10 Avgivelse av årsregnskap og årsberetning

10.1 Regnskapsåret

10.1.1 Allment om regnskapsåret

Selskapets regnskapsplikt består så lenge selskapets består. Flere forhold gjør det imidlertid nødvendig at denne regnskapsplikten er basert på en beskrivelse av selskapets økonomiske virksomhet oppdelt i perioder. Det kan her reises to spørsmål. For det første er det et spørsmål hvor lang de enkelte regnskapsperiodene skal være. For det andre er det spørsmål hva som skal være skjæringspunktet mellom de enkelte periodene.

Fjerde direktiv regulerer verken regnskapsperiodens lengde eller skjæringstidspunktet mellom de enkelte regnskapsår. Etter gjeldende rett er hovedregelen at regnskapsåret er 12 måneder, jf. aksjeloven § 11-3 første ledd første punktum og regnskapsloven § 15 første ledd første punktum. Ved blant annet selskapets stiftelse og ved omlegging av regnskapsåret kan regnskapsåret være lengre eller kortere, likevel ikke i noe tilfelle lengre enn 18 måneder. Når det gjelder skjæringspunktet mellom de enkelte regnskapsår, er dette som hovedregel 31. desember. Aksjeselskaper har imidlertid adgang til å bestemme et annet skjæringspunkt i sine vedtekter, jf. aksjeloven § 11-3 første ledd tredje punktum. For andre regnskapspliktige gjelder regelen bare «så vidt dette er mulig», jf. regnskapsloven § 15 første ledd første punktum. Forbeholdet fanger blant annet opp sesongbetonte virksomheter hvor sesongavslutningen gjør det hensiktsmessig å benytte et annet regnskapsår enn kalenderåret.

Etter annet ledd i begge de nevnte paragrafer skal selskaper som tilhører samme konsern, ha samme regnskapsår om ikke Kongen ved enkeltvedtak tillater noe annet.

Etter ligningsloven § 5.3 skal regnskapsåret følge kalenderåret med mindre fylkesskattekontoret (eventuelt Oslo ligningskontor) etter søknad tillater et avvikende regnskapsår. Praksis mht. å gi slike tillatelser er restriktiv.

Bestemmelsen i aksjeloven er basert på det felles nordiske lovutredningsarbeidet som lå til grunn for aksjelovforslagene i de nordiske land. Danmark har i den nye regnskapslovgivningen valgt å beholde den opprinnelige formuleringen, bortsett fra at selskaper som tilhører samme konsern, kan unnlate å ha samme regnskapsår dersom særlige forhold tilsier dette.

Det er ikke gitt at et regnskapsår skal løpe over 12 måneder. Når det likevel er blitt slik i de fleste land, skyldes dette blant annet at årsregnskapet som regel benyttes som et grunnlag for fastsettelse av det skattepliktige resultatet og at skatteplikten følger kalenderåret. Et fullt år representerer også en naturlig syklus som gir rom for klimatisk betingede sesongsvingninger. Et regnskapsår som strekker seg over 12 måneder, vil derfor som regel gi et representativt og fullstendig uttrykk for selskapets virksomhet i en avgrenset tidsperiode. En standardisert lengde på regnskapsåret bidrar til bedre sammenlignbarhet. Utvalget ser derfor ikke noen grunn til å endre regelen i gjeldende rett om at regnskapsåret skal være 12 måneder.

Enkelte selskaper driver virksomhet med få transaksjoner i en 12 måneders periode. Dette kan eksempelvis gjelde entreprenører, skipsverksteder, enkelte virksomheter innen primærnæringen o.l. Hensynet til sammenlignbarhet mellom selskaper uansett bransje tilsier imidlertid at slike selskaper også må tilpasse seg standardiserte krav. Av den grunn gjelder spesielle regler for inntektsføring for enkelte slike virksomheter (løpende inntektsføring av tilvirkningskontrakter).

Praktiske hensyn tilsier at den regnskapspliktige i enkelte tilfeller må kunne benytte et kortere regnskapsår. I samsvar med gjeldende rett må dette være tillatt ved selskapets stiftelse og oppløsning, og når selskapet fusjoneres med et annet selskap (i tilfelle man ønsker å avgi et sluttregnskap for det overdragende selskap). Det er ikke like opplagt at det også skal være tillatt å operere med et lengre regnskapsår enn 12 måneder. De praktiske behov er i og for seg løst dersom man har en regel om at regnskapsåret kan være kortere enn 12 måneder. Utvalget velger likevel å videreføre gjeldende rett også på dette punktet, og går derfor inn for at det ved stiftelse og omlegging av regnskapsåret skal være tillatt å ha et lengre regnskapsår enn 12 måneder. Som etter gjeldende rett bør det settes et maksimum. Man er ikke kjent med at regelen om at regnskapsåret ikke i noe tilfelle kan være over 18 måneder har skapt problemer for selskapene. Gjeldende rett bør derfor videreføres også her.

Når det gjelder skjæringspunktet mellom de enkelte regnskapsår, er det første spørsmålet om lovgiver overhodet bør regulere dette spørsmålet, eller om de regnskapspliktige selv bør avgjøre hvilket skjæringspunkt som er mest hensiktsmessig og gir de mest opplysende regnskaper ut fra den virksomheten regnskapspliktige driver. Det som i alle fall må være en sak for lovgiver, er å fastsette en fravikelig bestemmelse om hvilket skjæringstidspunkt som gjelder, dvs. en bestemmelse som gjelder med mindre den regnskapspliktige selv har bestemt noe annet. Som etter gjeldende rett vil da kalenderåret, dvs. 31. desember, være hovedregelen. Spørsmålet er om man skal gå lengre, dvs. pålegge alle regnskapspliktige å følge kalenderåret. Dette innebærer i så fall at det ikke vil være adgang til å fastsette avvikende regnskapsår i vedtektene. Det er flere hensyn som taler for en slik løsning.

Hensynet til sammenlignbarhet tilsier at alle regnskapspliktige følger samme regnskapsår.

Fra kontrollsynspunkt kan det være en fordel at samtlige skattytere foretar regnskapsavslutning på samme tidspunkt. Dette forenkler arbeidet med avstemminger, og det blir enklere å innhente informasjon fra eksterne kilder.

Enkelte informasjonshensyn kan på den annen side tilsi en adgang til avvikende regnskapsår. Dersom virksomheten er sterkt sesongbetont, kan et annet avslutningstidspunkt enn årsslutt gir mer informative årsregnskaper. I enkelte selskaper vil resultatet fra perioder med særlig høyt aktivitetsnivå være av uforholdsmessig betydning for selskapets samlede resultat. Dersom en slik sesongaktivitet pågår for fullt ved kalenderårets slutt, vil de skjønnsmessige vurderinger ofte bli kompliserte og regnskapsresultatet lite representativt. Regnskapsavslutning på et tidspunkt i året hvor selskapets beholdninger, fordringer etc. er særdeles lave, vil kunne redusere usikkerheten ved skjønnsmessige vurderinger.

Dersom det er lavt aktivitetsnivå i perioder i løpet av kalenderåret, kan det dessuten være kostnadseffektivt å henlegge administrative oppgaver, eksempelvis regnskapsavslutningsarbeid, til slike perioder.

Utvalget har kommet til at regnskapsåret som hovedregel skal følge kalenderåret, men at det fortsatt skal være adgang for departementet å bestemme et annet regnskapsår i forskrift eller enkeltvedtak.

10.1.2 Nærmere om balansedagen for konsernregnskapet

Etter syvende direktiv artikkel 27 nr. 1 skal konsernregnskapet settes opp på samme dag som morselskapets årsregnskap. I henhold til artikkel 27 nr. 2 kan medlemsstatene tillate eller kreve at det konsernregnskapet settes opp på en annen dag for å ta hensyn til balansedagen for de fleste eller de mest betydningsfulle selskapene som inngår i konsolideringen. Etter artikkel 27 nr. 3 skal konsolidering skje på grunnlag av et delårsregnskap som er satt opp på balansedagen for konsernet dersom datterselskapets selskapsregnskap avsluttes mer enn tre måneder før denne balansedagen. Bestemmelsen om adgang til å anvende en annen balansedag i konsernregnskapet enn i morselskapets selskapsregnskap er ikke implementert hverken i Danmark eller Storbritannia.

Etter aksjeloven § 11-13 første ledd skal konsernoppgjøret knyttes til balansedagen for morselskapet. Etter aksjeloven § 11-3 annet ledd, skal selskap som tilhører samme konsern, ha samme regnskapsår om ikke Finansdepartementet ved enkeltvedtak tillater noe annet.

IAS 27 krever at det for regnskaper som er avsluttet på en annen dag enn morselskapets balansedag, skal foretas korreksjoner for vesentlige transaksjoner eller andre begivenheter som finner sted i den mellomliggende perioden. Det tillates ikke at denne perioden er lengre enn 3 måneder. Dersom perioden er lenger enn 3 måneder må det utarbeides delårsregnskap for datterselskapet pr. morselskapets balansedag.

Direktivet og IAS har således noe lempeligere regler på dette området enn norsk lovgivning. Det er tilstrekkelig at morselskapet og konsernets balansedag er sammenfallende. Øvrige konsernselskaper kan benytte en annen balansedag for sitt selskapsregnskap.

Anvendelse av felles tidspunkt for regnskapsavleggelse er hensiktsmessig for å sikre at elimineringene av interne transaksjoner og mellomværende blir fullstendig. Det bør derfor i størst mulig grad tas sikte på å anvende felles balansedag for alle konsernselskap.

Nåværende ubetingede bestemmelse om at alle konsernselskaper skal ha samme regnskapsår, kan imidlertid være vanskelig å oppfylle ved konsolidering av utenlandske datterselskaper. I praksis forekommer det at utenlandske datterselskaper blir konsolidert på grunnlag av et delårsregnskap. Det er etter utvalgets syn hensiktsmessig å ha en slik adgang.

Utvalget mener at det i ethvert fall med avvikende balansedager skal utarbeides delårsregnskap. Det er neppe vesentlig mer ressurskrevende å utarbeide et delårsregnskap enn å korrigere for eventuelle vesentlige transaksjoner og hendelser som finner sted mellom datterselskapets og morselskapets balansedager.

Utarbeidelse av delårsregnskap som grunnlag for konsernregnskapet reiser spørsmål om krav til revisjon av delårsregnskapet. Utvalget har ikke vurdert denne problemstillingen nærmere og legger til grunn at Revisjonslovutvalget må vurdere dette i forbindelse med gjennomgang av revisjonslovgivningen.

Adgangen etter artikkel 27 nr. 2 til å tillate eller kreve at konsernregnskapet kan ha en annen balansedag enn morselskapets balansedag, har liten praktisk betydning. Om nødvendig vil morselskapet kunne søke om avvikende regnskapsår, jf. avsnitt 10.1.1..

Utvalget foreslår at bestemmelsene i artikkel 27 implementeres med følgende bestemmelse: Konsernselskaper skal ha samme balansedag. Utenlandsk datterselskap kan likevel ha annen balansedag enn morselskap. I så fall skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap som avgis på morselskapets balansedag.

10.2 Avgivelsesfrist

Det er ikke noen bestemmelse om frist for avgivelse av årsregnskap og årsrapport hverken i fjerde eller syvende direktiv. I direktiv 79/279/EØF om samordning av vilkårene for opptak til offisiell notering på en fondsbørs er det heller ikke angitt en konkret frist. I dette direktivets Oversikt C (Plikter som påhviler selskaper hvis aksjer er opptatt til offisiell notering på en fondsbørs) pkt. 4a) kreves at «selskapet skal snarest mulig stille sitt siste årsregnskap til rådighet for offentligheten».

Aksjeloven § 9-5 første ledd krever at det innen seks måneder etter utløpet av regnskapsåret avholdes ordinær generalforsamling hvor årsoppgjøret og revisjonsberetningen skal legges frem. Fristen for avleggelse av årsoppgjøret er således seks måneder etter regnskapsårets utløp.

Børsforskriften stiller strengere krav til når styret skal behandle årsoppgjøret. Iht. børsforskriften § 6-2 skal selskapets styre behandle forslag til årsoppgjør innen tre måneder etter utløpet av regnskapsåret. I børsforskriften § 6-3 kreves det at styrets forslag til årsoppgjør skal offentliggjøres straks det er vedtatt, samt at endelig årsoppgjør og årsberetning skal offentliggjøres snarest mulig.

Med henvisning til det som er sagt i avsnitt 3.2. om det særlige behov for informasjon som knytter seg til foretak som henvender seg til kapitalmarkedene, er utvalget av den oppfatning at det bør være en kortere avgivelsesfrist for disse foretakene. Den bestemmelse som allerede er inntatt i børsforskriften angir en slik kortere avgivelsesfrist for denne gruppen av foretak. Utvalget ser således ikke behov for å regulere dette i loven. Utvalgets konklusjon er derfor at den fristen som idag er gitt i aksjeloven § 9-5, første ledd opprettholdes ved at det i loven inntas en avgivelsesfrist for årsregnskap og årsberetning på seks måneder etter utløpet av regnskapsåret.

10.3 Delårsrapportering

Hverken fjerde eller syvende direktiv inneholder bestemmelser vedrørende delårsrapportering. Bestemmelsene om plikten til å utarbeide og offentliggjøre delårsrapport, samt bestemmelser om delårsrapportens innhold, er gitt i direktiv 82/121/EØF som omhandler regelmessig informasjon som skal offentliggjøres av selskaper hvis aksjer er opptatt til offisiell notering på en fondsbørs.

I Danmark og Storbritannia er bestemmelser om delårsrapportering ikke inntatt i regnskapslovgivningen men i børsforskriftene (Danmark: Københavns Fondsbørs «Oplysningsforpligtelser»; Storbritannia: London Stock Exchange Listing Rules). I Sverige og Finland er delårsrapportering regulert i hhv. lag om børs- och clearingverksamhet og värdepappersmarknadslagen.

I Norge ble det ved endring i aksjeloven i 1976 innført en plikt for store selskaper, slik disse er definert i aksjeloven § 11-1 annet ledd, til å utarbeide minst en delårsrapport i løpet av regnskapsåret, jfr. aksjeloven § 11-15. Selskaper med børsnoterte verdipapirer har iht. børsforskriften plikt til å utarbeide minst en delårsrapport i løpet av regnskapsåret, hvilket også omfatter alle foretak med børsnoterte obligasjoner. Børsforskriften inneholder også bestemmelser knyttet til innholdet i delårsrapporten og frist for offentliggjøring.

Det er først og fremst av hensyn til aktørene i kapitalmarkedene det er behov for å opprettholde en plikt til å utarbeide og offentliggjøre delårsrapporter. En bestemmelse som kun regulerer plikten til å utarbeide delårsrapport og ikke inneholder bestemmelser om plikt til å holde den offentlig tilgjengelig, er etter utvalgets oppfatning ikke meningsfylt. Iht. dagens lovgivning foreligger det ingen plikt til å offentliggjøre delårsrapporten, f.eks. ved innsending til Regnskapsregisteret. Delårsrapporten skal imidlertid holdes tilgjengelig for de ansatte og sendes alle aksjeeiere som ber om det, jfr. aksjeloven § 11-15 annet ledd.

Utvalget har ut fra en samlet vurdering ikke funnet grunn til å utvide gruppen av foretak som skal ha plikt til å offentliggjøre delårsrapporter ut over de som har en slik plikt idag, dvs. foretak med børsnoterte verdipapirer. Utvalget foreslår derfor at plikten til å utarbeide og offentliggjøre delårsrapport ikke videreføres i regnskapsloven, men kun reguleres i børsforskriften.

Rapporteringshyppighet for børsnoterte foretak

Som en følge av utvalgets konklusjon om ikke å regulere plikten til å utarbeide delårsrapport i regnskapsloven, er det heller ikke nødvendig å regulere hvor ofte det skal utarbeides delårsrapporter i løpet av et regnskapsår. Utvalget vil imidlertid knytte noen kommentarer til den tolkning av direktiv 82/121/EØF som ble gjort ved fastsettelsen av ny børsforskrift av 17. januar 1994.

Det fremgår av børsforskriften § 6-1 at foretak med børsnoterte aksjer skal utarbeide delårsrapport for årets første seks måneder (halvårsrapport) eller for hvert av de tre første kvartaler. Tilsvarende gjelder for foretak med børsnoterte obligasjoner, jfr. børsforskriften § 10-5. Denne bestemmelsen ble innført ved børsforskriften av 17. januar 1994 og representerte en endring ved at tertialrapportering ikke kan benyttes uten at det også avlegges en halvårsrapport. Denne endringen var begrunnet i forståelsen av direktiv 82/121/EØF. Implementeringen av dette direktivet i de nordiske land har vist seg å bli forskjellig, og det kan således reises spørsmål om den omtalte endringen av børsforskriften var en nødvendig følge av direktiv 82/121/EØF.

Sverige har lovfestet en plikt til å avlegge halvårsrapport. Bestemmelsen bygger på en uttrykkelig uttalt forutsetning om at direktiv 82/121/EØF ikke tillater tertialrapportering. Finland kom ved sin lovendring i 1993 til den motsatte løsning mht tertialrapportering ved at kravet om delårsrapport gjelder for « ... antigen de sex första eller for de fyra och åtta första månaderna». Regelen er basert på det synspunkt at direktivet åpner for dette, ved at regelen overskrider direktivets minimumskrav. I Danmark kreves det i utgangspunktet halvårsrapport, men det vil kunne dispenseres fra kravet om å utarbeide halvårsrapport. I Storbritannia krever London Stock Exchange at det utarbeides halvårsrapporter selv om foretaket har valgt å rapportere tertialvis. Det aksepteres imidlertid at rapporten for de første åtte måneder inneholder halvårstallene.

Tertialrapportering er mye benyttet i Norge. Av de ca. 140 foretakene som hadde aksjer notert på Oslo Børs ved utgangen av 1994, benyttet 39 tertialrapportering, hvorav flere av de største foretakene. Oslo Børs har etter endringen av børsforskriften i 1994 tillatt tertialrapportering gjennom å dispensere fra kravet om halvårsrapportering iht. børsforskriften § 6-6. Det bør imidlertid komme en permanent avklaring på dette punktet.

I innledningen til direktiv 82/121/EØF heter det:

«Selskapene bør også minst en gang i løpet av regnskapsåret stille en virksomhetsberetning tilrådighet for investorene. Dette direktiv kan derfor begrense seg til å samordne innholdet i og spredningen av en enkelt beretning som dekker de første seks måneder av regnskapsåret.»

Dette tyder på at en ønsket å innføre en minimumsregel. Det kan hevdes at en standardisert halvårsrapportering ville bedre muligheten for å sammenligne forskjellige foretak. Men i så fall burde regnskapsperiodens lengde og skjæringstidspunktet mellom de enkelte regnskapsår ha vært regulert i fjerde direktiv. Samlet sett antar utvalget at direktiv 82/121/EØF ikke er til hinder for at norske foretak benytter tertialrapportering.

10.4 Språk og mynt i årsregnskapet

Regnskapsloven § 4 annet ledd har flg. bestemmelse om språk og mynt i årsregnskapet:

«Regnskapet skal føres i norsk mynt og på norsk språk, med mindre Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet, jfr. § 7.»

§ 7 har en beslektet hovedregel om at regnskapsføringen skal skje i Norge.

Bestemmelsen om norsk språk kom inn ved en lovendring i 1984. Myndigheten til å gjøre unntak fra bestemmelsen er delegert til Kredittilsynet. Det er ikke praksis å tillate årsoppgjøret ført på annet enn norsk språk. I 1991 foreslo Kredittilsynet overfor Finansdepartementet en endring dispensasjonspraksis, slik at selskaper og konserner som har annet språk enn norsk, får dispensasjon for å føre regnskapet på dansk, svensk eller engelsk. Departementet har ikke behandlet forslaget. Utvalget slutter seg til Kredittilsynets forslag. Lovteksten er foreslått uendret på dette punkt, men utvalget synes det er rimelig at det blir etablert en mer romslig dispensasjonspraksis.

Bestemmelsen om regnskapsvaluta (reporting currency) er mer komplisert. Spørsmålet er om et selskap skal ha adgang til å føre årsregnskapet i en annen valuta enn norske kroner. Et nokså utbredt syn er at et selskap bør ha adgang til føre regnskapet i sin funksjonelle valuta (functional currency). Med funksjonell valuta menes den valuta som den økonomiske virksomheten er knyttet til.

Gjennom endringsdirektiv av 8. november l990 er det gjort et tillegg til artikkel 50 i fjerde direktiv som følger:

«Årsregnskap kan offentliggjøres i den valuta de er satt opp i og i ECU, omregnet etter omregningskursen som gjelder på balansedagen. Omregningskursen skal angis i notene til årsregnskapet.»

Tilsvarende bestemmelse er gitt i ny artikkel 38 bokstav a i syvende direktiv om konsernregnskap.

I den danske implementering av direktivet er bestemmelsen innført gjennom en forskrift hvoretter beløp i årsregnskapet og årsberetningen oppgis i danske kroner og eventuelt i ECU eller annen utenlandsk valuta. I det svenske forslaget til implementering er det referert til svenske kroner og annen valuta. ECU er ikke nevnt spesielt, men det fremgår av kommentarene at bestemmelsen må forstås på samme måte som den danske bestemmelsen.

Etter utvalgets syn gjelder artikkel 50 ikke valg av regnskapsvaluta, men valg av myntenhet for offentliggjøringen. I direktivet gis det mao. adgang til å benytte et årsregnskap hvor alle beløpene i oppstillingen er omregnet til ECU, for offentliggjøringsformål. Regulering av dette forholdet synes overflødig. Derimot er det nødvendig, som i Danmark og Sverige, å lovregulere valg av regnskapsvaluta.

Skattekontrollhensyn tilsier at norske selskaper har norske kroner som regnskapsvaluta. Et norsk selskap vil normalt være gjenstand for norsk beskatning. Vanligvis vil det skattepliktige resultat være basert på det regnskapsmessige resultatet. Det regnskapsmessige resultatet påvirkes av regnskapsmessige vurderingsregler, herunder også reglene for omregning av regnskapsposter i utenlandsk valuta. Dette betyr at det for skatteformål alltid må foreligge et årsregnskap utarbeidet med norske kroner som regnskapsvaluta.

I en del tilfelle er den funksjonelle valutaen i en virksomhet så åpenbart en annen enn norske kroner. I slike tilfelle kan et årsregnskap i norske kroner være misvisende. En del norske selskaper har en vesentlig andel av sine inntekter og utgifter i utenlandsk valuta. Dette gjelder bl.a. virksomheter knyttet til skipsfart og oljeutvinning. Enkelte kommandittselskaper har sogar sin ansvarskapital denominert i utenlandsk valuta. Utvalget mener at det bør være en viss åpning for at norske selskaper med annen funksjonell valuta kan ha en annen regnskapsvaluta enn norske kroner.

Utvalget vil foreslå at de gjeldende norske bestemmelser videreføres. Hovedregelen bør være at årsregnskapet skal utarbeides i norske kroner, men det bør være adgang til å anvende annen regnskapsvaluta etter enkeltvedtak eller ved forskrift.

10.5 Offentlighet for årsregnskapet og årsberetningen

10.5.1 Bakgrunn for gjeldende rett

I avsnitt 3.2. har utvalget pekt på at det bør være et samsvar mellom plikt til å utarbeide årsregnskap og plikt til gjøre dette offentlig tilgjengelig.

I utviklingen av regnskapslovgivningen i Norge har kravet om offentlighet blitt gradvis skjerpet. Plikt til offentliggjøring ble av Regnskapslovkomiteen hovedsaklig vurdert i forhold til aksjeselskaper. Komiteen vurderte et forslag fra Aksjelovkomiteen av 1947 om pliktig offentliggjøring av årsregnskapet for aksjeselskaper med minst 500 000 kroner i aksjekapital. Innvendingene mot forslaget er gjengitt i Regnskapslovkomiteens innstilling. Det heter at offentliggjøring vil skade selskapenes konkurransesituasjon, motvirke ønsket om fullstendighet i årsoppgjøret, gi innsyn i forhold som er av privat karakter mv. Komiteen konkluderte med at behovet for offentliggjøring ikke var så stort at en ville foreslå en plikt til dette.

Aksjelovsinnstillingen fra lagmann H. F. Marthinussen foreslo at årsoppgjøret og revisjonsberetningen skulle sendes handelsregisteret og der være tilgjengelige for enhver. Som begrunnelse ble det særlig pekt på tilsvarende regler i andre land. Det heter på s. 106 i innstillingen:

«Det har i så måte veiet tungt at det i seg selv synes å være liten grunn til at man i Norge i spørsmålet om offentlige regnskaper skal innta et standpunkt som klart avviker fra det som er den alminnelig gjeldende regel i andre land som det er naturlig å sammenligne med. Men det kan også påpekes flere positive trekk ved en ordning som gjør regnskaper offentlig tilgjengelig. For det første vil disse regnskaper kunne gi sikrere grunnlag for kredittopplysninger enn det man har i dag. (...) Dessuten vil offentlig tilgjengelige regnskaper kunne gi bedriftsøkonomer og statistikere et meget verdifullt materiale for forskjellige typer analyser. Man kan blant annet få muligheter for kontroll med og for påvirkning av praksis med sikte på å heve regnskapsstandarden.»

I Ot.prp. nr. 19 (1974-75) slutter Justisdepartementet seg til innstillingen. Det presiseres at bestemmelsen skal gjelde såvel store som små selskaper, og det innføres en dispensasjonsadgang. For øvrig har departementet i utformingen av paragrafen om offentlighet lagt særlig vekt på hvilke ressurser en offentlighets- eller innsendingsregel legger beslag på.

Med Ot.prp. nr. 46 (1975-76) gjøres bestemmelsen om å sende inn årsoppgjøret til handelsregisteret gjeldende også for andre regnskapspliktige. Handelsdepartementet skrev om dette:

«Departementet mener at begrunnelsen for forslaget om regnskapsoffentlighet for aksjeselskaper har gyldighet også for næringsvirksomhet som drives i andre former. Departementet foreslår derfor tatt inn i regnskapslovens § 16 en bestemmelse tilsvarende aksjelovutkastets § 11-14.

På regnskapslovens område er det innlysende at ikke alle regnskapspliktige bør bringes inn under ordningen. Det tas bare sikte på å la den gjelde virksomheter som er av samme størrelse som de aksjeselskaper som etter hvert pålegges innsendingsplikt.»

Ikrafttredelse av bestemmelsen i aksjeloven § 11-14 og regnskapsloven § 16 ble utsatt på grunn av kapasitetsproblemer i de lokale handelsregistrene. Ved Ot.prp. nr. 63 (1978-79) ble det tatt stilling til etablering av et sentralt regnskapsregister. Ordningen med innsending til regnskapsregisteret trådte i kraft fra 1. januar 1981.

Et aksjeselskap skal etter gjeldende bestemmelser i aksjeloven § 11-14 første ledd hvert år sende inn et eksemplar av årsoppgjøret og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret i Brønnøysund senest en måned etter at årsoppgjøret er fastsatt. Det er generalforsamlingen som fastsetter årsoppgjøret, og ordinær generalforsamling skal holdes innen 6 måneder etter utgangen av hvert regnskapsår. Regnskapsåret følger i de fleste tilfeller kalenderåret, jfr. aksjeloven § 11-3 og ligningsloven § 5-3.

Årsoppgjøret mv. skal holdes tilgjengelig for de ansatte på selskapets kontor.

Aksjeloven § 11-14 annet ledd bestemmer at dersom årsoppgjør og revisjonsberetning ikke er sendt inn til Regnskapsregisteret innen 1. august i året etter regnskapsåret, skal styreformannen i selskapet betale forsinkelsesgebyr etter nærmere regler som Kongen fastsetter. Forsinkelsesgebyret bygger på det til enhver tid fastsatte rettsgebyret (for tiden kroner 475) og øker med forsinkelsen. Det løper fra utløpet av innsendingsfristen og inntil et eksemplar av årsoppgjøret og revisjonsberetningen blir sendt inn, eller inntil Regnskapsregisteret sender varsel til skifteretten etter reglene i aksjeloven § 11-14 tredje ledd. Dersom styreformannen ikke betaler påløpt forsinkelsesgebyr innen 3 uker etter påkrav, svarer de øvrige styremedlemmer solidarisk for gebyret. Betaler ikke styrets medlemmer innen denne fristen, svarer også selskapet for gebyret.

Regnskapsregisteret kan ettergi forsinkelsesgebyr dersom det blir gjort sannsynlig at styreformannen, styret eller styrets medlemmer og selskapet har vært forhindret fra å overholde innsendingsplikten i tide, og hindringen ikke er fremkalt forsettlig eller uaktsomt av de ansvarlige.

Aksjeloven § 11-14 tredje ledd bestemmer videre at dersom et eksemplar av årsoppgjøret og revisjonsberetningen ikke er innsendt senest seks måneder etter fristen etter aksjeloven § 11-14 annet ledd, skal det kunngjøres bl.a. i Norsk lysingsblad at selskapet kan bli tvangsavviklet etter konkurslovens regler dersom årsoppgjør og revisjonsberetning ikke er sendt inn til Regnskapsregisteret innen en frist som er fastsatt i kunngjøringen. Er et eksemplar av årsoppgjøret og revisjonsberetningen ikke kommet inn innen utløpet av fristen, eller Regnskapsregisteret ikke kan godkjenne det innsendte materiale som årsoppgjør og revisjonsberetning, skal Regnskapsregisteret varsle skifteretten om dette.

For andre regnskapspliktige gjelder at dersom virksomheten er revisjonspliktig, skal etter regnskapsloven § 16 fjerde ledd ett eksemplar av årsoppgjøret og revisjonsberetningen sendes til Regnskapsregisteret senest en måned etter at årsoppgjøret er underskrevet. Innholdet av de innsendte dokumenter skal holdes tilgjengelig i Regnskapsregisteret i minst 10 år. Enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet av de innsendte dokumenter. Nærmere regler om dokumentenes tilgjengelighet og betaling av gebyr kan fastsettes av Kongen.

Bestemmelsen i regnskapsloven § 16 fjerde ledd var i flere år ikke satt i kraft. Ved forskrift av 7. desember 1984 fastsatte Handelsdepartementet at innsendelsesplikten for årsregnskapet og revisjonsberetning til Regnskapsregisteret bare skulle gjelde for regnskapspliktige som driver utvinning eller rørledningstransport av petroleum etter tillatelse gitt med hjemmel i lov. For andre enn denne begrensete gruppen regnskapspliktige gjelder ingen innsendingsplikt for andre regnskapspliktige enn aksjeselskap. Dette gjelder uansett antall ansatte eller andre størrelsesmål på den regnskapspliktige virksomheten.

10.5.2 Offentlighetsreglene for årsregnskap i direktivene

Fjerde direktiv del 10 (artiklene 47-50) har regler om offentliggjøring av selskapsregnskapet. Bestemmelsene i fjerde direktiv viser til og bygger på bestemmelsene i første selskapsrettsdirektiv. Reglene gjelder årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen. Bestemmelser om offentliggjøring av konsernregnskapet finnes i syvende direktiv artikkel 38. Reglene om offentliggjøring av konsernregnskap er i all hovedsak sammenfallende med de regler som gjelder for offentliggjøring av selskapsregnskapet.

Etter artikkel 58, som ble revidert med syvende direktivs artikkel 44, kan det gjøres unntak fra reglene om offentliggjøring for resultatregnskapet for morselskap i konsern som offentliggjør et konsernregnskap. Utvalget kjenner ikke bakgrunnen for denne spesielle regelen, men anser den som uaktuell for Norge.

Det følger av første direktiv artikkel 3 at det enkelte land må opprette et register og at selskapene får plikt til å sende bl.a. årsregnskapet inn til dette register. Den enkelte skal kunne henvende seg til registeret og få tilsendt årsregnskap for navngitte selskap. Videre er det regler om kunngjøring «(...) i det nasjonale lysingsblad som medlemsstaten bestemmer, (...) ved fullstendig eller delvis gjengivelse eller som en henvisning til at dokumentet (...) er innført i registeret.»

Nasjonal lovgivning kan imidlertid tillate at årsberetningen ikke offentliggjøres som fastsatt ovenfor. I så fall skal den stilles til rådighet for offentligheten på selskapets forretningskontor. Et eksemplar av hele årsberetningen eller deler av den skal utleveres gratis på forespørsel.

Det er etter direktivet visse unntak og begrensninger i offentliggjøringplikten for mindre selskaper. Dette er omtalt i avsnitt 3.8. om differensiering.

Det skal i nasjonal lovgivning fastsettes passende sanksjoner for brudd på reglene om offentlighet for årsregnskapet.

10.5.3 Utvalgets vurderinger og forslag

Etter utvalgets syn er det i de fleste tilfeller ikke meningsfylt å pålegge plikt til å utarbeide årsregnskap uten at det er knyttet en eller annen offentlighetsplikt til årsregnskapet. Alle regnskapspliktige bør derfor ha plikt til å holde årsregnskapet mv. tilgjengelig for den som ber om det. Det bør være adgang til å kreve dekket kostnadene med å gjøre årsregnskapet tilgjengelig fra de som krever tilgang. For å hindre usaklige kostnadsdekningskrav bør departementet ha adgang til å fastsette en høyeste grense for slik krav.

Plikten til å sende årsregnskap, revisjonsberetning og årsberetning inn til Regnskapsregisteret bør videreføres for aksjeselskaper. Det er ikke hensiktsmessig å utvide innsendingsplikten til alle andre regnskapspliktige. Den kan imidlertid med fordel utvides til å gjelde for store foretak. Om definisjonen av store foretak vises til avsnitt 3.6.. I forhold til direktivets bestemmelser må det utvides til også å omfatte de selskaper som etter direktivet er likestilt med aksjeselskaper forsåvidt angår plikten til å utarbeide årsregnskap. Det er foretatt enkelte språklige og tekniske endringer i gjeldende § 11-14. Det vises til spesialmerknaden til lovkapittel 9.

Utvalget forutsetter at innsending til Regnskapsregisteret, for de selskaper dette gjelder, ivaretar kravene til kunngjøring i første direktiv. Jf. i denne forbindelse uttalelsene i Ot. prp. nr. 73 (1991-92), Næringsdepartementets EØS-proposisjon, side 13.

De sanksjoner mot brudd på innsendingsplikten til Regnskapsregisteret som ble innført i 1991, har vist seg som effektive virkemidler for å få innsendingsplikten overholdt. Regelverket antas å være forenlig med direktivets krav om at det skal «... fastsettes passende sanksjoner for brudd på reglene om offentlighet for årsregnskapet».

Brudd på offentlighetsreglene vil ellers rammes av utvalgets forslag til generell straffebestemmelse for brudd på regnskapslovens bestemmelser.

10.6 Ansvarsforhold

Ansvar for årsregnskapet og årsberetningen

Det er i kapittel 3 konkludert med at ulike foretaksformer bør ha regnskapsplikt. Siden disse foretakene er juridiske personer, er det nødvendig med en drøftelse av hvilke organer innad i det enkelte foretak som bør være ansvarlig for at foretaket overholder sin regnskapsplikt.

Etter gjeldende rett er ansvarsreglene noe forskjellige; dels er det av betydning hvilken foretaksform det er snakk om og dels er det av betydning hvilken del av regnskapsplikten som skal oppfylles. I aksjeselskaper ligger ansvaret i stor grad både administrerende direktør og styret. Når det gjelder bokføringen ligger imidlertid hovedansvaret på administrerende direktør, jf aksjeloven § 8-7 fjerde ledd. Plikt til å utarbeide årsregnskap (og årsberetning) er hovedsaklig en styresak, men det er et formkrav at både administrerende direktør og styre undertegner årsregnskapet. Plikten til å sende inn regnskapet til Regnskapsregisteret etter aksjeloven § 11-14 må også anses som styrets ansvar. Sanksjonsreglene retter seg imidlertid i første rekke mot styreformannen.

Ansvarsregler for andre foretaksformer enn aksjeselskaper er regulert i regnskapsloven § 16 andre ledd. Bestemmelsen gjelder bare for årsregnskapsplikten:

«Årsoppgjøret skal underskrives av styret og daglig leder. Dersom virksomheten ikke ledes av styre, skal årsoppgjøret underskrives av eierne og deltakerne i virksomheten og i tilfelle den daglige leder. Bestemmelsen i annet punktum gjelder ikke stille deltaker og kommandittist.»

Etter utvalgets syn bør hovedregelen fortsatt være at dersom det aktuelle foretak har et styre, så er det naturlig at dette styret har hovedansvaret for utarbeidelsen av både årsregnskapet og årsberetningen. Siden selskapets administrasjon vil være en vesentlig bidragsyter til både årsregnskapet og årsberetningen, er det også naturlig at administrerende direktør undertegner sammen med styret. Utvalget har vurdert om loven bør åpne for at styret skal ha adgang til å gi fullmakt til en eller flere av dets medlemmer til å undertegne på styrets vegne sammen med administrerende direktør. En slik ordning finnes i England. Praktiske hensyn kan tale for en slik løsning, men utvalget legger større vekt på at kravet til at samtlige styremedlemmer må underskrive, sikrer at hvert enkelt styremedlem tar en selvstendig ansvar for regnskapets og beretningens innhold. Av samme grunner bør også kravet om at i den grad administrerende direktør eller styremedlemmene har innvendinger mot innholdet, bør disse gjøre påtegning om forbehold og gi en nærmere redegjørelse for dette i årsberetningen. Når det gjelder plikten til å sende inn årsregnskapet og årsberetningen til Regnskapsregisteret, bør dette som etter gjeldende rett være styrets ansvar.

Drøftelsen overfor hviler på den forutsetning at foretaket har et styre. I de fleste av de foretaksformene utvalget foreslår å gjøre regnskapspliktige, er styret et obligatorisk organ. Dette gjelder blant annet aksjeselskaper, statsforetak, finansinstitusjoner og andre foretak nevnt i kredittilsynsloven § 1, boligbyggelag, borettslag og stiftelser. I både kommandittselskaper og ansvarlige selskaper er det imidlertid en frivillig sak om man vil ha styre. Det samme gjelder selvsagt de foretakene som ikke er lovregulert, blant annet samvirkelag og foreninger.

For de foretak hvor styret ikke er et obligatorisk organ, foreslår utvalget at løsningen i gjeldende rett videreføres, jf regnskapsloven § 16 andre ledd andre og tredje punktum. Dette innebærer at plikten til å underskrive ligger på «eierne og deltakerne av virksomheten og i tilfelle daglig leder», men at plikten presiseres til ikke å gjelde «stille deltaker og kommandittist».

Straff

Aksjeloven § 17-1 første ledd setter straff for den «som forsettlig eller uaktsomt vesentlig tilsidesetter bestemmelsene i kapittel 11 eller som medvirker til dette». Strafferammen er bøter eller fengsel inntil 1 år (eller begge deler). Dersom det foreligger «særlig skjerpende omstendigheter», er strafferammen 3 år. Straffeloven § 286 og regnskapsloven § 23 inneholder straffebestemmelser som i hovedsak er identisk med aksjeloven § 17-1 første ledd.

Regnskapslovutvalget har ikke foretatt noen prinsipiell vurdering av spørsmål om straff for overtredelser av regnskapslovgivningen. Grunnen til dette er at en slik vurdering bør foretas samlet for brudd på bestemmelser som har tilknytning til hhv. bokføringsplikten og årsregnskapsplikten. Som det framgår av avsnitt 1.2. inneholder ikke denne utredningen noen vurdering av spørsmål knyttet til bokføringsplikten. Utvalget har derfor valgt å ta inn en straffebestemmelse som fullt ut svarer til bestemmelsen i aksjeloven § 17-1 første ledd og regnskapsloven § 23, jf. lovforslaget § 11-1. Utvalget forutsetter at straffespørsmålene, både for brudd på årsregnskapslikten og bokføringsplikten, blir vurdert i sin fulle bredde i forbindelse med vurderingen av innholdet av bokføringsplikten. Det samme gjelder mer spesielle spørsmål, som f.eks. om det bør være særlige foreldelsesregler for slike straffbare forhold.

Det lovtekniske spørsmålet om den gjeldende dubleringen av straffeloven § 286 og aksjeloven § 17-1 første ledd/regnskapsloven § 23 bør opprettholdes, er det mest hensiktsmessig å ta stilling til når Straffelovkommisjonen har avgitt sin utredning om bl.a. slike straffebestemmelser bør plasseres i (den generelle) straffeloven eller særlovgivningen.