5 OECDs retningslinjer for internprising – sammendrag
5.1 Innledning
I dette kapitlet gis en oversikt over OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), heretter betegnet retningslinjene, som ble godkjent av OECD-rådet 13. juli 1995. Retningslinjene er en videreutvikling av tidligere rapporter fra OECD vedrørende internprising og relaterte problemstillinger. I 1996 og 1997 ble det føyd til tre nye kapitler i retningslinjene om mer spesifikke og avgrensede tema.
Retningslinjene bygger på en grunntanke om at hvert enkelt foretak i et flernasjonalt konsern skal anses som en separat enhet for beskatningsformål, og en internasjonal konsensus om at denne separatenhetstilnærmingen best ivaretas ved å anvende armlengdeprinsippet på transaksjoner mellom nærstående foretak. Dette antas å sikre et egnet beskatningsgrunnlag i hver jurisdiksjon, samt å medvirke til å forhindre internasjonal dobbeltbeskatning.
Ved å bruke markedsmessige vilkår som målestokk for den skattemessige behandlingen av konserninterne transaksjoner, oppnår man å fjerne eller minimere konkurransevridninger som ellers kunne ha oppstått mellom selskaper som tilhører flernasjonale foretak og selskaper som opptrer uavhengig i markedet. Sammenligning og sammenlignbarhet i forhold til transaksjoner mellom uavhengige foretak er kjernen i armlengdeprinsippet og er sentrale elementer i alle metoder som anerkjennes og anbefales i retningslinjene. Armlengdeprinsippet er nedfelt i artikkel 9 i OECDs mønsterskatteavtale om nærstående foretak, og denne bestemmelsen utgjør den autoritative basis for retningslinjene.
Retningslinjene fokuserer på armlengdeprinsippet og anvendelsen av dette ved internprising mellom nærstående foretak. Formålet er å bistå skattemyndigheter og flernasjonale foretak ved å indikere metoder for å komme frem til gjensidig tilfredsstillende løsninger i internprisingssaker, og dermed bidra til å avverge ressurskrevende tvister mellom flernasjonale foretak og skattemyndigheter. Retningslinjene inneholder en redegjørelse for og en analyse av akseptable metoder for å vurdere hvorvidt forretningsmessige og finansielle forhold i flernasjonale foretak tilfredsstiller armlengdeprinsippet. Den praktiske anvendelsen av metodene blir også drøftet. I retningslinjene gjennomgås videre sentrale problemstillinger av betydning for medlemsstatenes helhetlige administrasjon av internprisingsregler, med stor vekt på spørsmål knyttet til ligningsforvaltningen.
Retningslinjene fokuserer på internasjonale aspekter ved internprising, hvor mer enn en skattejurisdiksjon er involvert. Spørsmål knyttet til internprising mellom nærstående foretak i samme stat er ikke omhandlet i retningslinjene.
Retningslinjene inneholder åtte kapitler, som omhandler:
Armlengdeprinsippet
Tradisjonelle transaksjonsmetoder
Andre metoder (transaksjonsoverskuddsmetoder)
Administrative tilnærminger til avverging og løsning av internprisingstvister
Dokumentasjon
Særlige hensyn ved immaterielle rettigheter
Særlige hensyn ved konserninterne tjenester
Kostnadsbidragsordninger
Retningslinjene er utgitt i løsbladformat med sikte på fortløpende videreutvikling.
Nedenfor gis en oversikt over hovedinnholdet i retningslinjene. Omtalen av en rekke enkeltpunkter er utelatt, og framstillingen kan ikke reflektere det helhetsperspektiv og den balanserte veiledning som retningslinjene selv uttrykker.
5.2 Kapittel I Armlengdeprinsippet
Retningslinjene stadfester armlengdeprinsippet som den internasjonale standard for internasjonale internprisingsreguleringer, og at artikkel 9 punkt 1 i OECDs mønsterskatteavtale gir det gyldige uttrykk for dette prinsippet.
5.2.1 OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9
Artikkel 9 punkt 1 angir at dersom det mellom to nærstående foretak blir avtalt eller fastsatt vilkår vedrørende deres kommersielle eller finansielle samkvem som avviker fra de vilkår som ville vært avtalt mellom uavhengige foretak, kan enhver inntekt, som uten disse vilkår ville ha tilfalt ett av foretakene, men som i kraft av disse vilkår ikke har tilfalt dette, medregnes i og skattlegges sammen med dette foretakets inntekt.
Artikkelen omhandler altså spørsmålet om betingelsene i de forretningsmessige eller finansielle relasjonene mellom nærstående foretak er i henhold til armlengdeprinsippet, eller om det i stedet eksisterer en eller flere «særlige betingelser». Disse forretningsmessige og finansielle relasjoner kan anta mange former. De påvirker ikke bare kontrollerte transaksjoner der spesifikk internpris er tema, men også mer grunnleggende karakteristika ved virksomheten, som for eksempel egenkapital- og gjeldsgrad. Samtidig uttales det i retningslinjene at temaet tynn kapitalisering vil bli drøftet i senere arbeider.
5.2.2 Sammenlignbarhetsanalyse
Anvendelsen av armlengdeprinsippet baseres generelt på en sammenligning av betingelsene i en kontrollert transaksjon (en transaksjon mellom nærstående foretak) med betingelsene i en transaksjon mellom uavhengige parter. For at sammenligningen skal være nyttig, må relevante økonomiske aspekter ved de situasjonene som sammenlignes være tilstrekkelig sammenlignbare. At situasjonene er sammenlignbare forutsetter at ingen av forskjellene (hvis noen) mellom situasjonene i vesentlig grad kunne ha påvirket betingelsen som granskes (for eksempel pris eller margin) ved bruk av metodologien, eller at det er mulig å gjøre rimelig presise justeringer for å eliminere virkningen av slike forskjeller.
For å fastsette graden av sammenlignbarhet og deretter å foreta egnede justeringer, er det viktig å sammenligne egenskaper ved transaksjonene eller foretakene som må ventes å påvirke betingelsene for forretninger som gjøres på armlengdes avstand. Retningslinjene redegjør for faktorer som kan være viktige å vurdere for å bestemme graden av sammenlignbarhet (de fem sammenlignbarhetsfaktorene):
overførte eiendeler eller tjenesters karakteristika
funksjoner som utføres av hver av partene, hensyn tatt til eiendeler som benyttes og risikoer som de påtar seg (funksjonsanalyse)
kontraktsvilkårene
partenes økonomiske omstendigheter
forretningsstrategier
Punktene 1.19 til 1.35 i retningslinjene inneholder en generell omtale av disse faktorene. I hvilken grad hver av disse vil ha betydning ved fastsettelse av sammenlignbarhet vil bero på transaksjonenes karakter og hvilken prisingsmetode som benyttes. En fast arbeidsgruppe under Skattekomitéen i OECD, hvor også Norge er representert, har i de senere år arbeidet med sikte på å kunne gi ytterligere veiledning om sammenlignbarhet og sammenlignbarhetsanalyser. Den 10. mai 2006 la arbeidsgruppen fram utkast til en serie notater om ulike aspekter ved temaet, som offentligheten er invitert til å kommentere.
Ved bruk av den direkte sammenligningsmetoden (sammenlignbar ukontrollert pris-metoden), som gjerne anvendes ved kjøp og salg av varer og tjenester, vil sammenligning av egenskaper ved salgsgjenstanden stå sentralt. I forretninger mellom to uavhengige foretak vil godtgjørelsen normalt reflektere funksjonene som hvert av foretakene utfører, hensyn tatt til eiendeler som hvert av foretakene gjør bruk av og risikoer som de bærer eller påtar seg. Ved fastsettelse av hvorvidt kontrollerte og ukontrollerte transaksjoner eller enheter er sammenlignbare, er det derfor nødvendig å sammenligne de funksjonene partene har påtatt seg (hensyn tatt til eiendeler som benyttes og risikoer som bæres). Denne sammenligningen skal i henhold til retningslinjene baseres på en funksjonsanalyse , hvis formål er å identifisere og sammenligne de aktiviteter og forpliktelser av økonomisk betydning som de uavhengige og de nærstående foretakene har påtatt seg eller skal påta seg. Funksjonsanalysen skal frembringe det faktiske grunnlaget for vurdering av sammenlignbarhet. Den er også er et sentralt verktøy ved metodevalget og bruken av metodene.
5.2.3 Anerkjennelse av de transaksjoner som faktisk har funnet sted
Retningslinjene angir at granskningen av en kontrollert transaksjon som en klar hovedregel bør basere seg på den transaksjonen som faktisk har funnet sted mellom de nærstående foretakene, slik disse har strukturert den, ved bruk av de metoder skattyter har anvendt, i den grad disse er konsistente med metodene som er beskrevet i kapittel II og III i retningslinjene. Det vises til punkt 1.36 i retningslinjene. I to bestemte situasjoner, som er nærmere omtalt i retningslinjene, kan det unntaksvis være aktuelt å sette til side den valgte form, og bedømme forholdet ut fra den underliggende realitet.
5.2.4 Vurdering av separate og kombinerte transaksjoner
Det uttales at armlengdeprinsippet ideelt sett bør anvendes på den enkelte transaksjon. I visse tilfeller aksepteres det imidlertid at en vurderer flere transaksjoner samlet. Det er oppstilt en særskilt standard for når dette kan skje, nemlig hvor «separate transaksjoner er så nært knyttet til hverandre eller er så kontinuerlige at de ikke kan vurderes tilstrekkelig hver for seg», jf. punkt 1.42 i retningslinjene. Dette ledsages av en del eksempler, så som visse langsiktige kontrakter for levering av varer og tjenester, rett til å utnytte immateriell eiendom og nært tilknyttede produktserier der individuell prising er upraktisk.
5.2.5 Bruk av et armlengdeintervall
Retningslinjene erkjenner at internprising ikke er en eksakt vitenskap og at anvendelse av den eller de mest hensiktsmessige metode(r) i mange tilfeller kan frambringe et intervall av mulige priser, som alle er like pålitelige. Er det vesentlige avvik mellom punkter i intervallet, indikerer retningslinjene at det kan være nødvendig med ytterligere analyser av disse punktene for å vurdere om de er egnet til å inkluderes i et armlengdeintervall. Retningslinjene angir at dersom de aktuelle observerte betingelser (enten det er pris eller margin) ligger innenfor armlengdeintervallet, så skal ingen justering foretas. Dersom betingelsen faller utenfor intervallet som skattemyndigheten baserer seg på, skal skattyteren gis mulighet til å framlegge bevis/dokumentasjon til støtte for at intervallet bør utvides. Det angis at en justering generelt bør skje til det punkt i intervallet som best gjenspeiler vedkommende bestemte kontrollerte transaksjons betingelser. Det vises til retningslinjene punkt 1.45 til 1.48.
5.2.6 Bruk av data fra flere år
For å kunne oppnå en fullstendig forståelse av fakta og omstendigheter som omgir den kontrollerte transaksjon, angir retningslinjene at det generelt kan være nyttig å granske data også fra tidligere år. En slik analyse kan være spesielt nyttig der en transaksjonsoverskuddsmetode anvendes som en siste utvei. Også data fra senere år kan være relevant for analysen av internpriser. Det vises til punkt 1.49 til 1.51 i retningslinjene.
5.2.7 Omtale av enkelte andre forhold
Retningslinjene adresserer og omtaler tilfellet hvor et nærstående foretak over tid går med underskudd, mens konsernet som helhet går med overskudd (punkt 1.52 til 1.54). Særlig omtale er også knyttet til virkningen av offentlige tiltak som pris- og valutakontroll mv. (punkt 1.55 til 1.59), til motregning av ytelser mot andre motytelser i det interne forhold (punkt 1.60 til 1.64) og til bruken av tollmyndighetens verdianslag for skatteformål (punkt 1.65 til 1.67).
5.2.8 Bruk av internprisingsmetoder
Ved anvendelse av metodologien som beskrives i kapitlene II og III kan det avgjøres hvorvidt betingelsene i forretningsmessige og finansielle relasjoner mellom nærstående foretak er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Det erkjennes at ingen enkelt metode passer i enhver situasjon. Det er aldri nødvendig å godtgjøre at noen bestemt metode ikke er egnet. Verken av skattemyndigheten eller av skattyter kreves det analyse ved bruk av mer enn én metode.
Retningslinjene uttrykker en klar preferanse for sammenlignbar ukontrollert pris-metoden, når en kan finne en sammenlignbar ukontrollert transaksjon. Videre uttrykkes en klar preferanse for de tradisjonelle transaksjonsmetodene som omtales i kapittel II fremfor de transaksjonsbaserte fortjenestemetoder som omtales i kapittel III. Således kan en si at retningslinjene ikke oppstiller et strengt hierarki, men at det gis en gradering av foretrukne metoder basert på høyere grad av sammenlignbarhet og mer direkte og nærmere forhold til transaksjonen.
Retningslinjene anerkjenner i punkt 1.68 at flernasjonale foretak beholder muligheten til å velge andre metoder for prissetting enn de som er beskrevet i retningslinjene, forutsatt at prisene oppfyller armlengdeprinsippet i henhold til retningslinjene. Under denne forutsetning uttales videre at enhver metode bør tillates dersom dens anvendelse aksepteres av de involverte flernasjonale foretakene og skattemyndighetene i alle involverte jurisdiksjoner.
5.3 Kapittel II Tradisjonelle transaksjonsmetoder
Kapittel II i retningslinjene beskriver de tradisjonelle transaksjonsmetoder som brukes for å anvende armlengdeprinsippet. Dette er sammenlignbar ukontrollert pris-metoden, videresalgsprismetoden og kost-pluss-metoden.
5.3.1 Sammenlignbar ukontrollert prismetoden (SUP-metoden)
SUP-metoden sammenligner prisen på overførte eiendeler eller tjenester i en kontrollert transaksjon med prisen på overførte eiendeler og tjenester i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. Under henvisning til prinsippene fra kapittel I uttales at en ukontrollert transaksjon er sammenlignbar for SUP-formål dersom én av to betingelser er oppfylt: 1. ingen av forskjellene (hvis noen) mellom de to transaksjonene som sammenlignes eller mellom foretakene som gjennomfører transaksjonene ville i vesentlig grad kunne påvirke prisen i det åpne marked, eller 2. rimelig presise justeringer kan gjøres for å eliminere de vesentligste konsekvensene av slike forskjeller.
I vurderingen av hvorvidt kontrollerte og ukontrollerte transaksjoner er sammenlignbare, angis at en utover en ren produktsammenligning også bør ta hensyn til betydningen mer generelle forretningsfunksjoner har for prisen (det vil si til faktorer som i henhold til kapittel I er relevante for fastsettelse av sammenlignbarhet). Retningslinjene erkjenner at det i mange tilfeller kan være vanskelig å fastsette rimelig presise justeringer for å eliminere den prismessige effekten av avdekkede forskjeller. Samtidig heter det at vanskelighetene som oppstår under forsøk på å foreta rimelig presise justeringer ikke uten videre bør utelukke muligheten for anvendelse av SUP-metoden. Det uttales at en bør bestrebe seg på å justere dataene slik at disse er tilpasset anvendelse gjennom SUP-metoden, samtidig som det framheves at SUP-metodens (og andre metoders) relative pålitelighet er avhengig av hvor presise justeringer som kan foretas for å oppnå sammenlignbarhet.
I de tilfeller det er mulig å identifisere sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner uttales i retningslinjene at SUP-metoden er den mest direkte og pålitelige metoden for å anvende armlengdeprinsippet, og at SUP-metoden i slike tilfeller følgelig er å fortrekke fremfor andre metoder. SUP-metoden er spesielt pålitelig der det produktet som omsettes mellom to nærstående foretak, også selges av et uavhengig foretak.
5.3.2 Videresalgsprismetoden
Videresalgsprismetoden tar utgangspunkt i den prisen et produkt som er kjøpt fra et nærstående foretak, blir videresolgt for til et uavhengig foretak. Videresalgsprisen reduseres så med en passende bruttomargin som skal dekke en videreforhandlers salgs- og øvrige driftskostnader samt, i lys av de funksjoner vedkommende har hatt (hensyn tatt til eiendeler som hver av partene gjør bruk av og risikoer som de bærer eller påtar seg), gi et passende overskudd. Beløpet som gjenstår etter at bruttomarginen er trukket fra kan, etter justering for andre kostnader som er forbundet med kjøp av produktet (for eksempel tollavgifter), betraktes som en armlengdepris for den opprinnelige overdragelsen mellom de nærstående foretak.
Videreforhandlerens videresalgsmargin i den kontrollerte transaksjonen kan fastsettes ved å se på videresalgsprismarginer som oppnås i sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner. En ukontrollert transaksjon er sammenlignbar for videresalgsprismetodens formål dersom én av to betingelser er oppfylt: 1. ingen av forskjellene (hvis noen) mellom de to transaksjonene som sammenlignes eller mellom foretakene som utfører transaksjonene ville i vesentlig grad kunne påvirke videresalgsmarginen i det åpne marked, eller 2. rimelig presise justeringer kan gjøres for å eliminere de vesentligste konsekvensene av slike forskjeller.
Videresalgsprismetoden krever som regel færre justeringer for produktforskjeller enn SUP-metoden, da bruttomarginer er mindre sensitive overfor slike forskjeller enn selve produktprisen. Retningslinjene angir at det kan være hensiktsmessig å fokusere mer på de andre sammenlignbarhetsfaktorene som er beskrevet i kapittel I (utførte funksjoner, økonomiske omstendigheter mv.) dersom overskuddsmarginen først og fremst relaterer seg til disse andre elementene, og i mindre grad til produktene. Videresalgsprismetoden avhenger av sammenlignbarheten av de utførte funksjoner (hensyn tatt til eiendeler som hver av partene gjør bruk av og risikoer som de bærer eller påtar seg) mellom de kontrollerte og ukontrollerte transaksjoner og transaksjonspartene, og om disse forskjellene vesentlig påvirker videresalgsprismarginen. Omfanget og påliteligheten av foretatte justeringer til slike identifiserte forskjeller påvirker påliteligheten av analysen etter metoden.
En passende videresalgsprismargin er enklest å fastsette der videreforhandleren ikke i vesentlig grad øker verdien av produktet gjennom foredling, innlemming i andre produkter mv. Det angis at metoden antakelig er nyttigst ved markeds-føringsaktiviteter.
Det bør forventes at beløpet som utgjør videresalgsprismarginen, vil påvirkes av hvilke aktiviteter som utføres av videreforhandleren. I retningslinjene er det ellers knyttet særlige merknader til situasjonen hvor varer distribueres via et selskap som opptrer som mellommann, til situasjonen der videreforhandleren har enerett til videresalg, og til betydningen av forskjellig regnskapspraksis.
5.3.3 Kost-pluss-metoden
Kost-pluss-metoden tar utgangspunkt i kostnadene en leverandør pådrar seg for eiendeler overdratt eller tjenester ytet til en nærstående kjøper. Et passende kost-pluss-påslag blir så tillagt for å komme fram til et passende overskudd i lys av de funksjonene som leverandøren utøver og markedsforholdene. Beløpet som framkommer etter tillegget for kost-pluss-påslaget, kan anses som en armlengdepris.
En ukontrollert transaksjon er sammenlignbar med en kontrollert transaksjon for kost-pluss-metodens formål dersom én av to betingelser er oppfylt: 1. ingen av forskjellene (hvis noen) mellom de to transaksjonene som sammenlignes eller mellom foretakene som utfører transaksjonene ville i vesentlig grad kunne påvirke kost-pluss-påslaget i det åpne marked, eller 2. rimelig presise justeringer kan gjøres for å eliminere de vesentligste konsekvensene av slike forskjeller. Også ved kost-pluss-metoden kan det være hensiktsmessig å fokusere mer på andre sammenlignbarhetsfaktorer (se kapittel I) enn produktforskjeller. Justeringer bør gjøres der det er forskjeller som i vesentlig grad påvirker kost-pluss-påslaget, for eksempel i form av de funksjonene som utøves av transaksjonspartene og de risikoer som hver av partene bærer. Omfanget og påliteligheten av justeringene vil påvirke påliteligheten av analysen etter kost-pluss-metoden.
Kost-pluss-metoden baserer seg på at et sammenlignbart kostnadsgrunnlag skal tillegges et sammenlignbart kost-pluss-påslag. Spesielt det å fastsette et sammenlignbart kostnadsgrunnlag kan være vanskelig. Retningslinjene tar opp problemer med manglende konsistens mellom den kontrollerte og den ukontrollerte transaksjon i den regnskapsmessige behandling av kostnader, og omhandler problemstillinger som blant annet fordeling av kostnader over tidsperioden og på produktgrupper, fordeling av faste kostnader mellom leverandør og kjøper samt bruk bare av variable kostnader i helt spesielle tilfelle.
Styrende for fastsettelse av kostnadsgrunnlaget er også det forhold at kost-pluss-metoden – som videresalgsprismetoden – er basert på en sammenligning av brutto overskuddsmarginer. En korrekt bruk av metodene forutsetter dermed en riktig forståelse av hva bruttooverskuddsmargin er, til forskjell fra nettooverskuddsmargin. I retningslinjene punkt 2.40 til 2.41, under omtalen av kost-pluss-metoden, gis anvisninger på dette. Kost-pluss-metoden benytter marginer etter fradrag for direkte og indirekte produksjonskostnader. En nettomarginmetode refererer til marginer etter at det også er gjort fradrag for driftskostnader for foretaket som helhet, så som ledelses-, administrasjons- og generelle kostnader.
Retningslinjene angir en klar, men fleksibel distinksjon mellom en kost-pluss-sammenligning (bruttomarginsammenligning) og en nettomarginsammenligning. Det erkjennes at det i en kost-pluss-analyse i visse tilfeller kan være nødvendig å ta hensyn til visse driftskostnader for å oppnå konsistens og sammenlignbarhet, og at det ikke går noe skarpt skille mellom kostnadskategoriene. Samtidig framholdes at jo flere elementer av driftsutgifter som medtas i kostnadsgrunnlaget, desto mer begynner metoden å nærme seg en nettomarginmetode, hvor analysens pålitelighet svekkes av grunner som omtalt i retningslinjene punkt 3.29 til 3.32. Generelt angis at metodene for fastsettelse av kostnadsgrunnlaget bør være konsistente mellom de kontrollerte og de ukontrollerte transaksjonene, samt konsistente over tid i forhold til bestemte foretak.
Kost-pluss-metoden er antakelig mest nyttig i tilfeller der halvfabrikata selges mellom nærstående parter, der nærstående parter har inngått avtale om felles fasiliteter eller om langsiktige kjøps- og leveringsordninger eller der den kontrollerte transaksjonen gjelder en tjenesteytelse.
Videresalgsprismetoden og kost-pluss-metoden er indirekte metoder for å beregne armlengdeprisen i transaksjonen, det vil si at bruttofortjenestemarginen i sammenlignbare transaksjoner brukes som mellomstasjon og hjelpemiddel til å finne prisen i den kontrollerte transaksjonen. Til forskjell er sammenlignbar ukontrollert pris-metoden en direkte metode der prisen i den kontrollerte transaksjonen (eventuelt etter justeringer) framkommer umiddelbart ved sammenligningen.
5.4 Kapittel III Andre metoder (transaksjonsoverskuddsmetoder)
I kapittel III drøftes overskuddsmetoder. Det sondres mellom overskuddsmetoder som er transaksjonsbaserte og «globale» overskuddsmetoder. Retningslinjene anerkjenner – dog med betydelige reservasjoner - de førstnevnte, men avviser de sistnevnte. Med transaksjonsoverskuddsmetoder menes metoder hvor en gransker overskuddene fra bestemte transaksjoner mellom nærstående foretak. De to eneste overskuddsmetodene som oppfyller armlengdeprinsippet, er overskuddsdelingsmetoden og den transaksjonsbaserte nettomargin-metoden.
5.4.1 Overskuddsdelingsmetoden
Ved overskuddsdelingsmetoden identifiseres et felles overskudd fra de foretak som har tatt del i en kontrollert transaksjon (eller flere kontrollerte transaksjoner som kan ses under ett i henhold til prinsippene i kapittel I). Dette overskuddet fordeles så mellom de nærstående foretak på en økonomisk velfundert basis som søker å gjenspeile den overskuddsdeling som ville vært forventet og nedfelt i en avtale inngått på armlengdes avstand. Hvert foretaks bidrag baserer seg på en funksjonsanalyse som beskrevet i kapittel I og verdsettes i den grad det er mulig ved hjelp av pålitelige eksterne markedsdata.
En styrke ved metoden er at begge parter i transaksjonen vurderes. Det er da lettere unngå at ekstreme overskudd tilordnes den ene parten, og samtidig er det lettere å fordele overskudd som kan tilskrives stordriftsfordeler eller andre felles rasjonaliseringsgevinster. Men metoden er også beheftet med en rekke svakheter. Fordelingen av overskuddet kan være problematisk, ikke minst fordi sammenligningen med eksterne markedsdata (for eksempel overskuddsdelingsprosenter oppnådd av uavhengige foretak) har en fjernere tilknytning til de vurderte transaksjonene enn tilfellet er ved andre metoder. Det kan også være vanskelig å måle overskuddet fra en bestemt kontrollert transaksjon for de involverte nærstående foretak.
I punktene 3.11 til 3.25 gis veiledning for anvendelse av metoden. To modeller drøftes spesielt. Bidragsanalyse, der hver av partene tilordnes en andel av samlet overskudd basert på verdien av partenes relative bidrag, og residualanalyse , der hver part tilskrives en grunnavkastning før den resterende avkastning fordeles etter en nærmere vurdering av partenes relative innsats.
5.4.2 Transaksjonsbasert nettomargin-metoden
Transaksjonsbasert nettomargin-metoden gransker netto overskuddsmargin i forhold til et egnet grunnlag (for eksempel kostnader, salg eller aktiva) som et foretak realiserer i en kontrollert transaksjon (eller flere transaksjoner som kan ses under ett i henhold til prinsippene i kapittel I). Metoden ligner kost-pluss- eller videresalgsprismetoden, men skiller seg fra disse ved at det er nettomarginer og ikke bruttomarginer som granskes.
En styrke ved metoden er at nettomarginer kan være mer robuste mot funksjonelle forskjeller enn det bruttomarginer er. Men retningslinjene fremhever også betydelige svakheter ved metoden. Viktigst er kanskje at nettomarginer – nærmest per definisjon – påvirkes av foretakets ulike driftskostnader, også de som er generelle og som ikke har karakter av å være direkte eller indirekte produksjonskostnader. Bruttomarginer vil i mindre grad påvirkes av dette. En pålitelig bruk av metoden stiller derfor store krav til sammenlignbarhet og nødvendige justeringer. Det er derfor gitt særlig veiledning til sammenlignbarhetsnormen i punktene 3.34 til 3.40.
Konklusjoner om transaksjonsoverskuddsmetoder trekkes i punktene 3.49 til 3.57. Det uttales at de tradisjonelle transaksjonsmetoder er å foretrekke framfor transaksjonsoverskuddsmetoder, og at praktisk erfaring (per 1995) har vist at det i de fleste tilfelle er mulig å anvende tradisjonelle transaksjonsmetoder. Retningslinjene anbefaler derfor i alminnelighet ikke bruk av transaksjonsoverskuddsmetoder. Men de åpner likevel for å benytte overskuddsdelingsmetoden eller transaksjonsbasert nettomargin-metoden, enten alene eller i kombinasjon med tradisjonelle transaksjonsmetoder, i de unntakstilfelle der tradisjonelle transaksjonsmetoder ikke kan anvendes alene på en pålitelig måte, eller ikke kan anvendes overhodet. Overskuddelingsmetoden og transaksjonsbasert nettomargin-metoden, bør kun anvendes som en siste utvei.
Retningslinjene drøfter også global formelbasert fordelingsmetoden . Den består i en fordeling av et flernasjonalt konsern sitt konsoliderte totaloverskudd mellom nærstående foretak i ulike land basert på en forhåndsbestemt og fast formel. Global formelbasert fordelingsmetoden er ikke forenlig med armlengdeprinsippet. Retningslinjene drøfter metoden, og peker på en rekke svakheter ved den. Medlemslandene avviser deretter metoden som et gyldig alternativ til armlengdeprinsippet.
5.5 Kapittel IV Administrative tilnærminger til avverging og løsning av internprisingstvister
I dette kapitlet drøftes administrative tilnærminger for å unngå dobbeltbeskatning og for å løse tvister som oppstår på grunn av internprisjusteringer. I punktene 4.4 til 4.28 drøftes skattemyndighetenes håndhevingspraksis for internprising. Den utledes av nasjonal lovgivning og prosedyrer. Skattemyndighetene oppfordres til å være seg bevisst de potensielle virkningene i andre land av sin håndhevingspraksis for internprising, og tilstrebe rettferdig fordeling av skatter. Tre håndhevingsaspekter som varierer mye mellom OECD-land, og som derfor er viktige i denne kontekst, vies særlig oppmerksomhet. Det er først granskningspraksis , hvor det uttales at ligningsmedarbeidere oppfordres til å være fleksible og ikke stille urealistiske krav til presisjon fra skattyters side, gitt de faktiske forhold og omstendigheter, samt å ta utgangspunkt i den metoden for prisfastsettelsen som skattyteren har anvendt.
Deretter omtales bevisbyrderegler . OECD anbefaler ikke bestemte regler, men både skattytere og skattemyndigheter oppfordres til ikke å misbruke bevisbyrdereglene for å rettferdiggjøre ubegrunnede eller upåviselige påstander om internpriser. Til sist omtales sanksjoner . OECDs skattekomité har anerkjent at hovedformålet med sivilrettslige skattesanksjoner bør være å fremme overholdelse (Taxpayeres rights and obligations, 1990). Det erkjennes at hensiktsmessig bruk av sanksjoner kan forbedre overholdelsesaspektet av internprising. På grunn av problemene som er forbundet med internprising angis at en bør være påpasselig med å forsikre seg om at gjennomføringen av en sanksjonsordning er rettferdig og ikke unødvendig tyngende for skattyterne. En for streng sanksjonsordning i et land kan gi insentiv til overrapportering av skattbar inntekt. Da fremmes ikke overholdelse, og i stedet overtres armlengdeprinsippet med for lav innrapportering av inntekt til det andre landet.
I punktene 4.29 til 4.77 drøftes tilsvarende justeringer og prosedyren for gjensidig avtale . Når en inntektsforhøyelse (primær justering) i en kontrollert transaksjon foretas i ett land, kan dobbeltbeskatning helt eller delvis unngås ved en tilsvarende nedsettelse av det nærstående fortaks inntekt i det annet land. Anmodninger om tilsvarende justeringer kan fremmes i medhold av en skatteavtalebestemmelse lik artikkel 9 punkt 2 i OECDs mønsterskatteavtale (som pålegger en stat å foreta tilsvarende justering så langt staten finner den primære justering berettiget i prinsipp og beløp), eller i medhold av prosedyren for gjensidig avtale i artikkel 25 i mønsterskatteavtalen. I praksis følges ofte uansett prosedyren for gjensidig avtale. Etter denne prosedyren er skattemyndighetene forpliktet til å forsøke å avverge dobbeltbeskatning i saker vedrørende interne prisfastsettinger, men de er ikke forpliktet til å komme til en løsning.
Retningslinjene peker på betenkeligheter ved prosedyren som mekanisme for å hindre dobbeltbeskatning; som virkningen av nasjonale foreldelsesfrister, at prosessene kan ta lang tid, at skattyters deltakelse kan være begrenset, at framgangsmåtene ofte er lite kjent eller tilgjengelige for skattyterne, samt problemer knyttet til manglende regler for suspendering av innkreving eller påløp av renter under prosessen. Retningslinjene drøfter disse problemene og inneholder en rekke anbefalinger til å imøtegå disse. Det gis også en omtale av såkalte sekundære justeringer , som anvendes i noen land og som er justeringer/omklassifisering av transaksjoner som anses avledet av den primære justering.
I punktene 4.78 til 4.93 omtales simultane ligningsgranskinger . Dette er en avtale mellom to eller flere land om å foreta en samtidig og uavhengig undersøkelse av en eller flere skattyteres skattesaker (ligninger) med tanke på utveksling av relevante opplysninger. Slike simultane ligningsgranskinger, som i vesentlig grad kan framskynde og lette framskaffelsen av relevante opplysninger, anbefales i OECDs retningslinjer. Retningslinjene viser for øvrig til den nordiske bistandsavtalen artikkel 12 som et eksempel på formalisering av generelle retningslinjer for utvelgelse av saker og for utførelse av slike granskinger.
Videre inneholder retningslinjene i punktene 4.94 til 4.123 en omtale av sjablongmessige regler , som kan anvendes til å unngå eller begrense antall internprisingssaker. Sjablonmessige regler er et enkelt regelsett som innebærer at internpriser automatisk vil bli akseptert av den nasjonale skattemyndigheten. Slike regler kan variere fra helt å unnta en gruppe skattytere fra forpliktelsen til å følge landets lovgivning vedrørende internprising, til å fastsette for eksempel en forenklet internprisingsmetode eller forenklede opplysningskrav. Sjablonmessige regler anbefales ikke i retningslinjene. Det er blant annet anført at disse i for høy grad avviker fra armlengdeprinsippet, og at de gir mulighet for dobbeltbeskatning, idet det ikke er sikkert at det andre landet godkjenner prisfastsettelsen.
I punktene 4.124 til 4.166 behandles forhåndsprisingsordninger (FPOer) . Det er ordninger hvor det i forkant av kontrollerte transaksjoner fastsettes et egnet sett kriterier (for eksempel prisingsmetode, sammenligningsgrunnlag og antakelser om fremtidige begivenheter) for fastsettelse av internpris for fremtidige transaksjoner. Retningslinjene beskriver konseptet, og peker på at FPOer i alminnelighet bør kunne inngås under en gjensidig avtaleprosedyre, jf. OECDs mønsterskatteavtale artikkel 25 punkt 3. Det redegjøres for fordeler og ulemper med konseptet. Generelt framheves at bilaterale (eller multilaterale) FPOer, som involverer skattemyndigheter og skattytere i to (eller flere) land, er mer egnet enn ensidige FPOer, inngått mellom en enkelt skattyter og skattemyndigheten i dennes hjemstat. Det uttales at det foreløpig er begrensede erfaringer med bruken av FPOer i medlemsstatene, og at det er for tidlig å gi noen endelig anbefaling om hvorvidt det bør oppfordres til økt bruk av FPOer. Det framholdes imidlertid at OECDs skattekomité har til hensikt å følge nøye med på enhver utvidet bruk av FPOer, og å fremme en mer konsistent praksis i de land som velger å bruke dem. Som ledd i dette arbeidet vedtok Skattekomitéen i 1999 retningslinjer for gjennomføring av FPOer i henhold til skatteavtalens gjensidig overenskomstprosedyre. Disse er inntatt som et vedlegg til 1995-retningslinjene.
Punktene 4.167 til 4.171 omhandler bruken av voldgift som mekanisme for tvisteløsning i internasjonale skattespørsmål, herunder internprisingssaker. Det uttales at OECDs skattekomité har besluttet å gjennomføre en ny analyse av temaet, samt å supplere nærværende retningslinjer med konklusjonene av analysen.
5.6 Kapittel V Dokumentasjon
I punktene 5.3 til 5.15 gis en generell rettledning til skatteadministrasjoner av relevans for utforming av nasjonale regler og/eller prosedyrer om dokumentasjonskrav ved internprisundersøkelser. I punktene 5.16 til 5.27 gis rettledning til skattyterne om hvilken dokumentasjon som vil være nyttig for å vise at deres kontrollerte transaksjoner tilfredsstiller armlengdeprinsippet.
Retningslinjene angir at skattyter bør bestrebe seg på å fastsette en internpris for skatteformål, basert på informasjon som var rimelig tilgjengelig på fastsettelsestidspunktet. Følgelig bør skattyter ordinært ta i betraktning om internprisen er hensiktsmessig for skatteformål, før den bestemmes. Det nevnes for eksempel at det er rimelig at skattyter har vurdert om sammenlignbare data fra ukontrollerte transaksjoner er tilgjengelige. Retningslinjene framhever at skattyters vurderinger med hensyn til skattmessig internprising bør følge samme prinsipper for fornuftig forretningsdrift som ville ligge til grunn for en tilsvarende komplisert og viktig beslutning i forhold til en uavhengig part. Anvendelsen av disse prinsipper krever at skattyter utarbeider eller henviser til skriftlig materiell for den innsats som er gjort for å overholde armlengdeprinsippet, herunder den informasjon internprisingen var basert på, de faktorene som ble tatt i betraktning, samt den metode som ble valgt.
Det uttales at prinsippene for fornuftig forretningsdrift kan kreve at skattyter utarbeider eller henviser til skriftlig materiell som ikke ville vært utarbeidet eller henvist til i fravær av skattemessige hensyn, herunder dokumenter fra utenlandske nærstående foretak. Retningslinjene angir imidlertid at når skattemyndighetene krever overlevering av denne type dokumenter, bør de vise stor forsiktighet i avveiningen mellom deres behov for slike dokumenter og skattyters kostnadsmessige og administrative belastning ved utarbeidelse eller innhenting av disse.
Det framgår av retningslinjene at skattemyndighetene bør begrense den mengde informasjon de anmoder om i forbindelse med inngivelse av selvangivelsen. På dette tidspunktet er ingen bestemt transaksjon tatt ut til undersøkelse, og det vil være temmelig byrdefullt for virksomhetene å gi detaljert dokumentasjon om alle grenseoverskridende transaksjoner og alle virksomheter involvert i slike transaksjoner på dette tidspunktet. Dokumentasjonskravet på selvangivelsestidspunktet bør derfor begrenses til å kreve tilstrekkelig dokumentasjon til å mer eller mindre gjøre skatte-myndighetene i stand til å bestemme hvilke virksomheter som skal undersøkes nærmere.
Retningslinjene understreker at den informasjon som er av relevans for en bestemt internprisingsundersøkelse avhenger av sakens faktiske forhold. Det er derfor ikke mulig å gi en generell definisjon av eksakt omfang og karakter av den informasjon det vil være rimelig av skattemyndighetene å kreve og for skattyter å framlegge på granskningstidspunktet. Visse aspekter er imidlertid felles. I punktene 5.17 til 5.27 skisseres hvilken informasjon som kan være relevant og som vil fremme undersøkelsen i de fleste saker, uten at dette skal oppfattes som minimumskrav eller som uttømmende krav.
I alminnelighet krever analyse av armlengdeprinsippet blant annet informasjon om:
de nærstående foretak som inngår i de kontrollerte transaksjoner
vedkommende transaksjoner
de utførte funksjoner
informasjon utledet fra uavhengige foretak som tar del i lignende transaksjoner
Det kan også være relevant å beskrive lignende kjente transaksjoner mellom skattyter og en uavhengig part. Det samme gjelder enhver informasjon som kan belyse om uavhengige ville ha gjennomført en tilsvarende strukturert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. Det kan også være nyttig å gi informasjon om faktorer som påvirker prisfastsettelsen eller utarbeidelsen av eventuelle prisingsstrategier, og likeledes om utvelgelsen og anvendelsen av den internprisingsmetoden som benyttes. Det samme gjelder informasjon om særlige omstendigheter, som for eksempel motregningstransaksjoner som har innflytelse på armlengdeprisen, om generelle forretnings- og bransjeforhold, om funksjoner utført og risikoer som bæres av hver av partene, om finansielle forhold mv.
5.7 Kapittel VI Særlige hensyn vedrørende immaterielle rettigheter
Kapitlet drøfter særlige hensyn som gjør seg gjeldende ved armlengdeprising av transaksjoner som omfatter immaterielle eiendeler. Avslutningsvis drøftes spørsmål som oppstår når et foretak driver markedsføringsaktiviteter uten selv å ha eiendomsretten til markedsføringsorienterte immaterielle eiendeler.
5.7.1 Anvendelse av armlengdeprinsippet
Utgangspunktet er at veiledningen om armlengdeprinsippet i kapittel I, II og III får anvendelse også for kontrollerte transaksjoner som innbefatter immaterielle eiendeler. Men det erkjennes at den generelle veiledningen kan være vanskelig å anvende i slike tilfeller. Immaterielle eiendeler har en spesiell karakter som kompliserer søken etter sammenligningsgrunnlag, og det er ofte usikkerhet knyttet til markedsverdien på transaksjonstidspunktet. Det understrekes at armlengdeprisingen må ta hensyn til både den overførende og den mottakende parts perspektiv, slik at nærstående foretak ikke avkreves et beløp ved kjøp eller bruk av immaterielle eiendeler som er basert på den mest produktive anvendelsen av eiendelen i tilfeller hvor anvendelsen er av mer begrenset nytte for vedkommende nærstående foretak.
Retningslinjene redegjør for ulike måter immaterielle eiendeler kan overføres på. Hovedformene er salg eller lisensiering. I denne sammenhengen drøftes enkelte særlige problemstillinger, som at vederlag for bruk av immaterielle eiendeler kan være inkludert i prisen for salg av selve varen, og behovet for å vurdere ulike bestanddeler i en samlekontrakt for seg.
Sammenligningsvurderingen reiser særlige utfordringer. I punkt 6.20 framheves enkelte faktorer som er relevante og som bør vurderes i denne sammenhengen. Dette innbefatter forventede fordeler fra vedkommende immaterielle eiendel (for eksempel ved en nåverdiberegning), geografiske begrensninger ved utøvelse av rettighetene, eksportrestriksjoner, eneretter, kapitalinvesteringer, oppstartsutgifter og utviklingsarbeid som er påkrevet i markedet, mulighet for viderelisensiering, lisensinnehavers distribusjonsnett samt hvorvidt lisenshaver har rett til å delta i videreutvikling av eiendelen.
Retningslinjene gir noe veiledning om bruk av sammenlignbar ukontrollert pris-metoden i punktene 6.23 til 6.25. Videre poengteres det at sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner kan være vanskelig å finne i saker som gjelder svært verdifulle immaterielle eiendeler. Dermed kan det også være vanskelig å anvende de tradisjonelle transaksjonsbaserte metodene og den transaksjonsbaserte nettomargin-metode. Retningslinjene peker på at overskuddsdelingsmetoden kan være relevant i slike tilfeller.
Retningslinjene framhever også betydningen av å granske kostnader som er påløpet ved utvikling og opprettholdelse av immaterielle eiendeler, både som støtte for fastslåing av sammenlignbarhet og, særlig dersom overskuddsdelingsmetoden benyttes, som støtte for å fastslå den relative verdi av de enkelte parters bidrag. Det presiseres imidlertid nøye at det ikke er noen automatisk sammenheng mellom påløpte kostnader og verdien av en immateriell eiendel.
I punktene 6.28 til 6.35 gis veiledning om armlengdeprising når verdsettelsen er svært usikker på transaksjonstidspunktet. Rettesnoren er hva uavhengige foretak ville gjort under sammenlignbare omstendigheter. Det er ulike skritt disse kan ta for å håndtere høy usikkerhet ved prisingen av en transaksjon. En mulighet er å basere seg på transaksjonens forventede fordeler. Dersom prising basert på forventede fordeler ikke vil gi tilstrekkelig beskyttelse, vil uavhengige foretak kunne benytte seg av kortsiktige avtaler eller inkludere prisjusteringsklausuler i avtalevilkårene.
Det anerkjennes at en skattemyndighet kan finne det vanskelig å fastslå hvilke overskudd som rimeligvis kunne forutses på transaksjonstidspunktet. Ved en senere granskning bør skattemyndigheten i særdeleshet ta i betraktning hvorvidt de nærstående foretak hadde til hensikt å utarbeide, og rent faktisk har utarbeidet, prognoser som uavhengige foretak ville ansett for tilstrekkelige.
Retningslinjene angir at dersom uavhengige foretak ville ha insistert på en prisjusteringsklausul under sammenlignbare omstendigheter, bør skattemyndigheten kunne fastslå prisingen som om en slik klausul hadde foreligget. Og videre angis det at dersom uavhengige foretak ville ansett uforutsigbare fremtidige utviklingstrekk for å være av så grunnleggende betydning at det ville forventes nye forhandlinger om prisingen av transaksjonen dersom de inntraff, bør tilsvarende utviklingstrekk også medføre modifisering av prisingen av sammenlignbare kontrollerte transaksjoner mellom nærstående foretak.
5.7.2 Markedsføring uten eierskap til markedsorienterte immaterielle eiendeler
I punktene 6.36 til 6.39 behandles særlige spørsmål som oppstår når et foretak gjennomfører markedsføringsaktiviteter uten å ha eierskap til de markedsorienterte immaterielle eiendeler foretaket ved sin aktivitet fremmer. Med markedsorienterte immaterielle eiendeler forstås slikt som varemerker og sekundære forretningskjennetegn som bidrar til ervervsmessig utnyttelse av et produkt eller en tjeneste, samt kundelister, distribusjonskanaler mv., som er av betydelig salgsfremmende verdi. Retningslinjene gir veiledning om hvorvidt markedsføreren i et slikt tilfelle bør ha rett til en del av den avkastningen som kan henføres til de markedsføringsorienterte immaterielle eiendelene, utover en normalavkastning for den markedsføringsaktiviteten han utøver. Momenter i vurderingen er om foretaket bærer kostnadene ved egne markedsføringsaktiviteter, og om disse i så fall kommer foretaket til nytte på noen måte. Det gis også veiledning om hvordan man kan identifisere den avkastningen som kan henføres til de markedsføringsorienterte immaterielle eiendelene.
5.8 Kapittel VII Særlige hensyn ved konserninterne tjenester
Kapitlet omhandler to hovedproblemstillinger som oppstår ved internprisanalyse av konserninterne tjenester. Det er hvorvidt konserninterne tjenester har vært ytet, og hvordan tjenesten i så fall skal prises for skatteformål.
5.8.1 Avgjørelse av hvorvidt konserninterne tjenester har vært ytet
I henhold til armlengdeprinsippet vil spørsmålet om hvorvidt en konsernintern tjeneste er ytet (overfor en bestemt konsernenhet) bero på om aktiviteten er av økonomisk eller kommersiell verdi for vedkommende konsernenhet på en måte som styrker dens forretningsmessige posisjon, jf. punkt 7.6 i retningslinjene. Rettesnor for denne vurderingen er om et uavhengig foretak under sammenlignbare omstendigheter ville være villig til å betale for tilsvarende aktivitet eller eventuelt ville utført aktiviteten selv. Dersom et uavhengig foretak ikke ville vært villig til å betale for eller utføre vedkommende aktivitet selv, bør den i følge retningslinjene normalt ikke betraktes som en konsernintern tjeneste i henhold til armlengdeprinsippet.
Retningslinjene tilkjennegir at ovennevnte analyse avhenger av de faktiske forhold og omstendigheter, og at det ikke er mulig å kategorisk angi hvilke aktiviteter som utgjør ytelse av konserninterne tjenester. I fortsettelsen gis imidlertid noe veiledning for å belyse hvordan analysen ville bli anvendt på enkelte vanlige typer aktiviteter utført i et flernasjonalt konsern.
Først omtales et oversiktlig tilfelle der en tjeneste utføres for å dekke et identifisert behov hos en eller flere bestemte konsernenheter. I slike tilfelle vil en konsernintern tjeneste normalt anses for å være ytet overfor vedkommende konsernenhet, da uavhengige foretak normalt ville tilfredsstilt behovet enten ved å utføre aktiviteten selv eller ved å engasjere en tredjepart.
Deretter drøftes mer komplekse situasjoner hvor et nærstående foretak utfører aktiviteter som relaterer seg til mer enn en konsernenhet eller til konsernet som et hele. Ett typetilfelle gjelder aktiviteter som utføres av en konsernenhet (vanligvis morselskap eller regionalt eierselskap) utelukkende på grunn av dets eierinteresser i en eller flere konsernenheter. Det angis at slike «aksjeeieraktiviteter» ikke kan rettferdiggjøre et krav på vederlag fra de mottakende foretak. Noen eksempler på aksjeeieraktiviteter er nevnt i punkt 7.10 i retningslinjene.
Det anses i alminnelighet ikke å være ytet noen konsernintern tjeneste når den aktiviteten som det nærstående foretak utfører ikke gjør annet enn å duplisere en tjeneste som skattyter allerede utfører selv, eller får utført av en tredjepart. Ifølge retningslinjene anses et foretak normalt ikke for å ha mottatt en konsernintern tjeneste når indirekte fordeler tilflyter foretaket som et resultat av at konserninterne tjenester er ytet til andre nærstående konsernenheter. Tilsvarende uttales det at et foretak heller ikke bør anses for å ha mottatt en konsernintern tjeneste når det mottar indirekte fordeler som kun kan tilskrives det faktum at foretaket inngår i et større konsern, og som ikke er resultat av noen bestemt aktivitet.
Retningslinjene omtaler også tjenester som retter seg mot konsernet som helhet og som utføres sentralt i morselskapet eller en tjenestesentral. Det gis eksempler på slike tjenester, og det uttales at disse normalt vil bli betraktet som konserninterne tjenester. Dette er fordi uavhengige foretak ville vært villig til å betale for eller å utføre disse selv (forutsatt at tjenesten er av verdi for foretaket, jf. punkt 7.6 i retningslinjene.)
I retningslinjene punkt 7.16 og 7.17 drøftes om det at en tjeneste er tilgjengelig for foretaket fra en annen konsernenhet «ved behov» i seg selv utgjør en separat tjeneste som det skal betales armlengdevederlag for. Generelt uttales at en konsernintern tjeneste vil foreligge dersom et uavhengig foretak ville pådratt seg tilsvarende «beredskapsutlegg» for å sikre tilgang til tjenestene når behov måtte oppstå. Igjen vil vurderingen avhenge av hvilken fordel vedkommende konsernenhet tilføres ved ordningen, og det uttales at det er lite trolig at uavhengige foretak ville pådra seg et beredskapsutlegg dersom det potensielle behov for tjenesten var marginalt, fordelen beskjeden eller tilsvarende tjenester er raskt tilgjengelig fra andre kilder.
5.8.2 Fastsettelse av en armlengdepris
For å fastslå hvilke beløp, om noe, som er betalt, må de ordninger som er etablert for betaling for konserninterne tjenester identifiseres. En ordning med direkte betaling for bestemte tjenester er lettest å vurdere i forhold til armlengdeprinsippet. Retningslinjene oppfordrer derfor til bruk av en slik direkte betalingsmetode, og angir at dette ofte bør være mulig, spesielt hvis tilsvarende tjenester også ytes til uavhengige parter.
Retningslinjene anerkjenner at en direkte betalingsmetode ikke alltid er hensiktsmessig, og de åpner derfor for bruk av indirekte betalings-/fordelingsmetoder. Det uttales i denne kontekst at indirekte metoder bør tillates, såfremt metoden legger tilstrekkelig vekt på den verdi tjenestene har for mottakeren, samt i hvilken grad sammenlignbare tjenester er ytet mellom uavhengige foretak. Det uttales at indirekte metoder i alminnelighet ikke er akseptable dersom tjenesten er en sentral del av foretakets forretningsdrift og foretaket også yter den til uavhengige parter.
Til bruken av indirekte metoder presiseres også det generelle utgangspunktet om at ethvert vederlag må basere seg på en identifiserbar og rimelig forutsigbar fordel. I forlengelsen av dette tilkjennegir retningslinjene at en indirekte metode kan være påkrevet på grunn av den ytte tjenestes karakter. Som et eksempel nevnes tilfeller hvor separat registrering ville innebære uforholdsmessig administrativ innsats. For å tilfredsstille armlengdeprinsippet må den valgte fordelingsmetode imidlertid medføre et resultat som er konsistent med det sammenlignbare uavhengige foretak ville være forberedt på å akseptere. Dette kan ha implikasjoner for hvilke fordelingsmetoder som kan aksepteres, jf. punkt 7.25 i retningslinjene.
Kalkulering av armlengdevederlaget drøftes i punktene 7.29 til 7.37 i retningslinjene. Et viktig utgangspunkt i denne vurderingen er at det må tas hensyn til både tjenesteyters og tjenestemottakers perspektiver. Relevante hensyn i så henseende er hvilken verdi tjenesten har for mottakeren, hvor mye et sammenlignbart uavhengig foretak ville vært villig til å betale under sammenlignbare omstendigheter, samt omfanget av tjenesteyters kostnader.
Retningslinjene uttaler at armlengdebasert internpris for konserninterne tjenester bør fastsettes i henhold til retningslinjene i kapittel I, II og III. I retningslinjene uttales videre at anvendelse av disse retningslinjene ofte vil medføre at enten sammenlignbar ukontrollert pris-metoden eller kost-pluss-metoden vil bli benyttet for prising av konserninterne tjenester. Det gis noe veiledning til når hver av de to metodene antas å passe, og til behovet for å benytte sammenlignbare kostnadsgrunnlag dersom kost-pluss-metoden anvendes. Det heter også at mer enn én metode unntaksvis kan benyttes, og at transaksjonsoverskuddsmetoder kan være en siste utvei.
Retningslinjene framhever nytteverdien av å gjennomføre en funksjonsanalyse og behovet for å vurdere de langsiktige virkninger av tjenestene.
Det drøftes særskilt hvorvidt vederlaget må være slik at tjenesteyteren realiserer et overskudd. Utgangspunktet er at foretak i en transaksjon inngått på armlengdes avstand vil forsøke å ta seg betalt for tjenester på en måte som resulterer i overskudd, og ikke bare i kostnadsdekning. Retningslinjene framhever imidlertid at de økonomiske alternativer som tjenestemottaker står overfor også må tas i betraktning, og det poengteres at det ikke nødvendigvis alltid er slik at en armlengdepris må resultere i overskudd for det foretak som yter en konsernintern tjeneste.
Retningslinjene omtaler og eksemplifiserer tilfeller der et foretak kun opptrer som en agent eller mellommann i forbindelde med tjenesteytingen. Ved bruk av kost-pluss-metoden i slike tilfeller uttales at avkastningen/påslaget bør være passende for utøvelse av en agentfunksjon, snarere enn for ytelse av selve tjenesten.
Avslutningsvis nevner retningslinjene at en ikke kan se bort fra at en skattemyndighet helt unntaksvis – og av praktiske grunner – vil kunne unnlate å foreta korrigeringer når skattyter opererer med en kostnadsfordeling selv om det ikke fullt ut svarer til armlengdepris for ytede tjenester.
5.9 Kapittel VIII Kostnadsbidragsordninger
Kapitlet drøfter kostnadsbidragsordninger (KBOer) mellom to eller flere nærstående foretak. En KBO er et kontraktsmessig rammeverk for deling av kostnader og risikoer forbundet med utvikling, produksjon eller fremskaffelse av aktiva, tjenester eller rettigheter. Deltakerne søker å oppnå en forventet fordel gjennom sine bidrag til KBOen. Under en KBO vil hver enkelt deltaker ha rett til å utnytte sine interesser i KBOen som faktisk eier av disse, og deltakerne skal dermed ikke svare royalty eller annet vederlag til noen annen part for utnyttelsen av sine interesser i ordningen. De vanligste KBOer er ordninger for felles utvikling av immaterielle eiendeler, men det etableres også KBOer for andre formål.
Formålet med kapitlet er å gi generell rettledning om hvorvidt de betingelsene som de nærstående foretak har fastsatt for en KBO samsvarer med armlengdeprinsippet. Kapitlet gir dermed supplerende rettledning for situasjonen hvor ressurser og interesser slås sammen, og det mottatte vederlag helt eller delvis består av en rimelig forventning om gjensidige fordeler.
For at betingelsene i en KBO skal være i samsvar med armlengdeprinsippet må en deltakers bidrag være konsistent med det et uavhengig foretak ville bidratt med under sammenlignbare omstendigheter, sett hen til de fordelene foretaket rimeligvis kan forvente å oppnå gjennom ordningen. Som generell norm angir retningslinjene at uavhengige foretak ville kreve at hver deltakers forholdsmessige andel av bidragene til ordningen er konsistent med vedkommende deltakers forholdsmessige andel av de forventede fordeler som skal mottas gjennom ordningen.
For å kunne anvende armlengdeprinsippet på KBOer må flere forhold fastlegges. Et første steg er å identifisere deltakerne i ordningen. Dette er slike som har en reell (eier)interesse i eiendelen eller tjenesten som er gjenstand for KBOen og som har en rimelig forventning om å kunne nyte godt av KBO-aktiviteten. Deretter må verdien av hver enkelt deltakers bidrag til KBOen beregnes. Retningslinjene gir noe veiledning om målingen av bidragenes verdi, men understreker at ingen bestemte løsninger kan angis for alle situasjoner og at medlemsland både har erfaring med å bruke kostnader og markedspriser som verdsettingsnorm. Til sist må det fastslås hvorvidt fordelingen av KBO-bidrag mellom deltakerne er passende. Det må igjen bero på om de relative bidrag reflekterer de relative fordeler som deltakerne forventer å motta fra ordningen. Retningslinjene gir noe veiledning om hvordan en kan anslå forventede fordeler fra en KBO.
I punktene 8.26 til 8.30 redegjøres det for skattemessige konsekvenser av at en KBO ikke er armlengdebasert. Armlengdeprinsippet krever da at det foretas en skattemessig justering av angjeldende deltakers bidrag, slik at bidraget reflekterer de fordelene vedkommende med rimelighet kan forvente fra ordningen. Retningslinjene angir preferanse for å se flere år i sammenheng i vurderingen av om justering er påkrevet og viser i den forbindelse til punktene 1.49 til 1.51. Retningslinjene nevner også eksempler på at det kan være aktuelt for en skattemyndighet å sette til side alle eller deler av vilkårene i en KBO ut fra omgåelsesbetraktninger.
Retningslinjene inneholder en omtale av deltakeres inntreden og uttreden av en KBO samt avvikling av denne i punktene 8.31 til 8.39. Det redegjøres for hvilke betalinger armlengdebaserte ordninger krever i slike tilfelle og for korrekt skattemessig behandling av disse. Deretter gir retningslinjene anbefalinger om hvorledes en KBO bør struktureres for å være i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Til slutt i punktene 8.41 til 8.43 redegjøres det for hvilken dokumentasjon skattemyndighetene kan forvente ved bruk av KBOer. Herunder gis en opplisting over informasjon som i den sammenheng vil være relevant og nyttig.