§ 2-38: Fritaksmetoden - utenlandske selskap

Vi viser til tidligere kontakt om fritaksmetoden og utenlandske selskaper.

I et brev av 3. november 2011 (Utv. 2011 s. 1494) vurderte departementet spørsmålet om hvordan fritaksmetoden skal anvendes i tilfeller der utenlandske selskaper anses som selvstendige skattesubjekter etter norsk rett og som transparente enheter etter utenlandsk rett (i uttalelsen omtalt som "hybridtilfeller").

Et vilkår for at aksjeinntekter til/fra et utenlandsk selskap omfattes av fritaksmetoden, er at selskapet anses å tilsvare et norsk selskap som kvalifiserer under fritaksmetoden (tilsvarende-kriteriet). I uttalelsen vises det til at det ved denne vurderingen er det lagt til grunn at det utenlandske selskapet må utgjøre et selvstendig skattesubjekt vurdert etter norsk rett. Hvis selskapet er etablert i et EØS-land, kan manglende beskatning i EØS-hjemstaten ikke tillegges betydning ved tilsvarendevurderingen. Det innebærer at et selskap med en ansvarsform som etter norsk rett ville medført status som selvstendig skattesubjekt, kan oppfylle tilsvarende-kriteriet selv om det behandles som en transparent enhet i EØS-hjemlandet.

I uttalelsen vises det videre til at det er et kriterium at selskapet anses som skattemessig hjemmehørende i utlandet (hjemmehørende-kriteriet). Om hjemmehørende-kriteriet uttales det:

"Om et selskap skal anses skatterettslig hjemmehørende i den annen stat, avgjøres derimot etter denne statens rett, se for eksempel Finansdepartementets uttalelse av 10. mai 2005 (Utv. 2006 s 485), hvor det presiseres at det er reglene i den annen stat som er utslagsgivende for om selskapet skal anses hjemmehørende der etter skatteloven § 2-38. Et selskap som anses skatterettslig transparent i den annen stat, vil ikke kunne ha status som skatterettslig hjemmehørende der. Det vil være deltakerne i selskapet som anses som skattesubjekter, og disse vil kunne være hjemmehørende både utenfor og innenfor EØS."

Det uttales videre: "For at fritaksmetoden skal komme til anvendelse på aksjeinntekt til eller fra et utenlandsk selskap, må således den annen stat vurdere selskapet som et selvstendig skattesubjekt hjemmehørende der etter denne statens rettsregler. For selskaper innenfor EØS, er det også i denne sammenheng selskapets status som sådant som er relevant og ikke hvorvidt det faktisk blir beskattet i den annen stat."

Det påpekes at de to kriteriene samlet sett innebærer at et utenlandsk selskap i utgangspunktet må ha status som selvstendig skattesubjekt både etter norsk og utenlandsk rett, for at de skal omfattes av fritaksmetoden. I tilfeller hvor selskapet anses som et eget skattesubjekt etter norsk rett og som en transparent enhet etter utenlandsk rett, vil en uforbeholden anvendelse av et slikt dobbeltkrav medføre at fritaksmetoden aldri kommer til anvendelse. Det ble derfor uttalt at det dobbelte kravet som kommer på spissen i hybridtilfellene, bør tolkes i tråd med formålet bak begrensningene som er satt og med fritaksmetodens generelle formål om å hindre kjedebeskatning.

For utgående utbytte la departementet til grunn at hjemmehørende-kriteriet for hybridselskaper skulle tolkes slik at utbytte til slike selskaper omfattes av fritaksmetoden hvis alle de bakenforliggende eierne kvalifiserer under fritaksmetoden, og selskapet er etablert i EØS. For inngående aksjeinntekter fra hybridselskaper ble det lagt til grunn at de er omfattet av fritaksmetoden hvis selskapet er etablert i EØS og ikke har aksjeinntekter eller andre typer inntekter fra lavskatteland utenfor EØS.

Disse spørsmålene ble behandlet i en Høyesterettsdom inntatt i Rt. 2012 s. 1380. Saken gjaldt et spørsmål om tap ved realisasjon av andel i et tysk kommandittselskap var omfattet av fritaksmetoden. Selskapet ble ansett som et transparent selskap i Tyskland. I avsnitt 52 uttaler retten blant annet:

 "I en uttalelse 3. november 2011 bekreftet departementet så at det ikke er et selvstendig vilkår at det utenlandske selskapet blir ansett som et selvstendig skattesubjekt i sitt hjemland; det vil være tilstrekkelig at det utenlandske selskap er selskapsrettslig etablert i en EØS-stat. Det avgjørende vil være den tilsvarende-vurdering som skatteloven § 2-38 gir anvisning på. Jeg er enig i at dette bygger på en riktig forståelse av skatteloven § 2-38, og legger dette til grunn."

Slik departementet forstår dommen la Høyesterett til grunn at hjemmehørende-kriteriet må anses oppfylt når et selskap er selskapsrettslig etablert i EØS.  Etter departementets syn følger det av dette at selskap som er selskapsrettslig etablert i EØS må anses hjemmehørende i EØS etter skatteloven § 2-38, selv om de ikke anses skattemessig hjemmehørende i etableringslandet. Departementet tar for øvrig sikte på å vurdere tilsvarende-kriteriet og hjemmehørende-kriteriet nærmere i forbindelse med oppfølgingen av Skatteutvalget.

Med hilsen

Jon Tingvold e.f.
avdelingsdirektør

Frode Kristiansen
lovrådgiver