3 Generelt om regulering av revisorer og revisjon
I NOU 1997:9 kap. 3 er det gitt en redegjørelse for historisk utvikling og status når det gjelder reguleringen av revisorer og revisjon. Når det gjelder bakgrunnen for revisjonsordningen skriver utvalget bl.a. (NOU 1997:9 s. 22):
«Den private revisjon i Norge oppsto først i forbindelse med bank- og forsikringsvesenets framvekst i første halvdel av forrige århundre. En vesentlig årsak til at det ble etablert en revisjonsordning var eiernes behov for kontroll av lederne av den virksomhet de eide. Etterhvert fant også andre interessegrupper at det var behov for kontroll for beskyttelse av deres interesser. Dette gjaldt kreditorer, de ansatte, allmennheten og det offentlige. Først ved århundreskiftet begynte utviklingen av det revisjonsvesen vi kjenner i dag.
Revisjon utviklet seg til et eget fag med egne yrkesutøvere som det etter hvert ble stilt strenge krav til både når det gjeldt faglige kvalifikasjoner og uavhengighet. Den historiske utviklingen i Norge har fulgt de samme linjer som i land det er naturlig å sammenligne seg med, først og fremst de nordiske og anglo-saksiske land. Utviklingen innen regnskap og revisjon har fulgt hverandre parallelt. På grunn av sine kunnskaper og sin erfaring på det regnskapsmessige området og på beslektede områder, har revisorer etter hert påtatt seg en rekke arbeidsoppgaver i tillegg til revisjon. Dette kan være forskjellige former for konsulentvirksomhet for den klient han reviderer og det kan være spesialoppdrag for andre.»
Det er i dag gitt regler om plikt til å benytte godkjent revisor for regnskapspliktige (revisjonsplikt), revisjonspliktens omfang, vilkår for godkjenning som revisor og revisors plikter i forbindelse med revisjonen.
Utvalget viser til at formålet med revisjonen i følge «Norm om grunnleggende prinsipper for revisjon», er å dekke behovene for profesjonell og uavhengig etterprøving og bekreftelse av økonomisk revisjon. Departementets forslag til lovregler bygger i likhet med gjeldende regler på at dette formålet tilsier at regnskapspliktige skal ha plikt til å påse at regnskapet revideres av revisor eller revisjonsselskap som oppfyller nærmere angitte krav til utdannelse og erfaring mv.
Som det fremgår i pkt. 2.6 har departementet lagt til grunn et skille mellom revisjon av årsregnskap for revisjonspliktig (tilsvarende det utvalget omtaler som finansiell revisjon) og andre typer tjenester som kan ytes av revisor. For å sikre en profesjonell og uavhengig etterprøving og bekreftelse av den økonomiske informasjonen som fremgår av årsregnskapet, må det foretas en avgrensing av hvilke oppgaver og plikter som omfattes av årsregnskapsrevisjonen og hvilke oppgaver revisor i tillegg bør kunne utføre for den revisjonspliktige uten å komme i konflikt med det uavhengighetskravet som må gjelde i forbindelse med årsregnskapsrevisjonen. Når det gjelder innholdet i revisjonen uttaler utvalget bl.a. (NOU 1997:9 s. 27 flg.):
«Loven regulerer i liten grad innhold og gjennomføring av revisjonen, men henviser til den rettslige standard «god revisjonsskikk». Revisjonsstandarder eller god revisjonsskikk må ikke forveksles med revisjonsmetodikk eller revisjonshandlinger. God revisjonsskikk kan tilfredsstilles på forskjellige måter gjennom bruk av forskjellge revisjonshandlinger. Det er ingen lover eller forskrifter som regulerer hvordan en revisjon skal gjennomføres i praksis.
Revisjonsselskapene (spesielt de store internasjonale) og revisorforeningene bruker betydelige ressurser på å utvikle metodikker som skal sikre kvalitet og effektivitet ved gjennomføringen av revisjonen.
Revisors metodikk vil inneholde
risikovurderinger og revisjonsplan
programmer for vurdering av internkontroll
programmer for verifikasjon av årsoppgjøret
standarder for dokumentasjon og arkivering
kvalitetssikring. (...)
Behovet for kontroll for å forhindre «underslag og besvikelser» er av Revisorutvalget av 1953 formulert i deres motiver av 1956, som et av hovedmålene for å ha en plikt til å velge revisor. Revisjon innrettet for å avdekke misligheter anses imidlertid i dag ikke å inngå som noen frittstående del av den ordinære revisjonen. Dersom revisor under den løpende revisjon likevel oppdager forhold som kan tyde på underslag, må revisor undersøke forholdet nærmere.
Det er et gap mellom hva revisorene har beskrevet gjennom standarder som sine oppgaver og det mange av interessentene forventer at revisor gjør for å forhindre eller avdekke misligheter. Dette diskuteres i mange land, men Utvalget er ikke kjent med at mislighetsrevisjon er regulert i noe land. EUs regler omhandler heller ikke dette konkret.»
Utvalget viser til at det i Norge har utviklet seg forskjellige former for revisjon med formål primært å sikre foretakenes egen virksomhet og ledelsens ansvar i denne forbindelse. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 29-30):
«I Norge har det utviklet seg forskjellige former for revisjon med formål primært å sikre foretakenes egen virksomhet og ledelsens ansvar i denne forbindelse. Innen bank var det dessuten helt inn på 80-tallet vanlig at ansatte revisorer også ivaretok den lovebestemte oppgaven som er omtalt i utredningens pkt.3.1. Utviklingen av de interne revisjonsformer har skjedd på ulike måter:
Multinasjonale konserner etablerte i flere norske datterselskap i årene etter siste verdenskrig interne revisjonsavdelinger hvor det operasjonelle revisjonsformålet sto sentralt. Også rene norske konsern innførte etter hvert tilsvarende revisjon. Dette hadde sin bakgrunn i morselskapets behov for kontroll med at virksomheten i datterselskapene fulgte de mål og prinsipper i virksomheten som var forutsatt fra konsernledelsen, og at det ikke oppsto uventede tapssituasjoner på grunn av svikt i linjeledelsen. Denne revisjonen har således hatt en klar operasjonell karakter allerede fra første stund. Utviklingen går i retning av i særlig grad å vektlegge foretakets evne og rutiner for måloppnåelse og effektivitet. Således fjerner denne revisjonsformen seg ytterligere fra finansiell revisjon.
Den lovbestemte bekreftelsen av årsoppgjøret i forretnings- og sparebanker i Norge ble tidligere utført av interne, ansatte revisorer. Banklovene og Bankinspeksjonens spesielle revisjonsforskrifter la grunnlaget for denne faste knytningen mellom revisor og banken. Et resultat av denne knytningen ble imidlertid at bankrevisorene etterhvert kom til å utføre mer omfattende revisjonshandlinger enn hva de var lovpålagt å utføre. For bankledelsen var det naturlig at deres revisor relativt detaljert også vurderte og testet sikkerhet og kvalitet i bankens forskjellige rutiner,- d.v.s. revisjon med operasjonelle formål. Avgrensningen mellom de lovpålagte og mer internt rettede revisjonsformålene var imidlertid uklar, og revisjonsavdelingene var ofte i liten grad særlig bevisste denne funksjonsdelingen. Først ved Kredittilsynets «Forskrift for forretningsbanker og sparebanker om klargjøring av kontrollansvar, dokumentasjon og bekreftelse av den interne kontroll» av 15. januar 1994 ble bankene pålagt en begrenset intern operasjonell revisjonsplikt. I denne forskriftens § 3-2 kreves det en årlig rapport om den interne kontrollens kvalitet til styret og daglig leder fra «den interne revisjonen eller annen instans utenom den operative organisasjonen». I slutten av 80-årene ble ordningen med at internt ansatte revisorer kunne utføre den lovbestemte bekreftelsen av årsoppgjøret i banker fjernet, og funksjonen overført til eksterne, valgte revisorer. I praksis har de interne revisjonsavdelinger i stor grad fortsatt å utføre finansiell revisjon, men nå som en ikke lovpålagt sikring for bankens ledelse.
På en del områder har det i løpet av de siste 10 årene, som en del av, eller i tillegg til, operasjonell revisjon, og spesielt i større private foretak, fremkommet et behov for uavhengig spesialistgjennomgang av visse deler av virksomheten for
å sikre ledelsen mot uforutsette tap ( f.eks. på IT- eller mislighetsområdet)
å gi trygghet for foretakets ledelse, kunder og leverandører om at forutsatte prosedyrer rundt produksjonsprosessen blir gjennomført i tråd med standarder, avtaler og kjente prinsipper (kvalitetsrevisjon)
å sikre ansatte, ledelse og samfunnet rundt bedriften at lovbestemmelser vedr. helse, miljø og sikkerhet blir fulgt (HMS-revisjon).
Alle disse spesielle former for revisjon er av operasjonelle kakater. Først i de senere år har man mer bevisst sett fellestrekkene i de forskjellige operasjonelle revisjonsformene.
Intern revisjon har opprinnelig kun vært utført av revisorer ansatt i fortaket, - gjerne i en egen revisjonsavdeling på siden av foretakets linjeorganisasjon under foretakets ledelse for å styrke uavhengighet. De senere år har dog enkelte foretak engasjert revisorer utenfra med spesialkompetanse innen operasjonell revisjon for å dekke denne funksjonen for foretaksledelsen. I denne forbindelse synes det også som betegnelsen «intern» benyttes mer og mer i betydningen at funksjonen dekker internt behov,- og ikke henspeiler på plasseringen i organisasjonen.»
Når det gjelder skillet mellom revisjon og tilleggstjenester i form av rådgivning uttaler utvalget bl.a. (NOU 1997:9 s. 28):
«I tillegg har revisorforeningene avgitt uttalelsene « Regler for god revisorskikk vedrørende rådgivning» (av 14. desember 1990) og «Forholdet mellom revisjon og rådgivning for den valgte revisor» ( av 8. november 1992).
Disse uttalelsene gir en oversikt over problemstillingen og inneholder eksempler som illustrerer skillet mellom revisjon og rådgivning. Uttalelsen vedrørende forholdet mellom revisjon og rådgivning trekker opp et skille mellom lovbestemt revisjon og annen revisjonsmessig bistand. Den skiller også mellom regnskapsteknisk bistand og konsulentbistand den valgte revisor kan utføre. Sammen med de utfyllende eksempler som er tatt med, gir uttalelsen en oversikt over problemstillingen.
Det illustreres i de nevnte uttalelser at det er tjenestenes art og ikke omfang som er det avgjørende. Normalt vil volumet av tilleggstjenester variere sterkt fra år til år. Så lenge bistanden ikke medfører at revisor deltar i beslutningsprosessen, kommer med forslag til verdsettelse av balanseposter eller på annen måte opptrer i strid med lover og regler, kan revisor uavhengig av omfanget av dette arbeidet yte bistand til sine revisjonsklienter uten at det anses at uavhengigheten påvirkes.
Revisor må imidlertid vise aktsomhet ved utførelse av slike tilleggstjenester til sine revisjonsklienter, slik at det ikke kan reises tvil om revisors uavhengige stilling, hverken tilsynelatende eller faktisk.»
Departementet har lagt vekt på at skillet mellom lovpliktig revisjon og andre tjenester som revisorer kan yte, i størst mulig grad skal fremgå av den nye revisorloven. Grensedragningene vil imidlertid alltid være vanskelige, og antas i noen grad å fortsatt måtte utfylles gjennom standarder for god revisjonsskikk.
I forhold til revisjon av årsregnskap for revisjonspliktig må det stilles krav til revisor for å påse at de nødvendige krav til uavhengighet oppfylles. Dette innebærer at det må videreføres regler som hindrer at revisor påtar seg å revidere årsregnskap for revisjonspliktige, som revisor har personlige eller økonomiske relasjoner med, som kan medføre at det stilles spørsmål ved uavhengigheten. Tilsvarende må det videreføres regler om hvilke tilleggstjenester revisor skal kunne utføre for revisjonspliktige.
Departementet legger for øvrig til grunn at enhver revisor med offentlig godkjenning må kunne forventes å opptre i samsvar med visse minimumskrav til uavhengighet. Dette gjelder uavhengig av om vedkommende utfører årsregnskapsrevisjon eller innehar stillinger eller tilbyr tjenester som ikke omfatter slik revisjon.