5 Tilleggsskatt, straff og forholdet til Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK)

5.1 Innledning

Ved lov 21. mai 1999 nr. 30 om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett (menneskerettsloven) ble Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) med tilleggsprotokoller inkorporert i norsk lovgivning. Formålet med menneskerettsloven er å styrke menneskerettighetenes stilling i norsk rett. Loven sier uttrykkelig at EMK skal gjelde som norsk lov og ved motstrid ha forrang foran annen norsk lovgivning.

De senere årene har EMK med protokoller fått stor betydning for ileggelse av tilleggsskatt etter norsk intern rett. Høyesterett har i flere saker vurdert forholdet mellom tilleggsskatt, straff og EMK, og avgjørelsene har fått konsekvenser for ligningsmyndighetenes bruk av tilleggsskatt og valg av sanksjonsform ved skatteunndragelser. Departementet anser det hensiktsmessig å gi en oversikt over de mest sentrale avgjørelsene. For en mer utfyllende beskrivelse av konvensjonen og avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstolen vises til NOU 2003: 7 Tilleggsskatt m.m.

5.2 EMK artikkel 6

EMK artikkel 6 gjelder retten til en rettferdig rettergang. EMK artikkel 6 nr. 1 fastsetter grunnprinsippene for en rettferdig rettergang og gjelder både sivile saker og straffesaker. EMK artikkel 6 nr. 2 og 3 presiserer visse minimumsrettigheter og gjelder bare i saker som innebærer en straffesiktelse. I forvaltningssaker får bestemmelsen særlig betydning der det foreligger en straffesiktelse i konvensjonens forstand.

Spørsmålet om EMK artikkel 6 kommer til anvendelse ved ileggelse av tilleggsskatt, ble første gang vurdert av Høyesterett i Rt. 2000 side 996. Saken gjaldt spørsmålet om ileggelse av forhøyet tilleggsskatt med 60 prosent etter ligningsloven § 10-2 nr. 1, jf. § 10-4 nr. 1, var skjedd i strid med EMK. Nærmere bestemt gjaldt saken om slik tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1, og i så fall om denne bestemmelsen var krenket ved at sanksjonen ikke var ilagt innen rimelig tid. Saken reiste også spørsmål om forbudet i EMK tilleggsprotokoll nr. 7 artikkel 4 mot å straffeforfølge samme person to ganger for samme straffbare handling, var krenket, se nedenfor.

Med utgangspunkt i de generelle kriterier som er nedfelt av Den europeiske menneskerettsdomstol, kom Høyesterett til at administrativ ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsomme forhold, må anses som en avgjørelse av en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr. 1. Retten viste til at de sammenfallende objektive og subjektive vilkår for straff og ileggelse av forhøyet tilleggsskatt taler for at tilleggsskatt er å anse som en straffereaksjon. I tillegg mente retten at heller ikke den forhøyede tilleggsskattens innhold og alvor skiller seg vesentlig fra en straffereaksjon i form av bøter, bortsett fra at det ikke er adgang til å anvende subsidiær fengselsstraff. Den viste i denne sammenheng til at tilleggsskatten kan komme opp i et meget betydelig beløp da den fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det forhold at forhøyet tilleggsskatt ikke har vært ansett som straff etter langvarig norsk rettstradisjon og praksis, ble ikke ansett å være avgjørende. Høyesterett tok i denne avgjørelsen ikke stilling til om artikkel 6 nr. 1 kommer til anvendelse ved ileggelse av 30 prosent og 15 prosent tilleggsskatt, da dette spørsmålet ikke var tema i saken. Retten uttalte imidlertid at flere av de momenter som medfører at forhøyet tilleggsskatt er å anse som straff, ikke i samme grad gjør seg gjeldende for den ordinære tilleggsskatten.

Spørsmålet om artikkel 6 også kommer til anvendelse ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, ble behandlet av Høyesterett i Rt. 2002 side 509. Saken gjaldt blant annet spørsmål om bevisføring i en sak om overprøving av et ligningsvedtak, og var et kjæremål over lagmannsrettens kjennelse om bevisavskjæring. Partene i saken var enige om at de aktuelle bevisene ikke kunne avskjæres dersom saken falt inn under anvendelsesområdet til artikkel 6 nr. 1. Høyesterett viste til at saken måtte avgjøres etter en totalvurdering av de kriterier som er utviklet av Den europeiske menneskerettsdomstol. Både karakteren av lovbruddet og ikke minst den nære sammenhengen mellom forhøyet tilleggsskatt og straff som har samme objektive gjerningsinnhold, ble tillagt vesentlig vekt. I tillegg ble det pekt på at tilleggsskatten kan føre til en stor økonomisk byrde. Høyesterett la også vekt på at tilleggsskattereglene er allmenne og gjelder for alle borgere i deres egenskap av skattytere, og at reglenes formål i stor grad er å straffe klanderverdige handlemåter. Konklusjonen ble dermed at også bruk av ordinær tilleggsskatt med 30 prosent faller inn under virkeområdet for EMK artikkel 6 nr. 1.

EMK artikkel 6 nr. 1 innebærer at den som har en straffesiktelse mot seg, har et krav på adgang til domstolene. Bestemmelsen er ikke til hinder for at tilleggsskatt ilegges administrativt i første instans, så lenge det er mulig å få saken prøvd ved domstolene, jf. Den europeiske menneskerettsdomstols avgjørelse i saken Bendenoun mot Frankrike av 24. februar 1994 (12547/86) og Rt. 2000 side 996.

Artikkel 6 nr. 1 stiller videre krav om at det skal treffes en avgjørelse innen rimelig tid. Dette kravet setter grenser for hvor lang tid det kan gå fra en skattyter er siktet, normalt fra vedkommende har fått varsel om tilleggsskatt, til saken er endelig avgjort, enten ved endelig ligningsvedtak eller rettskraftig dom for forholdet. Hvor lang tid som kan gå uten at artikkel 6 nr. 1 er krenket, må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes skattyter eller myndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattyter. I Rt. 2000 side 996 la Høyesterett til grunn at også inaktive perioder før skattyter ble siktet kan ha betydning for vurderingen av om avgjørelsen er truffet innen rimelig tid. Dersom tilleggsskattekravene blir tvangsinnfordret før saken er endelig avgjort, er det særlig strenge krav til hurtig saksbehandling, jf. Den europeiske menneskerettsdomstols avgjørelse i sakene Janosevic mot Sverige av 23. juli 2002 (34619/97) og Västberga Taxi mot Sverige av 23. juli 2002 (36985/97). I Rt. 2000 s. 996 ble saksbehandlingstiden for to ligninger på henholdsvis åtte og elleve år ikke ansett for å oppfylle kravet til avgjørelse innen rimelig tid. I Rt. 2004 s. 134 aksepterte Høyesterett etter en konkret vurdering av sakens kompleksitet og karakter, skattyternes forhold og myndighetenes tidsbruk en saksbehandlingstid på åtte år og seks måneder.

Artikkel 6 nr. 1 oppstiller også et generelt krav til rettferdig rettergang, noe som etter konvensjonspraksis blant annet innebærer at partene skal være likestilt under rettergangen, at tiltalte skal ha rett til å uttale seg og kommentere anførsler og bevis fra den annen side (kontradiksjon), og at en avgjørelse skal være tilstrekkelig begrunnet.

Vernet mot selvinkriminering er også innfortolket i konvensjonens krav til en rettferdig rettergang. Dette vernet innebærer at den som er siktet, har rett til å forholde seg taus, og at vedkommende ikke plikter å bidra til at han eller hun blir straffet. Som nevnt ovenfor vil skattyteren normalt anses for å være siktet når vedkommende får varsel om tilleggsskatt. En praktisk konsekvens av dette er at skattyter ikke har opplysningsplikt om de forhold som omfattes av tilleggsskattevarselet, når han eller hun har mottatt dette.

Artikkel 6 nr. 2 fastslår at enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven. Denne bestemmelsen setter visse rammer for tvangsinnfordring av tilleggsskatt før saken er endelig avgjort, jf. Den europeiske menneskerettsdomstols avgjørelser i sakene Janosevic mot Sverige og Västberga Taxi mot Sverige. Det er ikke noe forbud mot tvangsinnfordringstiltak før saken er endelig avgjort, men innkrevingsmyndighetene må vise tilbakeholdenhet under innkrevingen. Etter departementets syn må innkrevingsmyndighetene særlig være tilbakeholdne med innfordringstiltak som kan være vanskelig å reversere i ettertid, typisk fullført tvangsauksjon.

I artikkel 6 nr. 3 er det angitt noen minimumsrettigheter som gjelder for straffesaker. Disse er å anse som presiseringer av prinsippet om rettferdig rettergang, og oppregningen er dermed ikke uttømmende. Rettighetene innebærer blant annet retten til å bli informert straks om anklagen på et språk han eller hun forstår, retten til tilstrekkelig tid og muligheter til å forberede sitt forsvar, retten til å la seg bistå av forsvarer etter eget valg og på statens bekostning dersom den siktede ikke selv har midler til å betale for bistanden, når dette er påkrevet i rettferdighetens interesse, retten til å avhøre og føre vitner og retten til å la seg bistå av tolk.

Flere av rettighetene i EMK artikkel 6 er beregnet på den rettslige behandlingen av en straffesak, og kan ikke påberopes under den administrative behandlingen av en sak. Dette vil for eksempel gjelde kravet om offentlig rettergang og kravet om offentlig avsigelse av dommen. Den nærmere avgrensningen av hvilke rettigheter som kan påberopes under den administrative behandlingen av en tilleggsskattesak, må i siste instans fastsettes av domstolene.

Dersom konvensjonens krav ikke er overholdt, har skattyteren krav på et effektivt rettsmiddel (»an effective remedy») etter artikkel 13. Det vil variere hva som i det enkelte tilfelle er et effektivt rettsmiddel. I Rt. 2000 side 996 uttalte Høyesterett at en krenkelse kan medføre gjenopptagelse av straffesak, nedsettelse av straff, hel eller delvis underkjennelse av forvaltningsvedtak, erstatning eller oppreisning fra det offentlige eller en kombinasjon av slike rettsvirkninger.

5.3 EMK protokoll nr. 7 artikkel 4

EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 (P 7-4) inneholder et forbud mot at noen forfølges strafferettslig på ny for en handling som han allerede er endelig dømt eller frifunnet for i vedkommende stat. Bestemmelsen oppstiller et forbud mot gjentatt straffeforfølgning og forplikter medlemsstatene til å gi avgjørelser i straffesaker negativ materiell rettskraft. Den er likevel ikke til hinder for gjenopptakelse i samsvar med vedkommende stats lov og rettergangsordning i straffesaker, jf. annet ledd. Bestemmelsens formål er å forhindre en ny rettsforfølgning for et forhold som gjerningsmannen hadde en berettiget forventning om å være ferdig med. P 7-4 regulerer ikke størrelsen på straffen, og statene står fritt til å avgjøre hvilken strafferamme og hvilke straffeformer som kan anvendes hver for seg eller samlet. Bestemmelsen regulerer heller ikke hvordan den samlede sanksjonen settes sammen av ulike straffarter.

Avgjørende for om forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i P 7-4 er krenket, er om den nye forfølgningen gjelder samme straffbare forhold som den første forfølgningen. Spørsmålet om forbudet er til hinder for at ligningsmyndighetene ilegger tilleggsskatt etter at skattyter er endelig frifunnet eller straffet for det samme forholdet, ble første gang vurdert av Høyesterett i Rt. 2000 side 996. Skattyter ble ilagt forhøyet tilleggsskatt for inntektsåret 1987 etter at han var rettskraftig straffedømt for forsettlig skatteunndragelse for det samme inntektsåret. I dommen uttaler retten at det følger direkte av ordlyden i P 7-4 at den sanksjonen som utløser forbudet mot dobbeltstraff, må være ilagt i straffesaks former etter intern rett. Retten mente derfor at bestemmelsen ikke er til hinder for at det for det samme forholdet først reageres med en administrativt fastsatt sanksjon av straffekarakter, som for eksempel forhøyet tilleggsskatt, og deretter reises ordinær straffesak. Når det gjelder den motsatte situasjonen - at forhøyet tilleggsskatt ilegges etter rettskraftig dom i straffesak - fant Høyesterett at rettstilstanden etter Den europeiske menneskerettsdomstolens praksis var usikker. Retten fant ikke grunn til å ta stilling til spørsmålet, fordi tilleggsskatten måtte falle bort som følge av at kravet om avgjørelse innen rimelig tid, var oversittet.

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt og straffeforfølgning for skattesvik for det samme forholdet er i strid med forbudet i P 7-4, ble igjen behandlet av Høyesterett i to plenumsavgjørelser i 2002. I Rt. 2002 side 557 var spørsmålet om en straffesak skal avvises når tiltalte allerede er ilagt forhøyet tilleggsskatt for å ha gitt uriktige og ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Både flertallet og mindretallet kom til at en rettskraftig straffedom ikke bare beskytter mot en senere straffeforfølgning, men også beskytter mot senere ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for det samme forholdet. Flertallets standpunkt er begrunnet med at forhøyet tilleggsskatt er en utpreget pønal reaksjon, og at den som ilegges en slik sanksjon må anses som «punished ... for an offence» gjennom «criminal proceedings». Videre fant flertallet, ut fra det foreliggende rettskildematerialet, herunder formålsbetraktninger og en språklig analyse av P 7-4, at det ikke var tilstrekkelig grunnlag for å hevde at den avgjørelse som kan utløse forbudet mot gjentatt straffeforfølgning, må være truffet i en straffesak etter intern rett. Til støtte for denne forståelsen viste flertallet til Den europeiske menneskerettsdomstols avgjørelse i saken Fischer mot Østerrike av 29. mai 2001 (37950/97), hvor det uttales at rekkefølgen på avgjørelsene - om det er den administrative avgjørelsen eller straffedommen som kommer først - er uten betydning. På dette grunnlag konkluderte flertallet med at det ikke er adgang til å reise straffesak dersom det allerede foreligger en endelig avgjørelse om forhøyet tilleggsskatt for det samme forholdet.

I Rt. 2002 side 497 var spørsmålet det motsatte, nemlig om en person som har vært straffeforfulgt for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, senere kan ilegges forhøyet tilleggsskatt for det samme forholdet. I dommen viser Høyesterett til kjennelsen i ovennevnte sak der både flertallet og mindretallet kom til at en rettskraftig domfellelse eller frifinnelse i en straffesak for å ha unnlatt å gi opplysninger eller for å ha gitt uriktige opplysninger til ligningsmyndighetene, ikke bare beskytter mot ny straffeforfølgning, men også mot ileggelse av forhøyet tilleggsskatt. Retten fant det klart at vedtaket om tilleggsskatt for årene 1988 - 1991 gjaldt de samme straffbare forhold som straffesaken, og viste i denne forbindelse til at den objektive gjerningsbeskrivelsen i ligningsloven kapittel 12 og § 10-2 nr. 1 og de subjektive straffbarhetsbetingelsene i § 12-1 nr. 1 og § 10-4 nr. 1 var de samme. Vedtaket om forhøyet tilleggsskatt kunne derfor ikke opprettholdes for de forhold som var omfattet av straffesaken. Høyesterett tok ikke stilling til om den straffeforfølgning skattyter var blitt utsatt for, stengte for ordinær tilleggsskatt med inntil 30 prosent.

I Rt. 2004 side 645 la Høyesterett til grunn at også ileggelse av ordinær tilleggsskatt med 30 prosent stenger for senere straffesak om samme forhold. Tiltalte i denne saken var anmeldt for ikke å ha levert pliktig selvangivelse for flere år. For de siste to årene var han ikke ilagt tilleggsskatt for denne opplysningssvikten, og spørsmålet i saken var om det ved fastsettelse av bøtestraff for overtredelse av ligningsloven er anledning til å inkorporere i boten et beløp tilsvarende 30 prosent tilleggsskatt, jf. straffeloven § 27 sammenholdt med ligningsloven § 10-4 nr. 1 første punktum. Høyesterett fant at det i en overgangsperiode, inntil lovgiver får etablert en varig ordning, vil være forsvarlig å konvertere ordinær tilleggsskatt med 30 prosent til en del av den boten som ilegges ved forelegg.

Også Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2005 side 129 gjaldt spørsmålet om i hvilken utstrekning nivået på tilleggsskatt og -avgift skal være bestemmende ved bøtefastsettelsen. Domfelte som i tre år hadde drevet virksomhet uten å registrere denne i merverdiavgiftsmanntallet, uten å føre regnskap og uten å oppgi inntektene til ligningsmyndighetene, ble i tingretten idømt fengsel i 90 dager og en bot på 290 000 kroner, subsidiært fengsel i 120 dager. For Høyesterett var spørsmålet om boten skulle fastsettes slik at den økonomiske reaksjonen ble tilnærmet den samme som om vedkommende etter den tosporede ordningen var blitt ilagt tilleggsskatt og -avgift separat i tillegg til ordinær straff. Høyesterett viste til at saken gjaldt alvorlig overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen, kombinert med totalt manglende regnskapsførsel, og at det ved slik kriminalitet som hovedregel må reageres med ubetinget fengsel, etter omstendighetene også med rettighetstap og bot. Etter rettens oppfatning var det da ikke grunnlag for å operere med noen standardisert bot. Hvorvidt det skal reageres med bot, og i tilfelle med hvilket beløp, måtte etter flertallets syn vurderes individuelt under hensyn til straffeloven § 27 og den utmålte fengselsstraff. Tilleggsskatten ble derfor ikke inkorporert i bøtestraffen. Bøtestraffen ble likevel skjerpet noe, som følge av at den administrative sanksjonen i form av tilleggsskatt falt bort.

Hvorvidt ileggelse av ordinær tilleggsskatt med 30 prosent for unnlatt levering av pliktig selvangivelse stenger for etterfølgende straffeforfølgning for grovt skattesvik etter EMK P 7-4, ble vurdert på nytt av Høyesterett i Rt. 2006 side 1409. Skattyter var for årene 1996 til og med 2001 skjønnslignet fordi han ikke hadde levert pliktig selvangivelse. Han ble samtidig ilagt 30 prosent tilleggsskatt. I 2004 holdt Oslo likningskontor bokettersyn hos skattyter og avdekket at han ikke hadde ført regnskap for noen av årene. En beregning av omsetningen viste at samlet overskudd var noe over 4 millioner kroner. Etter varsel om endring av ligningen, fastholdt ligningsnemnda tilleggsskatten på 30 prosent og forhøyde grunnlaget for enkelte år. Skattyter ble deretter, i desember 2005, satt under tiltale for overtredelse av blant annet ligningsloven § 12-2, jf. § 12-1, om grovt skattesvik for blant annet manglende levering av selvangivelser for årene 1996 til og med 2001. Tingretten dømte 17. januar 2006 skattyter til fengsel i ett år, hvorav fullbyrdelsen av åtte måneder av straffen ble utsatt. Han ble også fradømt retten til å drive selvstendig næringsvirksomhet eller å ha tillitsverv i noe næringsdrivende selskap for et tidsrom av fem år. Skattyter anket over saksbehandlingen direkte til Høyesterett. Han anførte at den delen av straffesaken som gjaldt manglende levering av selvangivelser, skulle vært avvist av tingretten fordi den etterfølgende straffeforfølgning var i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4. Under henvisning til Den europeiske menneskerettsdomstols avvisningsavgjørelse i saken Rosenquist mot Sverige av 14. september 2004 (60619/00) kom flertallet til at P 7-4 ikke var til hinder for å reise straffesak for forsettlig eller grovt uaktsomt skattesvik etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav d, jf. § 4-6, etter at det først har vært ilagt administrativ tilleggsskatt etter § 10-2 nr. 2, jf. § 10-4 nr. 1 første punktum.

I Rosenquist mot Sverige la Den europeiske menneskerettsdomstol blant annet vekt på at formålet med tilleggsskatt (skattetillägg) var et annet enn straff, nemlig å understreke den enkeltes forpliktelse til å være grundig ved oppfyllelse av plikten til å returnere selvangivelsen og gi informasjon. I tillegg la den vekt på at skyldkravet for ileggelse av tilleggsskatt og straff er forskjellig, da forutsetningen for bruk av straff er forsett eller grov uaktsomhet, mens tilleggsskatt med ordinær sats (40 prosent) ilegges på objektivt grunnlag (men slik at tilleggsskatten kan ettergis i nærmere angitte, unnskyldelige tilfeller). Domstolen fant på denne bakgrunn at de to lovbruddene var fullstendig atskilt og skilte seg fra hverandre i sine «essential elements».

I ovennevnte høyesterettsdom (Rt. 2006 side 1409) la flertallet til grunn at de svenske reglene om «skattetillägg» og om forsettlig eller grovt uaktsomt «skattebrott» i hovedsak tilsvarer de norske bestemmelsene om ordinær tilleggsskatt og skattesvik, både med hensyn til vilkår og formål. Under henvisning til Ot.prp. nr. 55 (1985-86) la flertallet dessuten til grunn at 60 prosent forhøyet tilleggsskatt fremtrer som et alternativ til og substitutt for ordinær straffeforfølgning for samme forhold, og uttalte at forhøyet tilleggsskatt har en annen karakter og forfølger andre formål enn den tilnærmet objektive alminnelige tilleggsskatten. I tillegg ble det vist til at formålet med reglene om alminnelig tilleggsskatt først og fremst er effektivisering av opplysningsplikten og allmennpreventive hensyn, og at sistnevnte hensyn meget langt på vei skal bygge opp under effektiviseringen av opplysningsplikten og ivaretakelsen av det nasjonale skattefundamentet, slik også formålet er med den svenske tilleggsskatten. Konklusjonen ble dermed at det ikke var grunnlag for noe annet resultat i denne saken enn i saken Rosenquist mot Sverige.

Den europeiske menneskerettsdomstol har i to nylig avsagte avgjørelser lagt vekt på andre forhold enn i Rosenquist-avgjørelsen.

I en avvisningsavgjørelse avsagt 27. januar 2009 (9631/04) - Carlberg mot Sverige - var forholdet at Carlberg blant annet ble ilagt tilleggsskatt for brudd på opplysingsplikten til skattemyndighetene. Senere ble han straffedømt for overtredelse av regnskapslovgivningen. Beløpet som han ble dømt for ikke å ha oppgitt i regnskapet, inngikk i den unndratte inntekten som ga grunnlag for tilleggsskatt. Han mente dette var brudd på dobbeltforfølgningsforbudet i EMK P 7-4. Den europeiske menneskerettsdomstol viser i sin avgjørelse til at plikten til å føre et korrekt regnskap er en selvstendig plikt, som ikke er avhengig av at regnskapsmaterialet blir brukt som grunnlag for beregning av skattemessige forpliktelser. Domstolen uttaler at selv om regnskapsreglene var brutt, kunne skattyteren i dette tilfellet ha oppfylt sin plikt til å gi tilstrekkelig og korrekt informasjon til skattemyndighetene. Dette kunne han ha gjort ved å gi andre opplysninger som kunne dannet grunnlaget for korrekt ligning. Domstolen legger derfor til grunn at bruddet på opplysningsplikten til skattemyndighetene og bruddet på regnskapsreglene er å anse som to forskjellige forhold. Det foreligger dermed ikke noe brudd på dobbeltforfølgningsforbudet i EMK P 7-4.

Også etter norsk rett vil det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene være et annet forhold enn ikke å oppfylle regnskapsreglene. Selv om en skattyter er ilagt tilleggsskatt vil han dermed kunne straffes for overtredelser av regnskapslovgivningen. Så langt er domsresultatet i Carlberg-saken derfor ikke overraskende. Uten at det fikk betydning for avgjørelsen i den konkrete saken, viser Den europeiske menneskerettsdomstol imidlertid til at det kreves skyld for å kunne dømmes for brudd på regnskapsreglene, mens dette ikke er tilfelle for ileggelse av tilleggsskatt. Domstolen uttaler at det forhold at det kreves skyld for å dømmes for overtredelse av det ene forholdet, men ikke det andre, ikke gir grunnlag for å skille mellom forholdene etter EMK P 7-4. Dette kan anses å bryte med Rosenquist-avgjørelsen, uten at det skapes klarhet i rettstilstanden fra nå av.

I den andre saken, en storkammeravgjørelse av 10. februar 2009 (14939/03) - Zolotukhin mot Russland - tar domstolen på nytt opp spørsmålet om hvilke kriterier som skal legges til grunn ved avgjørelsen av hva som er samme straffbare forhold etter EMK P 7-4. Zolotukhin, som er russisk statsborger, var beruset og oppførte seg truende mot politiet. Han ble dømt til tre dagers frihetsberøvelse av en sivil domstol etter lov om administrative lovovertredelser, og deretter arrestert og straffeforfulgt for det samme forholdet. Zolotukhin ble frifunnet av den russiske straffedomstolen, som fant at det straffeprosessuelle beviskravet ikke var oppfylt for så vidt gjaldt straffebestemmelsens skyldkrav. Den europeiske menneskerettsdomstol uttaler at den ved vurderingen av om hva som skal anses som samme forhold (»same offence») har hatt flere tilnærmingsmåter i tidligere saker. Domstolen nevner at det ved vurderingen av hva som er å anse som samme forhold blant annet er lagt til grunn om forholdene har tatt utgangspunkt i samme handling (»same conduct») eller om forholdene har de samme grunnleggende elementer (»same essential elements»). Ved vurderingen av hva som må anses som samme grunnleggende elementer er det blant annet sett nærmere på formålet med de overtrådte bestemmelsene og om det er forskjeller med hensyn til skyldkrav. Etter domstolens oppfatning bidrar de ulike tilnærmingsmåtene til rettsusikkerhet som er uforenlig med de rettigheter som følger av EMK P 7-4. Den europeiske menneskerettsdomstolen legger etter dette til grunn at EMK P 7-4 må forstås slik at den forbyr gjentatt forfølgning eller rettssak om en overtredelse, i den utstrekning overtredelsen i den andre saken oppstår på grunnlag av de samme fakta eller fakta som i det vesentlige er de samme som i den første saken (»identical facts or facts which are substantially the same»). Ved vurderingen av om det dreier seg om de samme fakta skal det ses hen til om de faktiske forholdene gjelder samme person, og om de er uløselig knyttet sammen i tid og sted.

Denne dommen angir dermed et annet vurderingstema enn det domstolen la til grunn i Rosenquist-avgjørelsen. Det er derimot ikke sagt utrykkelig at den tidligere avgjørelsen fravikes. Den europeiske menneskerettsdomstols avgjørelser i Carlberg mot Sverige og Zolotukhin mot Russland trekker likevel samlet sett i retning av en kursendring.

Som det fremgår av det ovenstående, er rettstilstanden vedrørende EMK P 7-4 ikke helt klar, og praksis har flere ganger vært endret som følge av avgjørelser avsagt av Den europeiske menneskerettsdomstol og Høyesterett. Etter departementets oppfatning tilsier det nye rettslige grunnlaget som Zolotukhin- og Carlberg-avgjørelsen har skapt, at ileggelse av tilleggsskatt ikke kombineres med straffeforfølgning for samme skatteunndragelse. Riksadvokaten og Skattedirektoratet har kommet til det samme, slik at anmeldelses- og påtalepraksis nå tilpasses dette.