6 Praktiseringen av omdanningsloven avsnitt II første til tredje ledd

6.1 Generelt om håndhevelse av lovens enkelte vilkår for lempning

6.1.1 Lempningsadgang kun for «gevinst ved avhendelse»

Foranstående avgrensning innebærer for det første at lempningsadgangen er begrenset til beskatning av gevinster ved avhendelse eller realisasjon av de aktuelle objekter. For skatteutløsende transaksjoner mellom parter i interessefelleskap, f eks mellom parter med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser, vil ligningsmyndighetene med virkning for ligningen kunne justere fastsatt vederlag ved transaksjonen opp til en markedspris eller til en pris som ville ha blitt fastsatt mellom uavhengige parter, jf skatteloven § 54 første ledd. I lempningspraksis har det blitt lempet for slike beregnede realisasjonsgevinster.

Lempningsadgangen gjelder i utgangspunktet ikke uttaksbeskatning etter skatteloven § 42 første ledd 3 pkt flg. Heller ikke gjelder lempningsadgangen den vanlig løpende inntektsbeskatning av næringsinntekt eller avkastning av kapital etter skatteloven § 42 første ledd. Utbyttebeskatning etter selskapsskatteloven kap 3 kan heller ikke lempes med vedtak etter omdanningsloven avsnitt II.

Omdanningsloven gir ikke hjemmel til å dispensere fra forbudet mot fortsatt framføring av underskudd etter skatteloven § 53 første ledd. Heller ikke kan det samtykkes i framføring av kommandittisters underskudd utover fradragsrammen etter selskapsskatteloven § 6-6 nr 4.

Ved skattefri transaksjon etter omdanningsforskriften og ved fusjon eller fisjon etter de nye reglene i selskapsskatteloven kap 8, vil underskudd fra den omorganiserte virksomhet kunne føres videre forutsatt at vedkommende næring ikke opphører. Disse fritaksregler omfatter videre både uttaks- og utbyttebeskatning. Det samme gjelder også fritaksreglene i forskriften om konserninterne overføringer. På grunn av nevnte begrensning i lempningsadgangen i omdanningsloven, vil et lempningsvedtak for denne type transaksjoner ikke kunne medføre samme resultat i alle tilfeller som det som ville følge av de alminnelige unntaksregler.

6.1.2 Gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet og gevinst ved avhendelse av aksjer

Alternativet «næring eller virksomhet» har blitt tolket slik at det må dreie seg om overføring av det alt vesentlig av den aktuelle virksomhet. Begrepet forutsetter at det dreier seg om omorganisering av næringsvirksomheten. Overføring av andeler i kommandittselskaper eller andre deltakerlignede selskaper som driver virksomhet, vil være omfattet. Oppløsning av tingsrettslig sameie som nettolignes etter selskapsskatteloven § 6-1 nr 2 og som pr definisjon ikke driver næringsvirksomhet, faller på den andre side utenfor lovens virkeområde.

I praksis er også forutsatt at den aktuelle virksomhet må være undergitt full skatteplikt til Norge. Loven er ikke ansett anvendelig på institusjoner som bare er undergitt begrenset skatteplikt etter skatteloven § 26 k, men som ellers er skattefri. På den annen side har loven vært anvendt på virksomhet i utlandet som er skattepliktig til Norge etter NOKUS-reglene i selskapsskatteloven kap 7.

Alternativet «aksjer» er tolket med utgangspunkt i at det vesentlige er at det dreier seg om eierandeler i næringsvirksomhet. I et konkret tilfelle ble det lempet i opsjonsgevinst i forbindelse med kjøp av aksjer. Lempning ble gitt i form av beskatning som om det gjaldt bruk av tegningsretter. Hvor det aktuelle formuesobjekt er kjøpsopsjoner på aksjer, tegningsretter, konvertible fordringer mv og dette ikke omgjøres til aksjer ved transaksjonen, vil det ikke være grunnlag for å likestille objektet med eierandel i virksomheten og lempning vil ikke vært aktuelt.

6.1.3 Avhendelsen må være et ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv

Som støtte for vurdering av dette skjønnstema er søknadene ofte blitt forelagt det aktuelle fagdepartement og eventuelt andre fagetater, til uttalelse. Slike uttalelser er blitt anvendt som rådgivende.

Den aktuelle effektiviserings- eller rasjonaliseringseffekt må vurderes i forhold til den virksomhet som drives i det foretak de skatteutløsende transaksjoner knytter seg til. Effektene må vedrøre denne virksomhets framtidige vekst og inntjeningspotensiale. Typiske forhold vil være utvikling av kompetanse og produktivitet, utvidelse av markedsandeler mv.

Eventuelle effektiviserings- eller rasjonaliseringseffekter knyttet til selgers gjenværende virksomhet er ikke ansett relevant. Typisk vil her være at overdrager får likvide midler til rasjonalisering av restvirksomheten. De tilsiktede effekter må i utgangspunktet knytte seg til virksomhet som drives i Norge eller virksomhet som på annet grunnlag er skattepliktig hit. Effektene vurderes konkret. Etter omstendighetene vil det f eks også ved utenlandske aksjonærers salg av aksjer i norske selskaper til annet utenlandsk selskap, kunne påvises slike effekter for virksomhet i Norge.

Som eksempler på hvilke begrunnelser departementet ikke har funnet tilstrekkelig til innvilgelse av søknader kan nevnes rent administrative eller finansielle fordeler. Vedrørende administrative fordeler som ikke i seg selv har begrunnet samtykke, kan nevnes oppnåelse av samlet forvaltning eller styre, av lik skatte- og regnskapsmessig behandling av flere enheter eller f eks å tilrettelegge for bedre å synliggjøre skillet mellom bedriftens forskjellige virksomhetstyper. At man forventer at bedriften vil kunne bli en mer attraktiv arbeidsplass for dyktige ledere er heller ikke tilstrekkelig. Vedrørende finansielle fordeler nevnes at det i utgangspunktet ikke har blitt ansett tilstrekkelig at man forventer at bedriftens endrede organisasjonsform vil gi grunnlag for bedre tilgang på kapital. Unntak gjelder dersom den forventede kapitaltilførsel skal nyttes til konkrete rasjonaliseringstiltak eller unntaksvis for å redde fortsatt drift overhodet ved bedrift i område med ensidig næringsstruktur.

Salg av eiendeler som rene bidrag til refinansiering av virksomheten, har ikke gitt grunnlag for lempning.

Heller ikke ren endring av bedriftens eierstruktur er blitt ansett som tilstrekkelig. Av eksempler på dette kan nevnes at det ikke er nok at ansatte kommer inn i eierposisjoner eller at konsernsjefen ønsker å bli eier av aksjer i konsernspissen.

Etter framveksten av konserndannelser i Norge fra begynnelsen av 1980-tallet er det i en viss utstrekning mulig å påvise en liberal lempningspraksis på området konserninterne overføringer. Denne liberale lempningspraksis var bakgrunnen for vedtakelsen av lemningsadgangen i lovens avsnitt I § 2 den 15.06.90.

6.1.4 Lempning kan bare innrømmes når omstendighetene i særlig grad taler for det og det tillike er påtakelig at fritakelsen eller nedsettelsen vil lette omorganiseringen eller omleggingen

At «omstendighetene i særlig grad» skal tale for at lempning innvilges, er i praksis forstått som et vilkår om at det norske skattefundament ikke svekkes ved transaksjonen. F eks ved salg mot vederlag i aksjer i utenlandske selskaper, vil det bare bli lempet dersom det kan oppstilles vilkår overfor den utenlandske aksjonær som sikrer fortsatt norsk gevinstbeskatning av aksjene, jf punkt 6.2.7 nedenfor.

At det skal være «påtakelig» at lempning vil «lette omorganiseringen eller omleggingen» er blitt tolket som et krav om at transaksjonen ikke må vedtas eller iverksettes før det er søkt om skattelempning. Eventuelt må det være tatt et reelt forbehold om at lempning er en forutsetning for gjennomføringen. I motsatt fall tilsier de faktiske forhold i seg selv at tiltaket ville blitt gjennomført uansett om lempningsvedtak måtte bli fattet. Hvis lempningsvedtak ikke er nødvendig for gjennomføringen, kan det ikke være påtakelig at en lempning vil lette omorganiseringen eller omleggingen. På denne bakgrunn har et stort antall saker blitt avslått med den begrunnelse at søknaden er for sent framsatt. I særlige tilfeller, hvor det var forståelig at en omorganiseringsprosess ble vedtatt og igangsatt uten tilstrekkelig oppmerksomhet om mulige skattespørsmål, og en skattlegging da ville virke urimelig, har imidlertid også enkelte sent innkomne søknader blitt innvilget.

6.2 Praksis i typetilfeller

6.2.1 Generelt om materialet

I gjennomgangen nedenfor er sakene etter lovens avsnitt II første til tredje ledd inndelt i 6 kategorier. Kommentarene nedenfor bygger på denne inndeling.

En hovedsondring er gjort på grunnlag av hva slag vederlag som ytes. Dette viser den historiske utvikling og sondringen mellom ulike typer vilkår som er stilt.

I mange saker ytes det vederlag i flere former, f eks både i aksjer og i kontanter. Den konkrete kategorisering av hver sak på grunnlag av vederlaget kan derfor bli usikker i noen tilfeller. De skatteutløsende disposisjoner i den enkelte sak kan også være sammensatt av flere transaksjoner som hver for seg kunne plasseres i en av de forskjellige oppstilte kategorier. Sakene kan også ha resultert i innvilgelse av lempning for en deltransaksjon, men ikke for andre. Det antydede antall saker innenfor hver kategori kan derfor være noe usikkert, men det antas å gi korrekt uttrykk for en tendes i materialet.

6.2.2 Om lempningspraksis ved salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag vesentlig i form av kontanter, fordringer, gjeldsoverdragelse o l.

6.2.2.1 Om utviklingen av reglene om gevinstbeskatningen, herunder spesielt aksjegevinstbeskatningen samt reglene om skattefri overføringer mellom foretak med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser

Fra 1921 har det vært regler om selgende gruppe beskatning ved visse aksjesalg i landskatteloven § 54, byskatteloven § 42, begge annet ledd, senere skatteloven § 54, annet ledd. Før disse regler ble endret ved lovendring av 11.11.83, ble de selgende aksjonærer ansett som en gruppe og som et eget skattsubjekt. Selgende gruppe beskatning ble utløst ved aksjesalg «under sådanne omstendigheter, at det er sannsynlig, at der i virkeligheten tilsiktes salg av selskapets eiendeler eller den av selskapet drevne virksomhet- helt eller for en vesentlig del.» Den fastsatte selgende gruppesalgsgevinst ble utlignet for de selgende aksjonærer under ett og ble undergitt progressiv beskatning. Gevinsten ble også beregnet uavhengig av hva selger hadde betalt for aksjene. Den enkeltes virkelige gevinst kunne være både høyere eller lavere enn den beregnede gruppesalgsgevinst.

Ved endringslov av 11.11.83 nr 61 og med virkning for aksjesalg etter samme dato, ble skattereglene for aksjegevinster i skatteloven § 54 annet ledd endret, jf Ot prp nr 66 (1982-83). Beskatningskriteriet ble knyttet til hvor stort aksjesalg som ble foretatt og som kunne sees som ett sammenhengende salg. Den selgende gruppe ble ikke lenger å anse som eget skattesubjekt. Skattesubjekt ble den enkelte aksjonær som deltok i det aktuelle betydelige aksjesalg. Samtidig ble det fastsatt at gevinst ved betydelig aksjesalg skulle beskattes med en flat sats på 30 pst. Det skulle ikke beregnes folketrygdavgifter på gevinsten. Den flate satsen på 30 pst ble beholdt til 1988 da satsen ble øket til 40 pst. Denne satsen ble beholdt til bestemmelsen ble opphevet ved vedtakelse av selskapsskatteloven 20.07.91 nr 65 med virkning fra 01.01.92.

Ved lov av 10.12.71 nr 99 ble det innført alminnelig skatteplikt på alle aksjegevinster ved kortere eiertid. Skatteplikten gjaldt aksjesalg som ble foretatt innen en 3 års periode etter ervervet. Skattesatsen for aksjesalg, som ble omfattet av denne bestemmelse, var i tiden 1971 til 1979 på 50 pst og fra 1979 til 30.05.86 på 30 pst hvoretter den igjen ble øket til 35 pst. Fra 10.06.87 til bestemmelsen ble opphevet ved vedtakelse av selskapsskatteloven av 20.07.91 nr 65, ble satsen satt til 40 pst.

Ved salg av næringsaksjer som ble beskattet som næringsinntekt etter skatteloven § 42 første ledd, ble aksjegevinster beskattet etter samme satser som for de selgende aksjonærs øvrige næringsinntekter. Disse satsene varierte ettersom selger var personlig og upersonlig skattyter. For aksjeselskaper var inntektsskattesatsen på 50,8 pst i en årrekke forut for skattereformen av 1992 og vedtakelse av selskapsskatteloven 20.07.91 nr 65.

Fram til innføring av saldoreglene i 1982 var det i skatteloven § 45 åttende ledd flg inntatt generelle regler om betinget skattefritak for gevinster på driftsmidler som ikke hadde vært gjenstand for avskrivninger. Fra og med 1982 ble reglene om betinget skattefritak i skatteloven § 45 åttende til tiende ledd begrenset til gevinster på visse nærmere angitte driftsmidler, herunder aksjer og grunnfondsbevis eiet i næring. Slike gevinster kunne innen en frist på 4 år reinvesteres i nærmere bestemte driftsmidler. Ved reinvestering skulle gevinsten nedskrives på inngangsverdien for det reinvesterte objekt uten inntektsfradrag.

Etter ikrafttredelsen av selskapsskatteloven i 1992 blir alle gevinster ved realisasjon av aksjer og andre næringsaktiva beskattet som alminnelig inntekt med 28 pst flat skatt. Samtidig ble også adgangen til reinvestering av aksjegevinster mv i skatteloven § 45 åttende til ellevte ledd i all hovedsak opphevet. Det gis ikke her noen redegjørelse for overgangsreglene i forbindelse med skattereformen.

Som angitt i pkt 4.1 foran, ble det i konsernforskriften gitt regler om skattefrie overføringer mellom aksjeselselskaper med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser. Ved endring av 08.01.93 ble forskriftens anvendelsesområde utvidet til også å gjelde overføringer mellom deltakerlignede selskaper som ellers oppfylte kravene. For de tilfeller hvor forskriften kommer til anvendelse spiller det ingen rolle i hvilken form det skal ytes vederlag for det overførte. I forskriftens § 6 var opprinnelig fastsatt at vederlaget for det overførte næringsaktiva skulle tilsvare den ligningsmessige verdi på overføringstidspunktet. Etter forskriftsendring av 28.05.96 ble dette endret slik at vederlaget nå må tilsvare virkelig verdi av det overførte for at skattefritak etter forskriften skal oppnås.

For overføringer som ikke omfattes av konsernforskriften fordi overføringen skjer fra personlige skattytere eller mellom andre selskaper med begrenset ansvar enn aksjeselskaper, vil det være nødvendig med søknadsbehandling etter lovens avsnitt II for eventuell lempning. Vedtakshjemmelen i avsnitt I § 2 kan ikke benyttes i slike tilfeller.

6.2.2.2 Om praksis ved aksjesalg mv til eksterne kjøpere mot fullt vederlag hovedsakelig i form av kontanter o l og uten krav om avsetning og senere reinvestering av gevinst

Praksis for fritak og lempning av beskatning av aksjegevinster etter omdanningsloven avsnitt II knytter seg til foranstående utvikling samt endring av aksjegevinstbeskatningen. Med ekstern kjøper menes at transaksjonen skjer mellom uavhengige parter.

Det har vært innvilget i alt 89 slike saker i tiden 1974 til og med 1996. Alle de innvilgede sakene skriver seg fra 1990 og tidligere år. I tiden 1988 til og med 1996 har 19 saker i denne kategori blitt avslått.

I tiden forut for endring av selgende gruppereglene i skatteloven § 54 annet ledd den 11.11.83, ble det ved salg av aksjer mot kontant vederlag i stor utstrekning gitt skattelempning i form av redusert skattesats, altså ikke fullt skattefritak. Den sats som ble fastsatt i lempningsvedtakene kunne variere fra 10 pst til 40 pst avhengig av de nærmere omstendigheter. Vanligvis ble lempningssatsen fastsatt til mellom 20 og 35 pst. Lempningssatsen ble avpasset etter bl a antall aksjeselgere, gevinstens størrelse og graden av ønskelighet av transaksjonen. I lempningsvedtak vedrørende selgende gruppebeskatning ble det alltid stilt som vilkår at kjøper måtte avstå fra å kreve skattemessig oppskrivning av det oppkjøpte selskaps eiendeler. En slik rett ble fastslått av Høyesterett i en dom inntatt i Utv. 1978 s 484.

I en kgl res i en konkret sak i desember 1974 ble det angitt at det av de til da ca 190 avgjorte saker, var det gitt fullt skattefritak i ca 1/3-del av sakene vedrørende aksjesalg mot kontant vederlag. Dette gjaldt helt spesielle saker og gjerne hvor også nasjonale interesser ble ivaretatt ved aksjekjøpet. I tiden etter 1974 har det kun blitt innvilget fullt skattefritak i ett tilfelle. I alle andre senere innvilgelser av søknader i denne kategori, er det fastsatt en redusert skattesats eller alternativt blitt akseptert at gevinsten ble avsatt betinget skattefritt for senere reinvestering eller umiddelbar reinvestering. Ved slik reinvestering ble det forutsatt at inngangsverdien skulle nedskrives med den skattepliktige gevinst uten inntektsfradrag. I noen tilfeller ble det også fastsatt lavere skattesats på gevinst ved framtidig videresalg av reinvesteringsobjektet.

Da gevinst ved betydelig aksjesalg etter endringen av skatteloven § 54 annet ledd den 11.11.83 ikke lenger var gjenstand for progressiv beskatning, ble det som hovedregel ikke lenger innrømmet skattefritak eller nedsettelse av skatt for slike gevinster.

For gevinst ved aksjesalg som ble rammet av beskatningshjemmelen i skatteloven § 42 første ledd eller i aksjegevinstskatteloven § 3, ble det i en viss utstrekning innvilget skattelempning i form av reduserte skattesatser tilsvarende den som gjaldt for betydelig aksjesalg, det vil si 30 pst. Lempning til en enda lavere skattesats ble ikke gitt.

Etter skattereformen og vedtakelse av selskapsskatteloven fra og med 1992 har det generelt ikke vært samtykket til skattelempning i form av reduksjon i den alminnelige skattesats på 28 pst. Videre har det etter skattereformen som utgangspunkt ikke vært innvilget noen søknad om lempning i skatt på aksjegevinster ved salg mv til eksterne kjøpere mot fullt vederlag vesentlig i form av kontanter. Se likevel pkt 6.2.2.4.

6.2.2.3 Om praksis ved salg til «interne» kjøpere mot vederlag i form av kontanter o l tilsvarende de ligningsmessige verdier på det overførte

Ved overføring av formuesobjekter uten vederlag eller til underpris, som normalt kun skjer mellom parter med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser, kan ligningsmyndighetene med hjemmel i skatteloven § 54 første ledd skjønnsmessig forhøye det avtalte vederlag til den pris som uavhengige parter kunne forventes å avtale. I tiden etter 1984 har det vært innvilget 10 søknader om lempning ved salg mot kontant betaling av aksjer, virksomhet e l til «interne» kjøpere, dvs overføring av eiendeler mellom foretak med vesentlig samme bakenforliggende eierinteresser mot kontant vederlag lik den ligningsmessige verdi på de overførte eiendeler. Dette innebærer at overdragers utgangsverdi blir lik de ligningsmessige verdier av det overførte. Det ble også stilt som vilkår for lempningen at kjøper overtok de ligningsmessige verdier på de overførte eiendeler. Alle disse tilfellene faller utenfor konsernforskriften og omdanningsloven avsnitt I § 2, fordi enten det overdragende eller ervervende selskap ikke var hjemmehørende i Norge.

Resultatet av disse lempningsvedtakene blir det samme som om overføringen hadde skjedd etter reglene i konsernforskriften slik den lød før endringen av 28.05.96.

6.2.2.4 Om praksis ved salg mot fullt vederlag hovedsakelig i form av kontanter o l og hvor gevinsten avsettes betinget skattefritt for senere reinvestering

Også utviklingen av denne kategori saker henger sammen med utviklingen av aksjegevinstbeskatningen. Før endring av selgende gruppe reglene i skatteloven § 54 annet ledd den 11.11.83, ble det ofte gitt lempning med alternative handlingsvalg for skattyter. Enten kunne gevinsten tas til beskatning til den lavere og flate skattesats som ble fastsatt, eller skattyter kunne alternativt velge å avsette gevinsten betinget skattefritt etter skatteloven § 45 åttende ledd. Dette alternativ innebar at den betingede avsatte gevinst ble nedskrevet på reinvesteringsobjektet uten inntektsfradrag. I slike tilfeller ble det i lempningsvedtaket fastsatt en lavere skattesats enn normalt dersom skattyter likevel ikke skulle reinvestere innen tidsfristen e l.

I perioden 1986 til 1991 ble det gitt avslag på 3 søknader. 2 av disse saker gjaldt spørsmål om reinvestering hvor selve den skatteutløsende transaksjon ikke ble ansett å ha de nødvendige rasjonaliseringseffekter. I det siste tilfellet gjaldt det spørsmål om reinvestering i aksjer i utlandet, men hvor skatteavtalens bestemmelser ikke tillot vilkår som sikret norsk beskatning av reinvesteringsobjektet.

Som angitt ble også adgangen til avsetning av gevinst på næringsaksjer med sikte på framtidige reinvestering, opphevet i forbindelse med skattereformen av 1992. Departementet har deretter vurdert det som generelt uheldig å åpne for skattelempninger som ville innebære tilsvarende dispensasjon. Etter skattereformen er det derfor i utgangspunktet ikke blitt gitt skattelempning i form av utsettelse med gevinstbeskatningen og krav om framtidig reinvestering av gevinsten innen en gitt frist med plikt til å nedskrive gevinsten uten inntektsfradrag. Fra dette utgangspunktet er det ett unntak fra 1993. Saken gjaldt et norsk morselskaps salg av aksjer i norsk datterselskap til et utenlandsk selskap i konsernet. Det selgende norske morselskap fikk skattelempning for den del av gevinsten som umiddelbart gikk til reinvestering i aksjer i det utenlandske kjøperselskap. Gevinsten ble nedskrevet uten inntektsfradrag på inngangsverdien på aksjene. I henholdsvis 1991 og 1992 ble det gitt to samtykker til betinget skattefritak for gevinsten mot senere reinvestering. Begge sakene gjaldt aksjesalg avtalt i 1991, det vil si før opphevelsen av reinvesteringsadgangen i skatteloven § 45 åttende ledd. I det ene tilfellet var det gitt foreløpig tilsagn om lempning, men det viste seg senere at den faktiske gjennomføring delvis ble utsatt til 1992. Det andre tilfellet gjaldt salg av aksjer i danske datterselskap til annet dansk datterselskap. Departementet samtykket i at det norske selgerselskap fikk benytte reinvesteringsadgangen i skatteloven § 45 åttende ledd tilsvarende ved reinvestering i næringsaksjer i annet utenlandsk selskap, jf også punkt 6.2.7.3.

6.2.3 Om lempningspraksis ved salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot fullt vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det ervervende selskap

De klart hyppigst forekommende tilfeller i denne gruppen er overføring mot vederlag i aksjer, enten ved bytte i aksjer erverver allerede måtte eie, eller i form av tingsinnskudd ved stiftelse av selskap, eller ved kapitalforhøyelse. Dette innebærer svært ofte konserndannelser. Under dette punktet behandles saker hvor tingsinnskuddet består i aksjer, andeler i deltakerlignet selskap eller fast eiendom. Hvor tingsinnskuddet består i overføring av det vesentlige av en virksomhet eller næring til ett nytt selskap, er disse behandlet som omdanninger og behandles i pkt 6.2.4 og 6.2.5 nedenfor.

Det framgår av oversikten at det er innvilget knapt 60 søknader i slike saker i årene 1974 til og med 1996. 10 saker er avslått. I en del saker består vederlaget av en kombinasjon av flere former, gjerne med en mindre andel kontant vederlag.

Utviklingen av praksis vedr overføring mot vederlag i aksjer har sammenheng med bl a lovendring av 21.12. 79 nr 63 hvor ble det innført regler om konsernbeskatning i aksjeskatteloven av 19.06.69 nr 71. Disse regler åpnet for resultatutjevning mellom norske konsernselskaper. En av begrunnelsene for de nye regler var at bedrifter med hovedsakelig samme eiere ikke burde tvinges til fusjon for å oppnå slike effekter. Reglene ga grunnlag for konserndannelser. Denne utvikling medførte et større antall søknader om skattelempning ved konserninterne overføringer og omorganiseringer. Det typiske ved slik overføring av næringsaktiva mot vederlag i aksjer vil være at det etter transaksjonen fortsatt er de samme bakenforliggende eierinteresser til det overførte objektet eller virksomheten. I slike tilfeller kunne det ofte være vanskelig å påvise konkrete rasjonaliseringseffekter, og omdanningslovens avsnitt II første til tredje ledd ble i slike tilfeller fortolket liberalt.

Av de 10 innvilgede sakene i denne gruppen i årene 1986 til og med 1990 gjaldt 9 saker konsernintern overføring mellom aksjeselskaper mot vederlag i aksjer. Det ble bare gitt lempning i form av skatteutsettelse. Det ble satt vilkår om skattemessig kontinuitet slik at mottakerselskap viderefører den ligningsmessige verdi av det overførte. Det ble videre normalt krevet at avhenders ligningsmessige inngangsverdi på de mottatte vederlagsaksjer tilsvarer den ligningsmessige verdi på det overførte objektet. Denne nevnte praksis var en del av begrunnelsen for endringsloven av 15.06.90 hvor forskriftshjemmelen og lempningsadgangen i omdanningslovens avsnitt I § 2 første ledd ble vedtatt, jf avsnitt 4 foran.

Etter vedtakelsen av lovens avsnitt I i 1990 og konsernforskriften er i alt 17 saker med overføring mot aksjer som vederlag innvilget etter lovens avsnitt II i perioden 1992 til 1996.

Det ble satt vilkår som tidligere nevnt og som samsvarer med de løsninger som ville følge dersom reglene i konsernforskriften hadde vært direkte anvendelige.

Ved overdragelse av aksjer og fast eiendom til en uavhengig kjøper mot vederlag i eierandeler i sistnevnte selskap, lempes det i beskatningen dersom transaksjonen har tilstrekkelig rasjonaliserings- og effektiviseringeffekt. Det settes da regelmessig vilkår om kontinuitet i ligningsmessig verdi, dvs at erverver må videreføre ligningsmessige verdier på de mottatte eiendeler og at nevnte verdier også må videreføres på vederlagsaksjene eller andelene. De 10 saker i denne kategori som er avslått, var begrunnet med manglende rasjonaliseringseffekter eller i fare for uthuling av det norske skattefundament.

6.2.4 Om lempningspraksis ved omdanning fra enkeltmannsforetak, ansvarlig selskap, kommandittselskap, samt kommunale forvaltningsbedrifter til aksjeselskap

6.2.4.1 Om administrativ praksis og utvikling av regelverket for gjennomføring av skattefri omdanning av enkeltmannsforetak, deltakerlignede selskaper og kommunale forvaltningsbedrifter til aksjeselskap

Om denne gruppe tilfeller kan generelt bemerkes at tilfellene henger sammen med utvikling av administrativ praksis og regelfesting av skattefri omdanning av de aktuelle foretak til aksjeselskap. Som angitt i pkt 2.6, ble det ved lov av 15.06.90 gitt hjemmel til å fastsette forskrifter om skattefri omdanning av personlig virksomhet til aksjeselskap. Slike forskrifter ble vedtatt 17.01.91 nr 22. Omdanningsforskriften erstattet i stor grad en forutgående ulovfestet administrativ praksis om lempning for beskatning av realisasjonsgevinster ved omdanning av personlig eiet virksomhet. På visse vilkår ble det akseptert at ligningen skulle baseres på at vederlaget ved overdragelsen skulle beregnes på grunnlag av de overførte eiendelers ligningsmessige verdier, slik at det ikke framkom noen gevinst til beskatning. Hvor det ikke var åpne skattemessige reserver i foretaket, ble denne praksis forvaltet av de lokale ligningsmyndigheter. Hvis foretaket hadde åpne skattemessige reserver som avsetninger etter distriktsskatteloven, konsolideringsfond, klassifikasjonsfond mv, ble sakene behandlet i Finansdepartementet. I praksis ble det bl a stillet vilkår om at omdannelsen skulle skje med overføring til et nystiftet selskap som også måtte overta de ligningsmessig nedskrevne verdier av det overførte. Videre gjaldt praksis i all hovedsak omdannelse av enkeltmannsforetak som omfattet hele eller det alt vesentligste av virksomhetens aktiva og passiva, og hvor omdanner personlig skulle eie minst 80 pst av de utstedte aksjer. Det ble bl a stilt som vilkår at aksjekapitalen i det nystiftede selskap skulle tilsvare den positive skattemessige egenkapital som ble overført og som minst måtte tilsvare minstekapitalkravet i aksjeloven. Dette skulle også tilsvare den ligningsmessige kostpris på vederlagsaksjene. Det ble også stilt vilkår om avhendelsesforbud på vederlagsaksjene herunder forbud mot fusjon/fisjon og gaveoverføring, i en 10 års periode etter omdanningen.

I omdanningsforskriften ble forannevnte begrensede anvendelsesområde for skattefri omdanning samt de angitte vilkår i all hovedsak opprettholdt og til dels presisert. Det ble bl a uttrykkelig fastsatt at omdanningen bare kunne omfatte andeler i deltakerlignede selskaper dersom slike ble overført sammen med annen virksomhet. Anvendelsesområdet ble utvidet til å gjelde omdanning av ansvarlige selskaper med maksimum 10 personlige deltakere og hvor selskapets brutto driftsinntekter ikke oversteg kr 50 millioner eller var skattepliktig i flere enn 3 kommuner.

Ved forskriftendring av 08.01.93 ble forskriftens anvendelsesområde utvidet til å gjelde omdanning av enkeltmannsforetak til deltakerlignet selskap og omdanning fra en type deltakerlignet selskap til en annen. Senere har Finansdepartementet lagt til grunn at endring av ansvarsform i deltakerlignet selskap uten endring av ligningsmåte ikke innebærer realisasjon og heller ikke kan utløse beskatning.

Ved forskriftsendring av 28.05.96 nr 521 ble forskiften endret slik at ansvarlige selskap kan omdannes uansett antall deltakere eller årlige driftsinntekter. Videre opphevet man samtidig forbudet mot senere eierendringer i selskapet, f eks ved salg, fusjon, fisjon mv i tiden etter omdanningen. For øvrig ble ved denne forskriftsendring fjernet bestemmelser som ikke lenger var aktuelle etter skattereformen av 1992.

Ved forskriftsendring av 20.12.96 nr 22 ble forskriftens anvendelsesområde ytterligere utvidet til å omfatte omdanning av kommandittselskaper til aksjeselskap med virkning fra og med inntektsåret 1996 samt av kommunalt drevet kraftforetak til aksjeselskap for omdanning som skjer etter 01.01.97. Finansdepartementet har senere lagt til grunn at denne endring åpner for at forskriften kan anvendes på omdanning av enhver form for deltakerlignet selskap (også selskap med delt ansvar og indre selskaper) til aksjeselskap.

6.2.4.2 Om lempningspraksis i noen typetilfeller

I denne gruppen medregnes omdanning av enkeltmannsforetak, deltakerlignede selskap eller forvaltningsbedrift til aksjeselskap mv, hvor hele eller det vesentlige av en virksomhet skytes inn i et aksjeselskap mot vederlag hovedsakelig i form av aksjer. Hvor det dreier seg om innskudd av enkeltobjekter som aksjer eller fast eiendom mot vederlag i aksjer, er transaksjonen kategorisert som salg mot annet enn kontant vederlag, se pkt 6.2.3.

I alt 33 saker vedrørende omdanning av enmanns-, deltakerlignet eller forvaltningsforetak til aksjeselskap er innvilget i perioden 1974 til og med 1996. Av de totalt 256 innvilgede søknader etter lovens avsnitt II i samme periode, utgjorde omdanningssakene av denne gruppe ca 14,4 pst.

7 søknader vedrørende slik omdanning ble avslått i perioden 1987 til og med 1996. Av totalt 44 avslåtte søknader etter lovens avsnitt II i samme periode, utgjorde disse omdanningstilfellene 15,9 pst.

Lempningspraksis knytter seg opp mot og avspeiler indirekte den ulovfestede administrative praksis og det senere regelverk om skattefri omdanning, jf nedenfor.

I perioden 1974 til og med 1996 har det med hjemmel i omdanningslovens avsnitt II vært innvilget i alt 8 søknader om omdanning fra enkeltmannsforetak til aksjeselskap. Etter 1988 har det ikke blitt innvilget en eneste slik søknad, mens 4 saker er blitt avslått i perioden 1987 til og med 1996.

Av de innvilgede 8 søknader fra tiden forut for 1987 gjaldt alle sakene tilfeller som falt utenfor den da etablerte administrative praksis for godkjenning av slike omdanninger uten skattekonsekvenser. I disse lempningsvedtakene ble det stillet vilkår om videreføring av ligningsmessige verdier hos det overtakende selskap eller fastsatt en lavere og flat skattesats på 30 pst på den beregnede omdanningsgevinst på omdanners hånd.

De avslåtte 4 søknader fra tiden etter 1987 gjaldt bl a overføring av kommandittandeler uten samtidig overføring av annen virksomhet eller overføring av egenopparbeidet forretningsverdi (goodwill) til markedsverdi. Avslagene ble begrunnet med at de påberopte rasjonaliseringseffekter ikke ble ansett reelle eller tilstrekkelige til å oppfylle lovens vilkår.

I perioden 1974 til og med 1996 ble innvilget i alt 6 slike søknader om skattelempning ved omdanning fra ansvarlig selskap med henholdsvis udelt (ANS) og delt ansvar (DA) til aksjeselskap. Bare en sak fra 1994 er blitt avslått.

3 av de innvilgede saker er fra før skattereformen av 1992. I en av sakene ble det forutsatt at vederlag ikke skulle overstige påheftende gjeld og gitt skattefritak for 50 pst av realisasjonsgevinsten. I de øvrige tilfeller ble det gitt samtykke som reelt sett innebar skatteutsettelse. Det ble stilt vilkår om videreføring av deltakernes felles ligningsmessige verdier på selskapets hånd, at deltakerne i det ansvarlige selskap ble aksjonærer med samme eierforhold som før, og at den ligningsmessige kostpris på vederlagsaksjene skulle tilsvare den ligningsmessige verdi av det overførte. Eventuelle differanser i de tidligere ligningsmessige verdier på deltakernes hender skulle fortsatt kunne avskrives hos dem. Det ble satt vilkår om 10 års avhendelsesforbud på vederlagsaksjene.

De øvrige 5 saker ble behandlet etter skattereformen av 1992 og vedtakelse av omdanningsforskriften. 2 av disse sakene gjaldt omdanning av ANS med driftsinntekter utover forskriftens angitte minimum eller med skatteplikt til flere enn 3 kommuner. Som vilkår for skattelempning ble det bl a stilt krav om videreføring av ligningsmessige verdier på aksjeselskapets hånd og at ligningsmessig kostpris på vederlagsaksjene skulle tilsvare de ligningsmessige verdier av det overførte.

2 av sakene gjaldt omdanning av kommunale kraftbedrifter organisert som henholdsvis «interessentskap» og DA, og som i utgangspunktet var undergitt prosentligning etter skatteloven § 19. Det var tidligere en viss tvil om gevinster ved avhendelse kunne beskattes i tillegg til den fastsatte prosentinntekt, jf siste avsnitt under dette punktet om kommunale forvaltningsbedrifter.

En sak gjaldt omdanning fra aksjeselskap til kommunal bedrift som ville bli skattefri etter skatteloven § 26 c. Kommunen ble innrømmet fullt skattefritak for eventuelle skattbare gevinster ved likvidasjon av aksjeselskapet.

I perioden 1974 til og med 1996 ble det innvilget i alt 9 slike søknader om skattelempning ved omdanning fra kommandittselskap til aksjeselskap. 5 av søknadene ble innvilget i perioden 1992 til og med 1995. 2 søknader er avslått.

Omdanning fra kommandittselskap til aksjeselskap falt utenfor både den tidligere administrative praksis for godkjenning av skattefri omdanning og utenfor anvendelsesområde for omdanningsforskriften slik denne lød fram til forskriftsendringen av 28.05.96. Helt fram til og med 1996 var søknadsbehandling etter omdanningsloven nødvendig dersom slik omdanning skulle skje uten umiddelbare skattemessige konsekvenser.

I den første saken fra 1980 ble det gitt skattelempning så langt kommandittistene benyttet gevinst til nedskrivning på øvrige driftsmidler uten inntektsfradrag, eventuelt at den ligningsmessige kostpris på vederlagsaksjene ble nedskrevet tilsvarende. I en sak fra 1984 ble de selgende kommandittister gitt rett til å kreve utsatt beskatning ved bruk av de alminnelige regler om betinget avsetning av avhendelsesgevinster på næringsaktiva. I en sak avgjort i 1986 ble det stilt vilkår om at aksjeselskapet skulle videreføre kommandittistenes ligningsmessige verdier på det overførte og med tilsvarende ligningsmessig kostpris på vederlagsaksjene. Det ble oppstilt 10 års salgsforbud på vederlagsaksjene.

De øvrige 5 saker er innvilget etter skattereformen av 1992 og innføring av nettoligning for de aktuelle kommandittselskaper. I alle sakene ble det som satt som vilkår for lempning at aksjeselskapet overtok de ligningsmessige verdier og de tilknyttede skatteposisjoner og forpliktelser, samt at inngangsverdien på vederlagsaksjene skulle tilsvare de netto ligningsmessige verdier på de overførte objekter.

De 2 sakene som er blitt avslått er begge begrunnet med at omdanningen i seg selv ikke ble ansett for å ha tilstrekkelig rasjonaliseringseffekter slik loven krever.

I perioden 1974 til og med 1996 er innvilget i alt 5 søknader om skattelempning ved omdanning fra kommunale forvaltningsbedrifter til aksjeselskap. Alle sakene ble avgjort i årene 1992 til og med 1995. Ingen søknader er avslått.

Alle sakene gjaldt kommunale og/eller interkommunale kraftforetak. Det vil si kommunale forvaltningsbedrifter. Disse foretakene ble gjort om til 100 pst kommunalt eide aksjeselskap. De kommunale kraftbedrifter var før kraftskattereformen, som fikk virkning fra 01.01.97, undergitt et prosentligningssystem etter skatteloven § 19. På grunn av usikkerhet om dette systemet også konsumerte gevinstskatt ved realisasjon eller om gevinstbeskatningsreglene gjaldt i tillegg til prosentligningsreglene, ble det samtykket i unnlatt beskatning ved omdanningen. Alle angjeldende lempningsvedtak ble fattet uten fastsettelse av særskilte vilkår.

6.2.5 Om lempningspraksis ved omdanning fra andelslag, gjensidige selskaper, foreninger m v til aksjeselskap

6.2.5.1 Om administrativ praksis og regler for omdanning av andelslag og andre selskaper med begrenset ansvar og eierløse eierforetak til aksjeselskap

De her aktuelle typer omdanning faller alle utenfor både den ulovfestede administrative praksis om skattefri omdanning og utenfor omdanningsforskriftens virkeområde. Dette gjelder i utgangspunktet også omdanning av filial av utenlandsk selskap til aksjeselskap eller vice versa. Det er ikke tatt prinsipielt standpunkt til om eller i hvilken utstrekning filialer av utenlandske selskaper kan påberope seg disse nasjonale regler i kraft av skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser. Finansdepartementet har imidlertid avgitt flere uttalelser om at en ville medvirke til (skattefri) overføring av filialers aktiva og passiva til norske aksjeselskap, herunder også av åpne reserver. Det er da bl a stilt som vilkår at de ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet og at det utenlandske selskap vedtar skatteplikt til Norge for omdanningsgevinsten ved ev senere videresalg av aksjene i det norske datterselskap. Slike samtykker er gjennomgående gitt på ulovfestet grunnlag i tilknytning til den tidligere praksis for nasjonale omdanninger som var etablert uten direkte forankring i omdanningsloven avsnitt II.

Finansdepartementet har i en uttalelse av 20.03.93, inntatt i Utv. 93 s 500, angitt at andelslag som lignes som aksjeselskap, kan omdannes skattefritt uten at det får skattemessige konsekvenser. Omdanningen anses ikke som realisasjon forutsatt at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden. Det foreligger ikke tilsvarende praksis for andre selskaper med begrenset ansvar.

6.2.5.2 Om lempningspraksis i typetilfeller

Det har vært avgjort i alt 14 slike saker i tiden fra 1974 til og med 1996. Alle saker bortsett fra en er avgjort i 1990 eller senere. 2 saker har vært avslått.

Departementet har samtykket i 3 søknader om skattefri omdanning av andelslag til aksjeselskap. Alle sakene er fra årene før 1990. Finansdepartementets utgangspunkt var da at omdanningen ville utløse realisasjonsbeskatning; et utgangspunkt som ble fraveket ved den nevnte uttalelsen av 23.03.93. I disse avgjørelsene ble skattelempning gitt i form av utsatt beskatning. Det ble krevet at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden. I tillegg ble det krevet at vederlagsaksjene skulle anses som næringsaksjer for de tidligere andelseiere. Vilkåret sikret beskatning av gevinsten på aksjene uansett salgstidspunkt. En av de innvilgede søknader gjaldt et andelslag som tidligere var blitt lignet som samvirkeforetak etter skatteloven § 52.

I 1993 og 1994 samtykket departementet i skattefri omdanning fra gjensidig selskap, kredittforening og næringsdrivende foreninger til aksjeselskap, i 6 saker. 2 søknader vedrørende omdanning av forbund/foreninger er avslått.

5 av de innvilgede søknader gjaldt omdanning av kredittforeninger til aksjeselskap. En gjennomgående begrunnelse for transaksjonene var at foreningsformen ikke lenger var hensiktmessig i forhold til det omfang foreningens virksomhet hadde fått, enn si for dens fortsatte vekst. I alle sakene ble det stilt vilkår om videreføring av de ligningsmessige verdier på det overtakende aksjeselskaps hånd, samt at den ligningsmessige verdi på vederlagsaksjene skulle tilsvare den ligningsmessige verdi av det overførte.

En av de innvilgede saker gjaldt omdanning av gjensidig forsikringsselskap til aksjeselskap hvor aksjene ble overført til en stiftelse. Også her ble det stilt krav som nevnt foran.

En av de avslåtte saker gjaldt omdannelse av den skattepliktige virksomheten til en ellers skattefri forening, jf skatteloven § 26 k, til aksjeselskap. Avslaget ble begrunnet med at lempningsadgangen ikke er anvendelig for institusjoner som bare er underlagt begrenset skatteplikt. Den andre avslagssaken gjaldt omdanning av en forening til aksjeselskap slik at vederlagsaksjene ble utstedt til en stiftelse. Avslaget ble begrunnet i at en ren organisatorisk endring ikke i seg selv hadde de nødvendige rasjonaliseringseffekter for selve driften.

6.2.6 Om praksis ved fusjoner/sammenslåing og fisjoner/deling av selskaper som begge skattemessig er hjemmehørende i Norge

6.2.6.1 Om lignings- og rettspraksis samt utvikling av regelverket om skattefrie fusjoner og fisjoner - historikk

Gjennom retts- og ligningspraksis fra 1920-tallet har det blitt utviklet særregler om at fusjon og fisjon av norske aksjeselskaper på visse vilkår kan gjennomføres uten beskatning. Finansdepartementet har i de senere år uttalt at denne ulovfestede praksis også omfatter fusjon/fisjon av andelslag og andre selskaper med begrenset ansvar som lignes som aksjeselskaper, herunder sparebanker. Praksis er i utgangspunktet antatt kun å omfatte fusjon/fisjon av likeartede selskaper. Den ulovfestede praksis omfattet ikke fusjon/fisjon av deltakerlignede selskaper.

Fusjon mellom aksjeselskaper gjennomført etter reglene i aksjeloven kap 14 ble etter praksis på visse vilkår akseptert som skattefri. Et unntak var fusjon mellom et utenforstående overdragende selskap og et overtakende datterselskap i et konsern mot at aksjonærene fikk vederlag i form av aksjer i morselskapet, jf aksjeloven § 14-1 a. Som vilkår for at fusjonen ikke skulle rammes av beskatning, ble det lagt til grunn at alle de fusjonerende selskaper måtte drive virksomhet. Som vilkår for skattefritaket var det et grunnleggende krav om ligningsmessig kontinuitet. På selskapsplan innebar dette at det overtakende selskap måtte overta de ligningsmessige verdier og skatteposisjoner. For de overdragende aksjonærene innebar dette at disse måtte videreføre ligningsmessig kostpris og ervervstidspunkt på vederlagsaksjene.

Selv om fisjon av aksjeselskaper hittil ikke har vært særlig regulert i aksjeloven, omfattet den ulovfestede ligningspraksis også fisjon med skattemessig kontinuitet. Også for fisjoner har det i utgangspunktet vært oppstilt et virksomhetskrav og krav om videreføring av de ligningsmessige verdier, skatteposisjoner samt av ligningsmessig kostpris på de aksjer som innløses i det overdragende selskap. I praksis var videre oppstilt krav om at aksjekapitalen, samt nettoformuen i det fisjonerende selskap, måtte fordeles forholdsmessig tilsvarende nedskrivning av aksjekapitalen i det fisjonerende selskap. Det typiske for fisjoner som har vært omfattet av den ulovfestede praksis, er at virksomhet i et selskap splittes og overføres til ett eller flere nystiftede selskap mot at aksjonærer i det overdragende selskap får innløst sine aksjer/andeler mot aksjer/andeler i det/de overtakende selskaper. I denne kategori er også medtatt tilfeller av fisjon ved overføring av virksomhet som apportinnskudd til nye datterselskaper, såkalt vertikal fisjon. Slik fisjon kunne ikke foretas skattefritt etter den tidligere praksis om skattefri fisjon. Etter konsernforskriften kan også slike vertikale fisjoner gjennomføres skattefritt, jf forskriften § 2.

Ettersom reglene om skattefri fusjoner og fisjoner tidligere ikke var lovfestet, heftet det på flere punkt også uklarhet vedrørende innholdet og anvendelsesområde for reglene. Ved lov av 20.12.96 nr 101 ble det lovfestet regler om skattefri fusjon og fisjon av selskaper, jf kapittel 8 i selskapsskatteloven. De nye regler trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1997. Denne regelfesting gjelder kun fusjoner mellom likeartede selskaper. Reglene er imidlertid utvidet til også å gjelder fusjon/fisjon av deltakerlignede selskaper. Reglene er fortsatt begrenset til å gjelde transaksjoner hvor alle de involverte selskaper er skatterettslig hjemmehørende i Norge. De nye regler bygger i stor utstrekning på den forutgående ulovfestede praksis, men har også på flere andre punkt utvidet og presisert gjeldende rett for gjennomføring av skattefri fusjon og fisjon.

6.2.6.2 Konkret om praksis ved fusjoner og fisjoner

Det er behandlet ialt 21 saker som kan rubriseres som sammenslutning eller deling av selskaper. Bare en sak er avslått. Lempningspraksis knytter seg indirekte til den angitte praksis og regelverk som angitt over. Alle sakene gjelder fusjoner og fisjoner som ikke kunne vært gjennomført skattefritt etter disse regler. I alle sakene ble det gitt skattelempning i form av utsatt beskatning med krav om gjennomføring med skattemessig kontinuitet såvel på selskapsnivå, som på aksjonær- eller deltakernivå.

5 av sakene gjelder tilfeller som reelt sett kan anses som fusjoner og fisjoner mellom norske og utenlandske selskaper ( dvs selskaper som skattemessig ikke anses hjemmehørende i Norge), eller mellom utenlandske selskaper med norske aksjonærer. Slike transaksjoner er som nevnt ikke omfattet verken av den ulovfestede praksis eller av de någjeldende lovregler for skattefri fusjon og fisjon. Disse tilfellene, som alle ble behandlet i årene 1995 og 1996, vil det bli nærmere redegjort for i pkt 6.2.7 nedenfor.

De øvrige 16 sakene gjaldt sammenslutning eller deling av norske selskaper, men som likevel ikke ble dekket av anvendelsesområdet for reglene av skattefri fusjon eller fisjon eller som ble gjennomført på en måte som ikke var i samsvar med reglene.

1 sak gjaldt fusjon mellom sparebanker. Ved søknadsbehandlingen ble forutsatt at disse tilfeller falt utenfor den ulovfestede praksis for skattefri fusjon som i utgangspunktet bare gjelder fusjon og fisjon av aksjeselskaper. Etter vedtakelse av selskapsskatteloven kap 8 vil slik fusjon foretatt etter 01.01.97 kunne skje skattefritt.

3 saker gjaldt fusjon mellom andelslag/samvirkelag som var lignet som aksjeselskaper. Før departementet i 1993 avga uttalelsen om at fusjon mellom andelslag som lignes som aksjeselskap, kunne skje uten realisasjonsbeskatning etter ulovfestet rett, ble også disse søknadene behandlet med det utgangspunkt at skatteplikt ble utløst. I alle disse tilfeller ble det stilt vilkår om bl a videreføring av de ligningsmessige verdier, overtakelse av skatteposisjoner for det overtakende selskap samt om videreføring av de ligningsmessige inngangsverdier på innløste andeler/grunnfondsbevis som inngangsverdi på vederlagsaksjene.

3 av sakene gjaldt fusjon av eller med konsernselskaper. Departementet samtykket i skattefri fusjon mellom et utenforstående overdragende selskap og et overtakende selskap i konsernet hvor det ble ytet vederlagsaksjer i morselskapet, jf aksjeloven § 14-1 a annet punkt. En sak gjaldt fusjon mellom morselskap og datterselskap hvor morselskapet kun hadde holdingfunksjoner. Før vedtakelsen av selskapsskatteloven kap 8 ble det antatt at de forannenvte fusjoner falt utenfor den ulovfestede praksis med skattefri fusjon. Også dette utgangspunkt er endret for fusjoner som gjennomføres etter 01.01.97.

2 saker gjaldt fusjon mellom gjensidige forsikringsselskaper og aksjeselskap som var antatt å falle utenfor tidligere rett om skattefri fusjon. Disse tilfeller faller også utenfor de nå lovfestede regler om fusjon som kun gjelder fusjon mellom likeartede selskaper.

2 saker om fisjon av aksjeselskap ble søknadsbehandlet fordi fisjonen ble gjennomført som såkalt vertikal fisjon som ikke kunne foretas skattefritt etter den tidligere ulovfestede praksis. Slik fisjon kan nå foretas skattefritt etter konsernforskriften § 2.

Det foreligger 2 tilfeller hvor det er gitt lempning på tross av at transaksjonen ble gjennomført på vilkår som falt utenfor de alminnelige regler om skattefri fusjoner og fisjoner. Etter en konkret vurdering ble det i en sak om fusjon mellom norske aksjeselskaper gitt lempning selv om det kontantvederlag som skulle ytes til aksjonærene i det overdragende selskap, oversteg den grense på 20 pst av det samlede vederlag som er angitt i aksjeloven § 14. Kontantvederlaget var ikke omfattet av lempningvedtaket. Heller ikke de nå lovfestede regler om fusjon gir grunnlag for å fravike dette utgangspunkt uten utbyttebeskatning av mottakerne. I en sak om fisjon av et norsk aksjeselskap ble det gitt lempning hvor det var forutsatt en skjev fordeling av aksjekapital og nettoverdier mellom selskapene ved delingen. Samtykket ble gitt etter en konkret vurdering av omstruktureringen og effekten av denne.

En sak vedrørende fusjon av kommandittselskaper ble innvilget i 1996. Selskapene sto overfor et større felles nybyggingsprosjekt og fusjonen ble antatt å øke den finansielle styrke i forhold til dette prosjektet, gi mulighet for mer effektiv likviditetsstyring samt gi rasjonaliseringsgevinster for den løpende administrasjon. Det ble stilt vilkår om at det overtakende selskap skulle videreføre de ligningsmessige verdier samt tre inn i alle skatteposisjoner. Deltakerne ble forutsatt å videreføre sin eierandel etter fusjonen. For deltakere som fikk høyere eller lavere skattemessig inngangsverdi på vederlagsandelene, skulle differansen trekkes fra eller legges til de skattemessige verdier ved beregning av inngangsverdi på andelen ved en framtidig realisasjon.

En sak om fusjon av partrederier er blitt avslått. Avslaget ble begrunnet i at rent administrative fordeler ikke var tilstrekkelig til at lempning kunne innrømmes.

Både fusjon av partrederier og av kommandittselskaper kan fra og med 01.01.97 skje skattefritt direkte i medhold av selskapsskatteloven kap 8.

6.2.7 Om praksis i lempningssaker med implikasjoner over landegrensene

6.2.7.1 Utgangspunkter

Lempning etter omdanningsloven er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Slik skatteplikt til Norge vil etter internretten gjelde for personlige skattytere som er eller har vært bosatt her, jf skatteloven § 15 første ledd bokstavene a, d eller e, for upersonlige skattytere som er hjemmehørende her, jf skatteloven § 15 første ledd b, eller eventuelt for skattytere som utøver eller deltar i næringsdrift som drives eller bestyres her i riket, jf skatteloven § 15 første ledd c.

Reglene om skattefri omdanning av virksomhet, om skattefri overføring av næringsaktiva mellom selskaper med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser såvel som reglene om skattefri fusjon og fisjon, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner dvs av og mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge.

Salg av eierandeler i selskaper og virksomhet hjemmehørende i Norge til personer eller selskaper bosatt eller hjemmehørende i utlandet, kan etter omstendighetene anses å medføre effektivisering og rasjonalisering av virksomheten i Norge. Vilkårene for skattelempning kan da være oppfylt. Også i slike tilfeller kan de hensyn som begrunner lempningsadgangen i omdanningsloven avsnitt II gjøre seg gjeldende. Norske skatteregler bør i så fall heller ikke forhindre slike omorganiseringer som samfunnsmessig sett er hensiktsmessige og ønskelige. Som nevnt i pkt 6.1.4 er det forutsatt at en skattelempning ikke svekker det norske skattefundament. Dette har også vært formulert slik at det ved lempningsvedtak må settes vilkår som sikrer kontinuitet med hensyn til den norske beskatningsretten.

Også realisasjon av norske eierinteresser i utenlandske selskaper eller virksomhet, er vurdert under samme synsvinkel. Dersom det ikke har latt seg gjøre å oppstille vilkår for lempningsvedtaket som sikrer norsk skattefundament, har søknader blitt avslått. Dette gjelder f eks ved aksjebytte eller ved reinvestering av gevinster i utenlandske aksjer og hvor skatteavtalen med det land hvor selskapet er hjemmehørende, forbeholder seg retten til beskatning av aksjegevinstene.

6.2.7.2 Om forpliktelser og følger av EØS-avtalen

Forholdet mellom de nasjonale selskapsrettslige regler om fusjon og fisjon og de forpliktelser som følger av EØS-avtalen om harmonisering av nasjonale regler til EUs selskapsrettslige direktiver, er det i all hovedsak tatt hensyn til i de to aksjelover som nå gjelder. Dette gjelder også de vedtatte selskapsrettslige direktiver, herunder tredje rådsdirektiv av 09.10.78 om fusjon av aksjeselskaper og sjette rådsdirektiv av 17.12.82 om deling av aksjeselskaper. Disse direktiver gir pålegg kun om harmonisering av det enkelte lands nasjonale regler. Både de gjeldende regler om fusjon i aksjeloven kap 14 og de nye regler om sammenslutning og deling av selskaper som er foreslått i Ot prp nr 23 (1996-97), er begrenset til å gjelde transaksjoner mellom selskaper som er selskapsrettslig hjemmehørende i Norge.

Det foreliggende forslag til et tiende rådsdirektiv om fusjoner over landegrensene av 14.01.85, er ennå ikke vedtatt og således ikke blitt en del av EØS-avtalen. Verken forslaget til et tiende rådsdirektiv eller de øvrige foreliggende forslag til nye rådsdirektiver om selskapsrettslige forhold, ble av den grunn nærmere kommentert eller tatt hensyn til i arbeidet med revisjon av aksjelovgivningen, jf Ot prp nr 36 (1993-94) s 13 og NOU 1996 : 3 pkt 2.4, jf Ot prp nr 23 (1996-97).

Det foreslåtte tiende direktiv om fusjon over landegrensene skal lette gjennomføring av fusjoner mellom selskaper med ulik nasjonalitet. Dersom forslaget blir vedtatt, er det mulig at det også vil bli vedtatt som en del av EØS-avtalen, slik at det vil kreve implementering i norsk nasjonal selskapsrett. Inntil de selskapsrettslige regler er nærmere avklart, er det etter Finansdepartementets vurdering neppe umiddelbart behov for å utrede de skatterettslig følger av en mulig endring som nevnt.

Det er videre uvisst om vedtakelse av et slikt direktiv vil kunne få betydning for det gjeldende direktiv 90/434/EEC av 23.07.90 om felles beskatningsordning ved fusjon, fisjon, overføring av eiendeler og ombytting av aksjer vedrørende selskaper i forskjellige medlemsland. Etter dette EU-direktivet er det åpnet for at omorganiseringer over landegrensene skal kunne foretas uten umiddelbare skattemessige konskvenser. Ved fusjon eller fisjon over landegrensene vil det etter beskatningsdirektivet være et vilkår at det overdragende selskap oppløses som selvstendig rettsubjekt og overdrar alle eiendeler og forpliktelser til et annet selskap. Det nye selskap må beholde et fast driftssted (filial) i det landet hvor det overdragende selskap før omdanningen var rettsubjekt. Det faste driftssted vil altså være underlagt det overtakende selskap. Det er i denne sammenheng et absolutt vilkår at selve driftsenheten ikke likvideres, selv om selskapet oppløses som eget rettsubjekt. Kravet om et fast driftssted som vil være skattepliktig i den stat hvor det overdragende selskap var skattepliktig, er oppstilt for å sikre den enkelte stats skattefundamenter ved slike omorganiseringer.

Fusjon eller fisjon i henhold til direktivet skal ikke utløse beskatning på selskapsnivå ved overføring av eiendeler og forpliktelser knyttet til et fast driftssted i det medlemsland hvor det overdragende selskap var hjemmehørende. Det kreves da kontinuitet med hensyn til de skattemessige verdier som overføres.

Fusjon, fisjon og ombytting av aksjer i henhold til direktivet skal heller ikke utløse umiddelbar beskatning på aksjonærnivå. Gevinstbeskatning utsettes til en eventuell senere avhendelse av vederlagsaksjene. Det forutsettes da at den ligningsmessige inngangsverdi som aksjonærene hadde på de avgitte aksjer, videresføres på de mottatte vederlagsaksjer. Skattefritaket gjelder imidlertid ikke for eventuelt kontantvederlag som ytes.

EU-direktivene om felles beskatning er ikke en del av EØS-avtalen. Norge er således ikke forpliktet til å tilpasse seg dette regelverket slik det lyder i dag. Dette ble lagt til grunn under det lovarbeid som førte til vedtakelsen av selskapsskatteloven kap 8. Om eller i hvilken utstrekning de nasjonale skatteregler på dette området likevel burde nærme seg de løsninger som følger av EUs skattedirektiv, er opp til en fri, nasjonal vurdering.

6.2.7.3 Om lempningspraksis i typetilfeller

I perioden 1974 til og med 1996 er det behandlet 25 saker med implikasjoner over landegrensene, dvs hvor mer enn ett lands skattesystem er involvert. Disse sakene utgjorde 9,1 pst av samtlige 272 saker behandlet etter omdanningsloven avsnitt II første til tredje ledd i nevnte periode. Det har blitt forholdsvis flere slike saker de senere årene.

I 1995 og 1996 ble 2 saker om fusjon eller fisjon mellom selskaper hjemmehørende i henholdsvis Norge og utlandet behandlet. Angjeldende transaksjoner følger ikke fusjonsreglene i aksjeloven, og kan være gjennomført på forskjellige måter. Når resultatet reelt sett blir en sammenslutning/deling av selskapene, er tilfellene rubrisert som fusjon/fisjon i denne sammenheng.

Ved fusjon og fisjon vil den aktuelle skatteplikt i utgangspunktet knyttes til det overdragende selskap og aksjonærene i dette. Dersom det overdragende selskap er hjemmehørende i utlandet, vil fusjonen ikke utløse norsk beskatning for selskapet, kun for dets aksjonærer dersom disse er skattepliktig hit for aksjegevinster etter skatteloven § 15. Dersom det overdragende selskap er hjemmehørende her, vil fusjonen i utgangspuktet utløse beskatning både av selskapet og dets norske aksjonærer, dvs aksjonærer som er skattemessig bosatt her. For det overtakende selskap og aksjonærene i dette vil fusjon/fisjon ikke utløse noen skatteplikt.

Sakene gjaldt fusjon hvor det utenlandske selskap var det overdragende, og hvor lempningssøknaden gjaldt aksjegevinster for norske aksjonærer i det utenlandske selskap som fikk innløst eller ombyttet sine aksjer mot overtakelse av aksjer i det overtakende norske selskap. Som vilkår for skattelempning ble det bl a fastsatt at ligningsmessig inngangsverdi på de innløste aksjer i det utenlandske selskap skulle videreføres som inngangsverdi på aksjene i det norske fusjonerte selskap. Det ble ikke satt vilkår om at eiendeler overført fra det utenlandske selskapet skulle tilføres det overtakende selskapet med skattemessig kontinuitet eller at historisk kostpris skulle videreføres.

Det har vært to saker til behandling i 1996 vedrørende fusjon eller fisjon mellom utenlandske selskaper med norske eierinteresser. Begge tilfeller gjaldt beskatning av norske eiere i det utenlandske overdragende selskap. Det ene tilfellet gjaldt fusjon av utenlandske selskaper. Som vilkår for unnlatt beskatning av de norske aksjonærer ble fastsatt at fusjonen måtte gjennomføres etter de samme prinsipper som gjelder for fusjon mellom norske selskaper. Dette innebærer bl a krav om videreføring av de ligningsmessige verdier for det overtakende selskap og videreføring av ligningsmessig kostpris på vederlagsaksjene for de norske aksjonærer. Det andre tilfellet gjaldt utfisjonering av de norske aksjonærers andel av et NOKUS-lignet selskap til et nytt 100 pst norskkontrollert selskap. Også i dette tilfellet ble det satt som vilkår at fisjonen ble gjennomført etter de samme regler som gjelder for fisjon av norske selskaper. Som angitt foran, innebærer dette krav skattemessig kontinuitet såvel på selskaps- som på aksjonærnivå.

Det er gitt samtykke til skattelempning i 17 saker vedrørende salg av aksjer/eiendeler i norske selskaper til utenlandske foretak/aksjonærer. 3 saker er avslått.

Det er gitt samtykke i 9 saker av denne kategori når vederlaget er aksjer i det utenlandske kjøperselskapet. 5 av disse samtykkene ble gitt i årene 1993 til og med 1995. Sakene gjaldt overføring av norskeide aksjer i norske selskaper mot utstedelse av vederlagsaksjer i de utenlandske erververselskap. Som vilkår for lempning ble det i noen saker satt vilkår knyttet til de norske selgende aksjonærers inngangsverdi på vederlagsaksjene. Ligningsmessig kostpris på vederlagsaksjene skulle tilsvare kostpris på de overførte aksjer i det norske selskap og det ble tatt forbehold om full skatteplikt til Norge for framtidig realisasjon av aksjene. En sak er avslått.

I en sak ble det satt vilkår om at det utenlandske selskap overtok den ligningsmessige kostpris som de norske selgende aksjonærer hadde hatt på de overdratte aksjer, og om at framtidige realisasjonsgevinster på disse aksjer skulle være fullt skattepliktige til Norge. Det norske overdragende selskap fikk fastsatt en ligningsmessig kostpris på vederlagsaksjene i det utenlandske selskap tilsvarende historisk kost/ligningsmessig kostpris av de overførte aksjene. I tillegg ble fastsatt at dersom det utenlandske selskap skulle selge de ervervede aksjer i det norske selskap, skulle gevinst utover aksjenes historiske kost beskattes på det norske overdragende selskaps hånd mot tilsvarende oppskrivning av inngangsverdien på de mottatte vederlagsaksjer i det utenlandske selskap.

I en sak ble det gitt forhåndssamtykke med vilkår om at den ligningsmessig verdi på aksjene i det norske selskap skulle videreføres som inngangsverdi på vederlagsaksjene i det utenlandske selskap. Videre ble det forutsatt at norsk aksjonær måtte akseptere skatteplikt til Norge dersom det utenlandske selskapet realiserer aksjene i det norske selskap i en 10 års periode etter transaksjonene. Ved en slik eventuell beskatning skulle det ikke gis fradrag i norsk skatt for eventuelt gevinstsskatt som måtte være betalt til utlandet. Transaksjonene ble ikke gjennomført.

Den ene saken som endte med avslag ble begrunnet i at erververselskapet ikke kunne pålegges vilkår om skatteplikt fordi den aktuelle skatteavtale forbeholdt beskatningsretten på aksjegevinster for det land hvor ervervselskapet var hjemmehørende.

Det er samtykket til skattelempning i 5 saker som gjelder aksjesalg til utenlandsk aksjonær mot kontant vederlag som reinvesteres i næringsaksjer i kjøperselskapets norske eller utenlandske konsernselskaper. Alle disse sakene er fra 1993 eller tidligere. Det er gitt to avslag på søknader i denne gruppen. Det vises også til punkt 6.2.2.4.

4 av de innvilgede sakene gjaldt salg av aksjer til utenlandske selskap mot kontant vederlag som umiddelbart ble reinvestert enten i aksjer i kjøperselskapet eller i dette selskaps andre utenlandske eller norske konsernselskaper. De norske eierinteresser i foretaket var således indirekte i behold etter transaksjonen. I alle disse sakene ble samtykke gitt på det vilkår at inngangsverdien på de reinvesterte aksjer ble nedskrevet med den beregnede gevinst ved aksjesalget uten inntektsfradrag. Videre ble det forutsatt at det forelå framtidig norsk beskatningsrett på realisasjonsgevinster på de reinvesterte aksjer, ved at aksjene ble ansett som næringsaksjer og at skatteavtalene med det aktuelle land forbeholdt Norge beskatningsretten. En sak gjaldt omdanning av et norsk ansvarlig selskap med utenlandske deltakere til aksjeselskap. Også overfor de utenlandske deltakere ble det stilt vilkår om videreføring av de ligningsmessige verdier ved omdanningen som inngangsverdi på vederlagsaksjene og om at Norge ville ha full beskatningrett av framtidige realisasjonsgevinster på aksjene.

En sak ble avslått med den begrunnelse at skatteavtalen ikke forbeholdt Norge retten til gevinstbeskatning av de reinvesterte aksjer. En sak ble avslått fordi den aktuelle aksjeoverføring ikke hadde rasjonaliseringseffekter for konsernets virksomhet i Norge.

Salg mot kontant vederlag av aksjer i norske selskaper mellom utenlandske selskaper i samme konsern (konsernintern overføring)

Det er gitt samtykke i to saker i denne gruppen. Begge gjaldt utenlandske aksjonærers salg av næringsaksjer i norske selskaper mot kontant vederlag tilsvarende ligningsmessig verdi av det overførte. Lempning ble gitt på det vilkår at det ervervende selskap skulle overta selgerselskapets ligningsmessige inngangsverdi på de ervervede aksjer og at Norge skulle ha full beskatningsrett på framtidige aksjegevinster.

I tillegg til forannevnte tilfeller ble det gitt fullt skattefritak i en sak fra 1970-tallet vedrørende den norske stats hjemkjøp (kontant) av aksjer i et norsk aksjeselskap fra en utenlandsk aksjonær, som etter skatteloven § 54 annet ledd, jf den aktuelle skatteavtale, var skattepliktig til Norge for gevinsten. Tilbakekjøpet skjedde etappevis over flere år.

Omdanning av filial av utenlandsk selskap til aksjeselskap og vice versa

Etter omdanningsloven avsnitt II er det kun behandlet en sak om omdanning av norsk datterselskap av et utenlandsk morselskap, til å bli en norsk filial av dette utenlandske selskapet. Saken hadde sammenheng med EØS-tilpasning av regelverket for finansinstitusjoner. Reglene åpnet for at utenlandske banker og kredittinstitusjoner kunne drive virksomhet i Norge også via filial. Finansdepartementet la til grunn at omdannelsen ville utløse uttaksbeskatning for det norske datterselskapet dersom eiendelenes omsetningsverdi ved overføring til filial var høyere enn de ligningsmessige verdier. Ettersom det ikke var oppgitt eller sannsynliggjort i søknaden om det var grunnlag for beregning av slik gevinst, ble det ikke avgitt noe konkret lempningsvedtak i saken. Det vises ellers til bemerkningene foran i pkt 6.2.5.1.