2 Rederibeskatningen – tilpasninger til fritaksmetoden for aksjer, andeler i deltakerlignede selskaper mv.
2.1 Innledning og sammendrag
Ved lov 10. desember 2004 nr. 77 ble det vedtatt en fritaksmetode for beskatning av aksjeinntekter mv. i selskapssektoren, med virkning for utbytte som innvinnes fra og med inntektsåret 2004 og gevinster og tap som realiseres fra og med 26. mars 2004. I den forbindelse ble det foretatt flere endringer i rederiskatteordningen med sikte på å tilpasse ordningen til fritaksmetoden, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 6.5.8.1.
Departementet foreslår i denne proposisjonen en ytterligere tilpasning til fritaksmetoden for aksjer mv. Endringen innebærer at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved inntreden i ordningen skal justeres for eventuelle forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi for aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden.
Ved lov 17. juni 2005 nr. 74 ble fritaksmetodens anvendelsesområde utvidet til også å omfatte tilfeller der et aksjeselskap realiserer andel i et deltakerlignet selskap, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) kapittel 1. Lovendringen fikk virkning fra og med inntektsåret 2006. Denne utvidelsen av fritaksmetoden innebærer behov for tilpasninger i rederiskattereglene. I Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) under avsnitt 19.5.1 varslet departementet at en ville vurdere å komme med forslag til endringer i rederiskatteordningen med sikte på å tilpasse ordningen til fritaksmetoden for andeler i deltakerlignede selskaper.
Departementet foreslår i denne proposisjonen at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved inntreden i ordningen skal justeres for forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi for andeler i deltakerlignede selskaper som er omfattet av fritaksmetoden. Videre foreslås at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt skal reguleres med differansen mellom utgangsverdi og beregnet skattemessig verdi ved realisasjon av andeler i deltakerlignende selskap som er omfattet av fritaksmetoden. Det foreslås også at reglene om inntektsoppgjøret ved uttreden av rederiskatteordningen endres slik at andeler i deltakerlignede selskaper som er omfattet av fritaksmetoden tas med i utgangsverdien med beregnet skattemessig verdi.
Ved utformingen av forslagene til endringer for selskap som eier andeler i et deltakerlignet selskap, har departementet lagt vekt på at rederibeskattede deltakere og ordinært beskattede deltakere i så stor utstrekning som mulig skal likebehandles, slik at rederibeskattede deltakere skal få den samme skattebelastning som om de hadde vært ordinært beskattet, hvis en ser bort fra den skatteutsettelse for løpende driftsinntekter som ligger i rederiskatteordningen.
For aksjer i såkalte pool-samarbeid som er omfattet av fritaksmetoden foreslås det å presisere at disse skal behandles på samme måte som finansielle eiendeler som er omfattet av fritaksmetoden, med hensyn til reglene om konto for skattlagt inntekt og inntektsoppgjøret ved uttreden av rederiskatteordningen.
For aksjer i NOKUS-selskaper (norsk-kontrollert utenlandsk selskap i lavskattland) foreslås ingen endringer i denne proposisjonen. Departementet er imidlertid i startfasen av en bred gjennomgang av NOKUS-reglene, hvor vurderingen av virkningen av EF-domstolens avgjørelse i sak C-196/04 Cadbury Schweppes er gitt prioritet. I forbindelse med denne gjennomgangen vil departementet vurdere behovet for tilpasninger i rederiskatteordningen med hensyn til aksjer i selskaper som NOKUS-beskattes etter gjeldende bestemmelser.
2.2 Gjeldende rett
Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper som oppfyller nærmere fastsatte vilkår, kan velge å bli beskattet etter de særskilte rederibeskatningsreglene i skatteloven §§ 8-10 til 8-20.
Inntekter som opptjenes av selskaper innenfor rederiskatteordningen er i hovedregelen fritatt fra ordinær beskatning, jf. skatteloven § 8-15 første ledd. Unntak gjelder for selskapets netto finansinntekter, som beskattes på vanlig måte, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd.
Skattefritaket gjelder bare så lenge inntekten holdes innenfor selskaper som er omfattet av rederiskatteordningen. Når særskilt beskattet rederiselskap deler ut ubeskattet inntekt til eiere utenfor rederiskatteordningen, beskattes inntekten med 28 prosent på selskapets hånd, jf. skatteloven § 8-15 femte ledd. Ved uttreden fra rederiskatteordningen skal det foretas et inntektsoppgjør som medfører at selskapets ubeskattede inntekt kommer til beskatning, jf. skatteloven § 8-17 annet ledd. Utgangsverdien ved inntektsoppgjøret skal i hovedregelen fastsettes til markedsverdien av selskapets eiendeler med fradrag for gjeld, mens inngangsverdien settes lik beskattet kapital, jf. henholdsvis annet og tredje punktum i skatteloven § 8-17 annet ledd. Den beregnede gevinsten eller det beregnede tapet skal føres på selskapets gevinst- og tapskonto, noe som innebærer en inntektsføring eller fradragsføring med 20 prosent av gjenstående gevinst eller tap per år.
For å holde rede på størrelsen tilbakeholdt skattlagt inntekt i selskapet så lenge det er innenfor ordningen, er selskapet pålagt å føre en særskilt konto for denne størrelsen, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd. Den inngående saldoen på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt i inntredenåret settes, for selskap som ikke er nystiftet, lik selskapets totale egenkapital med fradrag for innbetalt aksjekapital og overkurs, og korrigert for egenkapitalandelen av netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum. Dette innebærer at de skattemessige verdier i selskapet, utover innbetalt aksjekapital og overkurs, framkommer på kontoen ved inntreden.
Dersom selskapet ved inntreden eier aksjer i et annet selskap, kan det være RISK-beløp fra tidligere år knyttet til disse aksjene. Slike RISK-beløp tas ikke i betraktning ved etableringen av konto for skattlagt inntekt (om aksjer omfattet av fritaksmetoden, se nedenfor under avsnitt 2.3.1).
For andeler i deltakerlignede selskaper vil det normalt være en differanse mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi av andelen. Den skattemessige verdien for andeler i deltakerlignende selskaper tilsvarer deltakerens andel av det deltakerlignede selskapets skattemessige verdier, men korrigert for individuelle skatteposisjoner som vedrører andelen, for eksempel over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper. Differansen mellom skattemessig og regnskapsmessig verdi av andeler i deltakerlignede selskaper ville fram til og med inntektsåret 2005 framkomme som en midlertidig forskjell. Fra og med inntektsåret 2006 vil det imidlertid for andeler i deltakerlignede selskaper som omfattes av fritaksmetoden normalt ikke lenger føres midlertidige forskjeller, jf. avsnitt 2.3.1 nedenfor.
Mens selskapet er innenfor rederiskatteordningen, skal skattepliktige inntekter legges til kontoen for tilbakeholdt skattlagt inntekt, mens utlignet skatt og utdelinger bestående av beskattet inntekt trekkes fra. Utdeling av beskattet inntekt fra et selskap innenfor ordningen til et annet, legges til konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt i det mottakende selskapet.
Innføringen av fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter mv. i selskapssektoren nødvendiggjorde endringer i reglene om konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt. For å hindre at realiserte finansinntekter og -tap knyttet til aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden blir beskattet ved utbytteutdeling fra det rederibeskattede selskapet eller at de kommer til beskatning/fradrag ved uttreden av rederiskatteordningen, ble det vedtatt en endring slik at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt skal reguleres med finansinntekter og tap som er unntatt fra beskatning eller fradragsføring etter skatteloven § 2-38, og for gevinst og tap ved realisasjon av aksjer i underliggende rederibeskattet selskap, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd femte og sjette punktum.
Det følger av overgangsregel A til endringen i § 8-15 tredje ledd at RISK-beløp ikke skal tas i betraktning ved regulering av konto for tilbakeholdt beskattet inntekt med gevinst/tap som er realisert i perioden fra og med 26. mars 2004 til og med 31. desember 2005. Det samme vil gjelde der gevinsten/tapet er realisert etter avviklingen av RISK-metoden fra og med inntektsåret 2006. Det vises til omtalen av disse endringene i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 6.5.8.1 (v).
Det ble også gjort endringer i bestemmelsene om uttreden av rederiskatteordningen. For å unngå et skatteoppgjør for selskapenes urealiserte gevinst/tap på finansielle eiendeler som omfattes av fritaksmetoden ved uttreden av rederiskatteordningen, ble det gjort en endring i skatteloven § 8-17 annet ledd annet punktum, slik at disse eiendelene medregnes i utgangsverdien med sin kostpris. Med kostpris menes skattemessig kostpris, men slik at eventuelle RISK-beløp for aksjer ikke tas i betraktning. Det vises til omtalen av disse endringene i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 6.5.8.1 (vi).
Endringene i rederiskatteordningen som ble gjort i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden for aksjer mv. omfattet ikke aksjer i NOKUS-selskaper. For aksjer i slike selskaper skal det ikke reguleres for gevinst eller tap ved realisasjon, og aksjene skal medregnes i utgangsverdien ved inntektsoppgjøret ved uttreden med sin markedsverdi.
2.3 Departementets vurderinger
2.3.1 Etablering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt
I dette avsnittet foreslås endringer i bestemmelsene om etablering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt for selskaper som eier eiendeler som omfattes av skattefritaket ved realisasjon etter skatteloven § 2-38. Dette kan gjelde eierandeler i aksjeselskaper og lignende, derivater med aksjer mv. som underliggende objekt og andeler i deltakerlignede selskaper, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd.
Skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum gir anvisning på hvordan konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt skal fastsettes for selskaper som trer inn i rederiskatteordningen. Etter bestemmelsen skal inngående saldo på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt settes lik aksjeselskapets eller allmennaksjeselskapets totale egenkapital, med fradrag for innbetalt aksjekapital og overkurs, og korrigert for egenkapitalandelen av netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessig og skattmessige verdier. Formålet med bestemmelsen er å komme fram til hvilke skattlagte verdier selskapet tar med seg inn i ordningen.
For et selskap som trådte inn i rederiskatteordningen før innføringen av fritaksmetoden for aksjer mv. (dvs. at selskapet trådte inn 1. januar 2004 eller tidligere), ble verdien av aksjer mv. tillagt konto for beskattet inntekt med sin skattemessige kostpris på inntredentidspunktet, uten regulering for eventuelle RISK-beløp, jf. avsnitt 2.2.
Tilsvarende ble andeler i deltakerlignende selskaper, før utvidelsen av fritaksmetoden til å gjelde tilfeller der et aksjeselskap realiserer slike andeler (dvs. at selskapet trådte inn 1. januar 2005 eller tidligere), tillagt konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt med andelenes skattemessige verdi på inntredenstidspunktet. Den skattemessige verdien av andelen gjenspeiler hva som er skattlagt kapital knyttet til andelen i det deltakerlignede selskapet ved inntreden. Dette tilsvarer som nevnt i avsnitt 2.2 deltakerens andel av de skattemessige verdiene i det deltakerlignede selskapet, men korrigert for individuelle posisjoner som for eksempel over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper.
Etter innføringen av fritaksmetoden vil det normalt ikke lenger bli ført midlertidige forskjeller for eiendeler som omfattes av metoden. Eiendeler som omfattes av fritaksmetoden vil derfor etter gjeldende bestemmelser bli tillagt konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt med den verdi eiendelene utgjør av den regnskapsmessige egenkapitalen. Den regnskapsmessige verdien kan for aksjer i visse tilfeller avvike fra den skattemessige verdien, blant annet som følge av at den regnskapsmessige verdien på aksjer mv. kan skrives opp eller ned, jf. regnskapsloven (lov 17. juli 1998 nr. 56) kapittel 5. For andeler i deltakerlignede selskaper vil den regnskapsmessige verdien i praksis alltid være en annen enn den skattemessige verdien. Dette fordi de skattemessige og regnskapsmessige verdier for det deltakerlignede selskapet normalt vil være forskjellige, eller fordi eierselskapet fører andelen i sitt regnskap etter kostprismetoden. Den verdien en aksje, andel eller lignende blir tillagt konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt med etter gjeldende rett, kan således avvike fra hva som er eiendelens skattemessige verdi.
Som nevnt under avsnitt 2.2, ble det i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden for aksjer mv. foretatt endringer i bestemmelsene om inntektsoppgjøret ved uttreden av rederiskatteordningen (jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 6.5.8.1 (vi) og lov 10. desember 2004 nr. 77). Etter endringene skal aksjer mv. som ville vært fritatt for beskatning ved realisasjon etter skatteloven § 2-38 tas med i utgangsverdien ved inntektsoppgjøret med sin skattemessige kostpris.
Under avsnitt 2.3.3 nedenfor foreslås det endringer i reglene om beregning av utgangsverdi for andeler i deltakerlignede selskaper ved inntektsoppgjøret ved uttreden fra rederiskatteordningen. Forslaget innebærer at utgangsverdien for andeler i deltakerlignede selskaper skal medregnes til utgangsverdien ved inntektsoppgjøret med andelens beregnede skattemessige verdi.
Det ovennevnte innebærer at dersom eiendeler som omfattes av fritaksmetoden tillegges konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt med sin regnskapsmessige verdi, og denne verdien er høyere enn eiendelens skattemessige verdi, vil differansen mellom regnskapsmessig verdi og skattemessig verdi ved inntreden komme til fradrag ved inntektsoppgjøret ved uttreden, det vil si at den tilsvarende delen av opptjent og ubeskattet driftsinntekt vil bli endelig skattefri på selskapets hånd. Motsatt vil det i tilfeller der regnskapsmessig verdi er lavere enn skattemessig verdi ved inntreden, skje en beskatning av denne differansen ved uttreden. Disse effektene er ikke i samsvar med forutsetningene for fritaksmetoden og rederiskatteordningen.
Det er på denne bakgrunn nødvendig å endre bestemmelsene om etablering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt, slik at aksjer og andeler i deltakerlignede selskaper mv. i alle tilfeller skal tillegges konto for skattlagt inntekt med sin skattemessige verdi på inntredentidspunktet.
Departementet foreslår derfor at skatteloven § 8-15 tredje ledd endres slik at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved inntreden i ordningen skal reguleres med differanse mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi for eiendeler omfattet av fritaksmetoden.
Den skattemessige verdien av en andel i et deltakerlignet selskap vil tilsvare deltakerens andel av det deltakerlignede selskapets skattemessige verdier ved inntreden, men korrigert for individuelle skatteposisjoner som vedrører andelen, for eksempel over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper. Fra og med inntektsåret 2006 beregnes det ikke lenger over- eller underpris ved kjøp av andeler i deltakerlignede selskaper som ikke er kommandittselskaper. Dette innebærer at over- eller underpris for andeler i deltakerlignede selskaper som ikke er kommandittselskaper må fastsettes særskilt ved inntreden i rederiskatteordningen, der andelen er kjøpt i 2006 eller senere.
Det vil i noen tilfeller kunne oppstå midlertidige forskjeller knyttet til andeler i deltakerlignede selskaper også etter utvidelsen av fritaksmetoden til å gjelde tilfeller der et aksjeselskap realiserer en andel i et deltakerlignet selskap fra og med inntektsåret 2006. I slike tilfeller må det påses at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ikke korrigeres for den midlertidige forskjellen to ganger, ved at den inngår både i korrigeringen for egenkapitalandel av midlertidige forskjeller etter skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum og ved korrigeringen for differanse mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi av andelen som beskrevet ovenfor. Sagt på en annen måte er det den skattemessige verdien av andelen, beregnet etter de prinsipper som gjaldt før utvidelsen av fritaksmetoden til å gjelde tilfeller der et aksjeselskap realiserer en andel i et deltakerlignet selskap, som skal tillegges konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved inntreden i rederiskatteordningen.
Inntreden i rederiskatteordningen skjer alltid med virkning fra og med 1. januar i et inntektsår. Endringene i bestemmelsene om etablering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt foreslås å tre i kraft med virkning for selskap som trer inn i ordningen 1. januar 2006 eller senere. Bare et fåtall selskaper har trådt inn i rederiskatteordningen 1. januar 2005, og etter det departementet kjenner til er problemstillingen med forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi på inntredentidspunktet for aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden ikke aktuell for disse selskapene. For andeler i deltakerlignede selskaper vil problemstillingen under enhver omstendighet ikke være aktuell tidligere enn 1. januar 2006.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-15 tredje ledd.
2.3.2 Regulering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper
Som nevnt under avsnitt 2.2, ble det i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden for aksjer mv. foretatt endringer i bestemmelsene i skatteloven § 8-15 tredje ledd, slik at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt skal reguleres med finansinntekter og -tap som er unntatt fra beskatning eller fradragsføring etter skatteloven § 2-38, og for gevinst og tap ved realisasjon av aksjer i underliggende rederibeskattet selskap (jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 6.5.8.1 (v) og lov 10. desember 2004 nr. 77).
Gevinst/tap på andeler i deltakerlignede selskaper omfattes ikke av skatteloven § 8-15 tredje ledd femte punktum. Etter utvidelsen av fritaksmetoden til å omfatte tilfeller der aksjeselskaper realiserer andeler i deltakerlignede selskaper med virkning fra og med 2006 er det imidlertid behov for endringer slik at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt reguleres også ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper som omfattes av fritaksmetoden.
Den løpende driftsinntekten i et deltakerlignet selskap vil, for en ordinært beskattet deltaker, ha blitt beskattet løpende. Slike løpende inntekter vil, dersom de beholdes i selskapet, ha blitt lagt til den skattemessige verdien av andelen. Ved realisasjon av andelen i det deltakerlignede selskapet vil beregnet gevinst derfor kun gjenspeile verdistigning/-tap knyttet til driftsmidlene i selskapet. På grunn av fritaksmetoden vil denne verdistigningen/-tapet ikke komme til beskatning/fradrag på den selgende deltakers hånd. Først ved oppløsning av det deltakerlignede selskapet eller ved realisasjon av driftsmidlene vil verdistigningen/-tapet knyttet til driftsmidlene komme til beskatning/fradrag, for den deltaker som eier andelen på dette tidspunktet.
I motsetning til situasjonen for en ordinært beskattet deltaker, vil andelen av den løpende driftsinntekten som faller på en rederibeskattet deltaker, ikke ha vært gjenstand for løpende beskatning. Denne inntekten skal komme til beskatning når den selgende deltakeren senere trer ut av ordningen eller deler ut utbytte. Ved salg av andel i deltakerlignet selskap må det derfor ikke foretas noen regulering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt med verdistigning på andelen som skyldes opptjent ubeskattet driftsinntekt i det deltakerlignede selskapet. Tilsvarende må det ikke reguleres for verditap på andelen som skyldes driftsunderskudd i det deltakerlignede selskapet. Det må imidlertid reguleres for verdistigning/-tap på andelen som skyldes verdistigning/-tap på driftsmidlene i det deltakerlignede selskapet. Dette fordi verdistigningen/-tapet på driftsmidlene i det deltakerlignede selskapet ikke skal komme til beskatning/fradrag før driftsmidlene selges eller det deltakerlignende selskapet oppløses, og da på den skattyter som eier andelen på dette tidspunktet.
En framgangsmåte som beskrevet over, dvs. at bare latent gevinst/tap som knytter seg til verdistigning på driftsmidler i et deltakerlignet selskap skal legges til/trekkes fra konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved realisasjon av andelen, sikrer at beskatningen som knytter seg til verdistigning/-tap for driftsmidler blir den samme, uansett om deltakeren er rederibeskattet eller ordinært beskattet.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslår departementet at konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt reguleres med differansen mellom utgangsverdien og beregnet skattemessig verdi av andelen på realisasjonstidspunktet.
Hvor det deltakerlignede selskapet på realisasjonstidspunktet også har deltakere utenfor ordningen med skatteplikt til Norge, skal den skattemessige verdien av andelen på realisasjonstidspunktet settes til deltakerens andel av de skattmessige verdier som er beregnet for selskapet, men korrigert for individuelle posisjoner som for eksempel over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper.
I tilfeller hvor det deltakerlignede selskapet på tidspunktet for realisasjon ikke har deltakere utenfor ordningen med skatteplikt til Norge, vil det ikke foreligge skattemessige verdier for selskapet som kan danne utgangspunkt for beregning av andelens skattemessig verdi. For å beregne den skattemessige verdien for andelen i slike tilfeller må det tas utgangspunkt i deltakerens andel av den bokførte verdien av finansaktiva og gjeld og deltakerens andel av en beregnet nedskrevet verdi av driftsmidler. Det må så korrigeres for individuelle skatteposisjoner, herunder over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper. For en deltaker som har ervervet andelen i den perioden deltakeren var innenfor rederiskatteordningen, vil over- eller underpris måtte beregnes som differansen mellom kjøpesummen og en beregnet skattemessig verdi på kjøpstidspunktet som beskrevet ovenfor.
For det tilfelle at det skulle vise seg å bli behov for å fastsette nærmere regler om beregning av skattemessig verdi, foreslås det at departementet gis forskriftshjemmel til å fastsette slike regler.
For å sikre at verdistigning/-tap på driftsmidler i det deltakerlignede selskapet kommer til beskatning/fradrag for senere deltaker, må de nedskrevne verdiene av selskapets driftsmidler som er beregnet etter foregående avsnitt videreføres for denne kjøperen av andelen, dvs. at det ikke skal fastsettes nye skattemessige verdier på grunnlag av markedsverdier på realisasjonstidspunktet for en eventuell kjøper utenfor ordningen. Departementet foreslår å lovfeste dette i skatteloven § 8-15 tredje ledd.
I Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 6.5.8.1 (v) vedrørende korrigering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved realisasjon av aksjer mv., uttalte departementet at den der foreslåtte regel om regulering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt med gevinst knyttet til realisasjon av aksjer mv., kunne gi skattemessige incentiver til at selskap innenfor rederiskatteordningen overdrar aksjer omfattet av fritaksmetoden til nærstående. For å motvirke slike tilpasningsmuligheter ble det innført et unntak, slik at gevinst ved overføring av aksjer mv. til nærstående, ikke skal føres på konto for beskattet inntekt, jf. § 8-15 tredje ledd sjuende, åttende og niende punktum. Tilsvarende hensyn gjør seg gjeldende ved overføring av andeler i deltakerlignende selskaper til nærstående. Det foreslås derfor at unntaket for overføring til nærstående skal gjelde også ved realisasjon av andeler i deltakerlignende selskaper. Det vises til de vurderingene som framkommer i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 6.5.8.1 (v).
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-15 tredje ledd.
2.3.3 Inntektsoppgjøret ved uttreden for selskaper som har andeler i deltakerlignede selskaper
Ved uttreden av rederiskatteordningen skal det foretas et inntektsoppgjør, jf. skatteloven § 8-17 annet ledd. Utgangsverdien ved dette inntektsoppgjøret fastsettes til summen av kostpris for selskapets finansielle eiendeler som ville vært fritatt for beskatning etter fritaksmetoden, kostpris for aksjer i rederibeskattede selskap og markedspris for selskapets øvrige eiendeler, jf. skatteloven § 8-17 annet ledd annet punktum.
Andel i deltakerlignet selskap omfattes ikke av begrepet «finansiell eiendel» i skatteloven § 8-17 annet ledd annet punktum. Andeler i deltakerlignede selskaper skal derfor etter gjeldende rett medregnes i utgangsverdien ved inntektsoppgjøret med sin markedsverdi. Dette innebærer at det ved uttreden skjer et oppgjør for driftsinntekter som har vært opptjent gjennom underliggende deltakerlignede selskaper, og som har vært fritatt for løpende beskatning. Dette er i samsvar med de bærende hensyn for reglene om inntektsoppgjøret. Ved å medregne markedsverdien for andelen i inntektsoppgjøret vil imidlertid også verdistigning knyttet til driftsmidler i det deltakerlignede selskapet komme til beskatning ved uttreden. Tilsvarende vil tap knyttet til driftsmidler i det deltakerlignede selskapet komme til fradrag.
Etter gjeldende regler vil selskaper etter uttreden av rederiskatteordningen få anledning til å avskrive sine driftsmidler i form av skip, rigger mv. med 14 prosent av gjenstående saldo per år, jf. skatteloven § 14-43 første ledd bokstav e. Avskrivningsgrunnlaget skal som hovedregel fastsettes på grunnlag av driftsmidlenes markedsverdi ved uttreden.
Unntak fra regelen om at avskrivningsgrunnlaget skal fastsettes på grunnlag av driftsmidlenes markedsverdi ved uttreden gjelder der et selskap eier et driftsmiddel gjennom et deltakerlignet selskap, og det er fastsatt et avskrivningsgrunnlag for driftsmiddelet til bruk ved fastsettelsen av inntekt fra det deltakerlignede selskapet for deltakere utenfor rederiskatteordningen. I slike tilfeller skal det ikke fastsettes et nytt avskrivningsgrunnlag på grunnlag av markedsverdien ved uttreden.
Etter tidligere regler (fram til og med inntektsåret 2005) ville imidlertid differansen mellom deltakerens andel av avskrivningsgrunnlaget ved uttreden og deltakerens andel av markedsverdien for driftsmiddelet ved uttreden framkomme som over- eller underpris for andelen. Etter utvidelsen av fritaksmetodens anvendelsesområde med virkning fra og med inntektsåret 2006 til å omfatte tilfeller der et aksjeselskap realiserer andel i et deltakerlignet selskap, vil en eventuell differanse mellom deltakerens andel av avskrivningsgrunnlaget og deltakerens andel av markedsverdien for driftsmiddelet ved uttreden av rederiskatteordningen ikke lenger framkomme som en over- eller underpris for andelen.
I Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) avsnitt 19.5.1 uttalte Finansdepartementet at en ville vurdere nærmere om utvidelsen av fritaksmetoden til å omfatte tilfeller der et aksjeselskap realiserer andel i et deltakerlignet selskap gir grunn til å foreslå endringer i bestemmelsene i skatteloven § 8-17 om beregning av gevinst eller tap ved uttreden av rederiskatteordningen.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslår departementet at bestemmelsene om inntektsoppgjøret ved uttreden fra rederiskatteordningen endres, slik at andeler i deltakerlignede selskaper omfattet av fritaksmetoden medregnes i utgangsverdien med en beregnet skattemessig verdi. Dette sikrer at driftsinntekter som er opptjent gjennom det deltakerlignede selskapet kommer til beskatning ved uttreden. Samtidig vil verdistigning eller -tap på driftsmidler ikke komme til beskatning eller fradrag ved uttreden. På dette punktet innebærer den løsning som foreslås en likestilling av deltakere henholdsvis innenfor og utenfor rederiskatteordningen, ved at verdistigning og -tap på driftsmidler i det deltakerlignede selskapet kommer til beskatning eller fradrag på den deltaker som eier andelen ved salg av driftsmidlene eller ved oppløsning av selskapet.
Den skattemessige verdien av andelen i et deltakerlignet selskap vil for en ordinært beskattet deltaker svare til deltakerens andel av de skattemessige verdiene i selskapet, korrigert for individuelle skatteposisjoner, for eksempel over- eller underpris og framførbare underskudd på grunn av fradragsrammen for kommandittselskaper. Hvor det deltakerlignede selskapet på uttredentidspunktet også har deltakere utenfor rederiskatteordningen med ordinær skatteplikt til Norge, vil den skattemessige verdien av andelen for deltakeren som trer ut av ordningen fastsettes med utgangspunkt i de skattmessige verdiene i det deltakerlignede selskapet som er beregnet til bruk for ligningen av de ordinært beskattede deltakerne, korrigert for individuelle skatteposisjoner.
I tilfeller hvor det deltakerlignede selskapet ikke har deltakere utenfor ordningen med ordinær skatteplikt til Norge på uttredentidspunktet, vil det ikke foreligge skattemessige verdier for det deltakerlignede selskapet som kan danne utgangspunkt for beregning av andelens skattemessige verdi. For å beregne en skattemessig verdi for andelen må det i slike tilfeller tas utgangspunkt i bokført verdi av finansaktiva og gjeld i det deltakerlignede selskapet, og en beregnet nedskrevet verdi av det deltakerlignede selskapets driftsmidler. Det må også her tas hensyn til deltakerens individuelle skatteposisjoner. For det tilfelle at det skulle vise seg å bli behov for å utforme nærmere regler om beregning av skattemessig verdi av andeler, foreslås det at departementet gis forskriftshjemmel til å gi slike regler.
Beregningen av skattemessig verdi for andelen som beskrevet i de to foregående avsnittene, skjer på samme måte som ved beregning av skattemessige verdi ved realisasjon av andel, jf. avsnitt 2.3.2.
Der det er beregnet en skattemessig verdi for andelen som beskrevet over, og det på tidspunktet for uttreden ikke er andre deltakere med ordinær skatteplikt til Norge, må de beregnede nedskrevne verdiene av driftsmidlene videreføres i det deltakerlignede selskapet etter uttreden (jf. den tilsvarende problemstillingen ved realisasjon av andel som er omtalt under avsnitt 2.3.2). Dette for å sikre at latent gevinst/tap på uttredentidspunktet tas i betraktning ved et senere gevinst-/tapsoppgjør for driftsmidlene. Det foreslås at dette presiseres i skatteloven § 8-17 annet ledd.
Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-17 annet ledd.
2.4 Økonomiske og administrative konsekvenser
De endringer som foreslås i kapitlet her innebærer at det i enkelte tilfeller må beregnes skattemessige verdier for deltakerlignede selskaper, der slike verdier ikke foreligger. Forslagene vil derfor kunne føre til noe merarbeid for skattytere og skatteetaten.
Det antas at endringene som foreslås ikke vil ha provenyvirkninger, utover de provenyvirkninger som ble anslått i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden for aksjer mv. og for andeler i deltakerlignede selskaper, og som forutsetningsvis innbefattet virkningen av fritaksmetoden for selskaper som beskattes innenfor den særlige rederiskatteordningen.
2.5 Ikrafttredelse
Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.