1 Endringer i reglene om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden)
1.1 Innledning og sammendrag
Departementet legger med dette fram forslag til endringer i reglene om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden). Kreditmetoden er nedfelt i skatteloven §§ 16-20 flg. Forslagene medfører endringer i flere enkeltregler, men grunntrekkene i metoden ligger fast. Endringsforslagene er basert på en evaluering av regelverket i lys av erfaringer som er gjort siden kreditmetoden ble lovfestet med virkning fra 1997.
Som ledd i dette arbeidet har departementet også vurdert tilhørende forskriftsbestemmelser. Disse er nedfelt i Finansdepartementets forskrift til skatteloven 19. november 1999 nr. 1158 (skattelovforskriften). Da lov- og forskriftsbestemmelsene er nært integrert og begge var omfattet av det forslaget som ble sendt på høring, finner departementet det hensiktsmessig i proposisjonen her å redegjøre for de forskriftsendringene som departementet tar sikte på å fastsette etter at lovforslagene er behandlet. Avsnittene 1.10 og 1.11 inneholder en redegjørelse for planlagte forskriftsendringer. Utkast til endringer i skattelovforskriften er inntatt som vedlegg 1.
Hovedpunktene i departementets lovforslag kan sammenfattes slik:
Det innføres tre kategorier utenlandsinntekt i skatteloven § 16-21 første ledd. Det skal beregnes et maksimalt kreditfradrag for hver inntektskategori. En kategori skal omfatte inntekt fra selskap som omfattes av skatteloven §§ 10-60 til 10-68 (NOKUS-selskap) og inntekt som skattyteren oppebærer ved virksomhet i lavskattland, jf. skatteloven § 10-63. En neste kategori skal omfatte inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet. Den siste kategorien skal omfatte all annen utenlandsinntekt.
Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved årets skatteoppgjør skal kunne framføres til fradrag (kredit) i skatt i de fem påfølgende årene innenfor hver av inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd. Samlet fradrag for det enkelte år må ligge innenfor det maksimale kreditfradraget for dette året.
Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved årets skatteoppgjør skal kunne tilbakeføres til fradrag (kredit) i skatt i foregående år innenfor hver av inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd. Tilbakeføringsretten er betinget av at skattyteren kan sannsynliggjøre at vedkommende i løpet av de fem påfølgende årene ikke vil bli skattepliktig i Norge for inntekt med kilde i utlandet.
Aksjonær i selskap som omfattes av skatteloven §§ 10-60 til 10-68 (NOKUS-selskap) skal også ha krav på fradrag (kredit) for skatt som selskapet har betalt til andre land enn der selskapet er hjemmehørende. Det gis likevel ikke fradrag for et større beløp enn det Norge ville vært forpliktet til å gi fradrag (kredit) for ved direkte anvendelse av skatteavtale mellom Norge og vedkommende tredjeland. Det foreslås tilsvarende regler for deltaker i selskap som er omfattet av skatteloven §§ 10-40 til 10-47, og som er gjenstand for selskapsligning i sin hjemstat.
Aksjonær i selskap som omfattes av skatteloven §§ 10-60 til 10-68 skal ha krav på fradrag (kredit) i skatt for utenlandsk kildeskatt på utbytte utdelt fra selskapet, uavhengig av om utbyttet er skattepliktig for mottakeren. Det samme skal gjelde ved utdeling av utbytte til deltaker i selskap som er omfattet av skatteloven §§ 10-40 til 10-47, og som er gjenstand for selskapsligning i sin hjemstat.
Det foreslås at endringene skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2007. Retten til å tilbakeføre ubenyttet kredit til fradrag i skatt i foregående år skal først tre i kraft fra og med 2008.
1.2 Bakgrunn
Kreditmetoden er den framgangsmåten Norge benytter som hovedmetode for å hindre internasjonal dobbeltbeskatning. Med internasjonal dobbeltbeskatning menes at ett og samme skattesubjekt ilegges skatt i flere land på samme inntekt eller formue. Metoden forhindrer dermed såkalt juridisk dobbeltbeskatning.
Bruken av kreditmetoden henger nært sammen med at Norge skattlegger personer bosatt her og selskaper hjemmehørende her for deres globale inntekt uansett hvor i verden den er opptjent (globalinntektsprinsippet). Det samme prinsippet gjelder ved skattlegging av formue. Kreditmetoden innebærer at personer som er bosatt i Norge og selskaper som er hjemmehørende her kan kreve fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt som er ilagt og betalt i utlandet av inntekt eller formue som har kilde i utlandet.
Utformingen av nasjonale regler for å forhindre internasjonal dobbeltbeskatning utgjør viktige rammebetingelser for grenseoverskridende aktiviteter. Et sentralt formål med kreditmetoden er å etablere skattemessig nøytralitet mellom investeringer som gjøres i utlandet og tilsvarende investeringer i Norge. En side ved dette er at utenlandsinvesteringer ikke skal medføre redusert norsk skatt på øvrige investeringer. Norge anvender derfor en såkalt «ordinær» kreditmetode. Det vil si at skattyter ikke gis fradrag (kredit) for utenlandsk skatt utover norsk skatt som beregnes på vedkommende utenlandsinntekt (eller utenlandsformue). Kreditmetoden innebærer dermed at norske skattytere på utenlandsinvesteringer ilegges en skatt som minst svarer til et norsk skattenivå, når skatten i utlandet og Norge ses under ett.
Norge har lenge hatt fragmentariske kreditregler i skatteloven, samt regler der fradrag for utenlandsk skatt kunne gis etter en samtykkeordning. Med virkning fra 1997 ble det lovfestet generelle regler om rett til fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden). Reglene er nedfelt i skatteloven §§ 16-20 flg. Metoden faller sammen med den framgangsmåten Norge fra 1992 har benyttet i bilaterale skatteavtaler for å avverge internasjonal dobbeltbeskatning. Skattelovens kreditregler utfyller bestemmelsene i skatteavtalene, og gir dessuten skattytere rettigheter hvor det ikke foreligger skatteavtale med det landet der inntekten har kilde eller formuen er.
Kreditregler er vanligvis nokså krevende rent administrativt, både for skattyterne og skattemyndighetene. Da kreditmetoden ble innført i 1997, ble det for å lette implementeringen og gjennomføringen av metoden lagt inn enkelte begrensninger i regelverket som resulterer i at dobbeltbeskatning ikke i alle hensende blir avverget.
Departementet er av den oppfatning at kreditmetoden skal ligge fast som hovedmetode for å forhindre internasjonal (juridisk) dobbeltbeskaning. Det er imidlertid behov for å endre visse sider ved regelverket. Allerede fra innføringen i 1997 har det vært forutsetningen at reglene skulle evalueres etter en tid, etter at brukerne har fått erfaring med kreditmetoden.
1.3 Høringsnotatet
Departementet sendte et forslag til endringer i reglene om fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt i utlandet på alminnelig høring 29. mars 2006. Det er kommet mange innspill og merknader til forslaget i høringsnotatet. Følgende instanser har avgitt realitetsmerknader til forslaget:
Advokatforeningen
Arbeids- og inkluderingsdepartementet
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Den norske Revisorforening
Det Norske Veritas
Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)
Norsk Øko-Forum
Oljeindustriens Landsforening
Sentralskattekontoret for storbedrifter
Skattebetalerforeningen
Skattedirektoratet
I tillegg har Deloitte Advokatfirma DA, Odin Forvalting AS og Petroleum Geo-Services ASA avgitt merknader til forslaget. Departementet har på flere punkter tilpasset forslagene på grunnlag av de innkomne merknadene. Høringsinstansens merknader blir presentert løpende i forbindelse med de enkelte forslag.
1.4 Maksimalt kreditfradrag – skatteloven § 16-21
1.4.1 Gjeldende rett
Utgangspunktet for beregning av kreditfradraget er den utenlandske inntektsskatten som er betalt av den norske skattyteren. Fradraget i norsk skatt kan naturlig nok ikke være større enn den skatten som skattyteren har betalt i kildestaten på samme inntekt. Fradraget i norsk skatt er imidlertid også begrenset til den norske inntektsskatten som faller på utenlandsinntekten. Dette er begrensningen til såkalt «ordinær kredit» som er begrunnet i at kreditfradraget bør kunne redusere norsk skatt på utenlandsinntekten til null, men ikke redusere norsk skatt på andre inntekter. Tilsvarende gjelder for skatt på formue. Disse begrensningene i kreditfradraget er nedfelt i skatteloven § 16-21.
Etter dagens regler gjelder begrensningen i forhold til samlet utenlandsinntekt og samlet skattebetaling til andre stater (generelt begrenset kreditmetode). Det innebærer at maksimalt kreditfradrag fastsettes til den del av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt (globalinntekten) som forholdsmessig faller på den samlede utenlandsinntekten. Denne metoden ble valgt framfor begrensning av kreditfradraget til inntekt med kilde i og skatt betalt i en stat (begrenset pr. land) eller til en bestemt inntektsart og skatt betalt til andre stater vedrørende den enkelte inntektsarten (begrenset pr. inntektsart).
Den generelt begrensede metode ble valgt fordi den er enklest å gjennomføre i praksis og krever minst ressurser fra skattyter og ligningsmyndigheter, jf. Ot.prp. nr. 46 (1995-96) side 22. Valg av beregningsmetode for kreditfradragets størrelse har særlig betydning når skattyter oppebærer ulike typer inntekt fra flere land. Det kan ikke sies generelt at en begrensningsmetode vil være mer fordelaktig for skattyteren enn en annen. Dette vil avhenge av skattyters faktiske inntekt fra de enkelte land og av skattenivået i de enkelte land. Den generelt begrensede metode vil typisk være mindre gunstig enn en pr. land-begrensning når skattyter samme året har høyt beskattet utenlandsinntekt fra ett land og underskudd fra et annet land. En generelt begrenset metode er imidlertid gunstig når skattyter samme året både har inntekt fra land med høyere og lavere skattenivå enn Norge. Metoden kan da innebære en subsidiering av investeringer i land med høyere skattenivå enn i Norge, fordi det i Norge i praksis vil bli gitt fradrag for utenlandsk skatt som overstiger norsk skatt på samme utlandsinntekt.
1.4.2 Forslaget i høringsnotatet
Høringsnotatet legger til grunn at den generelt begrensede metode gir for sjenerøse muligheter til å kunne oppnå effektivt fradrag (kredit) i norsk skatt for en utenlandsk skatt som overstiger det norske skattenivået. Dette oppnås ved at inntekt som er lavt beskattet i utlandet oppebæres av samme skattesubjekt som oppebærer den i utlandet høyt beskattede inntekten. Den generelt begrensede metode innebærer at forskjellige utenlandsinntekter avregnes mot hverandre, og at all utenlandsk skatt kan komme til fradrag i norsk skatt dersom den samlet ikke overstiger 28 prosent på utenlandsinntekten.
Kombinasjoner av høyt og lavt beskattet inntekt antas å være mer vanlig nå enn da den generelt begrensede metode ble innført i 1997.
I høringsnotatet ble ulike tiltak vurdert, herunder å erstatte den generelt begrensede metode med andre begrensningsmetoder. Det foreslås imidlertid å videreføre den generelt begrenset metode, men å skille ut to kategorier av utenlandsinntekt for separat behandling. Disse to inntektskategoriene utgjør ytterpunkter med hensyn til skattenivå. Dette er henholdsvis inntekter fra lavskattland og inntekter fra utvinning av petroleum. Forslaget innebærer at det skal fastsettes et separat maksimalt kreditfradrag for hver kategori utenlandsinntekt.
En kategori for inntekt ved utvinning av petroleum begrunnes i at norsk utvinningsvirksomhet i utlandet har økt betydelig de senere år og at den utenlandske skatten på utvinningsvirksomhet kan være svært høy. En egen kategori for inntekt fra lavskattland er et nærliggende tiltak dersom en ønsker å redusere mulighetene for å samordne høyt og lavt beskattet inntekt. Muligheten for å skille ut slik inntekt i en egen kategori ble antydet allerede i Ot.prp. nr. 46 (1995-96) side 22.
1.4.3 Høringsinstansenes vurderinger
Revisorforeningen mener forslaget er et fornuftig kompromiss mellom å beholde den generelt begrensede metode og å avdempe skadevirkningene av den. Det er også flere høringsinstanser som påpeker at de foretrekker høringsnotatets forslag framfor en pr. land-begrensning. Flertallet av høringsinstansene er imidlertid negative til forslaget. De mener det i betydelig grad vil øke kompleksiteten i regelverket og medføre merarbeid både for skattyterne og skattemyndigheten. Dette gjelder Advokatforeningen, Finansnæringens Hovedorganisasjon, NHO, Oljeindustriens Landsforening, Sentralskattekontoret for storbedrifter og Skattebetalerforeningen.Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum deler oppfatningen om at forslaget er et kompliserende element, men understreker at bare få skattytere vil blir berørt av forslaget. Flere instanser mener at det er svært begrenset behov for endringsforsalget.
Høringsinstansene er generelt mer negative til å etablere en egen kategori for inntekt fra lavskattland enn til en kategori for inntekt fra petroleumsutvinning. Flere instanser viser til at det kan by på problemer å avgjøre hva som er inntekt fra lavskattland, og at kriteriene i størst mulig grad bør klargjøres.
1.4.4 Departementets vurderinger og forslag
Departementet er av den oppfatning at det bør gjøres tiltak for å begrense muligheten for å få fradrag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk inntektsskatt som overstiger norsk skatt på samme inntekt. Etter departementets vurdering er det da et egnet og relativt enkelt tiltak å skille ut visse kategorier utenlandsinntekt som i utlandet er undergitt et særlig høyt eller et særlig lavt skattenivå, og beregne separate maksimale kreditfradrag for hver kategori. Å skille ut en bestemt og typisk høyt beskattet inntektsart i en egen kategori vil medføre at det ikke gis fradrag (kredit) for beløp som overstiger norsk skatt på samme inntektsart. Tiltaket er direkte og målrettet. Å skille ut generelt lavbeskattet utenlandsinntekt i en kategori virker på en annen måte. Det bidrar til at den resterende utenlandsinntekten får et høyere gjennomsnittlig skattenivå, hvor fradrag (kredit) vil bli avskåret for den delen som overstiger norsk skatt på de samme inntekter.
Departementet fastholder derfor hovedtrekkene i høringsnotatets forslag og går inn for at det etableres tre kategorier utenlandsinntekt hvor separate maksimale kreditfradrag skal beregnes innenfor hver kategori. I forhold til den økte kompleksitet i regelverket som forslaget medfører, legger departementet til grunn at bare noen ytterst få selskaper vil ha inntekt i alle tre kategoriene. Departementet antar også at relativt få skattytere vil ha utenlandsinntekt fra mer enn en inntektskategori. I denne forbindelse vises det til at departementet på bakgrunn av innspill fra høringsrunden og hensynet til å redusere det administrative merarbeidet av forslaget, har gjort enkelte justeringer i nedslagsfeltet for den inntektskategorien som skal fange opp lavt beskattet utenlandsinntekt.
Som i høringsnotatet foreslås det at inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet skal utgjøre en separat kategori utenlandsinntekt. Det vises til forslag til skatteloven § 16-21 første ledd ny b. Inntekter knyttet til undersøkelse etter petroleum og rørledningstransport omfattes ikke av denne kategorien. Etter departements vurdering er det ingen grunn til at slike inntekter skal medtas her, da andre land normalt ikke beskatter slik virksomhet høyere enn annen virksomhet. I tilknytning til en merknad fra Oljeindustriens Landsforening vil departementet presisere at et oljeselskaps egen letevirksomhet er omfattet av begrepet petroleumsutvinning, og at deres letekostnader dermed tilordnes til inntektskategori b. Oljeindustriens Landsforening viser til at rørledningsvirksomhet i enkelte tilfeller inngår som en integrert del av virksomheten i en utvinningstillatelse, og at det kan være vanskelig å skille inntektene fra hverandre. Departementets oppfatning er at inntekter og kostnader ved utvinningsvirksomheten og rørledningsvirksomheten i slike tilfeller skal tilordnes ulike inntektskategorier. Når begge disse virksomhetene i utlandet er underlagt samme skatteregime og den utenlandske skatten klart overstiger norsk skatt på samme inntekter, legger departementet likevel til grunn at skattyter skal kunne velge å tilordne den samlede inntekten til inntektskategori b.
Departementet foreslår at den andre inntektskategorien skal omfatte inntekt som er skattlagt i Norge etter reglene i skatteloven §§ 10-60 til 10-68, samt inntekt av skattyters virksomhet i lavskattland, jf. skatteloven § 10-63. Det vises til forslag til skatteloven § 16-21 første ledd ny a. Det er to forhold som omfattes. For det første omfattes skattyters forholdsmessige del av nettoinntekten i norsk kontrollerte selskaper eller innretninger som er hjemmehørende i et lavskattland (NOKUS-selskaper). Slik inntekt skal lignes på den enkelte deltakers hånd etter reglene i skatteloven §§ 10-60 til 10-68. Den enkelte deltakers inntekt fra NOKUS-selskap fastsettes sentralt ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, men selve ligningen av deltakerne foretas ved de lokale ligningskontorer. Departementet antar at det ikke vil representere merarbeid av betydning verken for skattyter eller skatteetaten at deltakers nettoinntekt fra NOKUS-selskap henføres til en egen inntektskategori for beregning av maksimalt kreditfradrag.
Videre foreslås at samme inntektskategori også skal omfatte inntekt fra skattyters egen virksomhet i et lavskattland. Dette vil typisk være inntekt fra filial som skattyter har i et lavskattland, men også annen virksomhetsinntekt opptjent i slike land omfattes. I den grad kapitalinntekter etter alminnelige tilordningsprinsipper må henføres til skattyters virksomhet i et lavskattland, skal disse medregnes. Slike inntekter vil normalt være lett identifiserbare, da de normalt oppgis til beskatning i det annet land.
For begrepet lavskattland skal definisjonen i skatteloven § 10-63 legges til grunn. Denne definisjonen ble etablert for å angi virkeområdet for NOKUS-reglene, og er senere også gitt betydning i forhold til selskapsaksjonærers skatteplikt for aksjeinntekter, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd a. Som lavskattland etter skatteloven § 10-63 regnes land hvor den alminnelige inntektskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge. Sammenligningen skal baseres på de effektive alminnelige skattesatsene over noe tid, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) side 79. I land der det gjelder særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter, skal de utenlandske reglene sammenlignes med de norske skattereglene som gjelder for slike selskaper eller virksomheter. I Skattedirektoratets forskrift til skatteloven (forskrift 22. november 1999 nr. 1160) § 10-63 er det fastsatt en liste over enkelte land som henholdsvis skal og ikke skal anses som lavskattland. Med de unntak som følger av forskriften, er listen bindende med hensyn til de land som er nevnt, dvs. at det i forhold til disse landene ikke skal foretas noen ytterligere vurdering etter skatteloven § 10-63. Departementet anser det naturlig at det nedfelles i forskriften at dette også skal gjelde i forhold til skatteloven § 16-21 første ledd a.
I svært mange land skattlegges filialer på samme måte som selskaper. Departementet legger dermed til grunn at erfaringene fra NOKUS-ligningen i praksis vil være til stor hjelp ved vurderingen av om filialinntekt skal tilordnes inntektskategorien i skatteloven § 16-21 første ledd a.
Når det gjelder kapitalinntekter kan det være vanskelig å avgjøre om disse er vesentlig lavere beskattet i utlandet enn i Norge. Slike inntekter vil beskattes i utlandet gjennom kildeskatter på brutto utbetalt beløp. Skattleggingen i Norge skjer derimot på et nettogrunnlag, etter fradrag for kostnader. Det er derfor vanskelig å sammenligne skattenivåene. Generelt er det slik at jo lavere nettomarginen er, jo hardere rammer en skatt på bruttoinntekten. Her vil det være store variasjoner fra bransje til bransje, og når nettomarginen er lav, vil en kildeskatt på bare noen få prosent på bruttoinntekten kunne tilsvare 28 prosent på nettoinntekten. Departementet vil derfor foreløpig foreslå at kapitalinntekter ikke medtas i inntektskategorien i skatteloven § 16-21 første ledd a. Det legges imidlertid til grunn at behovet og nedslagsfeltet for denne særlige inntektskategorien vurderes på nytt i løpet av noen tid, i lys av de erfaringer som gjøres.
Den tredje kategorien utenlandsinntekt skal omfatte alle utenlandsinntekter som ikke faller inn under de to særlige inntektskategoriene. Det vises til forslag til skatteloven § 16-21 første ledd ny c.
At det skal beregnes et maksimalt kreditfradrag for hver inntektskategori innebærer at skattyters inntekter og kostnader må henføres til hver av kategoriene utenlandsinntekt og til norsk inntekt. Regler om slik tilordning er gitt i skattelovforskriften § 16-28-4. Deretter må den beregnede norske skatten på globalinntekten fordeles forholdsmessig på de respektive kategoriene utenlandsinntekt og norsk inntekt. Den beregnede norske skatten som forholdsmessig faller på hver kategori utenlandsinntekt utgjør det maksimale kreditfradraget innenfor hver inntektskategori. Skattyters fradrag (kredit) i norsk skatt er også begrenset av den skatten som er ilagt og betalt i utlandet innenfor hver av inntektskategoriene.
1.5 Fram- og tilbakeføring av fradrag for utenlandsk skatt
1.5.1 Gjeldende rett
Etter skatteloven § 16-22 kan utenlandsk skatt som på grunn av skatteberegningen ikke kommer til fradrag ved årets skatteoppgjør, framføres til fradrag i inntil ti påfølgende år.
At ubenyttet kreditfradrag bare kan framføres i den utstrekning uteblitt fradrag skyldes skatteberegningen, innebærer en sterk begrensning. For det første innebærer det at framføringsretten bare er aktuell når andre skattefradrag har redusert betalbar skatt før kreditfradraget i det året retten til kreditfradrag oppstår. For det andre vil slike beregningstekniske forhold som rekkefølgen av ulike skattefradrag som oftest gi seg relativt små beløpsmessige utslag.
Det er bare utenlandsk skatt innenfor rammen av det maksimale kreditfradraget for det år retten til fradrag oppstår som kan framføres til fradrag i senere år.
Gjeldende framføringsadgang avhjelper ikke dobbeltbeskatning som oppstår som følge av ulike tidfestingsregler i Norge og utlandet. Det har sammenheng med at slike tidfestingsforskjeller ikke reflekteres ved beregning av det maksimale kreditfradraget.
Ved beregning av maksimalt kreditfradrag skal inntekter og kostnader nemlig tidfestes i samsvar med norsk skattelovgivning, jf. skattelovforskriften § 16-28-5. Virkningen kan illustreres med et eksempel. Anta at skattyter har inntekt fra utlandet som beskattes der i år 1, men som etter norske regler først beskattes i år 2. Maksimalt kreditfradrag i år 1 blir da ikke påvirket, og den utenlandske skatten kommer ikke til fradrag (med mindre skattyteren i år 1 beskattes i Norge for annen utenlandsinntekt og det er «rom» for å fradra all skatt som betales i utlandet dette året innenfor det maksimale kreditfradraget som den øvrige utenlandsinntekten skaper). Skatten kan heller ikke kreves fradratt i norsk skatt i år 2. Utenlandsk skatt kan nemlig bare fradras i det året den må henføres til i vedkommende land, dvs. år 1. Det følger av skatteloven § 16-21 fjerde ledd. Etter gjeldende regler vil derfor ulike tidfestingsregler normalt lede til internasjonal dobbeltbeskatning, som ikke avbøtes ved framføringsadgangen i skatteloven § 16-22.
1.5.2 Forslaget i høringsnotatet
I høringsnotatet peker en på at dobbeltbeskatning på grunn av ulike tidfestingsregler kan forebygges ved å tillate fram- og tilbakeføring av utenlandsk skatt som overstiger det maksimale kreditfradraget i det år retten til fradrag (kredit) i norsk skatt oppstår. En viser til at administrative hensyn kan tale mot å innføre slike regler, men at hensynet til å avverge dobbeltbeskatning ved tidfestingsforskjeller veier tyngre. I høringsnotatet foreslås derfor at ubenyttet kreditfradrag utover maksimalt kreditfradrag i det året fradragsretten oppstår skal kunne fram- eller tilbakeføres i tre år innenfor det maksimale kreditfradraget i dette senere eller tidligere året. Forslaget innebærer at et ubenyttet fradrag bare skal kunne fram- eller tilbakeføres innenfor hver av de tre inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c.
Høringsnotatet viser til at forslaget et stykke på vei også kan avhjelpe dobbeltbeskatning som oppstår hvor skattyter har negativ globalinntekt på grunn av underskudd i sin norske virksomhet, og dermed ikke får fradrag for utenlandsk skatt som er påløpt på positiv utenlandsinntekt.
1.5.3 Høringsinstansenes vurderinger
Høringsinstansene er gjennomgående positive til forslaget om å innføre en fram- og tilbakeføringsrett for ubenyttet kreditfradrag. En rekke høringsinstanser argumenterer imidlertid for at framføringsadgangen bør være lenger enn tre år. Det vises til at inntekter underlagt forskjellige tidfestingsregler ofte ikke utjevnes i løpet av tre år og at tre års framføring dermed ofte ikke er nok til å avverge dobbeltbeskatning. Det anføres også at det er begrenset administrativt merarbeid knyttet til å forlenge framføringsperioden ut over tre år. NHO viser til at 10 års begrensningen for framføring av underskudd nylig er fjernet og kan vanskelig se at ubenyttet kredit skal behandles annerledes enn ubenyttet underskudd.
Generelt vektlegger høringsinstansene framføringsadgangen i betydelig større grad enn tilbakeføringsadgangen. Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum er positive til en framføringsadgang, men mener at forslaget til tilbakeføringsadgang reiser betydelige vaskeligheter. Fra Skattedirektoratets merknad siteres:
«Etter Skattedirektoratets oppfatning bør hovedregelen være en framføringsrett. Adgangen til tilbakeføring av utbenyttet kreditfradrag bør begrenses til de tilfeller hvor skattyter ikke har relevant utenlandsinntekt i etterfølgende år slik at han ikke får beregnet noe maksimalt kreditfradrag. Slik vi ser det vil en valgadgang mellom fram- og tilbakeføringsrett i mange tilfeller bidra til en uoversiktlig situasjon hvor skattyter først ved likningen for det tredje året etter inntektsåret vil ha oversikt over om det er mest gunstig med en fram- eller tilbakeføring av utbenyttet kreditfradrag fra år 1.
Direktoratet savner en omtale av hvordan disse reglene skal praktiseres. Vi legger til grunn at skattyter selv må fremme krav om fram- eller tilbakeføring av kreditfradraget. Fordi skattyter ikke selv kan beregne maksimalt kreditfradrag vil han i mange tilfeller ikke være klar over om han vil få ubenyttet kreditfradrag for det enkelte år og derfor bør kreve at overskytende kreditfradrag gis i skatten for et annet år. I forhold til en framføringsrett vil skattyter ha oversikt over hvor stor del av den utenlandske skatten som ikke er kommet til fradrag, slik at han kan kreve et ytterligere kreditfradrag i selvangivelsen for etterfølgende år. Når det gjelder tilbakeføring, vil skattyter ikke være kjent med det beregnede maksimale kreditfradraget for tidligere år, slik at han ikke vet om det foreligger et ubenyttet maksimalt kreditfradrag. I tillegg kommer at det er vesentlig mer arbeidskrevende for likningsmyndighetene å foreta endringer i likningen for tidligere år enn å ta hensyn til ubenyttet kreditfradrag i etterfølgende år. Disse forholdene taler etter direktoratets oppfatning for at adgangen til tilbakeføring av kreditfradrag begrenses mest mulig.»
Norsk Øko-Forum gir uttrykk for tilsvarende synspunkter og uttaler på denne bakgrunn at «Vi vil derfor sterkt fraråde at det innføres en tilbakeføringsadgang som foreslått i høringsnotatet» . I forlengelsen av dette heter det i deres merknad:
«Med henvisning til departementets gjengivelse av utenlandsk rett antar vi det kan være grunn til å lovfeste en subsidiær og begrenset tilbakeføringsadgang. For å avhjelpe dobbeltbeskatning for eksempel i tilfeller der det ubenyttede kreditfradraget gjelder en utenlandsinntekt fra forhold som avsluttes, typisk opphør av næringsvirksomhet eller realisasjon av utleid fast eiendom i utlandet, kan en tilbakeføringsadgang for eksempel ett år tilbake, likevel være ønskelig og bør heller ikke innebære noen vesentlig merbelastning for ligningsmyndighetene. Det foreslås derfor at forslaget til § 16-22 utformes slik at hovedregelen er framføring, men at en begrenset tilbakeføring kan skje i tilfeller der det ikke er naturlig å forvente tilsvarende type inntekter senere år.»
1.5.4 Departementets vurderinger og forslag
Etter departementets syn bør gjeldende bestemmelse om framføring av kreditfradrag i skatteloven § 16-22 endres. Den bør erstattes med en bestemmelse som innen visse rammer tillater at utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved skatteoppgjøret i det år retten til fradrag oppstår, skal kunne fram- eller tilbakeføres til fradrag i senere eller tidligere år.
Dette vil medføre at kreditreglene i større grad enn i dag vil avverge dobbeltbeskatning som oppstår som følge av forskjellige tidfestingsregler i ulike land. Etter departementets syn er dette både ønskelig og nødvendig, og et punkt der dagens regler framstår som unødig rigide. Det legges imidlertid ikke opp til at fram- eller tilbakeføringsadgangen skal begrenses til utenlandsk «merbeskatning» som oppstår på grunn av tidfestingsforskjeller alene. Om fram- eller tilbakeføringsadgangen skulle avgrenses slik ville reglene blitt ligningsadministrativt svært krevende, jf. Ot.prp. nr. 46 (1995-96) side 23. Departementets forslag innebærer derfor at fram- og tilbakeføringsadgangen i prinsippet omfatter all utenlandsk inntekts- eller formuesskatt som ikke kommer til fradrag i det år retten til fradrag oppstår.
Fradraget i fram- eller tilbakeføringsåret skal være begrenset til det maksimale kreditfradraget for dette året. Dette sikrer at det ikke gis fradrag for utenlandsk skatt som følge av at skattenivået i utlandet generelt er høyere enn i Norge, men er ikke til hinder for at dobbeltbeskatning som skyldes tidfestingsforskjeller blir avverget. Fram- og tilbakeføringsadgangen kan også avhjelpe dobbeltbeskatning som oppstår fordi et underskudd i skattyters norske virksomhet resulterer i at globalinntekten blir negativ slik at det ikke blir utlignet norsk skatt som den utenlandsk skatten kan gå til fradrag i.
Ubenyttet kredit må fram- og tilbakeføres innenfor hver av de tre inntektskategoriene som foreslås innført i skatteloven § 16-21 første ledd a-c.
På grunnlag av høringsinstansenes merknader går departementet inn for at bestemmelsen gis en annen utforming enn foreslått i høringsnotatet. I samsvar med vurderingene til Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum finner departementet at en framføringsadgang bør være det primære virkemidlet, mens tilbakeføringsadgangen bør være begrenset og subsidiær. En slik tilpasning vil gjøre reglene betydelig enklere både for skattyterne og skattemyndigheten. En innskrenket tilbakeføringsadgang kan eventuelt kompenseres med en noe utvidet framføringsadgang. En slik omlegging vil i normaltilfellene også være gunstigere for skattyterne. Det vises i den forbindelse også til at en rekke høringsinstanser anmoder om en lengre framføringsperiode.
Departementet foreslår på denne bakgrunn at utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved dette årets skatteoppgjør kan framføres til fradrag i skatt i de inntil fem påfølgende år. Dette vil hindre de vesentligste problemene ved tidfestingsforskjeller. Flere høringsinstanser argumenterer for at framføringsperioden bør være enda lengre, eller ubegrenset. Etter departementets syn er det ikke tilrådelig så lenge vi (også etter forslagene i avsnitt 1.4 foran) har så vidt brede inntektsbånd for fastsettelse av maksimalt kreditfradrag. Med høye skattenivåer i utlandet vil ubenyttet kredit over en årrekke kunne utgjøre betydelige beløp, som ikke bør kunne gå til fradrag under et framtidig utenlandsk skatteregime med lavere satser.
Det foreslås at skatt betalt i utlandet i et tidligere år skal fradras i sin helhet før det gis fradrag for skatt betalt i utlandet i et senere år. Det vises til forslag til skatteloven § 16-22 nytt første ledd.
Det foreslås at tilbakeføringsretten gjøres helt subsidiær i forhold til framføringsretten. Tilbakeføring bør bare tillates når ubenyttet kreditfradrag ikke kan framføres (fordi skattesubjektet eller skatteplikten opphører) eller når skattyter ikke ventes å oppebære utenlandsinntekt i den femårige framføringsperioden. Typetilfeller vil være likvidasjon/oppløsning av selskap eller innretning, død, opphør av subjektiv skatteplikt til Norge og totalt opphør av utenlandsvirksomheten. Departementet finner det likevel ikke hensiktsmessig å knytte tilbakeføringsretten til et sett av slike «opphørskriterier». En viser til at tilbakeføring av kreditfradrag også bør være tillatt der hvor skattyter har enkeltstående utenlandsinntekter som tas senere til beskatning i utlandet enn i Norge.
Departementet forslår derfor at retten til å tilbakeføre ubenyttet kreditfradrag skal være betinget av at skattyter kan sannsynliggjøre at vedkommende i løpet av de fem påfølgende årene ikke vil bli skattepliktig i Norge for inntekter som har kilde i utlandet. At utenlandsinntekten blir vesentlig redusert i forhold til tidligere år, er uten betydning. Avgjørende skal for øvrig være om skattyteren forventes å oppebære utenlandsinntekt i femårsperioden og ikke om det ubenyttede kreditfradraget forventes å komme til fradrag i norsk skatt i løpet av perioden.
Departementet foreslår at tilbakeføringsretten begrenses til ett år. Det vises til forslag til skatteloven § 16-22 nytt annet ledd.
Forslagene medfører ikke endringer i skattyters rett til å kreve inntektsfradrag for utenlandsk skatt etter skatteloven § 6-15 i stedet for å kreve fradrag (kredit) for denne i norsk skatt.
1.6 Deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap
1.6.1 Gjeldende rett
Kreditreglene i skatteloven §§ 16-20 flg. kommer i utgangspunktet bare til anvendelse når ett og samme skattesubjekt er ilagt skatt både i Norge og utlandet (såkalt juridisk dobbeltbeskatning). Dette framgår av skatteloven § 16-20 første ledd. Det forekommer imidlertid at skattesubjektene defineres forskjellig i ulike land. Typisk kan dette være aktuelt i visse selskapsforhold der det varierer mellom land om det er selskapet eller deltakerne som skattlegges for inntekten som opptjenes i selskapet. Dette kan være en problemstilling for selskaper hvor en eller flere deltakere har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser. Etter norsk skattelovgivning er ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv., ikke selvstendige skattesubjekter. I stedet lignes deltakerne for en forholdsmessig andel av selskapets inntekt. I enkelte andre land er imidlertid slike selskaper egne skattesubjekter. Det samme gjør seg gjeldende der norske deltakere kontrollerer et utenlandsk selskap som er hjemmehørende i et lavskattland (NOKUS-selskap), slik at reglene i skatteloven §§ 10-60 til 10-68 får anvendelse. I Norge lignes de norske deltakere da forholdsmessig for selskapets inntekt. I hjemstaten lignes derimot selskapet som et eget skattesubjekt.
På grunn av den nære økonomiske sammenhengen mellom deltakerne og selskapet åpner skatteloven § 16-20 annet ledd for at deltakerne i ovennevnte tilfeller kan kreve forholdsmessig fradrag i norsk skatt for skatt som selskapet har betalt i sin hjemstat. I dette henseende avverger altså kreditreglene i skatteloven §§ 16-20 flg. såkalt økonomisk dobbeltbeskatning, dvs. hvor forskjellige skattesubjekter skattlegges for samme inntekt. Det kan derimot ikke kreves fradrag for skatt som selskapet har betalt til andre land enn der selskapet er hjemmehørende, dvs. såkalte tredjeland. I praksis betyr det at skatt som det utenlandske selskapet betaler til tredjeland i form av kildeskatter eller fordi det har fast driftssted der, ikke kommer til fradrag i norsk skatt.
Når ansvarlig selskap, kommandittselskap mv., selskapslignes i utlandet vil utdelinger til deltakerne anses som utbytte i selskapets hjemstat. En norsk deltaker kan da bli ilagt kildeskatt på utdelinger fra selskapet. Det samme gjelder aksjonærer som får utbytte fra NOKUS-selskaper. Slikt utbytte var inntil skattereformen 2004-2006 generelt fritatt fra skatteplikt i Norge, fordi den utdelte inntekten i Norge ble skattlagt løpende på deltakerens hånd. Etter skattereformen er slikt utbytte fortsatt skattefritt for upersonlig deltaker/aksjonær, jf. skatteloven §§ 10-42 motsetningsvis og 10-67 første ledd. Når utbytteinntekten ikke er skattepliktig i Norge er det etter ordlyden i skatteloven § 16-20 første ledd ikke grunnlag for å gi kredit for den utenlandske kildeskatten. I praksis har fradrag for utenlandsk kildeskatt vært nektet ut fra denne betraktning.
1.6.2 Forslaget i høringsnotatet
I høringsnotatet foreslås det å endre skatteloven § 16-20 annet ledd slik at det åpnes for å gi fradrag (kredit) for skatt som selskaper nevnt i skatteloven §§ 10-40 til 10-47 og §§ 10-60 til 10-68 betaler til andre land enn det landet selskapet er hjemmehørende i. Dette foreslås imidlertid gjort betinget av at det foreligger en overenskomst mellom Norge og det landet selskapet er hjemmehørende i, som gir Norge rett til å kreve skatteopplysninger om selskapet utlevert derfra. Høringsnotatet tar som utgangspunkt at det kan være ønskelig og riktig å gi fradrag også for skatt som selskapet har betalt til tredjeland. Det legges likevel til grunn at dette vil medføre betydelige ligningsadministrative og kontrollmessige utfordringer. Høringsnotatet viser også til at gode grunner kan tilsi at en går lenger i å lempe for økonomisk dobbeltbeskatning når selskapet er lokalisert i et land hvor det er muligheter for innsyn og informasjonsutveksling, enn når dette ikke er tilfelle. Forslaget i høringsnotatet utgjør et kompromiss basert på en avveiing av disse hensynene.
I høringsnotatet omtales også problemstillingen med manglende rett til fradag (kredit) for kildeskatt som ilegges utbytte utbetalt fra ovennevnte utenlandske selskaper til norske upersonlige deltakere/aksjonærer. I høringsnotatet foreslås det ingen endring på dette punkt.
1.6.3 Høringsinstansenes vurderinger
Høringsinstansene er gjennomgående positive til å åpne for fradrag (kredit) for skatt betalt til andre land enn der selskapet er hjemmehørende. De instansene som uttaler seg mener imidlertid at forslaget inneholder unødig vidtrekkende begrensinger. Det pekes på at kredit for tredjelandsskatter i svært liten grad vil bli aktuelt for eiere av NOKUS-selskap, da slike selskap gjerne er lokalisert i land Norge ikke har skatteavtale med. Videre uttales gjennomgående at de ligningsadministrative og kontrollmessige hensyn som anføres i høringsnotatet ikke tilsier en slik begrensing i kreditadgangen som høringsnotatet legger opp til. Dette uttales også av instanser som representerer skattetaten. I så måte er Skattedirektoratets merknad representativ for merknader mottatt fra Advokatforeningen, NHO, Oljeindustriens Landsforening og Sentralskattekontoret for storbedrifter . Fra Skattedirektoratets høringsuttalelse siteres:
«Utvidelsen skulle i utgangspunktet ikke kreve ytterligere innsikt i NOKUS-statens skatteregler eller eventuelle skatteavtaler mellom NOKUS-staten og tredjelandet, slik det synes å være forutsatt i høringsnotatet avsnitt 5.1.2 tredje avsnitt. I forhold til dokumentasjon vil derimot utvidelsen til kreditfradrag for skatt betalt i tredjeland kreve at skattyter blir pålagt en større byrde, men som likevel er til skattyters fordel. Begrensingen til endelig og faktisk betalt skatt i henholdsvis NOKUS-landet og tredjelandet medfører at eventuelt kreditfradrag eller andre forhold som reduserer den betalte skatten, må tas i betraktning i vurderingen av kreditfradragets omfang. Slike forhold faller imidlertid innenfor skattyters opplysningsplikt, som er sanksjonert gjennom reglene i ligningsloven kapittel 9, 10 og 12. Det må derfor antas at skattyter vil opplyse om dette. Skattedirektoratet antar at de kontrollbehov som ligningsmyndighetene har i tilstrekkelig grad er ivaretatt gjennom de krav som alltid må stilles til dokumentasjonen av den utenlandske skatt som er betalt. Framlegger ikke skattyter tilstrekkelig dokumentasjon for skatten, innrømmes det ikke kreditfradrag. Direktoratet kan ikke se at det er avgjørende administrative grunner som taler mot å utvide fradragsretten til også å gjelde kredit for skatt betalt i tredjeland, uavhengig av om det er inngått en folkerettslig overenskomst om utveksling av opplysninger med den utenlandske staten.»
Til spørsmålet om manglende rett til fradag (kredit) for kildeskatt på utbytte utbetalt fra selskaper som nevnt i skatteloven §§ 10-40 til 10-47 og §§ 10-60 til 10-68 til upersonlige deltakere/aksjonærer, ber NHO, Oljeindustriens Landsforening, Sentralskattekontoret for storbedrifter og Skattedirektoratet departementet om å vurdere en lovendring som åpner for å gi kredit i slike tilfeller.
1.6.4 Departementets vurderinger og forslag
Inntekt i selskaper som nevnt i skatteloven §§ 10-40 til 10-47 og §§ 10-60 til 10-68 er gjenstand for deltakerligning i Norge. Norske deltakeres nettoinntekt fra selskapsdeltakelsen fastsettes til en forholdsmessig del av selskapets samlede inntekt, uansett hvor i verden den er opptjent. Når et slikt (utenlandsk) selskap oppebærer inntekter fra andre utland enn det er hjemmehørende i (tredjeland), vil det kunne påløpe skatt til slike tredjeland. Det landet selskapet er hjemmehørende i vil da normalt lempe for skatten som påløper i tredjeland. Det skjer gjerne på en av to måter. Enten ved at selskapets hjemland gir fradrag (kredit) i egen skatt for skatt selskapet har betalt i tredjelandet, eller ved at det unnlater å beskatte inntekten fra tredjelandet. I begge tilfeller reduseres skatten i selskapets hjemstat, samtidig som tredjelandet skattlegger inntekten som har kilde der.
Selskapets hjemstat og tredjelandet fordeler med dette beskatningsretten til selskapets inntekter mellom seg. Når norske deltakere skattlegges for selskapets samlede inntekt, også inntekt som er opptjent i tredjeland, vil det medføre økonomisk dobbeltbeskatning når de norske deltakerne ikke har rett til fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt til tredjelandet.
Etter departementets vurdering bør slik dobbeltbeskatning avverges i den utstrekning ikke andre hensyn tilsier noe annet. I lys av høringsinstansenes merknader finner ikke departementet at ligningsadministrative og kontrollmessige grunner gjør det nødvendig med noen begrensning i retten til å få fradrag (kredit) for tredjelandsskatter. På denne bakgrunn foreslår departementet at skatteloven § 16-20 annet ledd endres slik at det gis rett til fradrag (kredit) for skatt som selskaper nevnt i skatteloven §§ 10-40 til 10-47 og §§ 10-60 til 10-68 har betalt til andre land enn det landet selskapet er hjemmehørende i. Dette vil også gjelde skatt som selskapet har betalt til Norge i den grad inntekten som er opptjent i Norge også medregnes ved ligningen av de norske deltakerne i selskapet.
Selskaper som nevnt i skatteloven §§ 10-40 til 10-47 (ANS, KS mv.) kan være gjenstand for deltakerligning i tredjestaten. I slike tilfeller vil norske deltakere i (det utenlandske) selskapet ha krav på fradrag (kredit) for skatt i tredjelandet etter hovedregelen i skatteloven § 16-20 første ledd. Dersom det eksisterer en skatteavtale mellom Norge og tredjelandet vil en fra norsk side anse denne for å komme til anvendelse i dette tilfellet.
Det følger da av skatteloven § 16-26 at Norge ikke er forpliktet til å gi fradrag (kredit) for et større beløp enn det Norge etter skatteavtalen med tredjelandet er forpliktet til å gi fradag for. Om for eksempel skatteavtalen mellom Norge og tredjelandet begrenser tredjelandets rett til å ilegge 5 prosent kildeskatt på royalty til en person bosatt i Norge, er Norge bare forpliktet til å gi fradrag (kredit) for dette beløpet.
Etter departementets syn er det rimelig å oppstille en tilsvarende begrensning i forhold til alle selskaper som omfattes av skatteloven § 16-20 annet ledd, for så vidt gjelder plikten til å kreditere skatter som selskapet betaler i tredjeland. Departementet foreslår derfor at for skatt som selskapet har betalt til tredjeland skal ikke den norske deltakeren ha rett til fradrag (kredit) for et større beløp enn det Norge ville vært forpliktet til å gi fradrag for ved direkte anvendelse av skatteavtalen mellom Norge og vedkommende tredjeland.
Denne begrensningen vil sikre at Norge ikke i større grad må kreditere utenlandske kildeskatter når norske skattytere velger å investere internasjonalt gjennom et NOKUS-selskap, framfor å investere direkte fra Norge.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 16-20 annet ledd.
Departementet foreslår videre at også upersonlige deltakere/aksjonærer i selskaper som nevnt i skatteloven § 16-20 annet ledd skal gis rett til fradrag (kredit) i norsk skatt for kildeskatt på utbytte fra selskapet som er ilagt i det landet selskapet er hjemmehørende. Kildeskatten blir dermed krediterbar i norsk skatt uavhengig av om utbyttet er skattepliktig på deltakerens/aksjonærens hånd eller ikke. I samsvar med de merknadene som en har mottatt i høringen anser departementet det rimelig at det gis fradrag (kredit) både for den utenlandske skatten som er løpende ilagt og den skatten som ilegges på utbyttet, når den underliggende selskapsinntekten er tatt til beskatning i Norge.
Dersom Norge har skatteavtale med det landet selskapet er hjemmehørende i, gis det ikke fradrag (kredit) for et større beløp enn det Norge er forpliktet til å gi fradrag for i henhold til skatteavtalen, jf. skatteloven § 16-26.
Ved beregning av maksimalt kreditfradrag legger departementet til grunn at kildeskatt ilagt på utbytte utdelt fra et NOKUS-selskap skal henføres til inntektskategorien nevnt i skatteloven § 16-21 første ledd a.
Det vises til forslag til skatteloven § 16-20 nytt tredje ledd.
1.7 Kreditfradrag i særskatt etter petroleumsskatteloven. Bestemmelser om kilde
Lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster mv. av 13. juni 1975 nr. 35 (petroleumsskatteloven) gjelder skattlegging av undersøkelse etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid, herunder rørledningstransport av utvunnet petroleum. Skatteplikt etter petroleumsskatteloven forutsetter at slik aktivitet utøves i områder som nevnt i lovens § 1 første ledd. Av § 8 første ledd i petroleumsskatteloven følger at reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. i utgangspunktet får anvendelse også når skatteplikten hjemles i petroleumsskatteloven.
Etter skatteloven er det en betingelse for å få fradrag for utenlandsk skatt i norsk skatt at inntekten har kilde i utlandet. Det følger av § 16-20 første ledd. Etter departementets syn er det ønskelig å gi presiserende bestemmelser i skatteloven §§ 16-20 flg. om hvor en inntekt skal anses å ha sin kilde når virksomhet er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, og utøves i de ulike geografiske områder som § 1 første ledd i denne loven omfatter.
Petroleumsskatteloven § 1 første ledd d omfatter virksomhet i riket. Lovens § 1 første ledd a omfatter virksomhet i indre norsk farvann, på norsk sjøterritorium og på kontinentalsokkelen. Inntekt ved virksomhet i disse områdene har norsk kilde.
Lovens § 1 b omfatter virksomhet som finner sted i tilstøtende havområder, for så vidt angår petroleumsforekomster som strekker seg utover midtlinjen i forhold til en annen stat, i den utstrekning utvinningen er forbeholdt Norge etter avtale med den annen stat. For så vidt gjelder eksisterende midtlinjefelt er Norge i overenskomst med den annen stat sikret eksklusiv beskatningsrett over den andelen av produksjonen som er forbeholdt Norge å utvinne. For det (hypotetiske) tilfellet at beskatningsretten i slike tilfeller ikke skulle være fordelt ved overenskomst med den annen stat, mener Oljeindustriens landsforening at det bør gis fradrag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk skatt av slik virksomhet som strekker seg ut over midtlinjen. Departementet er ikke enig i dette. Etter departementets syn har inntekt fra slik virksomhet norsk kilde fordi det dreier seg om utvinning mv. av petroleumsforekomster som er underlagt norsk eiendomsrett og ressursforvaltning, jf. lovens § 1 b. Norge bør da ikke være forpliktet til å gi fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt som eventuelt måtte bli ilagt slik virksomhet i utlandet.
Av § 1 c følger at petroleumsskatteloven også får anvendelse utenfor riket eller havområder som nevnt i § 1 a for så vidt angår ilandføring av petroleum og virksomhet eller arbeid i tilknytning til dette, i den utstrekning norsk beskatningsrett følger av alminnelig folkerett eller særskilt avtale med fremmed stat. Inntekt fra slik virksomhet vil ha kilde i utlandet. Det gjelder både virksomhet innenfor fremmed stats territorium (rørledningsvirksomhet og virksomhet knyttet til mottaksanlegg for ilandføring) og rørledningsvirksomhet over fritt hav og fram til fremmed stats territorialgrense. I dag har Norge i de fleste tilfeller eksklusiv rett til å skattlegge slik virksomhet. I den utstrekning det ikke er tilfelle, bør det gis fradag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk skatt som er ilagt slik virksomhet. Det foreslås å presisere i lovteksten at inntekt vunnet ved og formue som knytter seg til virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 første ledd c i område som der nevnt, skal anses som inntekt med kilde i eller formue i fremmed stat.
Det forslås at bestemmelsen plasseres i annet ledd i en ny § 16-23 i skatteloven. Nåværende § 16-20 første ledd siste punktum foreslås tatt inn som første ledd i denne bestemmelsen. Ny § 16-23 vil da inneholde enkelte fragmentariske kildebestemmelser. Nåværende §§ 16-23 til 16-28 blir ny §§ 16-24 til 16-29.
I samsvar med det ovenstående kan skattytere som driver særskattepliktig virksomhet, jf. petroleumsskatteloven § 5, kreve fradrag (kredit) i skatt ilagt etter petroleumsskatteloven (særskatt og skatt på alminnelig inntekt) for utenlandsk skatt som er ilagt den særskattepliktige virksomheten i områder som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 første ledd c, dvs. skatt på inntekt ved ilandføring av petroleum gjennom rørledning til fremmed stat. Det kan imidlertid ikke kreves fradrag (kredit) i skatt ilagt etter petroleumsskatteloven på særskattepliktig virksomhet (verken i særskatt eller i skatt på alminnelig inntekt) for utenlandsk skatt av inntekt fra petroleumsutvinning utenfor de områdene som omfattes av petroleumsskattelovens virkeområde. Det samme gjelder generelt for utenlandsk skatt av inntekt fra annen virksomhet. Departementet legger til grunn at dette følger av gjeldende rett, men ønsker likevel å innta en presiserende bestemmelse i lovteksten. Det vises til forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 16-20 første ledd. Departementet legger for øvrig til grunn at det ikke kan kreves fradag (kredit) for utenlandsk skatt i grunnrenteskatt etter skatteloven § 18-3, ilagt eier av kraftverk, uten at en ser det nødvendig å regelfeste dette.
1.8 Forholdet til skatteavtaler
Skatteloven § 16-26 har regler for situasjonen hvor rett til fradrag (kredit) i norsk skatt følger av overenskomst med fremmed stat. Av første punktum framgår at bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 flg. får anvendelse så langt de passer, når det ved overenskomst med fremmed stat er bestemt at begge stater kan skattlegge inntekt eller formue som oppebæres av en person bosatt eller et selskap hjemmehørende i Norge. I annet punktum heter det at «For å vidt gjelder kildeskatt og annen lignende skatt, gis det ikke fradrag for et større beløp enn det Norge i henhold til overenskomsten er forpliktet til å gi fradrag for» .
Departementet er av den oppfatning at Norge ikke er forpliktet til å gi fradrag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk skatt som er ilagt i strid med skatteavtalen, uansett hvilken utenlandsk skatt det dreier seg om. For å klargjøre dette foreslås det å fjerne referansen til «kildeskatt og annen lignende skatt» i gjeldende § 16-26 i skatteloven. Det vises til forslag til skatteloven ny § 16-27.
1.9 Omtale av enkelte andre forhold
1.9.1 Trygdeavgifter
På grunnlag av merknaden fra Finanskomiteen i Innst. O. nr. 73 (1995-1996) side 9 gir departementet i høringsnotatet en kort vurdering av trygdeavgiftenes stilling i forhold til kreditreglene.
Dobbel trygdeavgift forebygges gjennom EØS-avtalen og sosialkonvensjoner/trygdeavtaler. I forhold til EØS-landene gjelder Rådsforordning nr. 1408/71/EØF, mens bilaterale avtaler gjelder i forhold til Canada, USA, Sveits og Tyrkia. I forhold til land vi ikke har trygdeavtale med bør avbøting av doble trygdeavgifter eventuelt vurderes innenfor folketrygdlovens rammer. I forhold til land som finansierer trygdene fullt ut via skattesystemet, gis det fradrag i norsk inntektsskatt (eller formuesskatt), men ikke i trygdeavgift. Det er etter departementets syn ikke behov for å forta særlige tilpasninger i kreditreglene. Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger til denne konklusjonen.
1.9.2 Særskilt skatteordning i fremmed stat
I særlige tilfeller kan departementet samtykke i at det gis fradrag (kredit) i norsk skatt etter skatteloven § 16-20 for beløp som anses å være skatt som er belastet skattyteren i en fremmed stat. Den utenlandske ordningen må ha klar karakter av å være et substitutt for inntekts- eller formuesskatt. Departementet har behandlet et begrenset antall saker og alle har dreid seg om produksjonsdelingsavtaler i petroleumssektoren.
Den effektive skatt som det i disse tilfellene er krevd fradrag for har ofte vært atskillig høyere enn norsk skatt på alminnelig inntekt. Departementet har ikke ønsket at skatt av slike inntekter skal kunne samordnes med skatt betalt av annen inntekt. I saker fra de seneste år har departementet derfor stilt vilkår om at virksomheten skal drives gjennom selskap som driver petroleumsvirksomhet i den angjeldende staten som eneste virksomhet – såkalt single purpose selskap. Samme formål ivaretas nå med forslaget om at inntekt ved utvinning av petroleum skilles ut som egen kategori utenlandsinntekt ved fastsettelsen av maksimalt kreditfradrag, jf. avsnitt 1.4 foran. I framtidige søknadssaker skulle det derfor ikke være behov for å kreve at petroleumsvirksomheten i angjeldende land drives gjennom egne selskaper.
1.10 Tilordning av inntekts- og fradragsposter ved beregningen av det maksimale kreditfradraget
1.10.1 Innledning
Fradrag (kredit) i norsk skatt kan ikke overstige den delen av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten (maksimalt kreditfradrag). Det følger av skatteloven § 16-21 første ledd. For å beregne maksimalt kreditfradrag er det nødvendig å beregne skattyters netto utenlandsinntekt, og henføre en forholdsmessig del av skatten på netto globalinntekt dit. I denne forbindelse er det nødvendig å tilordne inntekts- og fradragsposter mellom Norge og utlandet. Nærmere regler for denne fordelingen er gitt i skattelovforskriften § 16-28-4.
Forslaget i avsnitt 1.4 foran om å innføre tre inntektskategorier ved beregningen av maksimalt kreditfradrag innebærer at det skal beregnes et maksimalt kreditfradrag innenfor hver av inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c. Dette gjør det nødvendig å tilpasse forskriften. I høringsnotatet ble det imidlertid også foreslått enkelte andre endringer i forskriftens regler om tilordning av inntekter og kostnader mellom Norge og utlandet ved beregning av maksimalt kreditfradrag. I dette avsnittet redegjøres det for hvilke endringer departementet tar sikte på å gjøre i skattelovforskriften § 16-28-4.
1.10.2 Hovedregelen – direkte tilordning
Hovedregelen er at inntekter og kostnader skal tilordnes Norge eller utlandet etter hvor inntekten rettmessig er oppebåret eller kostnaden rettmessig er pådratt, jf. skattelovforskriften § 16-28-4 a. Dette prinsippet videreføres. Det foreslås presisert i forskriften at inntekter og kostnader som skal tilordnes utlandet også skal fordeles på de tre inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c. Det vises til utkast til nytt første ledd i skattelovforskriften § 16-28-4.
1.10.3 Kostnader som ikke kan tilordnes direkte
Det foreslås å videreføre regelen i skattelovforskriften § 16-28-4 b første punktum om at kostnader som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet eller inntektskilde, skal fordeles etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet (nettoinntektsprinsippet). Det presiseres at kostnadene som tilordnes utlandet må fordeles på de tre inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c. Som i dag skal det være anledning til unntaksvis å anvende en annen fordelingsnøkkel dersom skattyter godtgjør at en slik fordelingsnøkkel gir et rimelig resultat i overensstemmelse med alminnelige aksepterte forretningsmessige prinsipper og skattyter godtgjør at en slik fordelingsnøkkel anvendes konsekvent, jf. utkast til skattelovforskriften nytt tredje ledd første punktum og nytt fjerde ledd.
På grunnlag av etablert ligningspraksis foreslås det å nedfelle i forskriften at bidrag til forskning, fradragsberettiget underholdsbidrag, foreldrefradrag og særfradrag etter skatteloven §§ 6-81 første ledd a, 6-82 og 6-83 alltid skal fordeles mellom Norge og utlandet etter nettoinntektsprinsippet. Høringsnotatet tok også med enkelte andre kostnader og fradrag som på bakgrunn av høringsinstansens merknader foreslås flyttet til andre bestemmelser med noe avvikende tilordningsregler. Dette gjelder avgitt konsernbidrag, andelshavers del av kostnader i boligselskap og personfradrag, som alle blir omtalt i det følgende. Det vises til utkast til skattelovforskriften § 16-28-4 nytt tredje ledd annet punktum.
Våre forpliktelser etter EØS-avtalen tilsier også enkelte endringer i reglene med hensyn til tilordning av kostnader som nevnt over. I sak C-385/00 De Groot la EF-domstolen til grunn at EF-traktaten artikkel 48 (nå 39) om fri bevegelighet av arbeidskraft var til hinder for at bostedsstaten foretar avkorting i skattyters personlige og familiemessige inntektsfradrag i regler om forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning. Unntak gjelder dersom det i arbeidsstaten tas hensyn til skattyters personlige og familiemessige forhold ved fastsettelse av inntekten der. I henhold til praksis fra EF-domstolen vil arbeidsstaten være forpliktet til å ta hensyn til skattyters personlige og familiemessige forhold dersom skattyter opptjener hele eller det alt overveiende av sin inntekt der, og disse forholdene ikke tas i betraktning i annen stat.
På denne bakgrunn foreslås det at inntekt fra arbeid, pensjon eller virksomhet som skattyteren oppebærer fra andre EØS-stater i utgangspunktet skal likestilles med norsk inntekt ved tilordning av foreldrefradrag, fradragsberettiget underholdsbidrag og særfradrag etter §§ 6-81 første ledd a, 6-82 og 6-83 i skatteloven. Dette innebærer at arbeidsinntekt, pensjon eller virksomhetsinntekt fra andre EØS-stater ikke fører til noen reduksjon verken av utenlandsinntekten eller av kreditfradraget med de nevnte fradragsposter. Det foreslås imidlertid at dette ikke skal gjelde dersom skattyteren i inntektsåret oppebærer mer enn 90 prosent av sin inntekt fra arbeid, pensjon og virksomhet fra én annen EØS-stat. Da skal tilordningen mellom Norge og utlandet skje etter nettoinntektsprinsippet som angitt i utkast til tredje ledd første punktum. Det vises til utkast til skattelovforskriften § 16-28-4 nytt tredje ledd tredje punktum.
Ved utformingen av forslaget har departementet etterkommet anmodningen fra flere av høringsinstansene ved spesifikt å angi en 90 prosents terskel i vilkåret i siste del av bestemmelsen. Det er også foretatt visse endringer i forhold til høringsnotatets forslag for å oppnå større likhet med bestemmelsen i skatteloven § 6-71. En har imidlertid ikke funnet grunn til å etterkomme anmodningen fra NHO, Oljeindustriens Landsforening og Skattebetalerforeningen om å behandle inntekt fra land utenfor EØS på samme fordelaktige måte som inntekt opptjent i EØS-området, ettersom denne endringen alene er begrunnet i oppfyllelsen av Norges EØS-rettslige forpliktelser.
Minstefradrag gis i bestemte inntektsarter som er regnet opp i skatteloven § 6-31. Viktigst er arbeidsinntekt og pensjon. Det foreslås nedfelt i forskriften at minstefradrag skal tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor inntektene som gir rett til minstefradrag, jf. skatteloven § 6-31, er tilordnet. Dette innebærer en regelfesting av gjeldende ligningspraksis. Ved tilordning av minstefradrag foreslås at inntekter som nevnt i skatteloven § 6-31 og som skattyter oppebærer fra andre EØS-stater i utgangspunktet skal likestilles med norsk inntekt. Dette skal likevel ikke gjelde dersom 90 prosent eller mer av de nevnte inntektene oppebæres fra én annen EØS-stat. Det vises til utkast til skattelovforskriften § 16-28-4 nytt sjette ledd.
Personfradrag gis i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 15-4. Etter ligningspraksis tilordnes personfradrag mellom Norge og utlandet på grunnlag av den nettoinntekten som framkommer i hvert område etter at samtlige inntekter og kostnader er tilordnet. Dette foreslås nedfelt i forskriften. Det foreslås at inntekt fra arbeid, pensjon eller virksomhet som oppebæres fra andre EØS-stater skal likestilles med norsk inntekt ved tilordning av personfradrag, med mindre mer enn 90 prosent av inntekten fra arbeid, pensjon eller virksomhet oppebæres fra én annen EØS-stat. Det vises til utkast til skattelovforskriften § 16-28-4 nytt syvende ledd.
1.10.4 Særlig om gjeldsrenter
Etter gjeldende regler skal gjeldsrenter som er fradragsberettiget tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet. Andre fordelingsnøkler kan ikke anvendes, jf. skattelovforskriften § 16-28-4 b. I høringsnotatet foreslås at gjeldsrenter og valutatap i stedet skal tilordnes forholdsmessig etter bruttoverdien av formuesobjekter som tilordnes henholdsvis Norge og utlandet. Både gjeldende regel og forslaget i høringsnotatet er basert på at gjeldsrenter er vanskelig å tilordne etter en direkte metode og at en i praksis derfor bør bruke en indirekte metode.
Ved indirekte metoder er utfordringen å finne et egnet grunnlag å foreta tilordningen etter. Dette er et grunnlag som både er relativt lett tilgjengelig og som samtidig er egnet til å reflektere hvilke inntekter gjelden og gjeldsrentene faktisk er brukt til å erverve. I høringsnotatet anføres at det i alminnelighet er en nærmere sammenheng mellom gjeld og gjeldsrenter og skattyters formuesposter, enn det er mellom gjeld og gjeldsrenter og skattyters enkelte inntektsposter. Forslaget i høringsnotatet er motivert i ønsket om å erstatte gjeldende tilordningsgrunnlag med et som normalt vil være bedre egnet til å reflektere hvilke inntektsskapende aktiviteter skattyters gjeld og gjeldsrenter faktisk er anvendt i.
Høringsinstansene er delte i oppfatningen av forslaget. Flertallet av instansene er enige i at brutto formuesverdier generelt vil være et materielt riktigere tilordningsgrunnlag for gjeldsrenter enn nettoinntekt. Men alle instansene som uttaler seg, ser også svakheter ved forslaget. Disse går på metodens praktiske anvendbarhet og behovet for nærmere veiledning til bruken av metoden.
Revisorforeningen støtter forslaget. Det gjør også Skattebetalerforeningen etter en samlet vurdering. Det Norske Veritas støtter også forslaget, men de framhever at det på flere punkter er behov for å klargjøre hva som skal inngå i bruttoformuen og prinsippene for tilordning av denne. NHO er enig i at bruttoformuesmetoden kan gi materielt riktigere fordeling av gjeldsrentene, men påpeker at den kan bli vanskelig å praktisere. NHO ber derfor departementet vurdere om skattyter kan gis en rett til å velge mellom en bruttoformuesmetode eller en nettoinntektsmetode. Skattedirektoratet mener etter en samlet vurdering at bruttoformuesmetoden er å foretrekke framfor dagens regel for så vidt gjelder selskaper. Skattedirektoratet mener imidlertid at den foreslåtte bruttoformuesmetoden ikke er egnet for lønnsmottakere og pensjonister. Dette gjelder også Norsk Øko-Forum . I likhet med Skattedirektoratet ser de store kontrollproblemer ved bruttoformuesmetoden, som de også antar vil bli ressurskrevende. Oljeindustriens Landsforening mener prinsipielt at bruttoformuesmetoden ikke er praktisk anvendbar. De uttaler at dersom en slik metode likevel skal benyttes, må det innføres klare regler for hvilke formuesposter som skal inngå i en fordeling, og hvilke som skal holdes utenfor. Videre uttaler de at det må defineres klart hvilke kriterier som skal legges til grunn for hvordan de ulike formuespostene skal fordeles til de ulike inntektskategoriene. De viser i den forbindelse til de uklarheter som har vært knyttet til regelverket for fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land (basert på brutto formuesverdier i hvert område) i henhold til petroleumsskatteloven § 3 d.
Departementet fastholder at brutto formuesverdier er et materielt riktigere grunnlag for tilordning av gjeldsrenter enn netto inntekt. En har imidlertid merket seg innvendingene som er kommet fram i høringen til metodens praktiske anvendbarhet og behovet for å gi nærmere veiledning til denne. Departementet anser det på denne bakgrunn ikke formålstjenlig å foreslå en bruttoformuesmetode uten at det samtidig gis nærmere retningslinjer for hvilke formuesposter som skal inngå i fordelingsgrunnlaget, og hvordan formuespostene skal fordeles. En ny metode bør ikke foreslås med mindre en kan forvente at den vil fungere tilfredsstillende i praksis. Departementet viser i den forbindelse til at kreditmetoden i skatteloven §§ 16-20 flg. er hovedmetoden for å avverge internasjonal dobbeltbeskatning og at reglene vil berøre mange skattytere. En viser videre til at innføring av tre inntektskategorier ved beregningen av det maksimale kreditfradraget, jf. avsnitt 1.4 foran, vil forsterke behovet for klargjøring av metoden for virksomheter med inntekter fra flere inntektskategorier.
Det vises også til merknaden fra Oljeindustriens Landsforening om de uklarheter det har vært ved anvendelsen av bruttoformuesmetoden for fordeling av finansielle poster mellom sokkel- og landdistriktet, jf. petroleumsskatteloven § 3 d. Dette har vært en medvirkende årsak til at regelen nylig har blitt endret slik at netto finansielle poster fra 2007 ikke lenger skal fordeles etter størrelsen av bruttoformuen i hvert distrikt.
En bruttoformuesmetode benyttes riktignok i dag for å avkorte gjeldsrentefradraget når skattyter har fast eiendom eller virksomhet i utlandet og Norge, og inntekten er unntatt fra skattlegging i Norge etter overenskomst med den annen stat, jf. skatteloven § 6-91. Dette er imidlertid regler som omfatter langt færre skattytere enn de som omfattes av reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. Etter det departementet erfarer, er det også, gjennom å sammenholde opplysninger i finansregnskapet med opplysninger i næringsoppgaven, i disse tilfellene enklere å identifisere fordelingsgrunnlaget enn tilfellet vil være dersom en bruttoformuesmetode skal benyttes til fordeling av gjeldsrenter ved beregning av det maksimale kreditfradraget etter skatteloven § 16-21.
Departementet vil på grunnlag av det ovennevnte ikke foreslå et bruttoformuesprinsipp for tilordning av gjeldsrenter nå. I stedet foreslås at det gjeldende nettoinntektsprinsippet videreføres, med enkelte justeringer. Etter departementets syn kan nettoinntektsprinsippet videreføres uendret for virksomheter. Ut fra en betraktning om at gjeldsrentene skal tilordnes til inntekter som de er med å skape, er det imidlertid behov for å justere tilordningsregelen for arbeidstakere og pensjonister. Etter departementets syn bør ikke en forholdsmessig del av skattyters gjeldsrenter henføres til arbeidsinntekt eller pensjon som de oppebærer fra utlandet. Slike inntekter er i svært liten grad et resultat av låneopptak. Etter departementets oppfatning er det derfor en uheldig side ved dagens regler at arbeidstakere og pensjonister får redusert sitt fradrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt i utlandet av slik inntekt, ved at en forholdsmessig andel av deres gjeldsrenter tilordnes til utlandsinntekten ved beregningen av maksimalt kreditfradrag etter skatteloven § 16-21. Departementet ser ikke bort fra at disse sidene ved dagens regel har vært medvirkende til at flere av høringsinstansene anbefaler bruttoformuesmetoden framfor videreføring av det gjeldende nettoinntektsprinsippet.
Departementet foreslår at gjeldsrenter skal tilordnes Norge og utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c, forholdsmessig etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet. Ved tilordningen av gjeldsenter forslås imidlertid at inntekt av arbeid eller pensjon som oppebæres fra fremmed stat skal likestilles med norsk inntekt ved fastsettelsen av nettoinntekten som gjeldsrentene skal tilordnes etter. Det foreslås å videreføre prinsippet om at gjeldsrenter ikke skal kunne tilordnes etter andre fordelingsnøkler. Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for at andelshavers andel av kostnader i boligselskap bør behandles på samme måte som gjeldsrenter, fordi kostnadene i det alt vesentlige består av rentekostnader. Departementet er enig i dette.
Det vises til utkast til § 16-28-4 nytt annet ledd i skattelovforskriften.
I høringsnotatet foreslås enkelte særlige beregningstekniske regler for tilordning av gjeldsrenter for deltakere i deltakerlignede selskaper, jf. skatteloven §§ 10-40 til 10-47. Disse forslagene knytter seg både til reglene for beregning av maksimalt kreditfradrag etter skatteloven § 16-21 og til reglene om avkorting av gjeld- og gjeldsrentefradrag etter skatteloven §§ 4-31 og 6-91. Forslagene hadde sammenheng med den foreslåtte omleggingen til bruttoformuesprinsippet for tilordning av gjeldsrenter. Flere høringsinstanser går imot forslagene av ligningsadministrative grunner. Departementet følger ikke opp disse forslagene.
1.10.5 Særlig om konsernbidrag
Etter gjeldende rett skal fradragsberettiget konsernbidrag i giverselskapet tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor nettoinntekten i selskapet for øvrig er tilordnet. Det har vært en viss usikkerhet med hensyn til hvilke prinsipper som skal gjelde for tilordning av skattepliktig konsernbidrag i mottakerselskapet, til henholdsvis norsk inntekt eller utenlandsinntekt. I Ot.prp. nr. 46 (1995-96) side 25 uttales at mottatt konsernbidrag skal fordeles etter hvor nettoinntekten i mottakerselskapet for øvrig er tilordnet, og det samme er lagt til grunn i skjema RF 1145 med tilhørende rettledning. Slik fordeling kan gi resultater i strid med lovens ordlyd og formål. I senere praksis fra Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter er det lagt til grunn at tilordningen skal skje etter nettoinntektsprinsippet, men bare slik at mottakerselskapet gis fradrag (kredit) for utenlandsk skatt som svarer til norsk skatt på den utenlandsinntekten som mottakerselskapets selv har oppebåret (såkalt ordinær kredit).
I høringsnotatet foreslås ingen endringer i reglene for å tilordne konsernbidrag mellom Norge og utlandet i giverselskapet. Det foreslås imidlertid der nye regler for tilordning i mottakerselskapet. Forslaget går ut på at mottakerselskapet skal få tilordnet et mottatt konsernbidrag mellom Norge og utlandet på nøyaktig samme måte som giverselskapet får tilordnet et avgitt konsernbidrag mellom Norge og utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c. Sammensetningen av nettoinntekten i giverselskapet vil da være avgjørende for hvilken inntekt mottaker får overført ved konsernbidrag. Med dette forslaget vil det ikke være mulig å transformere norsk inntekt til utenlandsinntekt, og det vil heller ikke være mulig å transformere inntekter fra en kategori utenlandsinntekt til en annen kategori utenlandsinntekt. Departementet legger i høringsnotatet til grunn at forslaget vil medføre noe merarbeid for skattyterne og skatteetaten.
Høringsinstansene har relativt få merknader til forslaget. Oljeindustriens Landsforening mener at forslaget innebærer en innstramming i forhold til gjeldene regler. Sentralskattekontoret for storbedrifter antar at forslaget vil bli mer ressurskrevende enn departementet forutsetter.
Under høringen har departementet også mottatt merknader fra Odin Forvaltning AS . Etter deres oppfatning er verken gjeldene regler eller forslaget i høringsnotatet egnet til å sikre nøytralitet mellom virksomhet som drives i konsern og virksomhet som drives gjennom flere avdelinger i ett selskap. Odin Forvaltning AS hevder at denne manglende nøytraliteten skyldes at avgitt konsernbidrag i giverselskapet skal tilordnes Norge eller utlandet på grunnlag av hvordan dette selskapets nettoinntekt for øvrig fordeler seg. Denne regelen medfører at et selskap som både har norsk inntekt og utenlandsinntekt får beregnet et lavere maksimalt kreditfradrag dersom selskapet yter konsernbidrag til et annet selskap. Odin Forvaltning AS anfører at mottakerselskapet sjelden vil få noen tilsvarende større rett til fradrag (kredit) for utenlandsk skatt som selskapet kan gjøre nytte av. På denne bakgrunn ber Odin Forvaltning AS departementet om å vurdere et alternativt forslag til tilordning av konsernbidrag i giver- og mottakerselskapet. Dette går ut på at konsernbidrag i giverselskapet først skal gå til fradrag i norsk nettoinntekt. Når denne er redusert til null, skal eventuelt overskytende ytet konsernbidrag redusere utenlandsinntekten i giverselskapet. Mottakerselskapet får overført samme type inntekt som giverselskapet avgir.
Departementet har vurdert forslaget fra Odin Forvaltning AS. En har kommet til at dette er bedre egnet til å sikre nøytralitet mellom virksomhet som drives i konsern og virksomhet som drives gjennom flere avdelinger i ett selskap, enn både gjeldende regel og forslaget i høringsnotatet. På denne bakgrunn vil departementet foreslå at avgitt konsernbidrag i giverselskapet skal tilordnes Norge så langt selskapet har nettoinntekt tilordnet Norge etter anvendelse av første til fjerde ledd i skattelovforskriften § 16-28-4. Avgitt konsernbidrag ut over dette tilordnes utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c. I mottakerselskapet skal konsernbidraget tilordnes Norge eller utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c, på samme måte som konsernbidraget tilordnes Norge eller utlandet i giverselskapet. Det vises til utkast til skattelovforskriften § 16-28-4 nytt femte ledd.
Som høringsnotatets forslag forutsetter også dette forslaget at måten konsernbidraget er tilordnet på i giverselskapet er kjent før konsernbidraget kan tilordnes mellom ulike inntektskategorier i mottakerselskapet. Etter ligningsloven § 4-4 nr. 5 plikter giver- og mottakerselskapet å gi diverse opplysninger som underbygger at vilkårene for å yte et fradragsberettiget konsernbidrag er oppfylt. Opplysningene skal gis av begge selskap som vedlegg til selvangivelsen. For å lette ligningsbehandlingen foreslås det inntatt et nytt siste punktum i ligningsloven § 4-4 nr. 5, der både giver- og mottakerselskap plikter å opplyse hvordan konsernbidraget skal tilordnes mellom de ulike inntektskategorier i giver- og mottakerselskapet.
1.11 Tilordning av inntekter og kostnader ved alternativ fordelingsmetode
Den alternative fordelingsmetoden er en framgangsmåte som Norge bruker i bestemte situasjoner for å unnta visse utenlandsinntekter fra beskatning, men samtidig sikre progresjon i beskatningen av de av skattyters inntekter som er skattepliktige til Norge. Metoden innebærer at det beregnes skatt på skattyters samlede inntekt, herunder den unntatte utenlandsinntekten. Skatten nedsettes deretter med den del av skatten som faller på den unntatte utenlandsinntekten. Progresjonen sikres ved at den unntatte utenlandsinntekten tas i betraktning ved beregning av skatten på de øvrige inntektene.
Det er gitt bestemmelser om den alternative fordelingsmetoden i skattelovforskriften § 16-28 del B. Metoden brukes i dag på lønnsinntekter som faller inn under den såkalte ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd, eller som er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale. Den brukes også på pensjon som oppebæres fra annet nordisk land, og som er unntatt fra beskatning i Norge etter den nordiske skatteavtalen. Metoden blir i dag ikke brukt på andre inntektsarter enn lønn og pensjon.
Den alternative fordelingsmetoden har klare fellestrekk med reglene for beregning av maksimalt kreditfradrag etter kreditmetoden. For å beregne skattenedsettelsen etter den alternative fordelingsmetoden må skattyters inntekter og kostnader tilordnes norsk inntekt og inntekter som omfattes av den alternative fordelingsmetoden. Regler om slik tilordning er gitt i skattelovforskriften § 16-28-22.
Departementet legger opp til at skattelovforskriften § 16-28-22 tilpasses i samsvar med de endringene som foreslås for tilordning av inntekter og kostnader ved beregning av maksimalt kreditfradrag i skattelovforskriften § 16-28-4. Det vises til avsnitt 1.10 foran. Dette innebærer at gjeldsrenter og andelshavers andel av kostnader i boligselskap skal tilordnes til Norge, og ikke til lønn eller pensjon som oppebæres fra utlandet. Videre foreslås endringer i reglene for tilordning av personlige lettelser og fradrag, herunder minstefradrag og personfradrag, av hensyn til våre EØS-rettslige forpliktelser. Det vises til utkast til endringer i § 16-28-22 i skattelovforskriften.
1.12 Økonomiske og administrative konsekvenser
Det foreligger lite statistikkgrunnlag på de områdene hvor det foreslås endringer, og det er derfor vanskelig å anslå de økonomiske virkningene av forslaget. Flere av enkeltforslagene representerer en lempning i forhold til gjeldende regler, der formålet er å fjerne rigide elementer i regelverket for å sikre at norske skattytere i mindre grad utsettes for internasjonal dobbeltbeskatning. Ett av forslagene innebærer en innstramming for å bedre reglenes treffsikkerhet. Samlet sett antar departementet at forslagene over tid vil gi et begrenset provenytap.
Forslaget til endringer medfører at kreditreglene samlet sett vil bli noe mer kompliserte enn gjeldende regler. I praksis gjelder det bare for virksomheter. Departementet antar at forslaget vil medføre noe økt ressursbruk for skattetaten og de berørte skattytere.
1.13 Ikrafttredelse
Departementet foreslår at endringene i skatteloven §§ 16-20 flg. skal tre i kraft straks og gis virkning fra og med inntektsåret 2007. Det foreslås at skatteloven § 16-22 nytt annet ledd likevel først skal gis virkning fra og med inntektsåret 2008.