bare i de tilfellene hvor den skattepliktige selv er opplysningspliktig at det skal gis opplysninger om denne. Rådgiveren har ikke plikt til å gi opplysninger om kunder.

11.3.3 Opplysningspliktige

Etter det portugisiske regelverket ligger den primære opplysningsplikten til rådgiveren. Dette omfatter blant annet autoriserte revisorer, regnskapsførere og finansielle institusjoner. Advokater er som utgangspunkt opplysningspliktige, men det er gjort unntak for opplysninger som er underlagt taushetsplikt. Dette vil være tilfellet ved opplysninger knyttet til advokatens vurdering av klientens rettslige posisjoner, ved juridisk rådgivning og ved representasjon av klienten under rettergang.

Unntaket for taushetsbelagte opplysninger gjelder likevel ikke når advokaten oppsøker personer for å selge arrangement. Dersom advokaten er unntatt fra opplysningsplikten, er det den skattepliktige som skal gi opplysningene til myndighetene. Det er også den skattepliktige som skal gi opplysninger når rådgiveren er lokalisert utenfor Portugal, eller når opplegget er utviklet in-house.

11.3.4 Frist for å gi opplysninger

Dersom det er rådgiveren som er opplysningspliktig er fristen for å gi portugisiske skattemyndigheter opplysninger innen 20 dager regnet fra utgangen av den måneden da arrangementet ble gjort tilgjengelig for kunder. Dersom kunden er opplysningspliktig om arrangementet skal opplysningene gis innen utgangen av måneden etter den måneden da arrangementet ble gjennomført.

11.3.5 Sanksjoner

Brudd på opplysningsplikten kan sanksjoneres med gebyrer fra 1 000 EUR til 100 000 EUR. Tap av skattefordeler og offentlig publisering av ilagte gebyrer, kan også anvendes som forebyggende tiltak. I tillegg har skattemyndighetene adgang til å publisere detaljer om arrangementer på internett.

11.4 Irland

11.4.1 Innledning

I 2011 innførte Irland opplysningsplikt om skatteplanlegging, «The Mandatory Disclosure of Certain Transactions». Reglene fikk et tillegg i 2015. Formålet med opplysningsplikten er å gi irske skattemyndigheter tidlig informasjon om aggressiv skatteplanlegging, hvordan de virker og hvem som benytter dem. Reglene skal også gi skattemyndighetene mulighet til å motvirke uønsket aggressiv skatteplanlegging ved å endre det aktuelle regelverket som utnyttes, eller ved å benytte «anti-avoidance» regler i konkrete tilfeller.16 Det irske regelverket omfatter skatteplanlegging knyttet til flere ulike skattearter, herunder inntektsskatt, selskapsskatt, kapitalskatt og merverdiavgift.17

11.4.2 Opplysningspliktige arrangement

Etter det irske regelverket er enhver transaksjon, eller forslag til transaksjon, opplysningspliktig når den oppfyller et inngangsvilkår i tillegg til minst ett av flere kjennetegn. «Transaksjon» er definert vidt og er basert på definisjonen i den generelle anti-avoidance regelen (GAAR). Definisjonen omfatter alle typer «schemes, arrangements, transactions, series of transactions and devices».18

Inngangsvilkåret etter det irske regelverket er en «main benefit-test». Denne innebærer at en transaksjon er opplysningspliktig når den gir eller forventes å gi en person en skattefordel. Videre må skattefordelen være, eller forventes å være, hovedfordelen eller en av hovedfordelen ved transaksjonen. Hva som etter regelverket skal anses som en skattefordel er definert vidt, og i henhold til definisjonen i GAAR. Som skattefordel omfattes:

«any advantage arising out of, or by reason of, a transaction relating to a reduction, deferral or avoidance of any assessment, charge or liability to tax, or any relief from, or refund of tax, or the avoidance of any obligation to deduct or account for tax.»19

Det fremgår av veiledningen20 til regelverket at main benefit-testen krever at rådgiveren eller brukeren av arrangementet, skal foreta en objektiv vurdering av den skattefordelen som forventes, og sammenligne denne med verdien av andre finansielle fordeler som transaksjonen kan forventes å gi. Dersom det å oppnå eller forsøke å oppnå en skattefordel er en av flere forventede fordeler ved transaksjonen, er testen oppfylt dersom personen ikke ville ha gjennomført transkjonen dersom muligheten for skattefordelen ikke var der.

I tillegg til å oppfylle main benefit-testen, må et arrangement eller transaksjon inneholde minst ett av flere kjennetegn. Kjennetegnene er inndelt i to kategorier, en som inneholder generelle kjennetegn knyttet til konfidensialitet og honorar, og en annen som retter seg mot konkrete risikoområder i det irske skattesystemet.

Kjennetegnene i kategorien med generell kjennetegn består av transaksjoner hvor rådgiveren pålegger brukeren taushetsplikt om arrangementet overfor skattemyndighetene eller andre rådgivere. Arrangement som allerede er kjent for skattemyndighetene vil ikke falle inn under dette kjennetegnet. Videre omfattes transaksjoner hvor det skal betales et premium honorar til rådgiver for arrangementet. Med premium siktes det til honorar som i det vesentligste er tilknyttet skattefordelen som søkes oppnådd, eller honorar som er betinget av at skattefordelen faktisk oppnås.

I kategorien med kjennetegn knyttet til konkrete risikoområder omfattes standardiserte skatteprodukt, Loss Schemes (for fysiske og juridiske personer), Employment schemes, Income in to Capital Schemes, Incom in to Gift Schemes og Discretionary Trust. I det irske regelverket er det gjort unntak for «day-to-day»- rådgivning, som typisk vil være rådgivning gitt i god tro.

11.4.3 Opplysningspliktige

Etter det irske regelverket ligger den primære opplysningsplikten til rådgiver. Rådgiver betegnes som «the promoter», og omfatter personer (fysiske og juridiske) som utvikler eller markedsfører arrangementet, eller gjør det tilgjengelig for implementering eller bistår i gjennomføringen.

I enkelte tilfeller overføres opplysningsplikten til den skattepliktige eller brukeren av arrangementet. Dette er tilfellet når det ikke finnes noen rådgivere, som for eksempel når arrangementet er utviklet av brukere selv, såkalt in-house arrangement. For slike arrangement kreves det at arrangementet er implementert før det blir opplysningspliktig. Videre overføres opplysningsplikten til brukeren når rådgiveren er offshore, dvs. når rådgiveren driver sin virksomhet i et annet land enn Irland.

Endelig overføres opplysningsplikten til brukeren når rådgiveren er underlagt taushetsplikt og må bryte denne for å gi fullstendig opplysninger om arrangementet til skattemyndighetene. Taushetsplikten kan ikke påberopes av rådgiveren nå arrangementet er markedsført. Dersom rådgiveren er underlagt taushetsplikt og ikke kan gi opplysninger til myndighetene, plikter rådgiveren å informere den skattepliktige om at opplysningsplikten er overført.

11.4.4 Frist for å gi opplysninger

Når rådgiver har opplysningsplikt om arrangementet, er fristen for å gi opplysninger innen fem virkedager etter en såkalt «trigger-dato». Denne datoen er ulik for forskjellig arrangement. For markedsarrangement er denne datoen satt til når det er satt i gang tiltak for å markedsføre arrangementet, eller når det er gjort tilgjengelig for implementering av brukeren. For andre arrangement, «bespoken schemes», er triggerdatoen den dagen rådgiveren blir kjent med at transaksjonen er gjennomført.

Dersom opplysningsplikten er overført til brukeren av arrangementet er fristen fem virkedager fra den dagen da den første transaksjonen i arrangementet ble gjennomført. Dersom arrangementet er utviklet in-house er fristen forlenget til 30 virkedager.

Når skattemyndighetene har fått opplysninger om arrangementet skal de innen 90 dager gi den oppgitte transaksjonen et identifikasjonsnummer eller melde tilbake at transaksjonen ikke er opplysningspliktig. Når rådgiveren mottar identifikasjonsnummer skal han innen fem virkedager gi nummeret til kunden og/eller andre som markedsfører arrangementet på vegne av rådgiveren. Rådgiveren skal deretter jevnlig gi skattemyndighetene lister over kunder som har gjennomført transaksjoner til det aktuelle identifikasjonsnummeret.

11.4.5 Sanksjoner

Brudd på opplysningsplikten kan sanksjoneres med overtredelsesgebyr og dagmulkt.

For mindre brudd kan det ilegges et gebyr på opptil 4 000 EUR og deretter ytterligere 100 EUR per dag dersom bruddet ikke rettes opp. Som mindre brudd regnes blant annet situasjonen hvor en rådgiver er underlagt taushetsplikt, og ikke oppfyller sin plikt til å informere bruker om hans taushetsplikt eller til skattemyndighetene om at rådgiver ikke kan oppfylle. Videre anses manglende hold av klientliste som et mindre brudd.

For mer alvorlige brudd kan det ilegges en daglig mulkt på opptil 500 EUR per dag. Dagmulkten skal hindre at opplysningspliktige trenerer innlevering av opplysninger.

11.5 USA

11.5.1 Innledning

USA har fra midten av 1980-tallet hatt opplysningsplikt om skatteplanlegging. Formålet med reglene har vært å øke transparensen rundt opplysningspliktige transaksjoner, og motvirke markedsføringen av aggressive skattearrangement. I tillegge er det et mål at aggressiv skatteplanlegging blir oppdaget på et tidlig tidspunkt.

11.5.2 Opplysningspliktige arrangement

Etter det amerikanske regelverket skal det opplyses om nærmere angitte rapporteringspliktige transaksjoner. Med transaksjoner siktes det til alle faktiske elementer som er relevante for den forventede skattemessige behandlingen av en investering, enhet, plan eller ordning, og det inkluderer en rekke trinn utført som en del av en plan. De opplysningspliktige transaksjonene er inndelt i fem kategorier: Opplistede transaksjoner, transaksjoner av interesse, konfidensielle transaksjoner, transaksjoner med kontraktsfestet beskyttelse og tapstransaksjoner.

I kategorien opplistede transaksjoner omfattes transaksjoner som publiseres på hjemmesidene til The Internal Revenue Service («IRS»). Per april 2019 hadde IRS opplistet 36 transaksjoner på sine hjemmesider.21 Til hver transaksjon gis en detaljert beskrivelse. I tillegg til de 36 opplistede transaksjonene skal det gis opplysninger om transaksjoner som i det vesentlige er like disse transaksjonene.

I kategorien transaksjoner av interesse omfattes nærmere angitte transaksjoner som er publisert på IRS sine hjemmesider. I tillegg er det også opplysningsplikt om en transaksjon som er lik, eller i hovedsak lik, en av transaksjonene IRS har identifisert som en «transaksjon av interesse». Dette er transaksjoner som IRS og Treasury Department mener innebærer en risiko for overskuddsflytting og skatteunndragelse, men hvor det ikke er tilstrekkelig med informasjon for å kunne identifisere den som en «tax avoidance transaction». Det er per april 2019 opplistet seks slike transaksjoner av interesse på IRS sine hjemmesider.22

I kategorien konfidensielle transaksjoner omfattes transaksjoner som er tilbudt en skattepliktig (eller en tilknyttet part av denne) under forutsetning om konfidensialitet rundt transaksjonenes skattemessige behandling eller dennes struktur. I tillegg må den skattepliktige ha betalt rådgiveren et minimumshonorar. For selskap er denne terskelen 250 000 USD mens den er 50 000 USD for andre skattepliktige.

I kategorien transaksjoner med kontraktfestet beskyttelse, omfattes transaksjoner hvor den skattepliktige har rett til hel eller delvis tilbakebetaling av betalte utgifter dersom den forventede skattefordelen ikke oppnås. I kategorien omfattes også de situasjonene hvor rådgiverens honorar er betinget av at den forventede skattefordelen inntrer.

I kategorien tapstransaksjoner (loss transactions) omfattes transaksjoner som resulterer i at en skattepliktig kan kreve fradrag over et angitt minimumsbeløp. Minimumsbeløpet strekker seg fra 2 millioner USD til 10 millioner USD for enkeltstående skatteår, mens minimumsbeløpet øker til mellom 4 millioner USD og 20 millioner USD for skatteår i kombinasjon.

11.5.3 Opplysningspliktige

I USA skal både den skattepliktige og rådgiveren opplyse om rapporteringspliktige transaksjoner. Rådgiveren er betegnet som «Material Advisor» og defineres som enhver som gir materiell hjelp, assistanse eller råd med hensyn til å organisere, fremme, selge, implementere, forsikre eller utføre en rapporteringspliktig transaksjon. I tillegg må rådgiveren ha en direkte eller indirekte bruttoinntekt for disse tjenestene, som oversiger fastsatte terskelbeløp.23 For opplistede transaksjoner er terskelbeløpet USD 10.000 for fysiske personer, og USD 25.000 for foretak. For transaksjoner som ikke er opplistet, er terskelbeløpet USD 50.000 for fysiske personer og USD 250.000 for foretak.24

Rådgiveren plikter å holde en oppdatert liste som identifiserer hvilke enheter eller personer rådgiveren har gitt bistand til i forbindelse med en opplysningspliktige transaksjon. I tillegg skal rådgiveren holde en oppdatert liste for hver transaksjonskategori. Rådgiver skal ikke oppgi listene automatisk til skattemyndighetene, men IRS kan etterspørre liste. Rådgiveren har da 20 arbeidsdager til å innsende listen. Hvis ikke listen blir innsendt innen fristen, løper en dagmulkt på USD 10.000 for hver dag listen ikke sendes inn.

11.5.4 Frist for å gi opplysninger

Frist for å gi pliktige opplysninger er avhengig av om det er rådgiver eller den skattepliktige som leverer opplysninger. For rådgivere er fristen senest den siste dagen i måneden etter slutten av det kvartalet hvor rådgiveren oppfylte kravene for å anses som «Material Advisor» i henhold til regelverket. Dette tidspunktet vil være når rådgiveren har uttalt seg (muntlig eller skriftlig) om de skattemessige sidene ved en opplysningspliktig transaksjon, har fått eller forventer å få honorar som overstiger treskelbeløpet og den skattepliktige har igangsatt transaksjonen.

Den skattepliktige skal gi opplysninger om opplysningspliktige transkjoner i et eget skjema i forbindelse med skattemeldingen. Opplysningene skal leveres til Office of Tax Shelter Analysis (OTSA).

11.5.5 Sanksjoner

Dersom en rådgiver ikke leverer riktige og fullstendige opplysninger innen fristen, kan han ilegges et overtredelsesgebyr. Dersom opplysningssvikten knytter seg til en transaksjon i kategorien opplistede transkjoner, økes gebyret betraktelig. Dersom det er den skattepliktige som ikke leverer riktige og fullstendige opplysninger, kan det ilegges overtredelsesgebyr tilsvarende 75 prosent av skattefordelen transaksjonen førte til eller skulle ha ført til.

11.6 Canada

11.6.1 Innledning

I Canada finnes det to ulike regelsett for opplysningsplikt om skatteplanlegging. Det første regelverket «tax shelter regime» ble innført i 1989. Dette regelverket omfatter gavearrangement eller eiendomserverv hvor det blir presentert for kjøperen eller giveren at skattefordelene ved arrangementet vil være lik eller overstige nettokostnadene ved kjøpet eller donasjonen. Det andre regelverket ble innført i 2013 og omfatter «tax avoidance transactions». Regelverket har et større omfang enn det tidligere, og omfatter langt flere arrangement.25

11.6.2 Opplysningspliktige arrangement

Etter det canadiske regelverket som ble innført i 2013, er arrangement opplysningspliktige når de kan defineres som en «avoidance transaction» etter den generelle «Anti-Avoidance Rule» (GAAR) i inntektskatteloven26. Dette innebærer enhver transaksjon, eller en del av en transaksjonsrekke, som direkte eller indirekte resulterer i en skattefordel, med mindre transaksjonene etter forholdene med rimelighet kan sies å ha hatt andre formål enn å oppnå en skattefordel.

I tillegge til å kunne klassifiseres som en «avoidance transaction» må arrangementet inneholde to av tre kjennetegn for å være opplysningspliktig. Disse kjennetegnene er honorar, konfidensialitet og kontraktsbeskyttelse.

Kjennetegnet knyttet til honorar innebærer at rådgiveren («promoter eller «tax advisor») har krav på et honorar som er basert på størrelsen av skattefordelen ved transaksjonen, som er knyttet til at skattefordelen oppnås, eller som er avhengig av antallet skattepliktige som deltar i transaksjonen eller som har fått tilgang rådgivning tilknyttet arrangementet.

Kjennetegnet konfidensialitet innebærer at rådgiveren pålegger den skattepliktige eller andre taushetsplikt om transaksjonen eller arrangementet. Taushetsplikt innebærer enhver begrensning i adgangene til å gi detaljer om transaksjonen eller strukturen til andre, herunder canadiske skattemyndigheter.

Kjennetegnet kontraktsbeskyttelse innebærer at den skattepliktige eller andre som er involvert i transaksjonen på den skattepliktiges vegne, har kontraktsbeskyttelse knyttet til transaksjoner på andre måter enn de som følger av honorarkjennetegnet. Dette innebærer enhver form for forsikring, erstatning eller kompensasjon som beskytter en person dersom skattefordelen ikke oppnås, eller dersom det oppstår utgifter knyttet til skattefordelen.

11.6.3 Opplysningspliktige

Etter det canadiske regelverket har både den skattepliktige og rådgiveren opplysningsplikt om rapporteringspliktige transaksjoner. Etter regelverket er det den som ønsker å oppnå en skattefordel ved arrangementet som skal gi opplysninger til canadiske skattemyndigheter. I tillegg gjelder opplysningsplikten enhver som er involvert i en opplysningspliktig transaksjon når arrangementet fører til en skattefordel for en nåværende eller fremtidig eier. Videre vil en eller flere «promoters» eller «tax advisors» være rapporteringspliktige om arrangementet dersom de har krav på nærmere angitte honorarer. Med «promoter» siktes det til enhver som er involvert i markedsføring eller salg av en transaksjon eller et arrangementet som det med rimelighet kan forventes å være opplysningspliktig, eller som aksepterer erstatning for et opplysningspliktig arrangement. Med «tax advisor» siktes det til enhver som direkte eller indirekte bistår i planlegging, utforming eller gjennomføring av et opplysningspliktig arrangement. Videre vil enhver som bistår eller rådgir en «promoter» eller «tax advisor» i forbindelse med et opplysningspliktig arrangement, også anses som en «tax advisor». Dersom flere (både skattepliktige og rådgivere) er opplysningspliktige om det samme arrangementet, vil en fullstendig oppfyllelse fra en av dem innebære at opplysningsplikten også er oppfylt for de andre.

11.6.4 Frist for å gi opplysninger

I Canada er fristen for å gi opplysninger den samme for rådgiveren og den skattepliktige. Fristen er 30. juni i kalenderåret etter det kalenderåret rapporteringsplikten oppstod.

11.6.5 Sanksjoner

Dersom det ikke gis opplysninger om pliktige arrangement til rett tid, kan canadiske skattemyndigheter ilegge alle opplysningspliktige et overtredelsesgebyr. Dette gjelder selv om de opplysningspliktige har avtalt hvem av dem som skal gi opplysninger til skattemyndighetene. Størrelsen på gebyret settes til summen av samtlige honorar for arrangementet som rådgiver har krav på. Rådgivere er solidarisk ansvarlig for gebyret sammen med den skattepliktige. Dersom det er flere rådgivere, er ansvaret bare begrenset til den delen av honoraret de selv har krav på. Gebyr ilegges ikke når den opplysningspliktige har utvist tilstrekkelig aktsomhet basert på hva som kan forventes av en alminnelig forsvarlig og aktsom person under lignende omstendigheter.

12 BEPS tiltak 12

12.1 Innledning

I 2015 la OECD frem rapporten «Mandatory Disclosure Rules, Action 12»27 (heretter omtalt som «rapporten»). Rapporten er resultatet av arbeidet under BEPS-prosjektets tiltak 12. Siktemålet med tiltak 12 er å forbedre skattemyndigheters tilgang på informasjon om potensielt aggressiv skatteplanlegging.28 Tilgang til relevant informasjon om strategier for skatteplanlegging er avgjørende for at myndighetene skal kunne identifisere risikoområder for uthuling av skattegrunnlaget og overskuddsflytting (BEPS). Tidlig informasjon kan i tillegg sette skattemyndighetene i stand til å respondere hurtig på endringer i skattepliktiges atferd gjennom regelendringer. Rapporten gjennomgår alternative løsninger for hvordan regler om opplysningsplikt om aggressiv skatteplanlegging kan utformes, og anbefaler at landene innfører slike regler.

Rapporten inneholder enkelte konkrete anbefalinger, men oppstiller ikke en minimumsstandard for opplysningsplikt om skatteplanlegging. Landene gis stor grad av frihet til å tilpasse reglene til eksisterende lovgivning og lokale utfordringer og behov. Anbefalingene tar utgangspunkt i de viktigste fellestrekkene til regelverkene i landene som allerede har opplysningsplikt om skatteplanlegging.

Erfaringene fra landene som allerede har opplysningsplikt om skatteplanlegging, tyder på at det kan være vanskeligere å utforme regler om opplysningsplikt som fanger opp skatteplanlegging med grenseoverskridende skattefordeler. En del av arbeidet med BEPS-prosjektets tiltak 12 er å vurdere hvordan opplysningsplikt om skatteplanlegging kan bli mer effektiv i en internasjonal kontekst. BEPS tiltaksplan etterspør anbefalinger om opplysningsplikt om internasjonal skatteplanlegging og å utforske en vid definisjon av «skattefordel» med formål om å fange opp slik skatteplanlegging.29

Rapporten identifiserer de viktigste forskjellene mellom innenlandske og grenseoverskridende skattearrangement som gjør at det er vanskeligere å utforme regler om opplysningsplikt som treffer internasjonale skattearrangement. Rapporten gir også anbefalinger om hvilke elementer som kan inkluderes i regelverk om opplysningsplikt for å gjøre dem mer effektive i å treffe internasjonal skatteplanlegging.

12.2 Hvem skal ha opplysningsplikt?

Landene som velger å innføre opplysningsplikt om skatteplanlegging, må velge om både skatterådgiveren og den skattepliktige skal ha opplysningsplikt, eller om opplysningsplikten primært skal påhvile skatterådgiveren.

Etter det første alternativet har skatterådgiveren og den skattepliktige likestilt opplysningsplikt. Dette innebærer at begge parter i utgangspunktet må rapportere til myndighetene uavhengig av om den andre allerede har rapportert inn de samme opplysningene. USA og Canada har regler etter denne modellen. I Canada kan rapportering fra en av partene i visse tilfeller gjøre at opplysningsplikten til den andre faller bort. I USA er begge parter forpliktet til å rapportere uavhengig av hverandre i alle tilfeller.

Det andre alternativet er at skatterådgiveren har den primære opplysningsplikten. Dersom skatterådgiveren overholder sin opplysningsplikt, har mottakeren av rådene ingen plikt til å gi detaljerte opplysninger om skatteplanleggingen. Modellen er blant annet brukt i Storbritannia og Sør-Afrika. I disse landene er skatterådgiveren forpliktet til å videreformidle et referansenummer til mottakeren av rådene. Mottakeren av rådene oppgir dette nummeret i skattemeldingen. I Sør-Afrika må den skattepliktige fremlegge skriftlig bekreftelse på at opplysningene er rapportert av enten skatterådgiveren eller en annen mottaker av skatteplanleggingen.

Etter denne modellen har den skattepliktige sekundær opplysningsplikt. Dersom skatterådgiveren ikke gir opplysninger om skatteplanleggingen, eller er forhindret fra å opplyse om den, faller opplysningsplikten på den skattepliktige. Dette gjelder for eksempel dersom skatterådgiveren oppholder seg i utlandet, slik at det blir vanskelig å kontrollere at opplysningsplikten overholdes fra skatterådgiverens side. Det samme gjelder dersom rådgivningen er utført av noen som ikke er definert som skatterådgiver etter regelverket, for eksempel en ansatt hos den skattepliktige. I disse tilfellene vil det bare oppstå opplysningsplikt dersom skattearrangementet har blitt implementert av den skattepliktige.

I landene som har regler om opplysningsplikt om skatteplanlegging, er det i utgangspunktet også opplysningsplikt om skattearrangement tilbudt av advokater og andre som er underlagt advokattaushetsplikt. Det anerkjennes likevel at advokatens taushetsplikt kan forhindre skatterådgiveren fra å fremlegge all opplysningspliktig informasjon. I slike tilfeller får klienten plikt til å rapportere opplysningene.

I rapporten anbefales ikke den ene modellen fremfor den andre, det er opp til landene å vurdere om man vil innføre likestilt opplysningsplikt for skatterådgiver og mottaker av skatteplanleggingen, eller om skatterådgiveren skal ha den primære opplysningsplikten. Dersom skatterådgiveren skal ha den primære opplysningsplikten, anbefales det at opplysningsplikten likevel faller på den skattepliktige i tilfeller hvor rådgiveren har tilholdssted i utlandet, den skattepliktige ikke har fått assistanse fra en skatterådgiver eller dersom skatterådgiveren har yrkesmessig taushetsplikt.

Landene står fritt til å definere hvem som skal regnes som opplysningspliktig skatterådgiver. I tiltak 12 anbefales det at definisjonen i hvert fall omfatter personer som gjennom å tilby tjenester knyttet til skatt, er ansvarlig for eller involvert i å designe, markedsføre, organisere eller forvalte skattefordelen i arrangementer det er rapporteringsplikt om. Definisjonen kan også omfatte personer som bidrar med bistand, assistanse eller råd av vesentlig betydning for design, markedsføring, organisering eller forvaltning av en skattefordel som gjør transaksjonen rapporteringspliktig.

12.3 Ett-trinns eller to-trinns modell for opplysningspliktige transaksjoner?

Landene som innfører opplysningsplikt om skatteplanlegging, må vurdere om det bør være en terskel for hvilke transaksjoner som blir rapporteringspliktige, eller om opplysningsplikten bør begrenses på annen måte for å unngå overrapportering og sikre at det kun er relevante transaksjoner som blir rapportert.

I rapporten skisseres to alternativer for utforming av regler om hvilke transaksjoner som skal være opplysningspliktige. Landene kan enten bruke en ett-trinns modell, hvor det er opplysningsplikt om nærmere definerte disposisjoner uten en kvalifiserende terskel. Alternativt kan man bruke en to-trinns modell, som i tillegg til nærmere definerte disposisjoner består av et inngangsvilkår. Rapporten presenterer fordeler og ulemper med de to alternativene, men lar det være opp til landene å velge hvilken løsning som passer best for opplysningsplikt om skatteplanlegging innenfor landegrensene. På grunn av måten grenseoverskridende skattearrangementer er strukturert, anbefaler rapporten at opplysningsplikt om slike arrangement følger en ett-trinns modell. Dette behandles nærmere i kapittel 12.8.

I landene som allerede har opplysningsplikt om skatteplanlegging, har de fleste regelverkene et inngangsvilkår som begrenser hvilke transaksjoner som er rapporteringspliktige. Den vanligste terskelen er en såkalt «main benefit»-test, det vil si et vilkår om at hovedfordelen, eller en av hovedfordelene med disposisjonen er at man oppnår eller forventer å oppnå en skattefordel. Testen sammenligner verdien av den forventede skattefordelen med andre fordeler som det er sannsynlig at oppnås ved disposisjonen. Fordelen med testen er at den innebærer en objektiv vurdering av skattefordelen som oppnås ved arrangementet.

I rapporten blir det påpekt at en «main benefit»-test utgjør en relativt høy terskel for hvilke transaksjoner som blir rapporteringspliktige, og at en slik terskel kan føre til at transaksjoner av interesse for skattemyndighetene ikke blir rapportert. Testen gjør også at håndhevingen av reglene blir mer kompleks, og kan dermed føre til mer usikre utfall for den skattepliktige.

Alternativet til å innføre en «main benefit»-test eller et lignende inngangsvilkår, er å kun definere de objektive kjennetegnene til de rapporteringspliktige disposisjonene. På denne måten er det ikke nødvendig å identifisere skattefordelen som den skattepliktige oppnår eller konstatere at transaksjonen utgjør skatteomgåelse. En ulempe med en slik ett-trinns modell er at opplysningsplikten kan bli for omfattende, og at mange av disposisjonene som rapporteres inn ikke er relevante for skattemyndighetene.

Opplysningsplikten kan også begrenses ved at den kun gjelder for disposisjoner over visse beløpsgrenser. Denne fremgangsmåten er benyttet i USA, hvor opplysningsplikten gjelder klart definerte disposisjoner som er nærmere avgrenset ved bruk av beløpsgrenser. Dette kan redusere de økonomiske og administrative konsekvensene for både den skattepliktige og skattemyndighetene, ved at fokus rettes mot de mer betydningsfulle disposisjonene hvor kontrollbehovet er større.

Beløpsterskler kan legges på alle disposisjoner som det er opplysningsplikt om, eller for de disposisjonene hvor det er stor sannsynlighet for at det vil rapporteres inn et stort antall disposisjoner.

En beløpsterskel kan gjelde for transaksjonsbeløpet eller for spart skatt ved å benytte arrangementet. I rapporten pekes det på at en ulempe med bruk av terskelbeløp er at det kan være lett å omgå ved at transaksjonsbeløpet legges rett under grensen. Videre påpekes det at slike terskler kan gi inntrykk av at skatteomgåelse er akseptabelt så lenge beløpene er små. Det fremholdes også at det ikke trenger å være noen sammenheng mellom størrelsen på transaksjonen og hvorvidt den er interessant for skattemyndighetene. Det kan for eksempel tenkes at nye og innovative disposisjoner med formål om å spare skatt blir «testet» på mindre disposisjoner først, og at beløpsgrenser dermed kan føre til at myndighetene får informasjon om arrangementet senere enn det som er ønskelig.

Storbritannia, Irland, Portugal og Canada har som inngangsvilkår for opplysningsplikt at skattefordel er en av de mest fremtredende fordelene med arrangementet. Fordelen med denne regelmodellen er at skattefordelen med transaksjonen blir identifisert separat, slik at det ikke blir nødvendig å identifisere og definere et vilkår om skattefordel for hver enkelt transaksjonskategori. Denne fleksibiliteten er særlig nyttig ved utformingen av opplysningsplikt om transaksjoner med generiske kjennetegn, fordi disse kjennetegnene ikke knyttes til en skattefordel som sådan.

Rapporten anbefaler å unngå å bruke beløpsgrenser for å filtrere ut ubetydelige transaksjoner i tillegg til «main benefit»-test eller lignende inngangsvilkår. Grunnen til dette er at en «main benefit»-test allerede avgrenser mot ubetydelige transaksjoner, og at det ikke er nødvendig med ytterligere begrensning av opplysningsplikten i slike tilfeller.

12.4 Hvilke transaksjoner som skal være opplysningspliktige – kjennetegn

I rapporten anbefales det at opplysningsplikten knyttes opp mot visse kjennetegn ved skatteplanleggingen. Kjennetegn er i rapporten definert som redskap for å identifisere egenskaper ved skatteplanlegging som skattemyndighetene er interessert i. Det kan enten være kjennetegn ved det konkrete skattearrangementet, det vil si kjennetegn ved selve disposisjonen som fører til skattefordel, eller kjennetegn ved klausuler i avtalen mellom en skatterådgiver og den skattepliktige eller på annen måte kjennetegn ved skatteplanleggingen i seg selv. De to typene kjennetegn er i rapporten omtalt som henholdsvis spesifikke og generelle kjennetegn. Generelle kjennetegn kan være egnet til å identifisere skattearrangement som skatterådgivere reproduserer og selger til mer enn en person. Spesifikke kjennetegn vil på sin side reflektere de konkrete områdene hvor skattemyndighetene mener at det er risiko for aggressiv skatteplanlegging.

12.4.1 Generelle kjennetegn

Nye måter å utnytte svakheter i et skattesystem eller misforhold mellom to eller flere skattesystem utvikles hele tiden, og skattemyndighetene vil ofte ikke få kunnskap om disse før det har gått noe tid. Opplysningsplikt om skatteplanlegging må derfor være utformet slik at skattemyndighetene også får informasjon om disposisjoner som gir skattefordeler som de ikke kjenner til fra før. For å fange opp slike disposisjoner, anbefaler rapporten at landene innfører opplysningsplikt om skatteplanlegging med visse generelle kjennetegn. Dette er kjennetegn som indikerer at skatteplanleggingen kan være aggressiv. Slike kjennetegn kan for eksempel være at skatterådgiveren pålegger den skattepliktige å holde fremgangsmåten for skattearrangementet konfidensiell for å beskytte seg fra innsyn fra skattemyndighetene eller konkurrenter. Et annet kjennetegn som kan indikere aggressiv skatteplanlegging, er at skatterådgiverens honorar er knyttet til om den skattepliktige oppnår den forventede skattefordelen. Hensikten med å knytte opplysningsplikten til slike generelle kjennetegn er å få informasjon om metoder for å oppnå en skattefordel som skattemyndighetene selv ikke kjenner til.

To generelle kjennetegn som utløser opplysningsplikt i mange land, er skatterådgivning ytt under forutsetning av at kunden holder arrangementet konfidensielt, og arrangementer hvor skatterådgiverens godtgjørelse er knyttet til skattefordelen som oppnås ved transaksjonen. Andre generelle kjennetegn som brukes noe sjeldnere, er ulike varianter av avtaler om at skatterådgiveren påtar seg ansvar for utfallet av skatteplanleggingen og arrangement med standardiserte avtaler, det vil si avtaler som i liten grad må tilpasses den enkelte skattepliktige, og dermed kan markedsføres til en større krets av skattepliktige.

I tiltak 12 anbefales det at opplysningsplikt om skatteplanlegging i hvert fall gjelder for de generelle kjennetegnene konfidensialitet om skattearrangementet og avtaler om at rådgiverens godtgjørelse er knyttet til resultatet av skatteplanleggingen. Landene kan også vurdere å inkludere andre generelle kjennetegn som standardiserte avtaler og avtaler om kontraktsrisiko. Basert på de regelverkene som allerede finnes om opplysningsplikt om skatteplanlegging, oppstilles det noen felles prinsipper som kan brukes som «modellregler». De landene som ønsker å innføre opplysningsplikt om skatteplanlegging, kan bruke disse som utgangspunkt for sine regler om opplysningsplikt for disposisjoner med generiske kjennetegn, og kan revidere og tilpasse dem så de passer inn i det internrettslige systemet.

Konfidensialitet

En avtale om konfidensialitet vil i denne sammenhengen si at et arrangement er tilbudt fra skatterådgiveren med vilkår om at kunden holder det nærmere innholdet i arrangementet hemmelig. Det er altså kunden som blir pålagt konfidensialitet om arrangementets innhold, ikke skatterådgiveren. Skatterådgiveren kan for eksempel begrense kundens adgang til å røpe de skattemessige konsekvensene eller den underliggende skattestrukturen som arrangementet innebærer. Begrensningen i adgangen til å røpe arrangementet er pålagt for å beskytte verdien av arrangementet som skatterådgiveren har designet.

En avtale om konfidensialitet kan være et tegn på at skatterådgiveren ønsker å holde detaljene i arrangementet hemmelig for andre skattepliktige eller for skattemyndighetene. Dette tyder på at arrangementet kan være innovativt eller aggressivt. Konfidensialitet rundt arrangementet gjør skatterådgiveren i stand til å selge arrangementet til mer enn én skattepliktig.

Dersom det aktuelle skattearrangementet som er underlagt konfidensialitet er velkjent av skattemyndighetene, kan skattemyndighetene unnta arrangementet fra opplysningsplikt.

Boks 12.1

Modellregel om konfidensialitet

  • Arrangementet er tilbudt den skattepliktige under et vilkår om konfidensialitet,

  • Dette begrenser den skattepliktiges avsløring av skattebehandlingen, skattestrukturen av transaksjonen eller den etterfølgende skattefordelen,

Konfidensialitet beskytter skatterådgiverens strategier og kan muliggjøre fortsatt bruk av samme arrangement eller transaksjon.

Godtgjørelse knyttet til resultatet av skatteplanleggingen

Et av de vanligste generelle kjennetegnene i de eksisterende regelverkene er avtaler om at skatterådgiverens godtgjørelse på en eller annen måte er knyttet til den skattefordelen som kunden oppnår med arrangementet. Kjennetegnet er ment å fange opp arrangementer som er solgt under den forutsetning at de vil gi kunden en skattefordel. Storbritannia, Irland og Canada har opplysningsplikt for skatteplanlegging dersom skatterådgiverens godtgjørelse enten er helt betinget av at kunden oppnår en skattefordel, eller hvor skatterådgiveren oppnår en bonus relativ til skattefordelen som kunden oppnår. I USA er det opplysningsplikt om arrangement hvor kunden har rett til tilbakebetaling av hele eller deler av vederlaget for skatterådgiverens tjeneste dersom skattefordelen ikke inntrer som forutsatt.

Enkelte land har spilt inn at skatterådgiverens godtgjørelse også kan være bakt inn i selve transaksjonen fremfor å utgjøre et selvstendig vederlag fra kunden, og at et generelt kjennetegn som går på at skatterådgivers vederlag er knyttet til skattefordelen bør defineres slik at slike vederlagsformer omfattes av bestemmelsen. Andre land har fremholdt at definisjonen av dette kjennetegnet bør være så vid at slike vederlagsformer uansett dekkes, mens noen få land har uttrykt bekymring for at en så bred definisjon kan føre til at det blir vanskelig å overholde reglene, og at denne type vederlag heller bør fanges opp av andre kjennetegn. Landene må vurdere disse momentene når de skal definere kjennetegn om godtgjørelse knyttet til resultatet av skatteplanleggingen.

Boks 12.2

Modellregel om vederlag knyttet til resultatet av skatteplanleggingen

  • Den skattepliktiges betaling for skattearrangementet eller transaksjonen er direkte basert på, eller knyttet til størrelsen på, skattefordelen som forventes å bli oppnådd,

  • Hvis den forventede skattefordelen ikke oppnås, vil dette påvirke størrelsen på betalingen fra den skattepliktige.

Avtaler om kontraktsrisiko

I enkelte land er avtaleklausuler som regulerer skatterådgiverens ansvar for utfallet av skatteplanleggingen, et kjennetegn som utløser opplysningsplikt.

I Canada oppstår det rapporteringsplikt om skatterådgivningen dersom det er gjort avtale om at skatterådgiveren påtar seg risikoen for utfallet av skattearrangementet. «Contractual protection» er definert på følgende måte i Canada:

  • (1) Enhver form for forsikring (bortsett fra standard profesjonsansvarsforsikring) eller annen beskyttelse, herunder erstatning eller kompensasjon som

    • a. Beskytter mot at transaksjonen mislykkes i å føre til noen skattefordel (overhodet), eller

    • b. Betaler for eller refunderer enhver utgift, vederlag, skatt, rente, bot eller lignende betaling som har påløpt i forbindelse med en tvist om skattefordelen av transaksjonen, og

  • (2) Enhver form for assistanse fra skatterådgiveren til den skattepliktige i forbindelse med en tvist om skattefordelen av transaksjonen.

I Portugal gjelder opplysningsplikten for disposisjoner som inneholder en klausul som fritar eller begrenser skatterådgiverens ansvar.

Standardiserte avtaler

Dette kjennetegnet er ment å fange opp skattearrangement som er markedsført til mer enn én potensiell kunde, og som består av standardisert dokumentasjon som ikke trenger å tilpasses den enkelte kunden i nevneverdig grad. En viktig egenskap ved slike arrangement er at de er enkle å kopiere, slik at det krever lite å tilpasse opplegget til en ny bruker. Tilpasningen krever heller ikke at den skattepliktige mottar ekstra rådgivning eller andre tilleggstjenester.

Storbritannia og Irland har opplysningsplikt om standardiserte skattearrangementer i sine regelverk. Rapporten peker også på at Sør-Korea har et lignende kjennetegn, men at opplysningsplikten der gjelder for standardiserte finansielle produkter med en skattefordel. Slike produkter er hovedsakelig skattemotivert, og det er usannsynlig at slike finansielle produkter ville blitt solgt hvis det ikke hadde hatt en skattefordel. Etter sør-koreanske regler må finansielle institusjoner som har designet finansielle produkter som inneholder skattefordeler som for eksempel fradrag og redusert skattesats på kildeskatt, rapportere om produktene til skattemyndighetene før de selges til investorer i det finansielle markedet.

12.4.2 Hypotetisk anvendelse av generelle kjennetegn

Hypotetisk anvendelse av generelle kjennetegn innebærer at opplysningsplikt om enkelte skattearrangement inntrer før de er tatt i bruk. Dette gjelder for arrangementer som inneholder en klausul om konfidensialitet og arrangementer hvor skatterådgiverens vederlag er knyttet til skattefordelen. Opplysningsplikten utløses dersom det med rimelighet kan antas at en selger av slike arrangement ville ønske at arrangementet holdes konfidensielt. For arrangementer med godtgjørelse knyttet til skattefordelen, vil opplysningsplikt oppstå dersom det med rimelighet kan antas at en selger av slike arrangement kunne ha krevd vederlag knyttet til hvorvidt skattefordelen inntreffer og hvor stor den blir. Det er med andre ord ikke nødvendig at det faktisk er avtalt at rådgiveren skal få godtgjørelse som er knyttet til skattefordelen.

Hypotetisk anvendelse av generelle kjennetegn kan utvide rekkevidden av reglene, og kan motvirke omgåelse av mer objektive kjennetegn. Kjennetegnene kan dessuten favne skattearrangement som er designet til en spesifikk skattepliktig. På den andre siden vil rent objektive kjennetegn være sikrere, siden opplysningsplikten kan bedømmes på bakgrunn av faktiske avtaleklausuler om konfidensialitet eller vederlag knyttet til skattefordelen.

Rapporten lar det være opp til landene selv å vurdere om de vil ha nytte av hypotetisk anvendelse av generelle kjennetegn.

12.4.3 Spesifikke kjennetegn

Skattemyndighetene vil i mange tilfeller være kjent med at disposisjoner med enkelte spesifikke trekk medfører risiko for aggressiv skatteplanlegging. I rapporten anbefales det at det innføres opplysningsplikt om transaksjoner med de spesifikke kjennetegnene som de lokale skattemyndighetene er kjent med at utgjør en risiko for aggressiv skatteplanlegging. Den nærmere utformingen av kjennetegnene overlates til de enkelte landene, slik at de kan tilpasses det enkelte landets utfordringer og prioriteringer.

Selv om spesifikke kjennetegn er utformet for å fange opp konkrete disposisjoner, eller bestemte elementer av disposisjoner, bør de utformes slik at de har en vid rekkevidde og ikke inneholder for mange tekniske detaljer. Snevre eller tekniske kjennetegn kan tolkes innskrenkende av de skattepliktige, eller kan gi skattepliktige og skatterådgivere anledning til å tilpasse arrangementet slik at det ikke faller innenfor regelens rekkevidde.

Hvilke disposisjoner som utgjør en risiko for aggressiv skatteplanlegging eller skatteomgåelse, kan variere fra land til land. Rapporten gir derfor landene stor grad av fleksibilitet til å utforme spesifikke kjennetegn som møter lokale behov. Rapporten inneholder en oversikt over eksempler på spesifikke kjennetegn som er benyttet i landene som har opplysningsplikt om aggressiv skatteplanlegging. Enkelte av disse er presentert nedenfor.

Rapporten viser til at det kan være vanskeligere å utforme kjennetegn som fanger opp grenseoverskridende disposisjoner. Det er derfor gitt egne anbefalinger om hvordan landene kan utforme kjennetegn for å fange opp slike disposisjoner, se kapittel 12.8 om dette.

Tapstransaksjoner

Varianter av opplysningsplikt om tapstransaksjoner finnes i Canada, USA og Storbritannia. Dette er kjennetegn som skal fange opp ulike arrangementer som går ut på å skape og utnytte tap. Slike arrangementer kan variere i hvordan de er utformet, men har vanligvis som effekt at alle eller noen av de individuelle deltakerne i arrangementet havner i en tapsposisjon som brukes til å redusere inntektsskatt eller kapitalskatt, eller generere en tilbakebetaling.

Opplysningsplikt om tapstransaksjoner kan begrenses til tap over visse terskelbeløp. En slik begrensning er gjort i USA.

Arrangementer som endrer klassifisering av inntekt

Dette er kjennetegn som identifiserer arrangementer som går ut på å konvertere inntekt til kapitalinntekt eller gaver for å betale lavere skattesats enn ordinær inntektsskatt. Konverteringen kan også ha andre skattefordeler i enkelte lands internrett, som lavere gevinstbeskatning eller unntatt skatteplikt for gevinsten.

Irland og Portugal har opplysningsplikt om slike arrangementer. I Portugal gjelder dette kjennetegnet forsikringsprodukter eller finansielle transaksjoner som kan føre til en reklassifisering av inntekten eller til endring av mottakere av inntekten. Kjennetegnet er særlig rettet mot finansiell leasing, transaksjoner under hybride instrumenter, derivater og kontrakter om finansielle instrumenter.

Arrangementer som involverer deltakere lokalisert i lavskatteland

Dette kjennetegnet benyttes i Portugal, og tar sikte på å fange opp arrangementer som involverer selskap som er lokalisert i lavskatteland. Begrepet «lavskatteland» omfatter land definert som skatteparadiser av skattemyndighetene eller andre, land hvor det ikke må svares selskapsskatt eller betalt skatt er mindre enn 60 % av gjeldende selskapsskatt, og land hvor selskapet får delvis eller fullt skattefritak.

Arrangementer som involverer hybride instrumenter

Dette kjennetegnet er brukt i Sør-Afrika, og gjelder arrangementer som er definert som «hybrid equity instrument» i skattelovgivningen. Dette gjelder særlig transaksjoner som involverer innløselige preferanseaksjer og vanlige aksjer med rettigheter som avviker fra rettigheter som vanligvis følger aksjer. Kjennetegnet skal også treffe arrangementer som faller under skattelovgivningens definisjon av «hybrid debt instrument». Dette gjelder særlig konvertible lån/obligasjonsarrangementer (unntatt børsnoterte gjeldsinstrumenter).

12.5 Hva skal det gis opplysninger om?

I tiltak 12 anbefales det at det skal gis opplysninger som identifiserer tilbyderen og mottakeren, og at arrangementet beskrives, herunder hva som gjør arrangementet opplysningspliktig. I tillegg anbefales det at de opplysningspliktige må beskrive skattefordelen som søkes oppnådd ved arrangementet. Når det gjelder opplysningspliktige grenseoverskridende arrangement, anbefales det i tiltak 12 at det i stor grad bør gis den samme informasjonen som for innenlandske arrangement. Opplysningsplikten bør derfor inkludere opplysninger om arrangementet som er relevant for skattefastsettingen i landet der opplysningen skal gis. I tillegg bør det ved grenseoverskridende arrangement kreves opplysninger om utenlandsk rett som er relevant for det ønskede utfallet av arrangementet.

12.6 Når skal opplysningene gis?

I tiltak 12 anbefales det at når opplysningsplikten ligger hos en rådgiver, bør fristen settes så tidlig som mulig og gjerne knyttes til tilgjengeliggjøringen av arrangementet. Videre bør det settes en kort frist fra tidspunktet hvor opplysningsplikten utløses, til opplysningen skal gis til skattemyndighetene. I de tilfellene hvor det er brukeren eller den skattepliktige som er opplysningspliktig, anbefales det at fristen settes nærmere gjennomføringen av arrangementet. Dersom brukeren eller den skattepliktige er den eneste opplysningspliktige, bør imidlertid fristen settes nærmere tilgjengeliggjøringen eller gjennomføringen av arrangementet.

12.7 Sanksjoner

I tiltak 12 fremheves det at innføring av opplysningsplikt om skatteplanlegging ikke vil være effektivt dersom de opplysningspliktige ikke etterlever reglene. Det anbefales derfor at landene som velger å innføre opplysningsplikt, bør benytte økonomiske sanksjoner som reaksjon på manglende etterlevelse.

12.8 Grenseoverskridende transaksjoner

12.8.1 Innledning

De landene som har opplysningsplikt om skatteplanlegging, gjør i liten grad forskjell på internasjonale og nasjonale skattearrangement. Noen jurisdiksjoner benytter enkelte kjennetegn som skal fange opp grenseoverskridende arrangement særskilt, men de fleste kjennetegn gjelder for både internasjonale og nasjonale skattearrangement. Rapporten viser til at flere av landene som har opplysningsplikt om skatteplanlegging, gir uttrykk for at de i praksis mottar færre rapporteringer om grenseoverskridende arrangement sammenlignet med rent nasjonale arrangementer. Det ser ut til at årsaken til den lavere graden av rapportering om internasjonale skattearrangement til dels er et resultat av hvordan internasjonale arrangementer er strukturert og utformingen av vilkårene for opplysningsplikt i de gjeldende regimene.

Grenseoverskridende arrangementer genererer en rekke skattefordeler for ulike parter i forskjellige jurisdiksjoner som kan virke ubetydelige sett uavhengig av arrangementet for øvrig. Dette gjør at opplysningsplikt som kun fokuserer på nasjonale skatteeffekter for nasjonale skattepliktige, uten forståelse for det globale bildet, ikke vil fange opp mange typer grenseoverskridende skatteplanlegging. For eksempel kan skattefordeler som oppstår i utlandet, komme den skattepliktige til gode i form av lavere kapitalkostnader eller høyere avkastning. På denne måten vil en skattefordel vunnet av en utenlandsk motpart i en annen jurisdiksjon, resultere i en kommersiell fordel for den skattepliktige i hjemlandet. Dette vil igjen redusere betydningen av skattefordelene oppnådd av den skattepliktige i hjemlandet ved transaksjonen, selv om disse likevel kan utgjøre en risiko for skattemyndighetene i landet. Rapporten anbefaler på denne bakgrunn at landene unngår å begrense opplysningsplikt om grenseoverskridende skattearrangement ved å bruke en «main benefit»-test eller lignende kvalifiserende vilkår.

Grenseoverskridende skattearrangementer er ofte en del av overordnede forretningsmessige transaksjoner som oppkjøp, refinansiering eller restruktureringer. Rådgivning om slike arrangementer er ofte tilpasset den enkelte skattepliktige og den konkrete transaksjonen. Det kan derfor være vanskelig å fange opp disse arrangementene med generelle kjennetegn.

Generelt sett vil spesifikke kjennetegn være den mest effektive metoden for å utforme regler om opplysningsplikt som fanger opp grenseoverskridende skattearrangement. En utfordring med å utforme spesifikke kjennetegn er å formulere en definisjon som er tilstrekkelig bred til å fange opp et stort utvalg av skatteplanleggingsteknikker men også er snever nok til å unngå overrapportering. En fremgangsmåte for å håndtere disse utfordringene er å fokusere på de typene av BEPS-resultat som utgjør risiko i den aktuelle jurisdiksjonen, heller enn de konkrete mekanismene som er brukt for å oppnå disse utfallene.

Rapporten anbefaler at opplysningsplikten skal gjelde for arrangementer som inneholder en eller flere grenseoverskridende disposisjoner som benytter teknikker som går ut på uthuling av skattegrunnlaget eller overskuddsflytting (BEPS) for å oppnå en skattefordel (cross-border outcome). Videre skal opplysningsplikten kun gjelde for arrangementer som direkte eller indirekte involverer en skattepliktig til den aktuelle jurisdiksjonen, og kun dersom arrangementet omfatter en eller flere disposisjoner som fører til redusert betalbar skatt til den aktuelle jurisdiksjonen. Rapporten anbefaler også å pålegge de skattepliktige plikt til å gjøre nærmere undersøkelser med nærstående dersom arrangementet kan være del av internasjonal skatteplanlegging.

12.8.2 Kjennetegn som identifiserer internasjonal skatteplanlegging

Tiltak 12 anbefaler for det første at opplysningsplikten skal gjelde for arrangementer som resulterer i en grenseoverskridende skattefordel (cross-border tax outcome) ved å benytte teknikker som går ut på uthuling av skattegrunnlaget eller overskuddsflytting (BEPS). Dette omfatter teknikker som utnytter strukturene beskrevet i BEPS Action Plan (OECD 2013), slik som hybride mismatch- arrangementer og utnyttelse av skatteavtaler (treaty shopping). Det kan også omfatte andre teknikker som skattemyndighetene er kjent med at utgjør en vesentlig risiko for skattegrunnlaget i den aktuelle jurisdiksjonen. Som eksempler nevner rapporten følgende:

  • arrangementer som fører til uklarhet om hvem som eier en eiendel, slik at skattepliktige i forskjellige jurisdiksjoner krever fradrag for nedskrivning eller avskrivning for samme eiendel, eller krever inntektsjustering som følge av dobbeltbeskatning for en og samme inntektsstrøm,

  • fradragsberettigede grenseoverskridende betalinger til medlemmer av samme gruppe som ikke er skattemessig hjemmehørende i noen jurisdiksjon eller som er hjemmehørende i en jurisdiksjon som ikke ilegger inntektsskatt,

  • transaksjoner som gir rett til fradrag eller lignende som følge av at den er, eller er ansett for å være, en overføring av verdier for skatteformål, men som ikke har skattemessige konsekvenser i jurisdiksjonen til den andre parten i transaksjonen,

  • eiendomsoverføringer hvor det er en betydelig forskjell i beløpet som anses som betaling for den aktuelle eiendelen.

Rapporten anbefaler at arrangement som resulterer i en grenseoverskridende skattefordel, identifiseres ved kjennetegn som både er spesifikke og generelle. Med dette menes at kjennetegnene på den ene siden må beskrive de spesifikke grenseoverskridende skattefordelene som de resulterer i, og som utgjør en utfordring i det aktuelle landet. På den andre siden er det viktig å unngå at kjennetegnene knytter seg til konkrete teknikker eller fremgangsmåter å oppnå skattefordelene på. Arrangementet må derimot defineres med utgangspunkt i de overordnede, generelle skattemessige effektene som det resulterer i, slik at opplysningsplikten fanger opp ethvert arrangement som er designet for å oppnå disse effektene, uavhengig av hvordan arrangementet faktisk er strukturert. Denne kombinasjonen av spesifikke og generiske elementer vil gjøre skattemyndighetene i stand til å treffe de internasjonale skattearrangementene som man er kjent med at utgjør størst utfordring i egen jurisdiksjon, samtidig som man fanger opp nye og innovative arrangement.

For å unngå unødvendig rapportering anbefaler rapporten også at myndighetene utarbeider en liste over skattearrangementer som er unntatt rapporteringsplikt. Unntaket bør gjelde for skattearrangementer som skattemyndighetene er kjent med, og som ikke anses som en risiko.

12.8.3 Involverer en skattepliktig i jurisdiksjonen

Opplysningsplikten bør omfatte ethvert arrangement som involverer en skattepliktig i jurisdiksjonen dersom arrangementet medfører en grenseoverskridende skatteeffekt. En skattepliktig vil i denne konteksten omfatte enhver person som er skattemessig hjemmehørende i den aktuelle jurisdiksjonen. I tillegg vil det omfatte enhver ikke-hjemmehørende som etter landets rett er pålagt rapporteringsplikt om inntekt som har kilde i eller annen forbindelse til den aktuelle jurisdiksjonen.

Den skattepliktige bør ha opplysningsplikt om deltakelse i arrangementet uavhengig av om vedkommende er direkte part i den disposisjonen som resulterer i en skattefordel. Rapporten påpeker at dersom opplysningsplikten kun skulle gjelde for skattepliktige som er direkte påvirket av den grenseoverskridende skattefordelen, kunne skatteplanleggere enkelt unngå opplysningsplikten ved å benytte mellommenn og back-to-back strukturer.

Samtidig bør det ikke være opplysningsplikt om deltakelse i et grenseoverskridende arrangement dersom arrangementet ikke medfører noen risiko av betydning for skatteinntekten i den aktuelle jurisdiksjonen. Opplysningsplikt bør derfor begrenses til arrangement som inkluderer en transaksjon eller betaling som medfører en reduksjon av betalbar skatt i den aktuelle jurisdiksjonen.

12.8.4 Definisjon av «arrangement»

Arrangement bør ifølge rapporten defineres vidt, slik at enhver ordning, plan eller enighet faller inn under definisjonen, herunder alle steg, disposisjoner og transaksjoner som utgjør en del av arrangementet og alle personene som er part i eller berørt av det. Et arrangement som gjelder finansiering eller refinansiering av et konsern vil for eksempel inkludere alle innledende transaksjoner som introduserer ny kapital til gruppen, alle etterfølgende steg og konserninterne transaksjoner som forklarer hvordan kapitalen ble anvendt, inkludert transaksjoner gjort under overveielsen av, eller som en konsekvens av, finansieringen eller refinansieringen.

Definisjonen av arrangement bør omfatte enhver ordning som inneholder grenseoverskridende skattefordeler. Opplysningsplikten bør likevel begrenses slik at den kun gjelder de delene av arrangementet som forklarer de direkte eller indirekte skatteeffektene i den aktuelle jurisdiksjonen.

Opplysningsplikten bør ikke være begrenset til de arrangementene som har som formål eller ett av de viktigste formålene å oppnå en grenseoverskridende skattefordel. Det bør være tilstrekkelig for rapporteringsplikt at arrangementet fører til, eller sannsynligvis vil føre til, en grenseoverskridende skattefordel. Rapporten understreker at reglene bør spesifisere hvilke grenseoverskridende strukturer med skattefordel som utløser opplysningsplikt, slik at de skattepliktige enkelt kan vurdere om transaksjonen er opplysningspliktig.

12.8.5 Arrangementet medfører reduksjon av betalbar skatt

Tiltak 12 anbefaler at opplysningsplikten kun skal omfatte arrangementer med transaksjoner som har en skattemessig virkning i den aktuelle jurisdiksjonen. Dette vil sikre at internasjonal skatteplanlegging kun skal rapporteres i de jurisdiksjonene hvor de faktisk har en påvirkning på betalbar skatt.

Et arrangement vil ha skattemessig virkning i en jurisdiksjon dersom det reduserer, eller sannsynligvis vil redusere, betalbar skatt i jurisdiksjonen. Reduksjonen bør være av en viss betydning før opplysningsplikten inntrer. Rapporten anbefaler at denne grensen fastsettes med et bestemt beløp som settes med utgangspunkt i den økonomiske og skattemessige konsekvensen av transaksjonen inngått av den skattepliktige (eller betalinger utført av den skattepliktige). Beregningen av arrangementets skattemessige virkning bør ta hele levetiden til arrangementet i betraktning.

Det anbefales at vurderingen av den skattemessige konsekvensen av arrangementet gjøres ved en direkte analyse av de økonomiske og skattemessige virkningene av transaksjonen og alle betalinger gjort i forbindelse med den. Da vil det ikke være nødvendig med en sammenligning av den skattemessige konsekvensen før og etter inngåelsen av transaksjonen. Transaksjoner og betalinger som har en skattemessig virkning vil for eksempel være betaling av rente til en relatert part i utlandet, betalinger som gir rett til en fordel under en skatteavtale eller overføring av en inntektsgivende eiendel til en som ikke er skattemessig hjemmehørende i jurisdiksjonen.

12.8.6 Unntak fra opplysningsplikt

For å unngå at opplysningsplikt om skatteplanlegging medfører en urimelig byrde på de skattepliktige, bør opplysningsplikten kun gjelde dersom den skattepliktige med rimelighet kan forventes å være klar over den grenseoverskridende skattefordelen som arrangementet leder til. Den skattepliktige kan med rimelighet forventes å kjenne til den grenseoverskridende skattefordelen dersom vedkommende har tilstrekkelig informasjon om arrangementet til å forstå hvordan det er designet, og kan forstå de skattemessige konsekvensene av det.

Ved transaksjoner med en uavhengig part skal testen ikke forstås slik at den skattepliktige er forpliktet til å innhente mer informasjon enn det som kan forventes at man innhentet etter ordinære kommersielle due diligence-prosesser for tilsvarende transaksjoner.

12.8.7 Undersøkelses- og underrettelsesplikt

Opplysningsplikten kan bare omfatte opplysninger som den skattepliktige er kjent med, har i sin besittelse eller har kontroll over. Den skattepliktige må anses å ha kontroll over informasjon som agenter eller kontrollerte enheter er i besittelse av. Opplysningsplikten bør ikke pålegge noen å innrapportere opplysninger som er underlagt lovbestemt taushetsplikt.

Når en skattepliktig inngår en avtale med et annet selskap i gruppen som fører til reduksjon av betalbar skatt, bør opplysningsplikten pålegge den skattepliktige å gjøre rimelige undersøkelser av om disposisjonen er del av et arrangement som inkluderer, eller vil inkludere, en grenseoverskridende skattefordel på tidspunktet for inngåelsen av avtalen.

I visse tilfeller vil informasjon om arrangementet være underlagt konfidensialitet eller andre restriksjoner som forhindrer at det kan gjøres tilgjengelig for den skattepliktige. I slike tilfeller, hvor nærstående parter er ute av stand til eller ikke vil skaffe informasjonen innen rimelig tid, må den skattepliktige opplyse skattemyndighetene om at:

  • den skattepliktige har inngått en konsernintern avtale/transaksjon som fører til eller vil føre til reduksjon av betalbar skatt,

  • til tross for rimelige undersøkelser har den skattepliktige ikke klart å innhente informasjon om hvorvidt transaksjonen er del av et arrangement som omfatter internasjonal skatteplanlegging.

Meldingen bør inneholde all relevant informasjon som den skattepliktige har om den transaksjonen og omstendighetene som foranlediget den. Skattemyndighetene kan bruke denne informasjonen som grunnlag for en forespørsel om ytterligere informasjon til andre lands myndigheter i tråd med eksisterende avtaler om informasjonsutveksling i skattesaker (for eksempel bilateral skatteavtale, den multilaterale konvensjonen om gjensidig administrativ assistanse eller avtale om utveksling av informasjon i skattesaker).

12.8.8 Hvem har opplysningsplikt

På samme måte som for skattearrangement innenfor landegrensene, overlater rapporten til landene selv å vurdere om opplysningsplikten om internasjonale skattearrangement skal gjelde for den skattepliktige, skatterådgiveren eller begge parter. Skatterådgiver må i denne sammenhengen forstås som enhver som fungerer som rådgiver for den skattepliktige eller som er mellommann i en transaksjon som utgjør en del av det aktuelle arrangementet, selv om transaksjonen i seg selv ikke går over landegrensene. Rapporten understreker at det er viktig at definisjonen av skatterådgiver omfatter de som med rimelighet kan forventes å ha kunnskap om de skattemessige konsekvensene av arrangementet.

12.8.9 Hvilken informasjon som skal innrapporteres

Informasjonen som skal innrapporteres om internasjonale skattearrangement bør være den samme som ved innenlandske skattearrangement. Dette bør omfatte informasjon om arrangementet som er relevant for skattekonsekvensene i den aktuelle jurisdiksjonen, og bør inneholde de viktigste bestemmelsene i utenlandsk rett som er relevant for det grenseoverskridende resultatet.

Etter hvert som BEPS-prosjektet skrider frem bør landene vurdere om informasjonen som skal rapporteres kan standardiseres for å begrense etterlevelseskostnadene som kan oppstå ved overlappende opplysningsplikt i forskjellige jurisdiksjoner.

13 EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6 – Tillegg om automatisk utveksling av opplysninger om grenseoverskridende arrangement

13.1 Innledning

EUs rådsdirektiv 2018/822 om automatisk utveksling av grenseoverskridende skattearrangement, omtalt som DAC 6, er et tillegg til Rådets direktiv 2011/16 om administrativt samarbeid på skatteområdet (Directive on Administrative Cooperation «DAC»). I dette direktivet er det gjort en rekke endringer siden vedtakelsen. Ved DAC 230 ble det i 2014 vedtatt et tillegg med regler om automatisk utveksling av finansielle kontoopplysninger (Common Reporting Standard – CRS), og i 2015 ble det vedtatt regler om automatisk utveksling av grenseoverskridende forhåndsavgjørelser på skatteområdet ved DAC 331. I 2016 ble det ved DAC 432 vedtatt regler om automatisk utveksling av informasjon innhentet gjennom land-for-landrapportering, og i DAC 533 ble det samme år vedtatt regler om registrering og utveksling av informasjon om reelle rettighetshavere i henhold til EUs fjerde hvitvaskingsdirektiv, se boks 13.1.

Den 21. juni 2017 ble forslag til rådsdirektiv om automatisk utveksling av grenseoverskridende skattearrangement sendt på høring. Det ble oppnådd politisk enighet om forslaget den 13. mars 2018, og direktivet ble vedtatt34 den 25. mai samme år med ikrafttredelse en måned senere. DAC 6 er en oppfølging av BEPS tiltak 12, og medlemslandene er etter direktivet forpliktet til å implementere opplysningsplikt for rådgivere, og i enkelte tilfeller den skattepliktige, om grenseoverskridende skattearrangement. Informasjonen medlemslandene mottar etter reglene, skal utveksles automatisk med de andre medlemslandene.

Formålet med direktivet er å gi tidlig informasjon om skatteplanlegging, slik at medlemslandene kan endre regelverket for å tette uønskede hull. Direktivet skal også ha en preventiv effekt, slik at enkelte arrangement ikke benyttes fordi de må innrapporteres til skattemyndighetene. Behovet for informasjon om skatteplanlegging er begrunnet i at det er blitt vanskeligere for medlemslandene å beskytte sitt skattegrunnlag. Dette skyldes blant annet at metodene for skatteplanlegging er blitt mer avanserte og den økende mobiliteten for både kapital og personer over landegrensene utnyttes. Skatteplanleggingsmetoder benytter for eksempel vanlige avtaler som inngås over landegrensene, og skattepliktig overskudd flyttes til gunstigere skattesystem. I følge direktivets fortale opplever mange medlemsland et betydelig fall i sitt skatteproveny, noe som hindrer dem i å føre en vekstfremmende skattepolitikk. På denne bakgrunn er det ansett som avgjørende at medlemslandenes skattemyndigheter får tilgang til informasjon om potensielt aggressiv skatteplanlegging. Det fremheves i direktivet at manglende reaksjoner fra skattemyndighetene om et innrapportert arrangement, ikke skal innebære noen aksept av gyldigheten eller den skattemessige behandlingen av arrangementet.

Selv om aggressiv skatteplanlegging i prinsippet kan skje på alle skatteområder, er det antatt at det er størst grunn til bekymring rundt området for internasjonal skatt og særlig til inntektsskatt. Dette er begrunnelsen for at direktivet gjelder direkte skatter.

Det overlates til medlemslandene å ta stilling til hvilke konsekvenser det skal få at rådgivere og skattepliktige ikke oppfyller opplysningsplikten. Medlemslandene må også ta stilling til hvordan landene skal følge opp informasjon utvekslet fra et annet medlemsland, og hvordan opplysningene skal tas i bruk.

Boks 13.1

Directive on Administrative Cooperation – DAC 11

Direktivet ble vedtatt i 2011 og medlemslandene begynte å implementere reglene fra 1. januar 2013. Direktivet legger opp til samarbeid mellom medlemslandene for å sikre riktig skattefastsetting for skattepliktige, og hindre skattesvindel, skatteunndragelse og skatteomgåelse. Direktivet fastsetter verktøy for å bedre samarbeidet mellom medlemslandenes skatteadministrasjoner, herunder utveksling av informasjon ved etterspørsel, spontan og automatisk utveksling av informasjon, deltakelse i administrative undersøkelser, samtidige kontroller (simultaneous) eller underretning om skatteavgjørelser mellom skattemyndigheter. Direktivet har etter sin vedtagelse fått en rekke tillegg.

Tillegg om utveksling av informasjon om finansielle konti – DAC 22

Ved DAC 2 fikk direktivet et tillegg for å oppfylle forpliktelser om obligatorisk automatisk utveksling av informasjon om finansielle konti. Direktivtillegget er basert på OECDs Common Reporting Standard (CRS). Tillegget innebærer at finansinstitusjoner skal gi medlemslandenes skatteadministrasjoner kontoopplysninger om sine kunder, slik at medlemslandene kan utveksle opplysningene til andre medlemsland. Direktivet forplikter Kommisjonen til å publisere en liste over jurisdiksjoner som har inngått avtale om å utveksle kontoopplysninger til andre medlemsland i henhold til direktivets standard. EU har inngått avtaler med ikke-medlemslandene Andorra, Liechtenstein, Monaco, San-Marino og Sveits om automatisk utveksling av informasjon etter DAC 2.

Tillegg om utveksling av grenseoverskridende skatteavgjørelser og forhåndsprisingsarrangement (advanced pricing arrangement/ transfer pricing agreement)) – DAC 33

Formålet med tillegget er å motvirke involvering i potensielt aggressive skatteplanleggingsopplegg i EU ved å kreve automatisk utveksling av informasjon om grenseoverskridende forhåndsavgjørelser og forhåndsprissetting i EU. En grenseoverskridende forhåndsavgjørelse er en bekreftelse eller forsikring som skattemyndighetene gir den skattepliktige (gjelder bare når juridiske personer er involvert) om hvordan en grenseoverskridende situasjon skattemessig vil bli vurdert før den er gjennomført. En forhåndsprissetting fastsetter forhåndskriterier for hvordan grenseoverskridende transaksjoner mellom nærstående foretak (associated enterprises) skal prises, eller bestemmer egenskapen på fortjenesten/overskuddet til et fast driftssted (permanent establishment). Forhåndsavgjørelser og forhåndsprissettinger skal registreres av den kompetente myndighet som har utstedt avgjørelsen i et sentralt register. Registeret er ikke offentlig, men informasjonen er tilgjengelig for kompetente myndigheter i de andre medlemslandene.

Tillegg om land-for-landrapportering – DAC 44

Tillegget er en oppfølging av OECD BEPS tiltak 13, og pålegger flernasjonale selskap lokalisert i EU med en konsolidert inntekt på over 750 millioner EUR å levere land-for-landrapport. Den kompetente myndigheten i medlemslandet skal automatisk utveksle informasjonen til andre medlemsland hvor foretak i konsernet er skattepliktig. Opplysningsplikten påligger morselskapet (the ultimate parent entity), og rapporten skal inneholde opplysninger om fordelingen av inntekt, skatt, ansatte, kapital mv., i alle jurisdiksjonene hvor konsernet har foretak.

Tillegg om tilgang til informasjon om reelle rettighetshavere (Beneficial Ownership) – DAC 55

Tillegget skal styrke kravene i EUs fjerde hvitvaskingsdirektiv6, om opprettelse av nasjonale registre over reelle rettighetshavere i juridiske personer, «truster» og lignende juridiske arrangementer. Med reelle rettighetshavere siktes det til den eller de fysiske personene som i siste instans eier eller kontrollerer juridiske personer eller juridiske arrangement. Kravet har sin bakgrunn lekkasjesakene, hvor det ble avslørt hvordan selskap og konti kan benyttes for å skjule inntekt og formue.

1 Council Directive 2011/16 EU

2 Council Directive 2014/107 EU

3 Council Directive 2015/2376 EU

4 Council Directive 2016/881 EU

5 Council Directive 2016/2258 EU

6 Council Directive 2015/849 EU

13.2 Opplysningspliktige

13.2.1 Rådgivere – «intermediaries»

Etter DAC 6 er opplysningspliktige omtalt som «intermediaries». Med dette siktes det til enhver person som utformer, markedsfører, tilrettelegger eller stiller til rådighet med formål om gjennomføring, eller forestår gjennomføringen av et opplysningspliktig grenseoverskridende arrangement. Etter direktivet skal det foretas en helhetsvurdering for å vurdere om en person er opplysningspliktig som rådgiver. Denne innebærer at det skal tas hensyn til alle relevante omstendigheter, herunder de foreliggende opplysninger, om personen har den relevante ekspertisen og forståelsen for å kunne tilby det aktuelle arrangementet, om personen er kjent med eller med rimelighet burde forventes å være kjent med, at vedkommende har forpliktet seg til å direkte levere, eller ved hjelp av andre, bistå i gjennomføringen eller forvaltningen av gjennomføringen av et opplysningspliktig arrangement.

Videre skal rådgiver ha en tilknytning til EU. Dette innebærer at vedkommende enten må være skattemessig hjemmehørende i en medlemsstat, ha fast driftssted i den medlemsstat hvor arrangementet skal leveres, være etablert i eller underlagt lovgivningen i en medlemsstat, eller være registrert i en faglig tilslutning som leverer juridiske, skatterelaterte eller konsulenttjenester i en medlemsstat. Dersom det er flere enn en rådgiver, er alle rådgiverne i utgangspunktet opplysningspliktig for arrangementet. En rådgiver kan likevel fritas dersom det kan godtgjøres at de samme opplysningene allerede er gitt av en annen rådgiver.

Medlemsstatene skal sørge for at det gjøres internrettslige unntak fra opplysningsplikten for rådgivere når informasjonen vil krenke fortroligheten mellom advokat og klient eller en tilsvarende internrettslig lovbestemt taushetsplikt. I slike tilfeller skal det legges til rette for at den aktuelle rådgiveren kan underrette andre involverte rådgivere, eller den relevante skattepliktige, for å informere om opplysningsplikten. Det er de internrettelige forhold som er avgjørende for hvorvidt en rådgiver er underlagt taushetsplikt.

13.2.2 Den relevante skattepliktige

Med den relevante skattepliktige siktes det i direktivet til enhver person som får et opplysningspliktig arrangement stilt til rådighet med formål om gjennomføring, eller som er klar for å gjennomføre et opplysningspliktig arrangement, eller som har gjennomført det første skrittet i et slikt arrangement. Den relevante skattepliktige skal etter direktivet gi skattemyndighetene opplysninger om et opplysningspliktig arrangement dersom det ikke finnes rådgivere eller dersom den skattepliktige har blir underrettet av sin rådgiver om at denne er underlagt taushetsplikt.

13.3 Opplysningspliktige arrangement

13.3.1 Grenseoverskridende arrangement

Etter DAC 6 skal det gis opplysninger om «grenseoverskridende arrangement». Med dette siktes det til arrangement som involverer flere enn en medlemstat, og arrangement som involverer en eller flere medlemstater og tredjeland. Dette kan for eksempel være når deltakerne i arrangementet er skattemessig hjemmehørende i ulike land, eller når en eller flere av deltakerne er skattemessig hjemmehørende i flere jurisdiksjoner på samme tid. Arrangement kan også være grenseoverskridende når en eller flere av deltakerne driver næring/virksomhet i en annen jurisdiksjon gjennom et fast driftssted.

Det grenseoverskridende arrangementet kan omfatte alle typer skattepliktige, både fysiske personer, foretak og juridiske arrangement som truster og fond. Rene innenlandske arrangement faller i utgangspunktet utenfor direktivet, men de enkelte medlemslandene kan likevel velge å innføre opplysningsplikt også om slike arrangement.

Opplysningsplikten omfatter både arrangement som er markedsegnet og arrangement som er skreddersydd. Med markedsegnede arrangement siktes det til grenseoverskridende arrangement som utformes, markedsføres, er gjort klart for gjennomføring eller stilles til rådighet for gjennomføring, uten å nødvendigvis være vesentlig tilpasset. Med skreddersydde arrangement siktes det etter direktivet til ethvert grenseoverskridende arrangement som ikke er et markedsegnet arrangement.

For at et grenseoverskridende arrangement skal være opplysningspliktig, må det oppfylle nærmere bestemte kjennetegn («hallmarks»). Med kjennetegn siktes det til trekk eller egenskaper ved et grenseoverskridende arrangement som antyder at det er en potensiell risiko for skatteomgåelse. Kjennetegnene er opplistet i vedlegg til direktivet, og er delt inn i fem ulike kategorier: A gjelder generiske kjennetegn knyttet til vilkåret om skattefordel, B gjelder spesifikke kjennetegn knyttet til vilkåret om hovedformål, C gjelder spesifikke kjennetegn knyttet til grenseoverskridende transaksjoner, D gjelder spesifikke kjennetegn knyttet til automatisk utveksling av informasjon og reelle rettighetshavere og E gjelder spesifikke kjennetegn knyttet til internprising.

13.3.2 Tilknyttede foretak

I DAC 6 benyttes «associated enterprise» i flere av kjennetegnene som gjør arrangement opplysningspliktige. Begrepet utgjør en egen standard for hva som etter direktivet skal anses som et tilknyttet foretak. Etter definisjonen omfatter begrepet en fysisk eller juridisk person som er tilknyttet en virksomhet på minst en av følgende måter:

  • a) Kan utøve betydelig innflytelse gjennom deltakelse i virksomhetens ledelse.

  • b) Har eierandel i en virksomhet som utgjør 25 % av stemmerettighetene i virksomhetens øverste myndighet.

  • c) Har en direkte eller indirekte eierandel i virksomhetens egenkapital på over 25 %.

  • d) Har rett til 25 % eller mer av virksomhetens overskudd.

Dersom flere enn en person som nevnt i bokstav a) til d) deltar i ledelsen mv. til den samme personen, skal alle anses som tilknyttede foretak. Det samme gjelder når en person som nevnt i bokstav a) til d) deltar i ledelsen mv. til flere personer. Også når to personer som handler sammen når det gjelder stemmerettigheter, har eierskap i en person, skal disse behandles samlet.

En fysisk person, hans eller hennes ektefelle, og slektninger i oppad- og nedadgående linje skal behandles som samme person.

13.3.3 Vilkår om hovedfordel – «Main-benefit-test»

Direktivets bilag del I inneholder bestemmelser om et vilkår om hovedfordel, en såkalt «Main-benefit-test». Vilkåret gjelder for grenseoverskridende transaksjoner som nevnt under kategori A og B, samt kategori C nr. 1 bokstav b) nr. 1 og bokstav c) og d), og innebærer at dersom transaksjonen er omfattet av de følgende kjennetegnene, er den likevel bare opplysningspliktig når den også oppfyller vilkåret om hovedfordel. Vilkåret om hovedfordel innebærer at det må kunne konstateres at hovedfordelen eller en av de viktigste fordelene med arrangementet, er å oppnå en skattefordel. Det avgjørende for om det foreligger en skattefordel, er hva en person med rimelighet kan forvente å oppnå med arrangementet når alle relevant forhold er tatt i betraktning.

13.3.4 Kategori A – generiske kjennetegn knyttet til vilkåret om hovedfordel

I kategori A angis generiske kjennetegn som er relevante ved vurderingen av om hovedfordelen ved et grenseoverskridende arrangement er å oppnå en skattefordel. For det første vil et arrangement være opplysningspliktig dersom den relevante skattepliktige eller deltaker i ordningen forplikter seg til å ha taushetsplikt om hvordan arrangementet kan sikre en skattefordel overfor andre tilbydere eller skattemyndighetene. For det andre er et arrangement opplysningspliktig dersom tilbyderen av arrangementet er berettiget et honorar (rente, vederlag for finansieringsomkostninger og andre omkostninger) for arrangementet, og honoraret fastsettes på grunnlag av den skattefordelen som kan oppnås ved arrangementet eller om det faktisk oppnås en skattefordel ved arrangementet. Dette kan for eksempel være når tilbyderen plikter å refundere hele eller deler av honoraret dersom den ønskede skattefordelen ikke helt eller delvis oppnås. For det tredje er et arrangement opplysningspliktig når det i vesentlig grad inneholder standarddokumentasjon og/eller har en standardstruktur med lite behov for tilpasninger, og arrangementet er tilgjengelig for mer enn én relevant skattepliktig

13.3.5 Kategori B – spesifikke kjennetegn knyttet til vilkåret om hovedfordel

I kategori B angis spesifikke kjennetegn knyttet til om hovedfordelen med arrangementet er å oppnå en skattefordel. Etter denne kategorien er et grenseoverskridende arrangement for det første opplysningspliktig når det innebærer at en av deltakerne tar et uberettiget skritt for å erverve tapsgivende virksomhet, stoppe denne virksomhetens hovedaktivitet og dekke tap for å redusere egen skatteplikt. Dette kan innebære at det overføres underskudd til en annen jurisdiksjon eller ved å fremskynde tapene. For det andre vil et arrangement være opplysningspliktig dersom det innebærer at inntekt omdannes til kapital, gaver eller andre former for inntekt som beskattes lavere eller er unntatt fra skatteplikt. For det tredje vil arrangement som omfatter sirkulære transaksjoner som fører til handel med seg selv, være opplysningspliktige. Dette vil gjelde når sirkulære transaksjoner involverer mellomliggende enheter uten annen kommersiell hovedfunksjon, eller når transaksjoner nøytraliserer eller utligner hverandre eller har andre lignende egenskaper.

13.3.6 Kategori C – spesifikke kjennetegn knyttet til grenseoverskridende transaksjoner

I kategori C angis spesifikke kjennetegn ved opplysningspliktige grenseoverskridende transaksjoner. For transaksjoner angitt nr. 1 bokstav b) i) og bokstav c) og d), kommer vilkåret om hovedformål til anvendelse. Dette gjelder arrangement som inkluderer fradragsberettigede grenseoverskridende betalinger mellom to eller flere tilknyttede selskap hvor mottakeren er hjemmehørende i en skattejurisdiksjon som ikke skattlegger selskap eller har en selskapsskatt på null eller tilnærmet null, når betalingen er unntatt fra skatt i jurisdiksjonen hvor mottakeren er skattemessig hjemmehørende, eller når betalingen er underlagt et fordelaktig skatteregime i jurisdiksjonen hvor mottakeren er skattemessig hjemmehørende.

For de resterende kjennetegnene knyttet til grenseoverskridende transaksjoner vil en transaksjonen være opplysningspliktig selv om vilkåret om hovedformål ikke er oppfylt. Dette gjelder arrangement som inkluderer fradragsberettigede grenseoverskridende betalinger mellom to eller flere tilknyttede selskap hvor mottakeren ikke er skattemessig hjemmehørende i en skattejurisdiksjon, eller hvor mottakeren er hjemmehørende i en skattejurisdiksjon som står på medlemslandenes liste eller OECDs liste over ikke-samarbeidende jurisdiksjoner.

I tillegg omfattes arrangement som innebærer at det kreves fradrag for avskrivning for en og samme eiendel i mer enn en jurisdiksjon, at inntektsjustering som følge av dobbeltbeskatning av samme inntekt eller kapital er krevd i mer enn en jurisdiksjon, eller at et arrangement omfatter overføring av eiendeler hvor det foreligger en vesentlig forskjell i beløpet som skal betales som vederlag for eiendeler i disse jurisdiksjonene

13.3.7 Kategori D – spesifikke kjennetegn knyttet til automatisk utveksling av informasjon og reelle rettighetshavere

Kategori D i direktivets bilag inneholder kjennetegn knyttet til automatisk utveksling av informasjon og reelle rettighetshavere. Vilkåret om hovedformål kommer ikke til anvendelse for arrangement som faller inn under kjennetegnene i denne kategorien.

I første del av kategorien angis kjennetegn for arrangement som kan undergrave lovpålagt opplysningsplikt som gjennomfører EU-lovgivningen, eller tilsvarende avtaler om automatisk utveksling av opplysninger om finansielle konti, herunder avtaler med tredjeland, eller som utnytter fraværet av slik lovgivning eller avtaler. Hvilke elementer arrangementet skal inneholde, er nærmere angitt og omfatter blant annet anvendelse av konti eller lignende som ikke er eller gir seg ut for å være en finansiell konto, overføringer som involverer jurisdiksjoner som ikke er bundet av utvekslingsavtaler, omklassifisering av inntekt og kapital til produkter og lignede som ikke er omfattet av utvekslingsavtaler, eller konvertering av aktiva til finansielle institusjoner eller finansielle konti som ikke er underlagt avtaler om utevekslig av opplysninger om finansielle konti mv.

I andre del av kategorien angis arrangement som innebærer en kjede ikke-transparente juridiske eller reelle eiere, ved bruk av personer, juridiske konstruksjoner eller strukturer som ikke driver vesentlig økonomisk virksomhet som understøttes av personale, utstyr, aktiviteter og lokaler, og som er etablert, forvaltet, hjemmehørende, kontrollert, eller opprettet i en annen jurisdiksjon enn den jurisdiksjonen hvor en eller flere av de reelle eierne for de eiendelene som eies av slike personer, juridiske konstruksjoner eller strukturer er hjemmehørende, og når de reelle eierne av personer, juridiske konstruksjoner eller strukturer som nevnt i (EU) 2015/849, er gjort uidentifiserbare.

13.3.8 Kategori E – spesifikke kjennetegn knyttet til internprising

Kategori E i direktivets bilag inneholder kjennetegn knyttet til internprising. Vilkåret om hovedformål kommer ikke til anvendelse for arrangement som faller inn under kjennetegnene i denne kategorien. Arrangement som er omfattet av denne kategorien er arrangement som innebærer bruk av ensidige (unilaterale) safe harbour-regler, og arrangement som innebærer overføring av immaterielle eiendeler som er vanskelige å verdsette. Dette vil være immaterielle eiendeler eller rettigheter i immaterielle eiendeler som det på tidspunktet for overføringen mellom nærstående parter ikke finnes en pålitelig sammenlignbar transaksjon for, eller hvor det på tidspunktet for inngåelse av transaksjonen er usikkert hvilken inntekt som kan forventes oppnådd fra de overførte immaterielle eiendelene. Videre omfattes arrangement som innebærer en grenseoverskridende konsernintern overføring av funksjoner, risikoer og/eller eiendeler, dersom anslått årlig inntjening før renter og skatt (EBIT) for de første tre årene etter overføringen for en av partene, er mindre enn 50 prosent av anslått inntjening før renter og skatt hadde overføringen ikke vært gjennomført.

13.4 Frist for å gi opplysninger

For rådgivere er fristen for å gi opplysninger til skattemyndighetene 30 dager regnet fra dagen etter det opplysningspliktige grenseoverskridende arrangement er gjort tilgjengelig for gjennomføring, eller den dagen arrangementet er klart for gjennomføring eller når det første skrittet i gjennomføringen av arrangementet er tatt. Opplysningsfristen starter å løpe fra ett av alternativene inntrer. Opplysningspliktige er fritatt fra å gi opplysninger dersom det kan påvises at de samme opplysningene er gitt i et annet medlemsland.

For skattepliktige er fristen 30 dager fra dagen etter den dato hvor det opplysningspliktige arrangementet er stilt til rådighet med tanke på gjennomføring, er klart til gjennomføring, eller når det første skrittet for gjennomføring av arrangementet er tatt. Det avgjørende er hva som inntreffer først. Medlemslandene kan pålegge den relevante skattepliktige å gi skattemyndighetene opplysninger om sin bruk av et arrangement hvert år arrangementet blir brukt.

Når det gjelder markedsegnede arrangement, skal medlemsstatene legge opp til periodisk rapportering hver tredje måned. For arrangement hvor det første skrittet i gjennomføringen er foretatt i perioden 25. juni 2018 til 1. juli 2020, er fristen for å gi opplysninger 21. august 2020.

13.5 Hvilke opplysninger som skal gis

De opplysningspliktige skal gi den kompetente myndighet i medlemslandet opplysninger som identifiserer rådgiver, den relevante skattepliktige og andre personer i et medlemsland som antas å bli berørt av arrangementet, herunder deres navn fødselsdato og fødested, skattemessig bosted, skatteregistreringsnummer, og om den relevante skattepliktige har tilknyttede foretak. Dersom det er sannsynlig at andre medlemsland vil bli berørt av arrangementet, skal det gis opplysninger om dette. Videre skal det gis opplysninger om hvilket kjennetegn som gjør arrangementet opplysningspliktig, et sammendrag av innholdet i arrangementet, herunder navn (når dette er alminnelig kjent), en forretningsmessig beskrivelse (uten at det røper forretningshemmeligheter eller strider mot allmenne interesser), samt dato for når det første skrittet i gjennomføringen av arrangementet er tatt eller vil bli tatt. Det skal også redegjøres for nasjonale bestemmelser som utgjør grunnlaget for arrangementet og arrangementets verdi.

13.6 Sanksjoner

For å sikre effektiv etterlevelse av opplysningsplikten direktivet fastsetter, skal medlemslandene fastsette sanksjoner for overtredelser av de internrettslige reglene som gjennomfører direktivet. Sanksjonene skal etter direktivet være effektive, forholdsmessige og virke avskrekkende.

13.7 Forslaget i SOU 2018:91

13.7.1 Innledning

Den 6. april 2017 fikk Kammarrättslagmann Marie Jönsson i oppdrag av den svenske regjeringen, å utrede muligheten for å innføre opplysningsplikt om skatteopplegg for skatterådgivere.35 Som følge av EUs rådsdirektiv (2018/822 «DAC 6») vedtatt 25. mai 2018, ble utredningsoppdraget utvidet til å omfatte et forslag til hvordan direktivet kunne gjennomføres i svensk rett. Frist for å avgi forslag til regler ble utsatt til 31. desember 2018, og SOU 2018:91 Rapporteringspliktiga arrangemang – ett nytt regelverk på skatteområdetble offentliggjort i januar 2019.

Den svenske utredningen foreslår hvordan DAC 6 kan gjennomføres i svensk rett, men går også ut over direktivet da det foreslås at det også skal gis opplysninger om rene innenlandske arrangement.

13.7.2 Opplysningspliktige arrangement

For at et arrangement skal være opplysningspliktig etter forslaget i den svenske utredningen, skal arrangementet inneholde minst ett av flere kjennetegn som indikerer risiko for skatteunndragelse. Kjennetegnene er «omvandling av inkomst, använding av ett förvärvat företags underskott, standardiserte arrangemang, konfidentialitetsvilkor, erstättning kopplatt till skatteförmånen, cirkulära transaktioner, gränsövarskridande betalingar m.m, påverknan på rapporteringsskydldigheten vid automatisk utbyte av upplysningar om finasiella konton, verkligt houvudmannskap, internprisingsättning».

De fem første kjennetegnene gjelder både for grenseoverskridende og innenlandske arrangement, mens de øvrige får bare anvendelse for grenseoverskridende arrangement. For de fem første arrangementene, samt enkelte arrangement under kjennetegnet grenseoverskridende betalinger, gjelder det et tilleggsvilkår om at den viktigste eller en av de viktigste fordelene ved arrangementet, som en person med rimelighet kan forvente seg, må være å oppnå en skattefordel.

For rent innenlandske arrangement foreslås det at det skal gjøres unntak fra opplysningsplikten dersom skatteeffekten ved arrangementet er en direkte eller forutsett effekt av skattelovgivningen. Det foreslås at det gis forskriftsfullmakt til å fastsette ytterligere unntak for innenlandske arrangement. Når det gjelder grenseoverskridende arrangement, åpner ikke DAC 6 for at det kan gjøres unntak utover de som direkte følger av direktivet.

13.7.3 Opplysningspliktige

I den svenske utredningen legges det opp til at rådgiveren skal ha den primære opplysningsplikten, mens brukeren skal ha opplysningsplikt i nærmere angitte tilfeller. Dette vil være når det ikke finnes en rådgiver, for eksempel når arrangementet er utviklet internt hos brukeren, eller når rådgiveren ikke har tilknytning til EU. Videre har brukeren opplysningsplikt når rådgiveren som følge av advokaters taushetsplikt er forhindret fra å gi fullstendige opplysninger om arrangementet til skattemyndighetene.

Rådgivere defineres som den som utformer, markedsfører, tilgjengeliggjør eller organiserer et opplysningspliktig arrangement. Opplysningspliktige er også den som vet eller kan forventes å vite at vedkommende, direkte eller gjennom andre, har en slik tilknytning til et arrangement som rådgiverdefinisjonen angir. Rådgivere må videre ha en tilknytning til EU for å være omfattet av opplysningsplikten. Det er imidlertid bare svenske rådgivere som blir opplysningspliktig i Sverige. Når en advokat eller et advokatfirma anses som opplysningspliktig rådgiver etter de foreslåtte reglene, er det gjort visse begrensninger dersom enkelte av opplysningene er underlagt advokaters taushetsplikt.

Det foreslås særskilte regler for situasjoner hvor flere rådgivere er opplysningspliktige for det samme arrangementet eller når et grenseoverskridende arrangement er opplysningspliktige i flere medlemsland. Videre foreslås det regler om at der en rådgiver er underlagt advokaters taushetsplikt og av den grunn ikke kan gi fullstendige opplysninger om et arrangement til skattemyndighetene, skal informasjonen gis til andre opplysningspliktige rådgivere eller brukeren selv (dersom det ikke finnes andre rådgivere) om at den skal gi opplysninger til skattemyndighetene.

13.7.4 Hvilke opplysninger som skal gis

Når et arrangement er opplysningspliktig, skal det gis opplysninger som identifiserer tilbyderen/rådgiveren og brukeren/brukerne av arrangementet. Det skal gis en beskrivelse av arrangementet, og rettsreglene som ligger til grunn for arrangementet, skal oppgis. Videre skal det oppgis dato for når det første skittet i arrangementet ble tatt eller skal tas, samt arrangementets verdi og medlemsland som vil bli berørt av arrangementet. Det skal bare gis opplysninger den opplysningspliktige har kjennskap eller tilgang til. Opplysninger som er underlagt advokaters taushetsplikt skal ikke gis når rådgiveren er advokat.

13.7.5 Frist for å gi opplysninger

Opplysninger skal gis innen 30 dager etter at opplysningsplikten er utløst. For rådgiver er hovedregelen at fristen utløses dagen etter den dagen hvor rådgiveren gjorde arrangementet tilgjengelig, eller dagen etter det første skrittet i arrangementet ble foretatt, avhengig av hva som inntrer først. For brukeren av opplysningspliktige arrangement starter fristen for å gi opplysninger dagen etter den dagen da arrangementet ble gjort tilgjengelig for brukeren, eller da det første skrittet i arrangementet ble utført, avhengig av hva som inntrer først.

Når det gjelder arrangement som markedsføres til en større krets og hvor det ikke er behov for større tilpassinger for den enkelte kunde, skal rådgivere gi oppdateringer ved slutten av hvert kvartal til skattemyndighetene. En slik oppdatering skal blant annet inneholde opplysninger om nye brukere av arrangementet.

13.7.6 Sanksjoner

I utredningen foreslås det en særskilt gebyrordning (rapporteringsavgift) for brudd på opplysningsplikten. Det foreslås at det skal ilegges gebyr når opplysninger er gitt for sent på henholdsvis 15 000 SEK for rådgivere og 7 500 SEK for brukere. Dersom opplysningsplikten ikke oppfylles innen 60 dager, kan det ilegges et ytterligere gebyr på minimum 50 000 SEK for rådgivere og minimum 25 000 SEK for brukere. Når overtredelsen begås av en næringsvirksomhet, kan det ilegges høyrer gebyr basert på næringsvirksomhetens omsetning. De høyeste gebyrene som kan ilegges, er 500 000 SEK for rådgivere og 250 000 SEK for brukere.

Når det er gitt feilaktige eller ufullstendige opplysninger som ikke er av mindre betydning eller opprettet på eget initiativ av den opplysningspliktige, kan det ilegges gebyr på 15 000 SEK for rådgivere og 7 500 SEK for brukere. Sanksjonsreglene foreslås inntatt i skatteförfarandelagen, og gjeldende regler om fritak mv. kommer derfor til anvendelse.

13.7.7 Automatisk utveksling av opplysninger

Grenseoverskridende arrangement skal utveksles automatisk innad i EU. Opplysningene skal utveksles innen en måned etter utgangen av det kalenderkvartalet da opplysningene ble oppgitt til svenske skattemyndigheter. Svenske skattemyndigheter vil også motta opplysninger fra andre medlemsstater om grenseoverskridende arrangement som kan ha negativ effekt på det svenske skatteprovenyet.

13.7.8 Ikrafttredelse

I utredningen legges det opp til at reglene som foreslås skal tre i kraft 1. juli 2020. Arrangement vil være opplysningspliktig dersom omstendigheten som utløser opplysningsplikten inntrer etter 20. juni 2020. For grenseoverskridende arrangement etter DAC 6 vil imidlertid arrangement være opplysningspliktig dersom det første steget i gjennomføringen er tatt i perioden mellom 25. juni 2018 og 30. juni 2020. For slike arrangement er fristen for å gi opplysninger senest 31. august 2020. De særskilte sanksjonsreglene skal ikke kunne anvendes for disse arrangementene.

14 Forslag til innføring av opplysningsplikt om skattearrangement

14.1 Innledning

Utvalget foreslår i dette kapittelet hvordan BEPS tiltak 12 kan gjennomføres i norsk rett. Utvalget er etter en helhetsvurdering kommet til at en slik opplysningsplikt bør innføres i Norge. Utvalget viser til at opplysningsplikt om arrangement som utgjør risiko for aggressiv skatteplanlegging, vil kunne gi skattemyndigheten bedre analysegrunnlag. Analyser kan gi nyttig informasjon om uønskede tilpasninger til skattereglene som deretter kan benyttes til å endre lovverket. Videre kan analyser gi skattemyndigheten bedre grunnlag for å foreta rettede kontroller. Etter utvalgets vurdering er det viktig at Norge kan bidra med opplysninger i internasjonale fora og utveksle informasjon om grenseoverskridende arrangementer med andre land. Den internasjonale utviklingen peker i retning av at flere land innfører opplysningsplikt om skatteplanlegging og utveksler informasjon med land som blir berørt av de ulike grenseoverskridende arrangementene. For utvalget er det et viktig argument for å innføre opplysningsplikt om skatteplanlegging, at Norge følger denne utviklingen. Å innføre opplysningsplikt om skatteplanlegging vil føre til økte byrder for de opplysningspliktige og for skattemyndighetene. Etter utvalgets vurdering er det derfor viktig at reglene utformes slik at de begrenser seg til å fange opp informasjon skattemyndighetene kan benytte i arbeidet sitt, og at reglene er klare og presise for å avhjelpe noe av den økte byrden for de opplysningspliktige.

Utvalget har ikke sett mange eksempler på at norske skatterådgivere har tilbudt arrangement som utgjør risiko for aggressiv skatteplanlegging. Norge bør likevel innføre slike regler for å kunne være en del av det internasjonale nettverket som utveksler slike opplysninger mellom landene. Det følger også av mandatet at utvalget skal foreslå slike regler uavhengig av om man så langt har funnet eksempler på arrangement som utgjør risiko for aggressiv skatteplanlegging i norsk praksis.

Utvalget foreslår at BEPS tiltak 12 gjennomføres i norsk rett ved at det innføres opplysningsplikt om nærmere angitte skattearrangement. Utvalgets forslag bygger i stor grad på EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6, men inneholder tilpasninger til norske forhold og gjelder både grenseoverskridende og innenlandske arrangement.

I punkt 14.2 til 14.5 redegjør utvalget for formålet med opplysningsplikten, lovtekniske valg, skattarter som omfattes og at opplysningsplikten skal gjelde både innenlandske og grenseoverskridende arrangement. I punkt 14.6 og 14.7 redegjør utvalget for hvilke arrangement som skal omfattes av opplysningsplikten. I punkt 14.8 redegjør utvalget for hvem som skal være opplysningspliktige, og i punkt 14.9 til 14.13 behandler utvalget opplysningsfrist, opplysningspliktens innhold, sanksjoner, offentlighet og utveksling. Hovedtrekkene i utvalgets forslag er enstemmig, men enkelte av de konkrete løsningene i forslaget inneholder dissenser. Dette gjelder kjennetegnet bruk av et ervervet foretaks underskudd omtalt i punkt 14.6.8, frist for å gi opplysninger i punkt 14.9 og sanksjoner i punkt 14.11.

14.2 Formålet med opplysningsplikten

Opplysningsplikten som skisseres i tiltak 12 skal tjene flere formål. Først og fremst skal opplysningsplikten sørge for at skattemyndighetene får tidlig informasjon om arrangement som potensielt kan være aggressive. Dette kan gi skattemyndighetene insentiv til å reagere i form av videre undersøkelser eller regelendringer, dersom det oppdages utilsiktede hull i regelverket. Opplysningsplikten vil også kunne identifisere hvilke arrangement som tilbys i markedet, samt hvem som tilbyr arrangementene og hvem som benytter seg av dem. I tillegg antas det at opplysningsplikten kan ha en viss avskrekkende effekt fordi både tilbydere og brukere må ta hensyn til at arrangementet kan være opplysningspliktig. Dette kan føre til at færre aggressive arrangement tilbys og benyttes.

Etter utvalgets vurdering vil opplysningsplikt om skattearrangement først og fremst kunne ha en preventiv effekt for norske forhold.

Opplysninger om skattearrangement kan også bidra til informasjon om utilsiktede hull i det norske regelverket. Ved grenseoverskridende arrangement vil opplysninger kunne bidra til informasjon om ulikheter i de involverte jurisdiksjonenes skattesystem som kan benyttes til aggressiv skatteplanlegging. Slike opplysninger kan benyttes til analyse- og kontrollformål og ved internasjonalt samarbeid gjennom blant annet utveksling med aktuelle jurisdiksjoner. Utvalget anser det også som et viktig formål at Norge følger den internasjonale utviklingen.

14.3 Lovtekniske valg

Ved valg av form for regulering, har utvalget vurdert hvorvidt reglene om opplysningsplikt om skatteplanlegging bør reguleres i en egen lov eller tas inn skatteforvaltningsloven. Opplysningsplikten som skisseres i tiltak 12 er en automatisk plikt til å gi opplysninger til skattemyndighetene, fra tilbyderen som tredjepart eller fra den skattepliktige selv. Etter gjeldende regelverk regulerer skatteforvaltningsloven kapittel 7 tredjeparters automatiske opplysningsplikt til skattemyndighetene, mens kapittel 8 regulerer den skattepliktiges egen opplysningsplikt. Skatteforvaltningsloven inneholder generelle bestemmelser om hvem som er pliktige å levere opplysninger, fremgangsmåte for levering, samt sanksjonering av manglende etterlevelse av opplysningsplikter. Fordelen med å benytte gjeldende regelverk er at man kan knytte opplysningsplikten til de generelle reglene, og dermed ikke måtte lage egne særregler. Reglene vil også være mer tilgjengelig for de opplysningspliktige fordi de står samlet i en lov og ikke er spredt over flere lover. Fordelen med å regulere opplysningsplikten i en egen lov er at begreper og sanksjoner kan tilpasses opplysningsplikten og gjøre reglene mer treffsikre, da de generelle reglene og begrepene ikke nødvendigvis vil være helt treffende.

Etter utvalgets vurdering bør opplysningsplikten inntas i skatteforvaltningsloven for å gjøre reglene tilgjengelige for de opplysningspliktige, og for å sette opplysningsplikten i sammenheng med de andre opplysningspliktene for tredjeparter og skattepliktige til skattemyndighetene. Utvalget ser det som en stor fordel at loven inneholder et innarbeidet lovspråk og generelle felles regler knyttet til de ulike opplysningspliktene. Etter utvalgets vurdering er det viktig å beholde et samlet felles rammeverk for forvaltningsreglene i skattesaker. Dersom det er behov for særregler knyttet til opplysningsplikten vil det etter utvalgets vurdering være mulig å tilpasse gjeldende regler i skatteforvaltningsloven til disse behovene. Den konkrete plasseringen av bestemmelsene som regulerer opplysningsplikten vil bero på hvem som skal være opplysningspliktige. Utvalget foreslår at opplysningsplikten reguleres i en ny bestemmelse i skatteforvaltningsloven kapittel 7 om tredjeparters opplysningsplikt, ny § 7-11. Bestemmelsen skal angi hovedtrekkene i, og rammene for, opplysningsplikten. Utvalget foreslår at det inntas mer detaljerte regler i skatteforvaltningsforskriften.

14.4 Skattarter som skal omfattes av opplysningsplikten

Skatteplanlegging kan involvere alle skattarter, som inntekts- og formuesskatt, merverdiavgift og særavgifter. Felles for landene som har innført opplysningsplikt om skatteplanlegging er at de alle gjelder skatteplanlegging knyttet til inntektsskatt. I tillegg har flere av landene inkludert merverdiavgift, og enkelte har også inntatt særavgifter i sitt regelverk. I tiltak 12 anbefales det at opplysningsplikten skal rette seg mot områder hvor myndighetene mener det er særlig stor risiko for aggressiv skatteplanlegging. Det avgjørende for hvilke skattarter som inkluderes i opplysningsplikten bør etter utvalgets vurdering baseres på de erfaringene skattemyndighetene har, og hvilke opplysninger de kan benytte i sitt arbeid. Samtidig er et av formålene med opplysningsplikten å gi skattemyndighetene informasjon om nye former for skatteplanlegging. Dette taler for at opplysningsplikten også bør omfatte skattarter skattemyndighetene ikke har like mye erfaring med når det gjelder aggressiv skatteplanlegging.

Under utvalgets arbeid med å kartlegge skattemyndighetenes behov for opplysninger, har utvalget mottatt innspill som hovedsakelig knytter seg til inntektsskatt. Utvalget kan ikke utelukke at det også foregår aggressiv skatteplanlegging knyttet til merverdiavgift og særavgifter i Norge. Etter utvalgets vurdering bør opplysningsplikten i første omgang knytte seg til inntekts- og formuesskatt. Dersom erfaringene med regelverket viser at reglene virker etter sin hensikt, bør det etter utvalgets vurdering utredes om opplysningsplikten kan utvides til flere skattarter og om det er behov for særlige tilpasninger eller egne regler knyttet til merverdiavgift og særavgifter.

14.5 Innenlandske eller grenseoverskridende arrangement

Anbefalingene i tiltak 12 knytter seg til både innenlandske og grenseoverskridende arrangement. Når det gjelder innenlandske arrangement anbefales det at det innføres opplysningsplikt om arrangement med mer generelle kjennetegn for å gi skattemyndighetene informasjon om nye og innovative metoder for aggressiv skatteplanlegging. Videre bør opplysningsplikten tilpasses slik at den rammer svakheter i landets skattelovgivning som kan danne grunnlag for aggressiv skatteplanlegging. Når det gjelder grenseoverskridende arrangement pekes det på at det er en rekke forskjeller mellom innenlandske og grenseoverskridende skattearrangementer som gjør sistnevnte vanskeligere å treffe med uoppfordret opplysningsplikt. Grenseoverskridende arrangementer er oftere skreddersydd for den enkelte skattepliktige, og slike arrangementer kan dessuten involvere mange parter og skattefordeler i forskjellige jurisdiksjoner. Det anbefales derfor at landene innfører opplysningsplikt om arrangementer som benytter de teknikkene som man er kjent med at medfører risiko for tap av proveny gjennom uthuling av skattegrunnlaget og overskuddsflytting. Dette omfatter strukturene som er identifisert i BEPS tiltaksplan36, herunder hybride instrumenter og misbruk av skatteavtalene (treaty shopping).

Etter utvalgets vurdering bør opplysningsplikten omfatte både innenlandske og grenseoverskridende arrangement. Etter utvalgets vurdering er det særlig de grenseoverskridende arrangementene skattemyndighetene har behov for kunnskap om, og som utgjør en særlig stor risiko for overskuddsflytting. Det foreligger imidlertid også insentiver til aggressiv skatteplanlegging for innenlandske arrangement, både knyttet til omdanning av inntekt, å utnytte forskjeller i skattemessig behandling av skattesubjekter og ulike skattesatser for eksempel for inntekt opptjent på norsk sokkel og på fastlandet. Utvalget viser til at flere land som har innført opplysningsplikt for rent innenlandske arrangement, har sett gode effekter av slike regler. Utvalget foreslår derfor at kjennetegnene som skal avgjøre hvorvidt et arrangement er opplysningspliktig skal gjelde generelt. Det vil derfor bero på en konkret tolkning om et arrangement er opplysningspliktig. Enkelte kjennetegn vil imidlertid etter sin art ikke få anvendelse for innenlandske arrangement, for eksempel ved kjennetegn som gjelder grenseoverskridende betalinger.

14.6 Opplysningspliktige arrangement

14.6.1 Innledning

Som beskrevet over i kapittel 12, anbefales det i BEPS tiltak 12 at landene innfører opplysningsplikt om arrangementer som reflekterer de særlige risikoene og utfordringene som skattemyndighetene i landet erfarer.

I kapittel 8 oppsummerer utvalget skattemyndighetenes behov for opplysninger slik Skatteetaten har gitt uttrykk for til utvalget. Utvalget forstår Skatteetaten slik at behovene som kan dekkes under anbefalingene i BEPS tiltak 12 særlig knytter seg til grenseoverskridende transaksjoner. Videre utrykker Skatteetaten behov for å kunne se flere transaksjoner i sammenheng. De øvrige behovene skattemyndigheten har meldt inn er behandlet i kapittel 9.

Flere av behovene etaten har vist til, omfattes av kjennetegnene slik de er formulert i DAC 6. Utvalget anser derfor DAC 6 som et godt utgangspunkt for å gi Skatteetaten tilgang til disse opplysningene. Den nærmere vurderingen av hvilke behov dette gjelder følger i punkt 14.5.4 til 14.5.13 nedenfor.

Videre mener utvalget at det på generelt grunnlag er grunn til å anta at de strukturene som det er opplysningsplikt om etter DAC 6 også er aktuelle for norske forhold. Det er også et vektig hensyn at opplysningsplikt om skattearrangement i størst mulig grad speiler reglene i våre naboland. Det ligger i sakens natur at grenseoverskridende skattearrangement kan medføre opplysningsplikt i flere jurisdiksjoner. For de opplysningspliktige vil byrdene med opplysningsplikten øke dersom de nærmere vilkårene for hvilke skattearrangement som skal rapporteres varierer fra land til land. Likelydende regler vil dessuten ha den fordel at man ved tolkningen av reglene kan hente veiledning i andre lands rett.

Utvalget anbefaler på denne bakgrunn at det innføres opplysningsplikt som i størst mulig grad er likelydende med opplysningsplikt om skattearrangement som følger av DAC 6. I dette kapittelet vurderer utvalget hvordan de enkelte vilkårene for opplysningsplikt om skattearrangement bør tilpasses norsk rett og Skatteetatens behov.

I punkt 14.6.2 vurderer utvalget hvordan «arrangement» bør defineres. I punkt 14.6.3 ser utvalget på om opplysningsplikten bør begrenses til arrangement over en viss terskel eller hvor en av hovedfordelene med arrangementet er å oppnå en skattefordel. I punkt 14.6.4 til 14.6.13 vurderer utvalget de enkelte kjennetegnene for opplysningspliktige arrangement etter BEPS tiltak 12 og DAC 6.

14.6.2 Definisjonen av arrangement

Utvalget foreslår at «skattearrangement» benyttes som betegnelse for hvilke former for skatteplanlegging det bør innføres opplysningsplikt om. I tiltak 12 benyttes både «scheme» og «arrangement» for å betegne hva som skal være opplysningspliktig. I DAC 6 benyttes «arrangement». Utvalget har vurdert andre begrep, som «skattepakker», og «skatteplanleggingsopplegg», men mener «arrangement» er mer treffende da dette også benyttes i internasjonal sammenheng. For å sette opplysningsplikten i riktig kontekst, mener utvalget dette bør synliggjøres ved å benytte skatt i betegnelsen – «skattearrangement».

Når det gjelder innholdet i begrepet «arrangement» er dette hverken definert i tiltak 12 eller DAC 6. I tiltak 12 anbefales det imidlertid at «arrangement» defineres så vidt at enhver plan, opplegg eller overenskomst fanges opp, herunder alle steg og transaksjoner som det består av, og alle som er part i, eller blir påvirket av det. Utvalget forstår anbefalingene slik at opplysningsplikten ikke bare skal gjelde opplysninger om selve transaksjonen/ disposisjonen som utløser opplysningsplikt, men også opplysninger om andre deler av arrangementet i den grad de belyser de skattemessige konsekvensene i Norge. En slik forståelse vil etter utvalgets vurdering imøtekomme noe av Skatteetaten behov for å se flere transaksjoner i et arrangement i sammenheng.

Utvalget foreslår ikke en egen definisjon av «skattearrangement», da dette vil kunne virke begrensende for opplysningsplikten. Etter utvalgets vurdering vil inngangsvilkåret og de ulike kjennetegnene som foreslås avgjøre hvilke arrangement som vil være opplysningspliktige. Opplysningsplikten skal imidlertid kun gjelde de delene av arrangementet som forklarer de direkte eller indirekte skatteeffektene i Norge.

14.6.3 Vurdering av inngangsvilkår

I tiltak 12 anbefales det å benytte inngangsvilkår eller terskler for å begrense omfanget av opplysningspliktige arrangement. Formålet med et inngangsvilkår eller en terskel er å øke treffsikkerheten av opplysningsplikten ved å sile ut arrangement som skattemyndighetene ikke har behov for opplysninger om. Dette vil redusere den administrative byrden både for de opplysningspliktige og for skattemyndighetene. For å oppnå dette er det viktig at opplysningsplikten spisses for å treffe risikotransaksjoner, altså transaksjoner som utgjør en stor risiko for landets skattemålsetting og skatteprovenyet. I tiltak 12 vurderes ulike inngangsvilkår og terskler med utgangspunkt i de gjeldene regimene til land som har innført opplysningsplikt om skatteplanlegging, se punkt 12.3. Det mest benyttede inngangsvilkåret er den såkalte «main benefit-testen», som konsentrerer opplysningspliktige arrangement til arrangement hvor hovedfordelen eller en av hovedfordelene ved arrangementet er å oppnå en skattefordel. Dette inngangsvilkåret er benyttet til en rekke av kjennetegnene i DAC 6.

For grenseoverskridende transaksjoner fremholdes det imidlertid i tiltak 12 at main benefit-testen eller lignende inngangsvilkår, kan være vanskelig å benytte på grenseoverskridende arrangement som har skattemessige konsekvenser i mer enn en jurisdiksjon. Slike arrangementer vil ikke være opplysningspliktige etter en main benefit-test dersom den skattepliktige kan vise at verdien av skattefordeler oppnådd i egen jurisdiksjon er ubetydelige sett i forhold til kommersielle fordeler og skattefordeler oppnådd i utlandet når arrangementet vurderes under ett. I tiltak 12 anbefales det derfor at landene unngår å bruke main benefit-testen som et vilkår for opplysningsplikt om grenseoverskridende transaksjoner.

I stedet anbefales det i tiltak 12 at de skattemessige konsekvensene av arrangementet må vises gjennom redusert betalbar skatt i jurisdiksjonen hvor arrangementet er opplysningspliktig. Det anbefales at reduksjonen i betalbar skatt er av en viss betydning for at arrangementet er opplysningspliktig, og at terskelen tallfestes. Reduksjonen i betalbar skatt måles ut fra de økonomiske og skattemessige konsekvensene av transaksjonen, og skal se hele arrangementets livstid under ett. Slik utvalget forstår vilkåret kan det ikke stilles for høye krav til reduksjon i betalbar skatt. Internasjonale skattearrangement kan nettopp innebære skattefordeler for flere parter i flere jurisdiksjoner som hver for seg kan synes ubetydelige, men som sett i sammenheng likevel fører til uønsket forskyvning av skattegrunnlaget.

Etter utvalgets vurdering kan det være vanskelig å måle en reduksjon i betalbar skatt i henhold til anbefalingene i tiltak 12. Rapporten slår fast at en vurdering av om en transaksjon har skattemessige konsekvenser ikke fordrer en sammenligning av skattekonsekvensene før og etter at transaksjonen er gjennomført, men heller en analyse av de økonomiske og skattemessige virkningene av transaksjonen og betalinger gjort i forbindelse med den. For enkelte typer transaksjoner kan dette, slik utvalget ser det, være en enkel vurdering. For eksempel ved inngåelse av en låneavtale, kan påfølgende betaling av renter til utenlandsk långiver føre til redusert skatteproveny fordi den norske låntakeren kan ha fradragsrett. Man kan her anta at reduksjon i betalbar skatt for debitor er lik skatteverdien av beløpet som betales i renter. For en del andre transaksjoner kan det imidlertid være vanskeligere å tallfeste den konkrete økonomiske effekten. Dette kan for eksempel gjelde ved overføring av en inntektsbringende eiendel til en mottaker utenfor Norge. Her vil reduksjonen i betalbar skatt måtte beregnes ut fra forventet fremtidig inntekt fra den overførte eiendelen, tatt i betraktning det vederlaget som mottakeren har ytt for eiendelen. En slik beregning vil naturligvis være skjønnsmessig, og forutsetter økonomiske antakelser som innebærer usikkerhet. Videre mener utvalget at et vilkår om at transaksjonen må medføre en reduksjon av betalbar skatt over en gitt beløpsgrense, vil kunne medføre at transaksjoner som det er interessant for skattemyndighetene å få informasjon om, ikke blir rapportert fordi de faller under grensen. En nominell grense kan også føre til at verdien av eiendeler settes for lavt for å unngå opplysningsplikt om transaksjonen. Utvalget mener at det er en fordel om opplysningsplikten i minst mulig grad beror på en skjønnsmessig vurdering av om arrangementet fører til en skattefordel. Det er i så måte en fordel med en konstaterbar endring i betalbar skatt. På den andre siden er det ikke nødvendigvis gitt at et arrangement innebærer endring i betalbar skatt, og desto vanskeligere å vurdere hvor stort beløp endringen utgjør.

Et alternativ til main benefit-testen og vilkåret om redusert betalbar skatt er å spisse kjennetegnene ved opplysningspliktige arrangement, og heller benytte terskelverdier. For eksempel kan det legges inn terskler om at opplysningsplikten bare skal gjelde transaksjoner over et visst beløp, eller for skattepliktige med en inntekt eller omsetning over et angitt beløp. Fordelen med terskverdier er at skattemyndigheten får mer konsentrert informasjon om de store arrangementene som kan ha stor betydning for skatteprovenyet. Ulempene er imidlertid at terskler lettere kan omgås ved å dele opp transaksjoner eller skape mer innovative arrangement. For eksempel kan arrangement testes ut i liten skala for ikke å bli opplysningspliktige, noe som ikke vil gi skattemyndighetene informasjon om nye former for skatteplanlegging. Et annet element ved terskelverdier er at de kan gi inntrykk av at arrangement som faller under tersklene aksepteres av skattemyndighetene.

Etter utvalgets vurdering er main benefit-testen det mest egnede inngangsvilkåret. Dette benyttes i DAC 6 som omhandler opplysningsplikt om grenseoverskridende arrangement, til tross for at tiltak 12 anbefaler en annen løsning. For en rekke av kjennetegnene som angis i DAC 6 skal det vurderes om hovedfordelen eller en av hovedfordelene med arrangementet er å oppnå en skattefordel. Vurderingen av om arrangementet medfører en skattefordel er objektiv, ved at den tar utgangspunkt i hva man kan anta at en person med rimelighet kan forvente å oppnå ved arrangementet når man tar fakta og omstendigheter i betraktning. Det er ikke et krav om at skattefordelen knytter seg til en beløpsgrense, eller at skattefordelen faktisk oppnås. Det er heller ikke et krav at skattefordelen subjektivt sett var hovedfordelen ved arrangementet dersom det ut fra en objektiv vurdering fremstår som den eneste fordelen eller en av hovedfordelene ved arrangementet. I de tilfellene hvor for eksempel de forretningsmessige fordelene subjektivt sett ble ansett som fordelen ved arrangementet og det man ønsket å oppnå, vil vilkåret likevel være oppfylt dersom det å oppnå en skattefordel fremstår som en av hovedfordelene. Dersom det er flere fordeler ved et arrangement, og ingen av dem peker seg ut som noen hovedfordel, må vilkåret etter utvalgets syn være oppfylt dersom en av fordelene er at man oppnår en skattefordel.

En «skattefordel» etter inngangsvilkåret vil etter utvalgets vurdering foreligge når arrangementet medfører en gunstigere skattemessig behandling enn alternative disposisjoner. Dette kan for eksempel være når arrangementet innebærer at skatteplikt unngås, når arrangementet fører til en skattemessig behandling under gunstigere skattesatser eller fordelaktige skatteregimer, eller når arrangementet fører til fradragsrett. Når arrangementet fører til skattefordeler i utlandet, må det foretas en helhetlig vurdering av arrangementet. Dersom skattefordelen som oppnås i Norge er ubetydelig sammenlignet med forretningsmessige fordeler og skattefordeler oppnådd i utlandet, vil inngangsvilkåret ikke være oppfylt for norske forhold, da dette ut fra en objektiv vurdering ikke vil være hovedfordelen eller en av hovedfordelene ved arrangementet.

14.6.4 Konfidensialitet

Arrangement som kjennetegnes av «konfidensialitet» er arrangement som tilbys under forutsetning av at arrangementet eller fremgangsmåten rundt det, er konfidensielt enten for andre konkurrerende tilbydere, skattemyndighetene eller begge. Konfidensialiteten skal særlig beskytte arrangementets markedsverdi. Et slikt kjennetegn ved et arrangement kan indikere at det er innovativt eller aggressivt. Kjennetegnet gjør det mulig for rådgiveren å selge produktet til flere kunder uten at produktet blir kjent for andre rådgivere. I tiltak 12 er dette ett av to generelle kjennetegn som landene anbefales å innta i en opplysningsplikt om skatteplanlegging. Dersom et land velger å innta dette kjennetegnet, bør det vurderes om det skal gjøres unntak for arrangement som er velkjent i skattemiljøene, slik det er gjort i Storbritannia.

Kjennetegnet er benyttet i DAC 6 og omfatter arrangement hvor den skattepliktige eller en deltager i arrangementet pålegges konfidensialitet overfor andre tilretteleggere eller skattemyndighetene om hvordan arrangementet kan sikre en skattefordel.

«An arrangement where the relevant taxpayer or a participant in the arrangement undertakes to comply with a condition of confidentiality which may require them not to disclose how the arrangement could secure a tax advantage vis-à-vis other intermediaries or the tax authorities.»37

Utvalget er ikke kjent med at konfidensialitetsklausuler er utbredt i forbindelse med skatterådgivning, og antar derfor at kjennetegnet ikke vil være særlig aktuelt i Norge. Utvalget kan imidlertid ikke utelukke at konfidensialitetsklausuler kan benyttes i forbindelse med rådgivning, og er enig i vurderingene i tiltak 12 om at dersom dette benyttes ved skatteplanlegging, kan det indikere at planleggingen er aggressiv. Trolig vil kjennetegnet ha en mer preventiv effekt, slik at denne typen klausuler ikke inntas i avtalen mellom rådgiveren og den skattepliktige. Den preventive effekten vil i så fall være begrensende for avtalefriheten, fordi arrangementet uansett skal rapporteres til skattemyndighetene. Overfor andre rådgivere vil klausulen imidlertid kunne opprettholdes, selv om arrangementet er innrapportert til skattemyndighetene.

Dersom skattemyndighetene er kjent med arrangementet, vil innrapportering ha liten effekt og det vil være unødvendig byrdefullt for de opplysningspliktige og skattemyndighetene. Etter utvalgets vurdering bør det derfor gjøres unntak fra opplysningsplikten dersom arrangementet er akseptert av skattemyndighetene.

Etter utvalgets vurdering bør anbefalingen i tiltak 12 tas til følge, selv om det anses som lite trolig at skattemyndighetene vil motta mange rapporter knyttet til vilkåret om konfidensialitet. Utvalget viser særlig til vurderingen om at arrangement som inneholder en konfidensialitetsklausul utgjør en risiko for aggressiv skatteplanlegging. Utvalget viser også til den preventive effekten vilkåret kan ha. På denne bakgrunn foreslår utvalget at opplysningsplikten skal omfatte arrangement som pålegger mottakeren konfidensialitet om fremgangsmåten for arrangementet, dersom inngangsvilkåret om skattefordel også er oppfylt. Utvalget foreslår at konfidensialiteten skal gjelde «fremgangsmåten» ved arrangementet. Dette vil omfatte både arrangementets struktur og hvordan skattefordelen skal oppnås. Vilkåret gjelder dersom kunden er pålagt konfidensialitet om arrangementet. Det er ikke noe krav om at kunden er den som oppnår skattefordelen av arrangementet, eller at mottakeren er skattepliktig etter skatteloven. Utvalget foreslår at opplysningsplikten likevel ikke skal gjelde når arrangementet er akseptert av skattemyndighetene, og at det skal reguleres i skatteforvaltningsforskriften hvilke arrangement dette gjelder.

14.6.5 Honorar

De fleste land som har innført opplysningsplikt om skattearrangement benytter honorar som kjennetegn for at et arrangement er opplysningspliktig. I tiltak 12 anbefales det at kjennetegnet benyttes ved innføring av opplysningsplikt om skatteplanlegging. Kjennetegnet omfatter avtaler om at rådgiverens honorar er knyttet til den skattefordelen som kunden forventer å oppnå med arrangementet. Det anbefales at kjennetegnet bør rette seg mot tilfeller der betalingen for skattearrangementet eller transaksjonen er direkte basert på, eller knyttet til størrelsen på skattefordelen som forventes oppnådd, og til tilfeller der størrelsen på betalingen vil påvirkes av om den forventede skattefordelen oppnås. I DAC 6 er det inntatt et slikt kjennetegn, og dette omfatter tilfeller hvor rådgiverens honorar knytter seg til skattefordelen som oppnås med arrangementet, eller om skattefordelen faktisk oppnås eller ikke, herunder avtale om at rådgiveren helt eller delvis må refundere honoraret basert på om skattefordelen er oppnådd.

«An arrangement where the intermediary is entitled to receive a fee (or interest, remuneration for finance costs and other charges) for the arrangement and that fee is fixed by reference to:
  • (a) the amount of the tax advantage derived from the arrangement; or

  • (b) whether or not a tax advantage is actually derived from the arrangement. This would include an obligation on the intermediary to partially or fully refund the fees where the intended tax advantage derived from the arrangement was not partially or fully achieved.»38

For å vurdere hvor egnet kjennetegnet er for norske forhold, har utvalget sett på regulering av honorar til de ulike skatterådgiverne som utvalget antar opererer i Norge. Regler for god advokatskikk forbyr at advokater inngår avtale om andels- eller prosentbasert salær knyttet til sakens gjenstand. For revisorer følger det direkte av revisorloven § 4-6 at det ikke kan inngås avtale om revisjonshonorarer som er betingede, eller som er bestemt eller påvirket av at det leveres andre tjenester enn revisjon. For de andre gruppene skatterådgiver, finnes ikke slike forbud og partene står friere til å avtale honorar.

Utvalget er ikke kjent med at det er vanlig å avtale honorar for tjenester som omfatter skatteplanlegging som knytter seg direkte til en skattefordel som resultatet av tjenesten. Et eksempel på slik betaling var imidlertid en del av saksforholdet i Eidsivating lagmannsretts dom avsagt 22. november 201839. I saken, som gjaldt medvirkning til grovt skattesvik, hadde tiltalte bistått kunder med føring av selvangivelser. Honoraret tiltalte tok var provisjonsbasert. Provisjonssatsen for de fleste kundene utgjorde 20 prosent40 av differansen mellom den forhåndsutfylte selvangivelsen og det endelige skatteoppgjøret for vedkommende.

For advokater og revisorer vil slike avtaler være i strid med gjeldende regulering. Når det gjelder avtaler om at honorar bare skal betales dersom en forventet skattefordel oppnås, vil denne etter utvalgets vurdering være i strid med revisorloven. For advokater vil en slik avtale ligne en såkalt «no cure no pay»-avtale. En «no cure no pay»-avtale innebærer vanligvis at salær bare vil bli krevd dersom saken oppnår et positivt resultat. I utgangspunktet vil en slik avtale falle inn under kjennetegnet og medføre at et arrangement som oppfyller vilkåret om at en av hovedfordelene ved arrangementet er å oppnå en skattefordel, blir opplysningspliktig. Fordi avtalen om honorar må knytte seg til den forventede skattefordelen, vil opplysningsplikten ikke gripe inn i «no cure no pay»-ordningen. Advokater vil fremdeles kunne inngå slike avtaler dersom de knytter seg til for eksempel avtalt timepris eller fastpris. Når det gjelder andre skatterådgivere, som ikke har særskilte regler knyttet til honorar, er det usikkert om slike avtaler brukes, og eventuelt omfanget av slik bruk. Etter utvalgets vurdering kan en avtale som knytter honoraret til forventet skattefordel utgjøre en risiko for at arrangementet er aggressivt, og derfor være av interesse for skattemyndighetene.

Som nevnt tror ikke utvalget det inngås slike avtaler om honorar, og i så fall utgjør dette et beskjedent antall. Å innta kjennetegnet vil imidlertid kunne ha en preventiv effekt. Utvalget følger på denne bakgrunn anbefalingen i tiltak 12 og foreslår at det skal være opplysningsplikt om arrangement hvor det er avtalt at tilbyderens honorar er direkte knyttet til at den forventede skattefordelen oppnås. Etter utvalgets vurdering vil dette omfatte avtaler om at tilbyderen får provisjon av beløpet som er spart eller på annen måte får økt honorar av at skattefordelen inntreffer. Vilkåret vil også være oppfylt dersom det er avtalt at tilbyderen skal betale tilbake hele eller deler av honoraret.

14.6.6 Kontraktsrisiko

I tiltak 12 omtales avtaleklausuler knyttet til kontraktsrisiko. Dette benyttes som kjennetegn i flere av landene som har innført opplysningsplikt om skatteplanlegging. Kjennetegnets innhold er ulikt i de enkelte landene, og benyttes både for avtaler hvor skatterådgiveren påtar seg ansvar for utfallet av transaksjonen, og for avtaler som begrenser skatterådgiverens ansvar. I det førstnevnte tilfellet omfatter kjennetegnet blant annet avtaler hvor skatterådgiveren påtar seg risikoen for at arrangementet faktisk fører til en skattefordel. En slik avtale kan derfor inneholde klausuler om erstatningsansvar for tilbyderen. Kjennetegnet kan også omfatte avtaler hvor skatterådgiver forplikter seg til å betale for eller refundere enhver utgift som har påløpt i forbindelse med en tvist om skattefordelen. I det sistnevnte tilfellet omfatter kjennetegnet avtaler som fritar eller begrenser skatterådgiverens ansvar. Kjennetegnet er ikke inntatt i DAC 6.

Etter utvalgets vurdering er dette et kjennetegn som er lite egnet for norske forhold. Utvalget legger til grunn at slike former for kontraktbeskyttelse som kjennetegnet beskriver er svært lite brukt i Norge, om i det hele tatt. På denne bakgrunn er det utvalgets anbefaling at dette kjennetegnet ikke benyttes i den norske reguleringen.

14.6.7 Standardiserte skattearrangement

Skattearrangement som markedsføres til mer enn én potensiell kunde, og som består av standardisert dokumentasjon uten behov for særlig tilpassing til den enkelte kunden, betegnes i tiltak 12 som «standardised tax products». Kjennetegnet er ikke et av de anbefalte, men et kjennetegn som landene kan vurdere aktualiteten av. I DAC 6 er kjennetegnet benyttet, og omfatter arrangement som i vesentlig grad har standardiserte dokumenter og/eller struktur, og som er tilgjengelig for flere enn én skattepliktig uten at det er behov for vesentlig tilpassing for å gjennomføre arrangementet.

«An arrangement that has substantially standardised documentation and/or structure and is available to more than one relevant taxpayer without a need to be substantially customised for implementation.»41

Etter utvalgets vurdering vil dette kjennetegnet kunne fange opp arrangement som utnytter svakheter ved et lands interne rett, mer enn grenseoverskridende opplegg. Det er som nevnt utvalgets oppfatning at slike produkter ikke tilbys i særlig grad i det norske markedet. Utvalget tror imidlertid at dersom slike standardiserte produkt tilbys eller vil bli tilbudt i det norske markedet, kan det være finansielle produkter med skattefordeler. For eksempel vil BSU, fondskontoer, aksjesparekontoer eller aksjefond være produkt som kan klassifiseres som standardiserte. Dette er produkter som er alminnelig kjent og hvor skattefordelen er tilsiktet i regelverket. Etter utvalgets vurdering er det ikke meningen at det skal gis opplysninger om denne typen produkt. Målet med kjennetegnet må etter utvalgets vurdering være å treffe nye standardiserte produkt som tilbys i markedet, og ikke produkt som er initiert av myndighetene eller kjente og aksepterte ordninger. For at ikke også den sistnevnte typen arrangement skal bli opplysningspliktige til skattemyndighetene, er det etter utvalgets vurdering behov for å gjøre unntak for aksepterte arrangement. Utvalget har vurdert om et slikt unntak bør rette seg mot arrangement som er «alminnelig kjente» eller arrangement som er «aksepterte» av skattemyndighetene. Det er etter utvalgets vurdering klart at arrangement som er initiert av myndighetene (for eksempel BSU og aksjesparekonto) ikke skal være opplysningspliktige. Det samme vil etter utvalgets vurdering også gjelde andre kjente arrangement som er akseptert av myndighetene uten at myndighetene har initiert dem.

Når det gjelder arrangement som er alminnelig kjente, kan dette by på avgrensningsspørsmål for de opplysningspliktige. Det må da vurderes hva som skal til for at et arrangement skal være alminnelig kjent, for eksempel må det tas stilling til om det er tilstrekkelig at det er kjent for et nærmere bestemt antall tilbydere, eller om det også må kreves at skattemyndighetene er kjent med produktet. Dersom det ikke stilles som krav at skattemyndighetene er kjent med produktet, kan dette innebære at arrangement som skattemyndighetene kunne ha hatt interesse av, ikke blir innrapportert. Etter utvalgets vurdering bør et unntak være klart avgrenset slik at det enklere kan tas stilling til om et arrangement er opplysningspliktig. Det bør derfor gjøres unntak for aksepterte produkt, og disse bør publiseres av skattemyndighetene uttømmende. Slik publisering kan gjøres i forskrift, skatte-ABC eller på Skatteetatens nettsider. På denne måten kan skattemyndighetene ha kontroll over hvilke standardiserte arrangement det ikke er behov for opplysninger om. Skattemyndighetene vil også kunne få opplysninger om nye arrangement som tilbys, vurdere risiko og omfang, og deretter publisere arrangementet som akseptert dersom skattemyndighetene finner at det ikke er behov for opplysninger.

Utvalget foreslår at opplysningsplikten skal omfatte standardiserte skattearrangement som oppfyller vilkåret om skattefordel. Dette vil omfatte standardiserte produkter som innebærer en skattefordel og som har et begrenset behov for tilpasning til den enkelte mottaker. Det tas her sikte på produkter som typisk markedsføres til mer enn en person, og som inneholder standardisert dokumentasjon som i liten grad er tilpasset den enkelte kjøpers omstendigheter. Det avgjørende er ikke om det faktisk tilbys eller blir benyttet av mange, men at produktet er standardisert i så stor grad at det er egnet til å bli benyttet av flere. Slike standardiserte produkter vil også omfatte standardiserte finansielle produkter hvor skattefordel er en sentral del av produktet.

14.6.8 Bruk av et ervervet foretaks underskudd

Under kategori B nr. 1 i DAC 6 omfattes arrangementet som kjennetegnes av situasjoner hvor hele eller deler av et foretak som går med underskudd erverves, og hvor den hovedsakelige virksomheten i foretaket avvikles. Deretter benyttes underskuddet for å redusere erververens skattebyrde ved blant annet å overføre underskuddet til annen jurisdiksjon eller ved å fremskynde fordelen ved underskuddet.

«An arrangement whereby a participant in the arrangement takes contrived steps which consist in acquiring a loss-making company, discontinuing the main activity of such company and using its losses in order to reduce its tax liability, including through a transfer of those losses to another jurisdiction or by the acceleration of the use of those losses.»42

Arrangement som omfattes av dette kjennetegnet omtales ofte som «loss-scheemes».

I den svenske utredningen er det foreslått utvidelser knyttet til kjennetegnet.43 For det første foreslås det at kjennetegnet også skal omfatte situasjoner hvor den hovedsakelige delen av virksomheten avvikles før foretaket som går med underskudd blir ervervet. Dette skyldes at dersom kjennetegnet begrenses til avvikling etter at foretaket er ervervet vil opplysningsplikten lett kunne omgås. I utredningen foreslås det derfor at virksomheten må avvikles «i samband med» ervervet. På denne måten vil avvikling både før og etter ervervet være omfattet. Tilfeller hvor virksomheten drives videre i flere år etter ervervet vil imidlertid falle utenfor kjennetegnet. I den svenske utredningen foreslås det videre at underskuddet skal kunne tilskrives tiden før ervervet. Videre foreslås det at kjennetegnet også bør omfatte situasjoner hvor det er en tilknyttet person til erververen som benytter underskuddet for å redusere sin skattepliktige inntekt.

Etter utvalgets vurdering omfatter kjennetegnet i DAC 6 flere situasjoner enn de som vil være opplysningspliktige etter skatteloven § 14-90. Samtidig er det etter skatteloven § 14-90 ikke et vilkår at virksomheten avvikles (hverken før eller etter erverv).

Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlem Aanestad og Jacobsen, foreslår å innta kjennetegnet i DAC 6 i opplysningsplikten, men med de samme utvidelsene som foreslås i den svenske utredningen.

Utvalgsmedlemmene Aanestad og Jacobsen er enig med utvalgets flertall om at det bør være opplysningsplikt når et foretak med underskudd erverves, men mener det lite hensiktsmessig å operere med et vilkår om at virksomheten er avviklet. Et slikt vilkår medfører at terskelen for rapporteringsplikt er høyere enn terskelen for å anvende avskjæringsregelen i skatteloven § 14-90. Etter skatteloven § 14-90 er det ikke et vilkår om at den hovedsakelige virksomheten er avviklet for at det fremførbare underskuddet kan avskjæres når transaksjonen hovedsakelig er skattemessig motivert. Hvorvidt virksomheten videreføres eller avvikles er et sentralt moment ved vurderingen av de forretningsmessige motivene som avveies mot de skattemessige motivene. Dette innebærer at det fremførbare underskuddet kan avskjæres, selv om virksomheten videreføres, dersom de skattemessige fordelene fortsatt er større enn de forretningsmessige fordelene. Dette er ikke upraktisk da selskap med store underskuddsposisjoner ofte kan ha noe, om enn svært begrenset, virksomhet igjen ved tidspunktet for avhendelse av aksjene.

Utvalgsmedlemmene Aanestad og Jacobsen viser videre til at et vilkår om avvikling av den hovedsakelige virksomheten vil kunne føre til tilpasninger gjennom å opprettholde et minimum av virksomhet for å unngå rapporteringsplikt. Erfaringer med den tidligere regelen om bortfall av retten til underskuddfremføring ved opphør av virksomhet viste seg å skape mange vanskelige grensetilfeller. Ettersom det etter de internrettslige reglene ikke ble satt strenge krav til aktivitet kunne selv ytterst begrenset aktivitet oppfylle vilkåret. Som det fremgår i punkt 8.3.6 har Skatteetaten opplyst at det akkumulerte fremførte underskuddet i norske virksomheter har økt betydelig de senere år. Det er derfor viktig at Skatteetaten får tilstrekkelige opplysninger om transaksjoner der underskuddfremføringen er ett av hovedmotivene bak transaksjonen. Dette gjelder både for å kunne gi gode analyser om markedet for kjøp og salg av virksomheter med underskuddsposisjon og for å kontrollere at underskuddet ikke anvendes i strid med avskjæringsregelen i skatteloven § 14-90.

14.6.9 Omdanning av inntekt

Under kategori B nr. 2 i DAC 6 angis arrangement som kjennetegnes ved at effekten av det er at inntekt omdannes til kapital, gaver eller andre kategorier som skattlegges lavere enn inntekt eller som ikke skattlegges overhodet.

«An arrangement that has the effect of converting income into capital, gifts or other categories of revenue which are taxed at a lower level or exempt from tax.»44

Etter norsk rett vil dette kjennetegnet være aktuelt for eksempel ved arrangement hvor inntekt omdannes fra arbeidsinntekt til kapitalinntekt. Et eksempel er de såkalte earn-out sakene. Dette er saker der selger av aksjene oppnår en høyere aksjepris ved å binde seg til fortsatt å arbeide i selskapet et visst antall år. Merprisen på aksjene som er knyttet til arbeidsplikten i selskapet blir ansett som arbeidsinntekt og ikke som en del av aksjegevinsten.45

Et annet eksempel er å omdanne gevinst fra kapital-/virksomhetsinntekt til skattefri aksjeinntekt innenfor fritaksmetoden. Dette kan gjøres ved å fisjonere ut den aktuelle delen som skal avhendes i et eget single-purpose selskap, og deretter selge aksjene. Selve fisjonen utløser skatt, men det oppstår ingen skattemessig gevinst ved beregningen når denne gjennomføres til bokførte verdier.46

Utvalget antar kjennetegnet særlig vil gjøre seg gjeldende for innenlandske arrangement, men at det også kan være aktuelt når arrangementet er grenseoverskridende.

Utvalget foreslår at kjennetegnet inntas i opplysningsplikten og at det utformes med det samme innholdet som er omfattet av DAC 6, men ikke begrenset til grenseoverskridende arrangement. Vilkåret om at hovedfordelen (eller en av hovedfordelene) ved arrangementet må være å oppnå en skattefordel, vil begrense antall opplysningspliktige arrangement. At et arrangement som kjennetegnes ved at en inntektsgruppe omdannes til en annen gruppe som skattlegges lavere, vil etter sin art innebære at det foreligger en skattefordel. Vilkåret om hovedfordel vil derfor kunne utelate arrangement hvor skattefordelen objektivt sett er ubetydelig sammenlignet med andre fordeler ved arrangementet.

14.6.10 Sirkulære transaksjoner

Kategori B nr. 3 i DAC 6 omfatter arrangement som inneholder såkalte sirkulære transaksjoner. Med sirkulære transaksjoner siktes det til transaksjoner som medfører at finanser eller andre verdier føres ut av en jurisdiksjon og senere tilbake til den samme jurisdiksjonen. Dette kan skje gjennom mellomliggende foretak uten kommersiell hovedfunksjon, eller gjennom transaksjoner som nøytraliserer eller opphever hverandre eller som har lignende egenskaper.

«An arrangement which includes circular transactions resulting in the round-tripping of funds, namely through involving interposed entities without other primary commercial function or transactions that offset or cancel each other or that have other similar features.»47

Kjennetegnene i DAC 6 gjelder grenseoverskridende arrangement, og de sirkulære transaksjonene kjennetegnet omfatter vil derfor innebære at midler føres ut av en jurisdiksjon og deretter tilbake til den samme jurisdiksjonen. Det er ikke et vilkår at midlene føres tilbake til samme skattesubjekt, men et tilknyttet foretak. Etter sin ordlyd vil imidlertid kjennetegnet også kunne få anvendelse for rent innenlandske sirkulære transaksjoner, for eksempel ved at midler føres over i et annet konsernselskap underlagt et fordelaktig skatteregime og deretter tilbake i et annet konsernselskap.

Et eksempel på en sirkulær transaksjon kan derfor være at midler føres fra selskap A i jurisdiksjon 1 til konsernselskap B i jurisdiksjon 2, for så og føres tilbake til jurisdiksjon 1 i form av investeringer i konsernselskap C. I eksempelet har jurisdiksjon B fordelaktige skatteregler som kan benyttes ved å omdanne kapital til den utenlandske kapitalen som vil være omfattet av de utenlandske fordelaktige reglene.48

Et annet eksempel på et arrangement som kan omfattes av dette kjennetegnet, er overdragelse av aksjer kort tid før utdeling av utbytte for å dra fordel av fritaksmetoden. Slike transaksjoner skjer ved at en aksjonær som ikke er omfattet av fritaksmetoden overdrar aksjene til noen som er innenfor fritaksmetoden. Kort tid etter utbytteutdelingen kjøpes aksjeposten tilbake av tidligere eier, som på denne måten nyter godt av skattefordelen som fritaksmetoden gir. Her utgjør salg og senere tilbakekjøp av aksjene en transaksjon «that offset or cancel each other» slik det er angitt i kjennetegnet.

Et tredje eksempel på en sirkulær transaksjon gir saksforholdet i HR-2016-2165-A, som gjaldt omorganisering av eiendomsdelen i den norske delen av Ikea-konsernet. Omorganiseringen skjedde ved at det nederlandske morselskapet stiftet et nytt holdingselskap og flere «single purpose» eiendomsselskaper. Eiendommene i Norge ble deretter fisjonert ut av den norske konsernspissen og overtatt av eiendomsselskapene. Eiendommene ble utfisjonert til skattemessig kontinuitet. Aksjene i eiendomsselskapene ble så skutt inn som tingsinnskudd i holdingselskapet til virkelig verdi. Aksjene i holdingselskapet ble deretter solgt fra det nederlandske morselskapet til den norske konsernspissen til virkelig verdi. Kjøpet ble finansiert ved et konserninternt lån i den belgiske konsernbanken. Det var enighet om at det konserninterne lånet var inngått på armlengdes vilkår, og at det norske selskapet etter låneopptaket ikke var tynt kapitalisert.49 Arrangementet medfører «round-tripping of funds» ved at eiendommene, og senere aksjene knyttet til disse, ble flyttet mellom foretak i konsernet.

Et siste eksempel på transaksjoner som kan være sirkulære, er transaksjoner som medfører urettmessige skatteavtalefordeler, såkalt «treaty shopping». Med «treaty-shopping» siktes det til strategier hvor en skattepliktig som er hjemmehørende i én stat og har inntekter fra en annen, tilpasser seg slik at han drar nytte av en eller flere skatteavtaler som uten en slik tilpasning ikke ville vært tilgjengelig for ham. Slik innretting kan for eksempel være at det etableres et selskap i en stat som er part i en gunstig skatteavtale.

Utvalget foreslår at opplysningsplikten skal omfatte sirkulære transaksjoner som definert i DAC 6 kategori B nr. 3 som oppfyller vilkåret om skattefordel. Kjennetegnet bør få anvendelse for både grenseoverskridende og innenlandske arrangement. Utvalget viser til at Skatteetaten har gitt uttrykk for at de har behov for opplysninger om sammenhengende transaksjoner som kan rammes av omgåelsesregelen. Opplysninger om sirkulære transaksjoner kan oppfylle noe av dette behovet.

14.6.11 Grenseoverskridende betalinger

Kategori C i DAC 6 gjelder arrangement som inneholder grenseoverskridende, fradragsberettigede betalinger som, av grunner spesifisert i nr. 1 til 4, ikke er skattepliktig i mottakerjurisdiksjonen.

Kategori C nr. 1

Kategori C nr. 1 omfatter arrangement som inkluderer fradragsberettigede grenseoverskridende betalinger mellom to eller flere tilknyttede foretak, og hvor minst ett av forholdene i bokstav a) til d) foreligger.

  • «1. An arrangement that involves deductible cross-border payments made between two or more associated enterprises where at least one of the following conditions occurs:

    • (a) the recipient is not resident for tax purposes in any tax jurisdiction;

    • (b) although the recipient is resident for tax purposes in a jurisdiction, that jurisdiction either:

      • i. does not impose any corporate tax or imposes corporate tax at the rate of zero or almost zero; or

      • ii. is included in a list of third-country jurisdictions which have been assessed by Member States collectively or within the framework of the OECD as being non-cooperative;

    • (c) the payment benefits from a full exemption from tax in the jurisdiction where the recipient is resident for tax purposes;

    • (d) the payment benefits from a preferential tax regime in the jurisdiction where the recipient is resident for tax purposes;»50

For kjennetegnene i kategori C nr. 1 b) i, c) og d) gjelder inngangsvilkåret om at en skattefordel må være hovedfordelen eller en av hovedfordelene ved arrangementet.

Bokstav a) omfatter fradragsberettigede betalinger til en mottaker som ikke er skattemessig hjemmehørende i noen jurisdiksjon. Dette kan for eksempel skyldes ulik regulering av hva som kreves for å være skattemessig hjemmehørende. Et eksempel er hvor land A bygger skattemessig tilhørighet for selskaper på registrering og land B bygger skattemessig tilhørighet på effektiv ledelse. Dersom effektiv ledelse utøves i land A vil selskapet ikke være skattemessig hjemmehørende i noe land, og dermed ikke fullt ut skattepliktig noe sted. Dette kan resultere i at en del inntekter ikke blir skattlagt i det hele tatt.

Etter bokstav b) i omfattes fradragsberettigede betalinger til en mottaker som er skattemessig hjemmehørende i en jurisdiksjon som har en selskapsskattesats på null eller tilnærmet null. I dette tilfellet gjelder inngangsvilkåret om at skattefordel må være en av hovedfordelene med arrangementet eller betalingen.

Bokstav b) ii gjelder fradragsberettigede betalinger til en mottaker som er hjemmehørende i en jurisdiksjon som er inntatt i EUs eller OECDs lister over ikke-samarbeidende jurisdiksjoner. EUs liste per 12. mars 2019 er inntatt i boks 14.3. DAC 6 gir ingen anvisning på hva som skal anses som en selskapsskattesats tilnærmet null, «almost zero», men det legges i den svenske utredningen til grunn at dette vil innebære en selskapsskattesats mellom null og 1 prosent.51 Det følger av OECDs oversikt over lovbestemte selskapsskattesatser for 2018 at Anguilla, Bahamas, Bahrain, Bermuda, De britiske jomfruøyene, Caymanøyene, Guernsey, Isle of Man, Jersey, Saudi Arabia, Turks- og Caicosøyene og De forente arabiske emirater alle har en selskapsskattesats på null.52 Det følger av DAC 6 at vilkåret om hovedfordel ikke skal gis anvendelse for bokstav b) ii.

I kategori C nr. 1 bokstav c) omfattes arrangement som inneholder en fradragsberettiget betaling som er unntatt fra beskatning i den jurisdiksjonen hvor mottakeren av betalingen er skattemessig hjemmehørende. Et eksempel er at klassifiseringen av en betaling er ulik i betalerens og mottakerens skattemessige hjemstater (såkalt hybride instrumenter). En betaling kan for eksempel anses som fradragsberettiget rentekostnad i betalerens hjemstat, mens den anses som skattefritt utbytte hos mottakeren.

Kategori C nr. 1 bokstav d) omfatter arrangement der mottaker av betalingen nyter godt av et fordelaktig skatteregime i den jurisdiksjonen hvor vedkommende er skattemessig hjemmehørende. Et eksempel på slike fordelaktige skatteregimer er såkalt «patent box regimes» eller «intellectual property regimes». Dette er selskapsskatteregimer som innebærer lav beskatning av inntekt fra patenterte immaterielle eiendeler eller immaterielle eiendeler. Flere europeiske nasjoner har slike regimer for å tiltrekke seg investeringer knyttet til forskning og utvikling, for eksempel Nederland, Irland og Belgia.

Kategori C nr. 2

Kategori C nr. 2 omfatter arrangement som kjennetegnes ved at det kan kreves fradrag for den samme avskrivingen i mer enn en jurisdiksjon.

«2. Deductions for the same depreciation on the asset are claimed in more than one jurisdiction,»53

Kjennetegnet vil blant annet kunne omfatte tilfeller der det gjøres avskrivninger for leasing av en eiendel i to jurisdiksjoner fordi det i den ene jurisdiksjonen er den som leaser ut eiendelen som har rett til avskrivningen, mens det i den andre jurisdiksjonen er leasing-haveren som har rett til avskrivningen. Problematikken er behandlet i BEPS tiltakspunkt 2, og enkelte eksempler i rapporten54 kan tjene som illustrasjon for hvilke arrangementet som vil kunne omfattes av kjennetegnet.

Det gjelder ikke et vilkår om at skattefordel må være hovedfordelen eller en av hovedfordelene med arrangement under kategori C nr. 2.

Kategori C nr. 3

Kategori C nr. 3 omfatter arrangement som kjennetegnes ved at det kan kreves fritak fra dobbeltbeskatning i flere enn en jurisdiksjon for den samme inntekten eller kapitalen.

«3. Relief from double taxation in respect of the same item of income or capital is claimed in more than one jurisdiction,»55

Kjennetegnet skal blant annet treffe situasjoner hvor lån mellom uavhengige parter blir gitt med sikkerhet i gjenkjøpsavtaler. Eiendelen som det avtales gjenkjøp av kan for eksempel være aksjer eller obligasjoner. Långiveren, som er midlertidig eier av aksjene eller obligasjonene, har i eiertiden rett på utbytteutdelinger/ avkastningen som en del av betalingen for lånet. Den skattemessige behandlingen av arrangementet kan være ulik i de to jurisdiksjonene, avhengig av om arrangementet blir behandlet etter sin juridiske form (långiveren beskattes som «beneficial owner» av utbytteutbetalingen) eller sin økonomiske realitet (låntakeren beskattes som eieren av aksjene med korresponderende rett til utbytteutbetaling). Problematikken er behandlet i BEPS tiltakspunkt 2, kapittel 2.

Det gjelder ikke et vilkår om at skattefordel må være hovedfordelen eller en av hovedfordelene med arrangement under kategori C nr. 3.

Kategori C nr. 4

Kategori C nr. 4 omfatter arrangement som kjennetegnes ved at det overføres eiendeler som verdsettes betydelig ulikt i de jurisdiksjonene som er involvert.

«There is an arrangement that includes transfers of assets and where there is a material difference in the amount being treated as payable in consideration for the assets in those jurisdictions involved.»56

Kjennetegnet omfatter situasjoner hvor to eller flere stater vurderer en eiendel ulikt, hvilket kan lede til dobbeltbeskatning eller dobbel ikke-beskatning. Problematikken er behandlet i BEPS tiltakspunkt 2.

Det gjelder ikke et vilkår om at skattefordel må være hovedfordelen eller en av hovedfordelene med arrangement under kategori C nr. 4.

Utvalgets vurdering

Kjennetegnene i kategori C gjelder betalinger som utgjør en risiko for overskuddsflytting og uthuling av det norske skattegrunnlaget. Opplysninger om slike betalinger kan være nyttig for analyseformål. Overordnet kunnskap om slike betalinger kan gjøre skattemyndighetene i bedre stand til å vurdere risiko for uthuling av skattegrunnlaget som slike transaksjoner utgjør. Utvalget foreslår på denne bakgrunn at opplysningsplikten omfatter arrangementer etter DAC 6 kategori C.

Boks 14.1 The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes1

1. American Samoa

American Samoa does not apply any automatic exchange of financial information, has not signed and ratified, including through the jurisdiction they are dependent on, the OECD Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance as amended, did not commit to apply the BEPS minimum standards and did not commit to addressing these issues.

2. Belize

Belize has not yet amended or abolished one harmful preferential tax regime. Belize's commitment to amend or abolish its newly identified harmful preferential tax regime by the end of 2019 will be monitored.

3. Dominica

Dominica does not apply any automatic exchange of financial information and has not yet resolved this issue.

4. Fiji

Fiji has not yet amended or abolished its harmful preferential tax regimes. Fiji's commitment to comply with criteria 1.2, 1.3 and 3.1 by the end of 2019 will continue to be monitored.

5. Guam

Guam does not apply any automatic exchange of financial information, has not signed and ratified, including through the jurisdiction they are dependent on, the OECD Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance as amended, did not commit to apply the BEPS minimum standards and did not commit to addressing these issues.

6. Marshall Islands

Marshall Islands facilitates offshore structures and arrangements aimed at attracting profits without real economic substance and has not yet resolved this issue. Marshall Islands' commitment to comply with criterion 1.2 will continue to be monitored: it is waiting for a supplementary review by the Global Forum.

7. Oman

Oman does not apply any automatic exchange of financial information, has not signed and ratified the OECD Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance as amended, and has not yet resolved these issues.

8. Samoa

Samoa has a harmful preferential tax regime and did not commit to addressing this issue.

Furthermore, Samoa committed to comply with criterion 3.1 by the end of 2018 but has not resolved this issue.

9. Trinidad and Tobago

Trinidad and Tobago has a «Non-Compliant» rating by the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes for Exchange of Information on Request. Trinidad and Tobago's commitment to comply with criteria 1.1, 1.2, 1.3 and 2.1 by the end of 2019 will be monitored.

10. United Arab Emirates

United Arab Emirates facilitates offshore structures and arrangements aimed at attracting profits without real economic substance and has not yet resolved this issue.

11. US Virgin Islands

US Virgin Islands does not apply any automatic exchange of financial information, has not signed and ratified, including through the jurisdiction they are dependent on, the OECD Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance as amended, has harmful preferential tax regimes, did not commit to apply the BEPS minimum standards and did not commit to addressing these issues.

12. Vanuatu

Vanuatu facilitates offshore structures and arrangements aimed at attracting profits without real economic substance and has not yet resolved this issue.

1 https://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/TXT/PDF/?uri=uriserv:OJ.C_.2019.176.01.0002.01.ENG

Med henvisning til kategori C nr. 1 bokstav b) ii mener utvalgsmedlem Jacobsen at grensen for hva som anses som selskapsskatt tilnærmet null bør settes høyere enn lagt til grunn i den svenske utredningen, slik at den ikke utelukker opplagte skatteparadis. Barbados har for eksempel selskapskatterater som varierer fra 1 til 5,5 prosent. De øvrige utvalgsmedlemmene legger, som i den svenske utredningen, til grunn at en selskapsskattesats tilnærmet null vil innebære en sats mellom null og 1 prosent.

14.6.12 CRS-omgåelse og reelle rettighetshavere

DAC 6 kategori D nr. 1 inneholder kjennetegn ved arrangement som kan føre til omgåelse av opplysningsplikt etter CRS, mens nr. 2 angir kjennetegn ved arrangement som gir reelle rettighetshaver beskyttelse gjennom ikke-transparente strukturer.

OECD har i rapporten Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures57 gitt anbefalinger om hvordan slike regler kan utformes. DAC 6 kategori D nr. 1 er en oppfølging av disse anbefalingene. Disse reglene er ikke en del av BEPS tiltak 12, selv om reglene har klare likhetstrekk. Etter utvalgets syn ligger det utenfor mandatet å foreslå regler om opplysningsplikt knyttet til CRS-omgåelse. Utvalget anbefaler imidlertid at reglene sees i sammenheng ved en eventuell innføring av slike regler i norsk regelverk. Kjennetegnet knyttet til beskyttelse av reelle rettighetshavere gjennom ikke-transparente strukturer bør etter utvalgets oppfatning vurderes i forbindelse med den nye loven om reelle rettighetshavere.58

14.6.13 Internprising

DAC 6 kategori E gjelder kjennetegn knyttet til internprising. Vilkåret om hovedfordel kommer ikke til anvendelse for arrangement som faller inn under denne kategorien.

«1. An arrangement which involves the use of unilateral safe harbour rules.
2. An arrangement involving the transfer of hard-to-value intangibles. The term «hard-to-value intangibles» covers intangibles or rights in intangibles for which, at the time of their transfer between associated enterprises:
(a) no reliable comparables exist; and
(b) at the time the transaction was entered into, the projections of future cash flows or income expected to be derived from the transferred intangible, or the assumptions used in valuing the intangible are highly uncertain, making it difficult to predict the level of ultimate success of the intangible at the time of the transfer.
3. An arrangement involving an intragroup cross-border transfer of functions and/or risks and/or assets, if the projected annual earnings before interest and taxes (EBIT), during the three-year period after the transfer, of the transferor or transferors, are less than 50 % of the projected annual EBIT of such transferor or transferors if the transfer had not been made.»59

Kategori E nr. 1 gjelder arrangement som tar i bruk såkalte unilaterale safe harbour-regler for internprising.

Det er et grunnleggende prinsipp i internasjonal skatterett at prising av grenseoverskridende transaksjoner mellom nærstående skal skje i henhold til armlengdeprinsippet. Dette innebærer at transaksjoner mellom nærstående skal skje under samme vilkår som tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige parter. Retningslinjer for anvendelsen av armlengdeprinsippet er gitt i OECDs Retningslinjer for internprising.

Safe harbour-regler innen internprising er beskrevet i OECDs retningslinjer for internprising:

«4.101 Some of the difficulties that arise in applying the arm’s length principle may be avoided by providing circumstances in which eligible taxpayers may elect to follow a simple set of prescribed transfer pricing rules in connection with clearly and carefully defined transactions, or may be exempted from the application of the general transfer pricing rules. In the former case, prices established under such rules would be automatically accepted by the tax administrations that have expressly adopted such rules. These elective provisions are often referred to as «safe harbours».
4.102 A safe harbour in a transfer pricing regime is a provision that applies to a defined category of taxpayers or transactions and that relieves eligible taxpayers from certain obligations otherwise imposed by a country’s general transfer pricing rules.»60

Safe harbour-regler er en sjablongmessig behandling av visse transaksjoner. Slike regler kan for eksempel gå ut på at myndighetene aksepterer priser innenfor et gitt intervall for transaksjoner som oppfyller nærmere bestemte vilkår. Det vil som regel være strenge vilkår for å kunne benytte en safe harbour-regel, for eksempel ved at den gjelder en helt spesifikk type transaksjoner eller en avgrenset gruppe av skattepliktige.

Kjennetegnet i nr. 1 gjelder kun unilaterale safe harbour-regler. Det er først og fremst i disse tilfellene at det foreligger risiko for overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget. Unilaterale safe harbour-regler kan føre til dobbeltbeskatning dersom regelen innebærer en høyere pris enn man ville kommet til ved anvendelse av armlengdeprinsippet. Tilsvarende vil regler som tillater en lavere pris enn man ville kommet til ved anvendelse av armlengdeprinsippet, føre til lavere beskatning. Ved bilaterale eller multilaterale safe harbour-avtaler har skattemyndighetene i fellesskap kommet fram til akseptable sjablongregler for å lette fastsettingsarbeidet. Risikoen for overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag er dermed betydelig redusert.

Kategori E nr. 2 omfatter arrangement som innebærer overføring av immaterielle eiendeler som er vanskelige å verdsette. Dette vil være immaterielle eiendeler eller rettigheter i immaterielle eiendeler hvor det på tidspunktet for overføringen mellom nærstående parter ikke finnes noen pålitelige sammenlignbare transaksjoner eller hvor det på tidspunktet for transaksjonen er usikkert hvilken inntekt som kan forventes oppnådd fra de overførte immaterielle eiendelene. I OECDs retningslinjer kapittel VI er det gitt nærmere veiledning om slike situasjoner. Rapportering av slike transaksjoner kan gi skattemyndighetene verdifull informasjon fordi slike immaterielle eiendeler er særlig vanskelig å identifisere. Det kan også være en fordel for den skattepliktige at skattemyndighetene får tidlig informasjon om slike transaksjoner slik at man på et tidlig tidspunkt kan avklare om den enkelte transaksjonen innebærer risiko.

Kategori E nr. 3 omfatter arrangement som innebærer en grenseoverskridende konsernintern overføring av funksjoner, risiko og/eller eiendeler, dersom anslått årlig inntjening før renter og skatt (EBIT) for de første tre årene etter overføringen for en av partene er mindre enn 50 prosent av den anslåtte årlige inntjeningen før renter og skatt for denne hadde overføringen ikke vært gjennomført.

Dette kjennetegnet retter seg mot internasjonal omorganisering som medfører at den ene parten mister hoveddelen av sin inntektskilde. I DAC 6 er det ikke gitt noen definisjon av «konsernintern» («intragroup»). Siden kjennetegnet gjelder internprising, er det nærliggende å anta at det er definisjonen av dette begrepet som følger av OECDs retningslinjer for internprising som skal følges. Tilsvarende forståelse er lagt til grunn i den svenske utredningen av DAC 6.61

Kjennetegnet benytter resultatmålet EBIT (earnings before interests and taxes) som et mål på lønnsomhet.

Etter utvalgets vurdering bør nye regler om opplysningsplikt om transaksjoner mellom nærstående vurderes på bakgrunn av opplysningsplikten som allerede følger av gjeldende norsk rett. Etter skatteforvaltningsloven § 8-11 skal selskap eller innretning som har plikt til å levere skattemelding etter skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd, også levere melding med opplysninger om art og omfang av transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger. Opplysningsplikten innebærer en plikt til å levere oppgave over foretakets transaksjoner og mellomværender i interessefellesskap.62 Oppgaven inneholder blant annet kontrollspørsmål om:

  • foretaket har vært gjenstand for oppkjøp i løpet av året, herunder delvise oppkjøp og salg av innmat (spørsmål 10),

  • foretaket har foretatt oppkjøp i løpet av året, herunder delvise oppkjøp av aksjer og innmat (spørsmål 11),

  • foretaket har vært omfattet av endringer i foretaksgruppens juridiske selskapsstruktur, herunder fusjon, fisjon mv. i løpet av inntektsåret (spørsmål 12),

  • det i løpet av inntektsåret har skjedd en vesentlig endring i funksjoner den opplysningspliktige utfører, risikoer den opplysningspliktige bærer eller eiendeler som den opplysningspliktige bidrar med i de kontrollerte transaksjoner (spørsmål 13),

  • den opplysningspliktige i løpet av inntektsåret har utført tjenester, overført eiendeler, rettigheter, forpliktelser og/eller risikoer til nærstående selskap eller innretning uten vederlag, eller mot symbolsk vederlag (spørsmål 14),

  • den opplysningspliktige i løpet av inntektsåret har mottatt tjenester, eiendeler, rettigheter, forpliktelser og/ eller risikoer fra nærstående selskap eller innretning uten vederlag eller mot symbolsk vederlag (spørsmål 15).

I tillegg inneholder skjemaet blant annet kontrollspørsmål om kjøp og salg av immaterielle eiendeler mv.

Skattemyndighetene innhenter en rekke opplysninger om interne transaksjoner. De som er nevnt her gjelder liknende opplysninger som DAC 6 kjennetegn E nr. 2 og 3. Kjennetegnene i DAC 6 er riktignok mer spesifisert ved at de er begrenset til transaksjoner som det er kjent at har høy risiko for feil prisfastsettelse og overføringer som har stor betydning for inntekten til den ene av partene. Utvalget antar at dette gjør opplysningene etter DAC 6 E nr. 2 og 3 mer anvendelige når det kommer til å velge hvilke skattepliktige man skal kontrollere nærmere. Etter utvalgets vurdering vil slike opplysninger gi skatteetaten bedre mulighet til å foreta treffsikre kontroller.

Utvalget anbefaler på denne bakgrunn at Skatteetaten vurderer om det i oppgaven til meldingen om transaksjoner og mellomværender i interessefellesskap bør tas inn spørsmål som svarer til DAC 6 kjennetegn E nr. 2 og 3. Etter utvalgets vurdering har skattemyndighetene hjemmel til å innhente slike opplysninger etter skatteforvaltningsloven § 8-11 første ledd. Utvalget anbefaler videre at Skatteetaten vurderer å innta spørsmål som svarer til DAC 6 kjennetegn E nr. 1 om bruk av unilaterale safe harbour-regler i den grad Skatteetaten erfarer at de har behov for slike opplysninger.

14.7 Tilknyttede foretak

I DAC 6 er det inntatt en egen definisjon av hvilke foretak som skal anses som tilknyttede foretak ved anvendelse av de ulike kjennetegnene.

Etter definisjonen i DAC 6 omfattes en fysisk eller juridisk person som er tilknyttet en virksomhet på minst en av følgende måter:

  • a) Kan utøve betydelig innflytelse gjennom deltakelse i virksomhetens ledelse.

  • b) Har eierandel i en virksomhet som utgjør 25 % av stemmerettighetene i virksomhetens øverste myndighet.

  • c) Har en direkte eller indirekte eierandel i virksomhetens egenkapital på over 25 %.

  • d) Har rett til 25 % eller mer av virksomhetens overskudd.

Dersom flere enn én person som nevnt i bokstav a) til d) deltar i ledelsen mv. til den samme personen, skal alle anses som tilknyttede foretak. Det samme gjelder når en person som nevnt i bokstav a) til d) deltar i ledelsen mv. til flere personer. Når to personer handler sammen når det gjelder stemmerettigheter knyttet til eierskap i en person, skal disse behandles samlet.

En fysisk person, hans eller hennes ektefelle og slektninger i oppad- og nedadgående linje skal behandles som samme person. Definisjonen avviker fra andre nærståendedefinisjoner i norsk regelverk. I skatteforvaltningsforskriften § 6-1-12 fjerde ledd er det imidlertid inntatt en lignende definisjon av tilknyttede foretak. Bestemmelsen angir hvilke opplysninger den som anmoder skattemyndighetene om en bindende forhåndsuttalelse skal oppgi. Etter utvalgets vurdering er det viktig at opplysningsplikten gir opplysninger om andre typer transaksjoner og arrangement enn det som kan oppnås gjennom gjeldende opplysningsplikter. Utvalget foreslår derfor at det i tilknytning til den nye opplysningsplikten om skattearrangement benyttes den samme definisjonen som i DAC 6. Utvalget foreslår at definisjonen tas inn i skatteforvaltningsforskriften.

14.8 Opplysningspliktige

14.8.1 Parallell eller primær/sekundær opplysningsplikt?

Ved skatteplanlegging er det særlig to roller involvert. Den eller de som designer, tilbyr og gjennomfører resultatet av planleggingen, og den eller de som benytter arrangementet og oppnår skattefordelene ved det. Disse ulike rollene kan utøves av ulike personer og selskap.

I tiltak 12 skisseres det to løsninger for hvem som skal innrapportere opplysninger om skattearrangement. Det første alternativet innebærer at opplysningsplikten legges til både den som designer eller tilbyr skattearrangementet, og til den som kjøper tjenesten eller oppnår skattefordelene, altså en parallell opplysningsplikt. Dette alternativet innebærer at begge parter har plikt til å gi skattemyndighetene opplysninger om det samme arrangementet uavhengig av hverandre. Fordelen ved en slik parallell opplysningsplikt er at det øker sannsynligheten for at skattemyndighetene faktisk får informasjon om skattearrangementet fordi flere aktører har den samme opplysningsplikten. At opplysningene kommer fra to ulike parter kan også gi skattemyndighetene bedre muligheter til å kontrollere opplysningene og selve skattearrangementet. Det kan også ha en preventiv effekt og ansvarliggjøre brukerne av skattearrangement. På den annen side kan det være krevende for kundene av et skattearrangement å ta stilling til om arrangementet i det hele tatt vil være opplysningspliktig. Et arrangement kan inneholde kompliserte strukturer basert på både økonomiske og juridiske vurderinger og flere jurisdiksjoners rett kan være involvert. I slike tilfeller kan det for eksempel bli krevende å fastslå om hovedfordelen er å oppnå en skattefordel. En annen ulempe ved en parallell opplysningsplikt er at den administrative byrden for de opplysningspliktige kan bli unødvendig stor, dersom begge parter oppfyller plikten og gir skattemyndighetene identiske opplysninger. Denne byrden kan imidlertid avhjelpes ved at det gjøres unntak fra opplysningsplikten når det kan påvises at en annen opplysningspliktig har gitt skattemyndighetene tilstrekkelig informasjon om skattearrangementet. Det vil også være en fordel ved parallell opplysningsplikt at det ikke oppstår uklarheter rundt hvem som skal gi opplysninger om arrangementet. Dette øker forutsigbarheten for de opplysningspliktige.

Det andre alternativet som skisseres i tiltak 12 er en primær og sekundær opplysningsplikt. Dette alternativet innebærer at tilbyderen har den primære opplysningsplikten om arrangementet, og at det i visse tilfeller inntrer en sekundær opplysningsplikt for den som benytter arrangementet. For det første inntrer den sekundære opplysningsplikten når tilbyderen ikke er hjemmehørende i den samme jurisdiksjonen som den som benytter arrangementet – og der arrangementet er opplysningspliktig. For det andre inntrer den sekundære opplysningsplikten når det ikke finnes noen tilbyder, for eksempel når den som skal benytte arrangementet selv har utviklet det. Endelig inntrer den sekundære opplysningsplikten når tilbyderen som følge av advokaters taushetsplikt ikke kan gi opplysningen til skattemyndighetene. I dette tilfellet vil det være den enkelte jurisdiksjons regler som er avgjørende for hvem som har en slik profesjonsbestemt taushetsplikt og hvilke opplysninger denne omfatter. I DAC 6 er det valgt å benytte en primær og sekundær opplysningsplikt som skissert i tiltak 12.

Den største fordelen ved primær og sekundær opplysningsplikt er at byrden for de opplysningspliktige reduseres sammenlignet med en parallell opplysningsplikt. Samtidig vil det alltid være en aktør som er opplysningspliktig, og dette vil sikre at skattemyndighetene får opplysninger om hvem som tilbyr og benytter seg av arrangementet. Dette gir mulighet til å kontrollere arrangementet og kunden ytterligere. En ulempe ved dette alternativet er at det kan oppstå uklarheter rundt hvem som er opplysningspliktig. Dette kan være tilfellet hvor tilbyderen befinner seg i en annen jurisdiksjon, og kunden ikke har tilstrekkelig kunnskap om at vedkommende selv skal gi opplysninger til skattemyndighetene. Det kan også oppstå uklarheter rundt hvilke opplysninger som skal rapporteres dersom den opplysningspliktige er underlagt taushetsplikt. Slike uklarheter kan medføre at skattemyndighetene ikke mottar opplysninger om arrangementet, og dermed heller ikke får incitament til å be om ytterligere opplysninger.

Etter utvalgets vurdering bør det innføres en primær og sekundær opplysningsplikt om skattearrangement. Utvalget viser til at en parallell opplysningsplikt vil være unødvendig byrdefull. For å avhjelpe praktiske utfordringer rundt hvem som er opplysningspliktig for det enkelte arrangementet, foreslår utvalget en plikt for tilbyder til å informere kunden om opplysningsplikten, se punkt 14.8.5.

14.8.2 Tilbydere av skattearrangement

Etter DAC 6 omtales tilbydere av opplysningspliktige arrangement i artikkel 1 nr. 21 som «intermediaries». Med dette siktes det til enhver person som utformer, markedsfører, tilrettelegger eller stiller til rådighet med formål om gjennomføring, eller forestår gjennomføringen av et opplysningspliktig grenseoverskridende arrangement. Etter direktivet skal det foretas en helhetsvurdering for å vurdere om en person er opplysningspliktig som rådgiver. Denne innebærer at det skal tas hensyn til alle relevante omstendigheter, herunder de foreliggende opplysninger, om personen har den relevante ekspertisen og forståelsen for å kunne tilby det aktuelle arrangementet, om personen er kjent med eller med rimelighet burde forventes å være kjent med at vedkommende har forpliktet seg til å direkte eller ved hjelp av andre, bistå i gjennomføringen eller forvaltningen av gjennomføringen av et opplysningspliktig arrangement.

«”intermediary” means any person that designs, markets, organises or makes available for implementation or manages the implementation of a reportable cross-border arrangement.
It also means any person that, having regard to the relevant facts and circumstances and based on available information and the relevant expertise and understanding required to provide such services, knows or could be reasonably expected to know that they have undertaken to provide, directly or by means of other persons, aid, assistance or advice with respect to designing, marketing, organising, making available for implementation or managing the implementation of a reportable cross-border arrangement. Any person shall have the right to provide evidence that such person did not know and could not reasonably be expected to know that that person was involved in a reportable cross-border arrangement. For this purpose, that person may refer to all relevant facts and circumstances as well as available information and their relevant expertise and understanding.»63

Etter utvalgets vurdering bør rollen som tilbyder defineres vidt, slik at den omfatter alle som utvikler, tilbyr, tilrettelegger eller gjennomfører skattearrangement som oppfyller vilkårene i bestemmelsen. Et alternativ kunne ha vært å liste opp de typiske skatterådgiverne, som advokater, revisorer mv, enten uttømmende eller som eksempler. Et annet alternativ kunne ha vært å pålegge «skatterådgivere» opplysningsplikt, og nærmere presisere hvilke rådgivere begrepet omfatter i forskrift. Etter utvalgets vurdering kan imidlertid begge disse alternativene føre til at man utelater grupper som utvikler eller tilbyr skattearrangement. Det er derfor utvalgets oppfatning at opplysningsplikten bør knytte seg til handlingen og ikke rollen eller yrkesmessig tittel. Utvalget foreslår at det i lovteksten bør benyttes «den som» for å definere den opplysningspliktige. Videre foreslår utvalget at opplysningsplikten bare bør påhvile profesjonelle aktører som tilbyr skattearrangement i «næring». Dette vil omfatte de typiske skatterådgiverne, altså de ulike profesjonene som tilbyr rådgivning om skatte- og avgiftsmessige konsekvenser av konkrete transaksjoner, men også andre tilbydere av skattearrangement som finansielle institusjoner og meklere. Opplysningsplikten hefter ikke på rådgiveren personlig, men på det foretak som tilbyr rådgivningen. Skatteforvaltningsloven § 7-11 angir nærmere hvem som er ansvarlig etter loven.

Utvalget foreslår at definisjonen av tilbyder inntas i skatteforvaltningsforskriften.

14.8.3 Flere tilbydere

I enkelte tilfeller kan det tenkes at det er flere tilbydere involvert i å utforme og gjennomføre et opplysningspliktig arrangement. I slike tilfeller vil alle tilbyderne etter forslaget være opplysningspliktige. Etter utvalgets vurdering bør de opplysningspliktige kunne avtale hvem av dem som skal gi opplysningene om arrangementet til skattemyndighetene. For å fritas fra opplysningsplikten må tilbyder da kunne påvise at en annen tilbyder har gitt pliktige opplysninger til skattemyndighetene. Regler om fritak fra å levere opplysninger i tilfeller hvor flere tilbydere er opplysningspliktige etter loven, kan etter utvalgets vurdering fastsettes i forskrift.

14.8.4 Kunden

I DAC 6 omtales den som mottar eller gjennomfører et opplysningspliktig arrangement som «relevant taxpayer». Med den relevante skattepliktige siktes det i direktivet til enhver person som får et opplysningspliktig arrangement stilt til rådighet med formål om gjennomføring, eller som er klar for å gjennomføre et opplysningspliktig arrangement, eller som har gjennomført det første skrittet i et slikt arrangement. Definisjonen knytter seg ikke til den som oppnår, eller skal oppnå, skattefordelen ved arrangementet.

«”relevant taxpayer” means any person to whom a reportable cross-border arrangement is made available for implementation, or who is ready to implement a reportable cross-border arrangement or has implemented the first step of such an arrangement.»

Etter utvalgets vurdering er det uheldig å benytte betegnelsen «skattepliktig» fordi det gir assosiasjoner om at dette er den personen som skal dra nytte av skattefordelen som søkes oppnådd gjennom arrangementet. I enkelte tilfeller vil det imidlertid være andre enn den skattepliktige som inngår avtale om et arrangement. Dette kan for eksempel være tilfelle hvor et morselskap inngår avtale om et arrangement som får skattemessige fordeler for et datterselskap. I slike tilfeller vil ikke datterselskapet nødvendigvis være kjent med at det foreligger et opplysningspliktig arrangement. Utvalget foreslår på denne bakgrunn at den som inngår avtale med en tilbyder om et opplysningspliktig arrangement skal betegnes som «kunden». Dette vil omfatte både den som inngår avtale om et opplysningspliktig arrangement som kan gi skattefordeler for en annen og den skattepliktige selv. Utvalget foreslår at dette defineres nærmere i skatteforvaltningsforskriften.

14.8.5 Sekundær opplysningsplikt

Både i tiltak 12 og i DAC 6 overføres opplysningsplikten til kunden i nærmere angitte tilfeller. For det første inntrer den sekundære opplysningsplikten når tilbyderen ikke er hjemmehørende i den samme jurisdiksjonen som den som benytter arrangementet – og der arrangementet er opplysningspliktig. For det andre inntrer den sekundære opplysningsplikten når det ikke finnes noen tilbyder, for eksempel når den som skal benytte arrangementet selv har utviklet det. Endelig inntrer den sekundære opplysningsplikten når tilbyderen som følge av advokaters sterke taushetsplikt ikke kan gi opplysningen til skattemyndighetene.

Utvalget foreslår at disse vilkårene skal avgjøre hvorvidt kunden skal gi skattemyndighetene opplysninger om skattearrangementet. I de tilfellene hvor det er tilbyders taushetsplikt som medfører at opplysningsplikten overføres til kunden, foreslår utvalget at tilbyderen plikter å gi kunden opplysninger om dette. Utvalget viser til kapittel 6 og 9 hvor det redegjøres for de nærmere grensene for advokaters sterke taushetsplikt og grensen for den skattepliktiges taushetsrett. I de tilfellene hvor advokaten utfører egentlig advokatvirksomhet vil han være forhindret fra å gi skattemyndighetene opplysninger om et opplysningspliktig arrangement. Kunden, eller den skattepliktige, vil etter utvalgets vurdering ikke ha adgang til å påberope seg taushetsrett, da opplysninger om transaksjoner som er gjennomført eller man har planer om å gjennomføre, er faktiske opplysninger og ikke betrodd korrespondanse. Dersom arrangementet er utviklet av en internadvokat, anses dette etter utvalgtes vurdering som at det er kunden selv som har utviklet eller gjennomført arrangementet. Som ved eksterne advokater vil den skattepliktige ikke kunne påberope seg taushetsrett som grunnlag for ikke å gi skattemyndighetene opplysninger om arrangementet.

14.9 Frist for å gi opplysninger

Et av formålene med å innføre opplysningsplikt om skattearrangement er å gi skattemyndighetene tidlig informasjon om nye og innovative arrangement. For å sikre at opplysningsplikten ivaretar dette formålet er det viktig å tilpasse frister for å levere opplysninger slik at de best kan ivareta dette formålet. Dette kan tilsi at opplysninger bør gis på et tidlig stadium, slik at skattemyndighetene får mulighet til å reagere på arrangementet dersom det er behov for det. Samtidig tilsier hensynet til de opplysningspliktige at fristen bør tilpasses slik at det blir minst mulig byrdefullt å oppfylle plikten. Videre må det tas stilling til hva som skal utløse fristen, for eksempel om opplysningene skal gis når arrangementet er utviklet, tilgjengeliggjort eller gjennomført. Endelig må fristene tilpasses den opplysningspliktige. Det er ikke sikkert den samme fristen skal gjelde for tilbyderen av arrangementet som for den som kjøper eller bruker det.

I BEPS-prosjektets tiltak 12 anbefales det at når opplysningsplikten ligger hos en rådgiver, bør fristen settes så tidlig som mulig og gjerne knyttes til tilgjengeliggjøringen av arrangementet. Videre bør det settes en kort frist fra tidspunktet hvor opplysningsplikten utløses, til opplysningen skal gis til skattemyndighetene. I de tilfellene hvor det er brukeren eller den skattepliktige som er opplysningspliktig, anbefales det i tiltak 12 at fristen bør settes nærmere gjennomføringen av arrangementet. Dersom brukeren eller den skattepliktige er den eneste opplysningspliktige, bør imidlertid fristen settes nærmere tilgjengeliggjøringen eller gjennomføringen av arrangementet.

Etter DAC 6 er fristen for å gi opplysninger for rådgiveren 30 dager etter den dagen arrangementet ble gjort tilgjengelig for gjennomføring eller den dagen arrangementet er klart for gjennomføring eller når det første skrittet i gjennomføringen av arrangementet ble foretatt. Det alternativet som inntrer først utløser fristen på 30 dager. Når opplysningsplikten ligger til kunden, skal opplysninger gis innen 30 dager etter den dagen da arrangementet ble tilgjengelig eller klart for gjennomføring, eller når det første skrittet i gjennomføringen blir tatt. På samme måte som for rådgiver begynner fristen å løpe når det første av alternativene inntreffer.

Utvalget har vurdert ulike fristalternativer for den nye opplysningsplikten. Blant annet har utvalget vurdert om fristen for rådgivere skal legges opp til den alminnelige fristen i skatteforvaltningsloven kapittel 7, hvor opplysninger skal gis samlet innen 31. januar året etter skatteåret. Det gjelder imidlertid også andre frister for pliktige opplysninger etter dette kapittelet, blant annet skal det gis opplysninger om bruk av utenlandske oppdragstakere og arbeidstaker senest 14 dager etter at kontrakt er inngått eller arbeidstakers første dag på oppdraget.64 Utvalget har også vurdert om fristen for brukeren av arrangement skal legges samtidig med fristen for å levere skattemelding. Opplysningene som skal gis etter den nye opplysningsplikten er imidlertid ikke knyttet til brukerens skatteplikt, og gir heller ikke grunnlag for forhåndsutfylling. Den arrangementet får skattemessig betydning for, kan være en annen enn den som har kjøpt arrangementet, og denne vil uansett måtte gi opplysninger av betydning for sin skatteplikt i skattemeldingen. På denne bakgrunn foreslår et flertall i utvalget, utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Kinander, Jacobsen og Sønvisen, at opplysningsplikten ikke knyttes til fristen for å levere skattemelding, men at det isteden synliggjøres at opplysningsplikten om skattearrangement skal gjelde uavhengig av eventuell skatteplikt.

Flertallet i utvalget har vurdert det slik at fristen for å gi opplysninger bør følge anbefalingen i tiltak 12 om at fristen skal gi skattemyndighetene tidlig informasjon. Utvalget foreslår derfor at frist for å gi opplysninger skal være de samme som etter DAC 6.

Et mindretall i utvalget, utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandsås og Shetelig, er generelt av den oppfatning at man ikke bør øke byrdene for de skattepliktige unødvendig, i alle fall i den utstrekning nytten som oppnås ikke kan forsvare det. Det samme gjelder i en viss utstrekning for tilbydere, men her kommer også andre hensyn inn, se nedenfor.

Utvalget har lagt til grunn at standardiserte skattereduserende produkter i liten grad tilbys i det norske markedet. Tilstanden er altså den samme som i 2009.65 Dette innebærer at behovet for automatisert opplysningsplikt for slike standardiserte produkter uavhengig av skatteplikt, enten den pålegges tilbyderen eller den skattepliktige, ikke er til stede. Hensynet til at Skatteetaten gis et bedre grunnlag for å foreta analyser, er heller ikke tilstrekkelig tungtveiende til at det kan begrunne en selvstendig opplysningsplikt, i alle fall ikke for den skattepliktige. Når disse utvalgsmedlemmene likevel er enig i at Norge bør følge opp BEPS tiltak 12 – og her i form av DAC 6 – har dette sammenheng med hensynet til samarbeid mellom de ulike lands skattemyndigheter. Norske myndigheter kan ikke forvente å få opplysninger om slike produkter fra andre lands myndigheter dersom Norge selv ikke har et regelverk på plass for å innhente denne form for opplysninger. Når det er dette hensynet som begrunner innføring av opplysningsplikten, tilsier dette at også byrden for den opplysningspliktige bør gjøres så liten som mulig. Det er ingenting i BEPS tiltak 12 som krever at den skattepliktige må gi opplysninger om skattepakker på et bestemt tidspunkt. Selv om DAC 6 for så vidt legger opp til separat opplysningsplikt (uavhengig av skattefastsettelsen), er ikke Norge bundet av dette. Av hensyn til å minimere byrden for den skattepliktige bør opplysningene gis i forbindelse med skattemeldingen, som den skattepliktige uansett må sende inn. Om man vil legge vekt på hensynet til Skatteetatens grunnlag for å foreta analyser, kan heller ikke det begrunne at opplysningene gis før skattemeldingen.

For tilbyderen som i dag ikke har en separat opplysningsplikt overfor skattemyndighetene om de råd og de produkter som selges den skattepliktige, slår ikke de samme hensynene helt til. Det kan derfor vurderes å følge det alminnelige opplegget i DAC 6, også dersom det i fremtiden skulle bre om seg med slike produkter i det norske markedet.

En mellomkategori er der hvor produktet ikke har skattemessig betydning for den som kjøper det. Den produktet har betydning for, må i henhold til det som er nevnt ovenfor, rapportere dette som en del av skattemeldingen. Man kan ikke fri seg fra plikten ved å få andre til å betale for produktet.

Når det gjelder transaksjoner som inneholder kjennetegn angitt i punkt 14.5.8 til 14.6.11, viser rettspraksis at noen av disse typene transaksjoner forekommer, og det kan derfor være noe mer nytte i å få tidlig varsel om disse transaksjonene. Imidlertid har ikke Skatteetaten klart å påvise et behov for at det er nødvendig å få informasjon om transaksjonene før skattemeldingen sendes. For det første er ikke skattesystemet innrettet slik i dag at skattemyndighetene kan hindre transaksjonen. For det andre har ikke Skatteetaten i noe særlig grad vist til noen påviselig mernytte ved å få informasjon om transaksjonen 30 dager etter at den er påbegynt enn om det informeres om den i skattemeldingen.

Fristen for å gi opplysninger må derfor for skattepliktige være sammen med skattemeldingen. For skatterådgivere kan det i fravær av andre holdepunkter være greit å følge DAC 6.

14.10 Hvilke opplysninger skal gis

I tiltak 12 anbefales det at det skal gis opplysninger som identifiserer tilbyderen og mottakeren, og at arrangementet beskrives, herunder hva som gjør arrangementet opplysningspliktig. I tillegg anbefales det at de opplysningspliktige må beskrive skattefordelen som søkes oppnådd ved arrangementet. Når det gjelder opplysningspliktige grenseoverskridende arrangement, anbefales det i tiltak 12 at det i stor grad bør gis den samme informasjonen som for innenlandske arrangement. Opplysningsplikten bør derfor inkludere opplysninger om arrangementet som er relevant for skattefastsettingen i landet der opplysningen skal gis. I tillegg bør det ved grenseoverskridende arrangement kreves opplysninger om utenlandsk rett som er relevant for det ønskede utfallet med arrangementet.

Etter DAC 6 forpliktes medlemslandene til å utveksle visse opplysninger om grenseoverskridende arrangement. Dette innebærer at landene som et minimum må pålegge opplysningspliktige å gi disse opplysningene, slik at landet kan overholde plikt til informasjonsutveksling. De konkrete opplysningene som skal utveksles er angitt i artikkel 8ab nummer 14:

«(a) the identification of intermediaries and relevant taxpayers, including their name, date and place of birth (in the case of an individual), residence for tax purposes, TIN and, where appropriate, the persons that are associated enterprises to the relevant taxpayer;
(b) details of the hallmarks set out in Annex IV that make the cross-border arrangement reportable;
(c) a summary of the content of the reportable cross-border arrangement, including a reference to the name by which it is commonly known, if any, and a description in abstract terms of the relevant business activities or arrangements, without leading to the disclosure of a commercial, industrial or professional secret or of a commercial process, or of information the disclosure of which would be contrary to public policy;
(d) the date on which the first step in implementing the reportable cross-border arrangement has been made or will be made;
(e) details of the national provisions that form the basis of the reportable cross-border arrangement;
(f) the value of the reportable cross-border arrangement;
(g) the identification of the Member State of the relevant taxpayer(s) and any other Member States which are likely to be concerned by the reportable cross-border arrangement;
(h) the identification of any other person in a Member State likely to be affected by the reportable cross-border arrangement, indicating to which Member States such person is linked.»

Etter utvalgets vurdering vil opplysningene i bokstav a) til f) være dekkende for de opplysninger skattemyndigheten vil kunne ha behov for når et opplysningspliktig skattearrangement innrapporteres. I tillegg mener utvalget at det bør gis opplysninger om involverte jurisdiksjoner der dette ikke fremgår av beskrivelsene av arrangementet.

På denne bakgrunn foreslår utvalget at den opplysningspliktige skal gi opplysninger om identifikasjon av seg selv og andre involverte, herunder tilbydere og kunder. Videre bør det gis opplysninger om hvilke kjennetegn som medfører at arrangementet er opplysningspliktig og en beskrivelse av arrangementet. En slik beskrivelse bør omfatte fremgangsmåten for å gjennomføre arrangementet, herunder en oversikt over alle rettslige disposisjoner som er involvert. Dersom arrangementet omfatter grenseoverskridende transaksjoner, bør det oppgis hvilke andre jurisdiksjoner som er involvert og eventuelt hvilke utenlandske rettsregler som er relevante. Den opplysningspliktige bør også gi en beskrivelse av skattefordelen som søkes oppnådd eller verdien av arrangementet dersom dette er mulig. Endelig bør det gis opplysninger om dato for gjennomføring av arrangementet eller planlagt gjennomføring. Utvalget foreslår at innholdet i opplysningsplikten inntas i skatteforvaltningsforskriften.

14.11 Sanksjoner

I tiltak 12 fremheves det at innføring av opplysningsplikt om skatteplanlegging ikke vil være effektivt dersom de opplysningspliktige ikke etterlever reglene. Det anbefales derfor at landene som velger å innføre opplysningsplikt bør benytte økonomiske sanksjoner som reaksjon på manglende etterlevelse. Landene står imidlertid fritt til å tilpasse slike sanksjoner til landenes eksisterende regelverk. Etter DAC 6 overlates det til medlemslandene å velge en effektiv sanksjonering av manglende etterlevelse av opplysningsplikten, og tilpasse dette i det enkelte lands regelverk.

Skatteforvaltningsloven inneholder sanksjoner for brudd på opplysningsplikt, herunder tvangsmulkt, overtredelsesgebyr og tilleggsskatt. Sanksjonsreglene er generelle, og inneholder henvisninger til hvilke opplysningsplikter etter loven sanksjonene kan benyttes på. Etter utvalgets vurdering er det i hovedsak overtredelsesgebyr som vil være effektivt ved brudd på opplysningsplikten. Dette skyldes at selv om det uoppfordret skal gis opplysninger om skattearrangement til skattemyndighetene, vil dette i stor grad være opplysninger myndighetene ikke har kunnskap om at skal rapporteres før pliktige opplysninger gis for sent eller at det oppdages i forbindelse med senere kontroller at et skattearrangement var opplysningspliktig etter loven. Tvangsmulkt er et effektivt virkemiddel for å fremtvinge levering av pliktige opplysninger. Dette fordrer imidlertid at skattemyndigheten har kunnskap om det opplysningspliktige arrangementet.

Når det gjelder tilbyderes opplysningsplikt vil det å innta en ny bestemmelse i skatteforvaltningslovens kapittel 7 innebære at manglende oppfyllelse av plikten automatisk vil kunne sanksjoneres med tvangsmulkt og overtredelsesgebyr. Hjemmel til ileggelse av henholdsvis tvangsmulkt og overtredelsesgebyr vil følge av skatteforvaltningsloven § 14-1 første ledd og § 14-7 første ledd bokstav a), uten at det vil være behov for lovendring. For de tilfellene hvor kunden av arrangementet har opplysningsplikt, vil denne ikke kunne sanksjoneres med overtredelsesgebyr med mindre vedkommende er å anse som tredjepart etter kapittel 7. I de tilfellene hvor kunden ikke er den skattepliktige selv vil denne etter utvalgets vurdering anses som tredjepart, og manglende etterlevelse vil kunne sanksjoneres på lik linje med tilbyderens manglende etterlevelse. Når den skattepliktige er kunden faller denne utenfor ordlyden i § 14-7 første ledd bokstav a). Dersom også den skattepliktige skal kunne ilegges overtredelsesgebyr ved manglende etterlevelse av den sekundære opplysningsplikten vil dette kreve lovendring. Manglende etterlevelse vil imidlertid kunne sanksjoneres med tvangsmulkt dersom skattemyndighetene har kjennskap til arrangementet, og tilleggsskatt i de tilfellene hvor opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler.

Utvalgets flertall, utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Kinander, Jacobsen og Sønvisen, mener den skattepliktige ved manglede etterlevelse av opplysningsplikten skal kunne sanksjoneres på lik linje med tilbydere og andre kunder som anses som tredjeparter etter skatteforvaltningsloven. Flertallet viser til at opplysningene som skal gis etter den nye opplysningsplikten skal gis uavhengig av betydning for skatteplikten, til et annet formål og med en annen tidsfrist, se punkt 14.9. Som følge av unntaket for advokaters taushetsplikt mener flertallet den sekundære opplysningsplikten ofte vil aktualisere seg, og at det derfor er viktig å sikre effektiv etterlevelse. Etter flertallets oppfatning er tvangsmulkt ikke like egnet som overtredelsesgebyr for å sikre slik etterlevelse. Utvalgets flertall foreslår på denne bakgrunn at det inntas en egen bokstav i skatteforvaltningsloven § 14-7 første ledd som gir skattemyndighetene hjemmel til å ilegge overtredelsesgebyr for «opplysningspliktige som ikke oppfyller sine forpliktelser etter skatteforvaltningsloven § 7-11».

Utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandsås og Shetelig, mener sanksjonering av opplysningspliktene bør følge det alminnelige system som er inntatt i skatteforvaltningsloven. Der skatterådgivere har plikt til å gi opplysninger til skattemyndighetene, men misligholder denne, vil de alminnelige regler om tvangsmulkt og overtredelsesgebyr gjelde. Der det er den skattepliktige som har plikt til å gi opplysninger, men misligholder denne plikten, er tilleggsskatt en tilstrekkelig sanksjon. Det innebærer at sanksjon bare er aktuelt der hvor opplysningssvikten har eller kunne hatt betydning for skatteplikten. Om skattepliktige – bevisst eller ubevisst – misligholder sin opplysningsplikt, men det ikke har hatt betydning for skatteplikten, vil det ikke være noen sanksjon tilgjengelig. Dette er i samsvar med dagens system. Imidlertid, om opplysningssvikten har hatt betydning for skatteplikten, vil brudd på den foreslåtte opplysningsplikten gjøre det lettere enn i dag å konstatere at vilkårene for skatteplikt er oppfylt. Dette vil også kunne ha betydning for utmålingen.

14.12 Offentlighet

Skattemyndighetenes taushetsplikt følger av skatteforvaltningsloven § 3-1 første ledd. Her fremgår det at alle som utfører, eller har utført, arbeid på vegne av skattemyndighetene, må hindre at uvedkommende får adgang eller kjennskap til det de i sitt arbeid har fått vite om noens «formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold». Det kan gjøres en rekke unntak fra denne taushetsplikten, blant annet er det adgang til å utlevere taushetsbelagte opplysninger til andre myndigheter mv., og enkelte opplysninger skal offentliggjøres i forbindelse med den årlige publisering av skattelistene, se punkt 5.5. Opplysningene skattemyndighetene vil motta gjennom utvalgets forslag til opplysningsplikt om skattearrangement, vil i all hovedsak knytte seg til konkrete skattepliktiges formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske forhold og dermed være underlagt skattemyndighetenes taushetsplikt. Opplysningene vil kunne benyttes på samme måte som andre opplysninger skattemyndighetene mottar fra skattepliktige og tredjeparter, herunder utleveres til andre myndigheter som har behov for opplysningene for å utføre sine lovpålagte oppgaver. Utvalget foreslår ikke endringer i dette.

Når det gjelder arrangementer som kjennetegnes ved at de er standardiserte vil disse også være opplysningspliktige uten at de er tilbudt konkrete kunder. Også i tilfeller hvor standardiserte arrangement er tilbudt eller benyttet av konkrete kunder, vil opplysninger om arrangementer enkelt kunne anonymiseres. Etter utvalgets vurdering bør slike arrangement offentliggjøres, for eksempel ved publisering på Skatteetatens hjemmesider. Etter utvalgets vurdering bør også informasjon tilknyttet andre arrangement publiseres i den grad de ikke identifiserer skattepliktige. Skatteetaten kan for eksempel publisere rapporter over funn og trender skattemyndighetene finner basert på analyser av rapporterte arrangement.

14.13 Utveksling

Etter utvalgets vurdering er opplysninger skattemyndighetene vil motta gjennom opplysningsplikten som foreslås, aktuelle for utveksling med andre land i tilfellene hvor transaksjoner og arrangement er grenseoverskridende. For medlemslandene i EU skal opplysninger av betydning for andre medlemsland utveksles automatisk hvert kvartal i EUs eget utvekslingssystem. For andre OECD-land legges det i tiltak 12 ikke opp til automatisk utveksling av opplysninger landene mottar. Imidlertid legges det opp til at opplysninger av betydning for andre land skal kunne utveksles ved spontanutveksling, eller gjennom OECDs informasjonsutvekslingsnettverk JITSIC (Joint International Taskforce on Shared Intelligence and Collaboration)66. Nettverket er åpent for alle medlemmer av Forum on Tax Administrations (FTA), og Norge er medlem. JITSIC er et nettverk hvor medlemmene får tilgang til mekanismer for informasjonsutveksling og samarbeid, samtidig som det sikres at all utveksling av informasjon skjer i henhold til bestemmelsene i bi- og multilaterale skatteavtaler eller informasjonsutvekslingsavtaler. Medlemskap av JITSIC innebærer en aktiv forpliktelse til å dele informasjon og kunnskap. JITSIC-medlemmer må utpeke en «Single Point of Contact» (SPOC) som skal ha ansvar for å håndtere landets JITSIC-kommunikasjon.

Etter utvalgets vurdering vil Norge kunne bidra i JITSIC med de erfaringene skattemyndighetene på sikt vil kunne få med den nye opplysningsplikten. Siden flere EU-land og land som allerede har innført opplysningsplikt om skatteplanlegging er medlem i JITSIC, vil også Norge kunne få informasjon om erfaringer andre land har med egne opplysningspliktregimer eller DAC 6. I konkrete saker vil også Norge kunne utveksle og motta informasjon knyttet til konkrete arrangement.

15 Administrative og økonomiske konsekvenser

I henhold til mandatets del 1 skal utvalget vurdere i hvilken grad skattemyndighetenes behov tilfredsstilles under gjeldende rett, og om en utvidelse av skatterådgiveres opplysningsplikt vil kunne avhjelpe et eventuelt slikt behov. Skattemyndighetenes behov er beskrevet i kapittel 8. Utvalget har lagt hensynene til internasjonalt samarbeid og analyse til grunn som styrende prinsipper for vurderingene og forslagene, samt hensynet til å forebygge utviklingen av uønskede skatteplanleggingstjenester i Norge.

Som det fremgår av vurderingen av hvorvidt opplysningsplikten til skatterådgivere skal utvides for å imøtekomme behovene i kapittel 9.2, mener utvalget at skattepliktige selv er nærmest til å dekke de fleste av skattemyndighetenes behov. Dette betyr imidlertid ikke at alle opplysningsplikter automatisk skal pålegges skattepliktige. Noen av opplysningspliktene vil kunne tilfredsstilles under gjeldende rett, noen vil tilfredsstilles ved å gjenbruke opplysninger som de skattepliktige allerede rapporterer til ulike myndigheter, mens noen vil medføre rapporteringsutvidelser både for skattepliktige og for skatterådgivere.

Når det gjelder opplysninger om konsernstruktur og -forhold, anbefaler utvalget at Finansdepartementet, sammen med andre berørte departementer, foretar en helhetlig utredning av rapportering om slike forhold. Vurderingen av de administrative og økonomiske konsekvensene av dette vil da også mer naturlig høre hjemme i en slik utredning.

Når det gjelder opplysninger om datterselskap i utlandet, mener utvalget – i likhet med skattemyndighetene – at slike opplysninger enkelt kan og bør fremskaffes og rapporteres uoppfordret av de skattepliktige selv, samt at skattemyndighetene har et legitimt behov for disse opplysningene. Deler av disse opplysningene, om norske konsernstrukturer, har skattepliktige allerede plikt til å rapportere i regnskapsnotene, og utvalget anmoder Skatteetaten om å vurdere å benytte disse opplysningene i stedet for å pålegge skattepliktige en dobbeltrapportering. Velges det en slik samordnet løsning, er konsekvensene for skattepliktige minimale, mens det for skattemyndighetene kan påløpe kostnader ved å utvikle et felles rapporteringssystem.

Utvalget antar imidlertid at forslag til ny § 7-11 i skatteforvaltningsloven vil gi bedre informasjon om konsernstrukturer, og styrke analysearbeidet. Dette vil også i neste omgang bedre kontroll og fastsetting. Utvalget antar at det vil påløpe kostnader med systemutvikling, men har ingen forutsetninger for å si hvor store kostnader dette er snakk om. Når Skatteetaten ønsker disse opplysningene, forutsetter utvalget at nytten overstiger kostnadene.

For de skattepliktige kan forslaget om samordning av rapporteringene føre til besparelser i administrative byrder, men det kan også innebære kostnader ved overgang og tilvenning til nytt system. Utvalget antar imidlertid at dette er minimale utgifter.

Skattemyndighetene har også fremhevet behovet for å få opplysninger om direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, innretning eller selskap. Utvalget mener at skattepliktige allerede i dag har plikt til å levere riktige og fullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Dersom dette etter Skatteetatens oppfatning ikke er tilstrekkelig, bør etaten vurdere å utvide skattemeldingen med kontrollspørsmål i stedet for å pålegge skatterådgivere nye plikter. Skatterådgivere vil uansett ikke være i posisjon til å gi en betryggende vurdering av slike forhold. Siden dette er en anbefaling fra utvalget som utvalget ikke vet om følges opp av etaten, er det også vanskelig å gi noen vurdering av eventuelle administrative og økonomiske konsekvenser.

Skatteetaten har bedt om at skatterådgivere pålegges opplysningsplikt om sine kunders erverv av fremførbare underskudd, siden det oppleves underrapportering fra de skattepliktige selv. Utvalget mener at den skattepliktige er nærmest til å rapportere om dette selv, men dersom rådgiveren har bistått med ervervet kan vedkommende pålegges en opplysningsplikt. Det vises til kapittel 9.2.7, hvor det vises til eksisterende hjemler for å be om slike opplysninger. Utvalget foreslår likevel en bestemmelse i lovforslagets § 7-11, annet ledd d). Utvalget er samtidig av den oppfatning at dette vil gjelde for et begrenset antall tilfeller, og har heller ikke mottatt vurderinger eller estimater fra Skatteetaten om hvor mye skatt som feilrapporteres på grunnlag av slik opplysningssvikt. Det er derfor vanskelig å si noe om de administrative og økonomiske konsekvensene av dette forslaget.

Skatteetaten har ikke gitt utvalget noe overslag over hvor store kostnader som vil påløpe, eller hvor mye skattefastsettingen vil endres, dersom de ulike behovene følges opp med opplysningsplikter for enten skatterådgivere eller for skattepliktige selv.

I tråd med mandatet skal utvalget også vurdere om det skal gjøres inngrep i skatterådgiveres taushetsplikt, herunder særlig advokaters taushetsplikt. Utvalget foreslår klargjøringer av advokatrollen og taushetsplikten, med det formål å bidra til presisering av dagens rettstilstand. Utvalget antar at dette kan gi et bedre grunnlag for riktig fastsetting, men at den store fordelen er at det gir klarere regler for skattepliktige og for skattemyndighetene.

Utvalget foreslår i kapittel 9.3.3 å unnta internadvokater fra den sterke taushetsplikten som advokater ellers er underlagt. De administrative og økonomiske konsekvensene av et slikt forslag vil avhenge av hvorvidt oppfølgingen av forslaget innebærer at advokattittelen fratas internadvokater, eller om internadvokatene fortsetter å være ansett som advokater og medlemmer av Advokatforeningen. Velges det første alternativet, vil dette nok ha konsekvenser for konkurransen om juristene, og muligens gjøre det mindre attraktivt å være ansatt jurist hos skattepliktige. Ved en slik generell regulering vil imidlertid også andre kontroll- og tilsynsmyndigheter kunne oppnå en tilsvarende fordel som den utvalget legger til grunn at Skatteetaten får. Velges en mindre inngripende regulering, antar utvalget at det vil være færre negative konsekvenser for bransjen. Utvalget forutsetter imidlertid at det å unnta internadvokater fra den sterke taushetsplikten, vil bedre Skatteetatens informasjonstilgang og effektivisere kontrollarbeidet.

Mandatets del 2 ber utvalget om å vurdere om det er behov for en egen opplysningsplikt om skatteplanleggingspakker, og om det kreves endringer i norsk rett for å gjennomføre BEPS-prosjektets tiltak 12.

De forslagene som utvalget kommer med, er stort sett av preventiv karakter og ment å forhindre etablering av skatterådgivningstjenester med overskuddsflytting som formål. Dette kan bidra til at skattetap unngås og at noe av skattegapet, forstått som avviket mellom riktig og fastsatt skatt, blir tettet. Det er imidlertid umulig å tallfeste virkningen av forslagene.

Av samme grunn tror utvalget heller ikke det blir mange innrapporteringer i henhold til lovforslaget, og de administrative byrdene kan heller ikke forventes å bli nevneverdige ettersom utvalget ikke har sett eksempler på at norske skatterådgivere har tilbudt arrangement som utgjør risiko for aggressiv skatteplanlegging.

Når det gjelder skattearrangementene, er disse opplysningspliktige når det avtales honorar som er knyttet til skattefordelen eller konfidensialitet om fremgangsmåte, eller når arrangementet i det vesentlige er standardisert. Det pålegges også opplysningsplikt ved bruk av ervervet foretaks underskudd, omdanning av inntekt, sirkulære transaksjoner, og ved fradragsberettigete grenseoverskridende betalinger mellom to eller flere tilknyttede personer.

Siden dette med nødvendighet vil innebære skjønnsmessige elementer, vil det også kunne påløpe kostnader ved vurderingen av om et arrangement er opplysningspliktig. For å unngå for store kostnader, foreslår imidlertid utvalget det minst byrdefulle rapporteringsalternativet ved at det ikke påhviler en parallell opplysningsplikt for både skattepliktig og tilbyder/rådgiver. Et mindretall i utvalget har i kapittel 14.9 foreslått at den skattepliktiges rapportering skal være en del av den ordinære skatterapporteringen for å redusere byrdene.

For skattemyndighetene vil det påløpe kostnader til utvikling av systemer og håndtering av opplysninger. Samtidig antas dette å føre til besparelser ved mer effektiv kontroll og håndheving grunnet bedre analyser og muligheter for å se trender i skattetilpasningen.

Utredningen reiser en serie med prinsipielle spørsmål, særlig knyttet til advokaters taushetsplikt. Disse spørsmålene munner imidlertid ikke i særlig grad ut i forslag til reguleringer, men har form av avklaringer og klargjøringer. Utvalget foreslår imidlertid at internadvokater unntas fra taushetsplikten. Eventuelle kostnader og konsekvenser knyttet til dette, er beskrevet over.

Et av formålene med den foreslåtte reguleringen er å sikre Norges deltagelse i internasjonale systemer for automatisk utveksling av opplysninger. Dette krever utvikling av en ordning for utveksling av slike opplysninger, og Skatteetaten estimerer at dette vil koste 3 til 5 millioner kroner.

Når det gjelder spontan utveksling, er byrden med å strukturere informasjonen liten, ifølge Skatteetaten.

16 Lovforslag

I lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) gjøres følgende endringer:

§ 7-11 skal lyde:

§ 7-11 Skattearrangement

(1) Den som i næring utformer, markedsfører, tilrettelegger eller bistår ved gjennomføringen av et skattearrangement som nevnt i annet ledd (tilbyderen), skal gi opplysninger om arrangementet. Den som inngår avtale om utforming, tilrettelegging eller bistand til gjennomføring av et opplysningspliktig arrangement (kunden), skal gi opplysninger om arrangementet når det ikke finnes noen tilbyder, når tilbyderen er unntatt fra å gi opplysninger eller når tilbyderen ikke driver næringsvirksomhet i Norge.

(2) Et skattearrangement er opplysningspliktig når det har minst ett av følgende kjennetegn:

  • a) kunden eller andre deltakere i arrangementet blir pålagt konfidensialitet om fremgangsmåten for arrangementet,

  • b) tilbyderens honorar er direkte knyttet til at den forventede skattefordelen oppnås,

  • c) arrangementet i det vesentlige er standardisert, med begrenset behov for individuell tilpassing,

  • d) arrangementet innebærer erverv av hele eller deler av et foretak hvor

    • foretakets hovedvirksomhet avvikles i forbindelse med ervervet, og

    • den som erverver, eller en tilknyttet person av denne, benytter foretakets underskudd påløpt før ervervet,

  • e) arrangementet innebærer at en inntekt omdannes til kapital, gave mv. som skattlegges lavere enn inntekt eller som ikke skattlegges,

  • f) arrangementet omfatter sirkulære transaksjoner hvor det benyttes mellomliggende foretak uten kommersiell hovedfunksjon eller transaksjoner som nøytraliserer eller opphever hverandre eller har lignende egenskaper,

  • g) arrangementet omfatter fradragsberettigede betalinger mellom to eller flere tilknyttede personer hvor

    • mottakeren ikke er hjemmehørende i noen jurisdiksjon,

    • mottakeren er hjemmehørende i en jurisdiksjon som ikke skattlegger selskapers inntekt eller har en selskapsskattesats på null eller tilnærmet null,

    • mottakeren er inntatt i OECDs eller EUs liste over ikke-samarbeidende jurisdiksjoner,

    • betalingen er unntatt beskatning i den jurisdiksjonen hvor mottakeren er hjemmehørende, eller

    • betalingen er underlagt et fordelaktig skatteregime i den jurisdiksjonen hvor mottakeren er hjemmehørende.

(3) For at et skattearrangement skal være opplysningspliktig, må hovedfordelen eller en av hovedfordelene ved arrangementet være å gi noen en skattefordel.

(4) Departementet kan i forskrift gi nærmere regler om opplysningsplikten, herunder hvilke opplysninger som skal gis, frist for å gi opplysninger og unntak fra opplysningsplikten.

Nåværende § 7-11 til § 7-13 blir § 7-12 til ny § 7-14.

§ 14-7 første ledd skal lyde:

(1) Skattemyndighetene kan ilegge overtredelsesgebyr overfor

  • a) tredjeparter som ikke oppfyller sine opplysningsplikter etter kapittel 7

  • b) opplysningspliktige som ikke oppfyller sine opplysningsplikter etter § 7-11

  • c) den som ikke medvirker til kontroll etter § 10-4

  • d) den som ikke oppfyller sine plikter til å føre og oppbevare personalliste gitt i medhold av bokføringsloven

  • e) en bokføringspliktig som forsettlig eller uaktsomt overtrer sine plikter til å registrere og dokumentere kontantsalg etter regler gitt i eller i medhold av bokføringsloven § 10 a.

Fotnoter

1.

Mandatory Disclosure Rules, Action 12 - 2015 Final Report http://www.oecd.org/tax/mandatory-disclosure-rules-action-12-2015-final-report-9789264241442-en.htm

2.

Se boks 13.1

3.

Taxation papers – working papers No 71 -2017 “Aggressive tax planning indicators”

4.

Mens det ellers bare er adgang til å gi bindende forhåndsuttalelser om rettsspørsmål, gir annet ledd adgang til å gi bindende forhåndsuttalelse om hvilken markedspris som skal legges til grunn ved skattefastsettingen.

5.

Blant annet Liechtenstein (2008), Offshore leaks (2013), Lux leaks (2014), Swiss leaks (2015), Panama papers (2016), Bahamas (2016), Paradise papers (2017) og Cum Ex-filene (2018)

6.

https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/impact-assessment-2017.pdf s. 24

7.

Se omtaler i punkt 11.1 (Storbritannia) 11.5 (USA) og 11.6 (Canada).

8.

NOU 2009: 4 punkt 9.5.1

9.

NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi

10.

NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi side 111-112

11.

https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/495652/Disclosure_of_Tax_Avoidance_Schemes_hallmark_regulations_responses.pdf

12.

HM Revenue and Customs (2019) – Guidance Disclosure of tax avoidance schemes (DOTAS)

13.

HM Revenue and Customs (2019) side 31

14.

HM Revenue and Customs (2019) side 32

15.

Decree-law 29/2008

16.

Revenue Commissioners (2015) – Guidance notes on Mandatory Disclosure Regime

17.

Income Tax, Corporation Tax, Capital Gains Tax, the Universal Social Charge, Value Added Tax, Capital Acquisitions Tax, Stamp Duties and Excise Duties.

18.

Section 817D(1)

19.

Revenue Commissioners (2015) side 4

20.

Revenue Commissioners (2015)

21.

https://www.irs.gov/businesses/corporations/listed-transactions

22.

https://www.irs.gov/businesses/corporations/transactions-of-interest

23.

«Anyone who provides material aid, assistance, or advice with respect to organizing, promoting, selling, implementing, insuring, or carrying out any reportable transaction, and directly or indirectly derives gross income in excess of the threshold amount (or such other amount as may be prescribed by the secretary) for such aid, assistance, or advise.»

24.

https://www.irs.gov/businesses/corporations/abusive-tax-shelters-and-transactions

25.

https://www.fin.gc.ca/n10/data/10-043_1-eng.asp

26.

Income Tax Act (R.S.C., 1985, c. 1 (5th Supp.))

27.

OECD (2015) Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

28.

OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, side 22.

29.

OECD (2013), side 22.

30.

Council Directive 2014/107/EU

31.

Council Directive 2015/2376/EU

32.

Council Directive 2016/881/EU

33.

Council Directive 2016/2258/EU

34.

I forbindelse med vedtakelsen uttalte Tyskland: «In the understanding of the Federal republic of Germany, the national legal privilege in Germany also applies to auditors, tax advisers and chartered accountants in the same way as for lawyers» (http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-8346-2018-INIT/en/pdf).

35.

https://www.regeringen.se/rattsliga-dokument/kommittedirektiv/2017/04/dir.-201738/

36.

OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing

37.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II A nr. 1

38.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II A nr. 2

39.

LE-2017-085280

40.

Under bevisførselen ble det vist til eksempler på provisjonssatser på både 20, 25 og 30 prosent. Tiltalte hadde selv forklart at ikke næringsdrivende kunder betalte et depositum på kr 500, som senere ble avregnet mot en provisjon på 20 prosent. Næringsdrivende kunder betalte 25 prosent provisjon av den samme differansen samt et depositum som gjerne var noe høyere enn kr 500.

41.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II A nr. 3

42.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II B nr. 1

43.

SOU 2018:91 s. 221 og 222

44.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II B nr. 2

45.

Se eksempel i Rt. 2009 s. 813 (Gaard/Tveit)

46.

Se eksempel i Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7)

47.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II B nr. 3

48.

EU-kommisjonen (2017), Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) den 21. september 2017 (WK 9981/2017/ INIT).

49.

Bedømt hver for seg er disposisjonene som Ikea-konsernet gjennomførte i forbindelse med omorganiseringen legitime. Høyesterett kom likevel til at det ikke var tvilsomt at skattebesparelse var den hovedsakelige – kanskje den eneste – motivasjonsfaktoren ved valget av fremgangsmåte.

50.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II C nr. 1

51.

SOU 2018:91 s. 231

52.

https://stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=CTS_CIT

53.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II C nr. 2

54.

Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report

55.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II C nr. 3

56.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II C nr. 4

57.

OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, OECD, Paris.

58.

https://www.regjeringen.no/contentassets/2429854343174f36bade0d491388f821/no/pdfs/prp201720180109000dddpdfs.pdf

59.

Council Directive 2018/822 EU Annex IV Hallmarks Part II E

60.

OECD (2017), OECDTransfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/tpg-2017-en, punkt 4.101 og 4.102

61.

SOU side 240.

62.

RF 1123 Kontrollerte transaksjoner og mellomværender

63.

Council Directive 2018/822 EU Article 1 (21)

64.

Skatteforvaltningsloven § 7-6 og skatteforvaltningsforskriften § 7-6-5.

65.

NOU 2009: 4 side 153

66.

https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/jitsic/

Til dokumentets forside