§ 8-1: Grunnlag for beregning av jordbruksfradrag

Vi viser til deres brev 10. april 2012.

1.
I Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 8-1-11 er det nærmere regulert hvilke inntekter som inngår i grunnlaget for beregning av jordbruksfradrag etter skatteloven § 8-1 sjette ledd. Etter FSFIN § 8-1-11 bokstav a nr. 6 fjerde strekpunkt, kan inntekter fra utføring av tjenester for andre med betydelige driftsmidler som minst 60 prosent nyttes i egen jord- eller skogbruksvirksomhet eller utleie av slike driftsmidler inngå, forutsatt at virksomheten ikke utøves som selvstendig næring.

Norges Bondelag mener at kravet om at virksomheten ikke utøves som selvstendig næring bør oppheves. Det anføres blant annet at vilkåret innholdsmessig er uklart og dermed vanskelig å praktisere. Dette kan også føre til tilfeldig forskjellsbehandling. Dessuten hevdes det at vilkåret er unødvendig dersom hensikten er å begrense konkurransevridninger, siden et vilkår om 60 prosent egen bruk i jordbruksnæringen uansett ligger i bunnen.

2.
Etter departementets oppfatning er denne forskriftsbestemmelsen om avgrensning mot bruk i annen næring vel begrunnet.  Den må ses i sammenheng med reguleringen av biinntekter i lovbestemmelsen og forskriften § 8-1-11 bokstav b.

Utgangspunktet for reguleringen er at det er inntekt fra jord- og hagebruksnæring, slik denne er relativt vidt definert i forskriften § 8-1-11 bokstav a, som begrunner jordbruksfradrag.  Inntekt fra annen næringsdrift skal ikke gi fradragsgrunnlag, med mindre denne driften utenom jordbruket er så beskjeden at den kan karakteriseres som en binæring. I binæringsdefinisjonen i forskriften § 8-1-11 bokstav b, er dette beskjedenhetskravet konkretisert til et vilkår om at årsomsetningen ikke må overstige 30 000 kroner. Med dette kravet i bunnen er det uten betydning hvor selvstendig karakter binæringen har. Noe krav til bestemte bransjer, eller til sammenheng med jordbruksnæringen, er det heller ikke. Den eneste sammenheng som kreves, er at samme skattyter må drive både jordbruksnæringen og binæringen.

3.
En bondes inntekt av ekstern tjenesteyting med sitt driftsmiddel, og av utleie av slike driftsmidler, er særskilt regulert i forskriften § 8-1-11 bokstav a nr. 6 fjerde strekpunkt, og reiser særlige spørsmål.  Slike eksterne inntekter er ikke generelt avskåret fra å inngå i grunnlaget for jordbruksfradrag. Men for løse driftsmidler er det stillet opp to hovedvilkår for å kunne ta også denne eksterne inntekt fra dem med i fradragsgrunnlaget. 

Det ene vilkåret er at bare en mindre del av driftsmidlets bruk skjer utenfor jord- eller skogbruksnæringen. Fra 2012 defineres dette som maksimalt 40 pst. bruk utenfor. Prosentkravet gjelder brukstid, ikke konkret avkastning.  Parkering ved pauser i de ulike driftsformene regnes ikke som brukstid. Det andre vilkåret er at tjenesteytingen eller utleien med vedkommende driftsmiddel ikke utøves som selvstendig næring.

Gitt at begge disse vilkår er oppfylt, er det ingen begrensning av antall driftsmidler som kan utnyttes kombinert på denne måten, og det er heller ingen egen begrensning av hvor stor omsetningen og overskuddet av eksterndriften kan være. Men denne driftens økonomiske størrelse vil selvsagt måtte inngå i vurderingen av om terskelen for selvstendig næring er overskredet eller ei, jf. nærmere nedenfor i pkt. 5. 

For utleie av driftsbygning i jordbruket er det ikke noen øvre grense for ekstern bruk, idet også full utleie kan kvalifisere etter reglene om jordbruksfradrag. Men den utleide bygningen må ha hatt en fortid som driftsmiddel i jordbruksnæring (hos nåværende eller tidligere eier), og utleien må ikke være selvstendig næring.

4.
Det er fire vesentlige grunner til at avgrensningen mot selvstendig næring bør videreføres.

For det første er jordbruksfradrag myntet på inntekter fra jordbruksnæring i vid forstand, eventuelt i kombinasjon med beskjeden tilleggsinntekt fra binæring. Annen, selvstendig næring faller utenfor denne ramme, også om driftsmiddel med opprinnelse og eventuelt delbruk i jordbruksdriften er et vesentlig element i denne selvstendige næringen. Når selvstendig, gjerne mer omfattende næring er etablert ved siden av jordbruksnæringen, bør bare den del av driftsmiddelbruken og inntekten som skyldes jordbruksdriften inngå i grunnlaget for jordbruksfradrag.

For det andre vil selvstendig næring ofte kunne innebære også andre innsatsfaktorer enn det aktuelle jordbruksdriftsmidlet. Det gjelder selv om bare inntil 40 pst. av driftsmiddelbruken skjer i denne selvstendige næringen. Ved tjenesteyting med maskiner vil bl.a. også verdien av egen arbeidskraft inngå i vederlaget.  Det bør ikke godtas som fradragsgrunnlag når arbeidskraften brukes i selvstendig næring. Det samme gjelder avkastning av annen innsats i slik selvstendig næring (eierforvaltning, markedsføring, påkostninger m.v.). Ved slik kombinert innsats i selvstendig næring er det ikke praktisk mulig å skille mellom avkastningen fra vedkommende driftsmiddel og den øvrige avkastning i denne næringen. Derfor blir det både prinsipielt og praktisk sett riktigst å avgrense relativt generelt mot inntekt fra selvstendig næring.

For det tredje blir konkurransevridningene mot ordinære næringsdrivende i samme utleie- eller tjenesteytingsbransje en god del større hvis bonden kan drive selvstendig næring i denne bransjen med skattesubsidiering gjennom økt jordbruksfradrag.  Det kan medføre at vesentlig større overskudd utenfor jordbruket inngår som fradragsgrunnlag. Tjenesteyting med kostbare driftsmidler, eller omfattende utleie av store bygninger, kan i selvstendig næring generere betydelig overskudd.

For det fjerde ville en opphevelse av avgrensningen mot selvstendig næring nødvendiggjøre en annen begrensningsmekanisme, for å unngå at store overskudd utenfor jordbruksnæringen bidrar vesentlig til fradragsgrunnlaget.

5.
Det har vært anført at avgrensningen mot selvstendig næring ved utleie og tjenesteyting med driftsmidler skaper uklarhet og reiser kompliserte vurderingstemaer, slik at forenklingshensyn burde tilsi fjerning av avgrensningen.

Departementet vil her peke på at klassifisering som selvstendig næring eller ei har betydning i flere skatterelasjoner, også for jordbrukere.  Å oppheve klassifiseringens betydning på dette spesielle området for jordbruksfradrag, vil derfor ikke i vesentlig grad redusere behovet for å avgjøre slike klassifiseringsspørsmål.  Dermed kan heller ikke forenklingshensyn bli utslagsgivende i denne saken.

Når det gjelder forståelsen av det selvstendige næringsbegrepet, vil departementet peke på enkelte forhold som kan bidra til noe avklaring i denne sakstypen.

Ved utleie av driftsbygning eller jordbruksmaskin overlates bruk (delvis) til leietaker. Eierens aktivitet knyttet til dette begrenses da gjerne til avtaleinngåelse, tilsyn og ev. ekstra vedlikehold. Terskelen for å anse disse aktivitetene selvstendige, atskilt fra jordbruksnæringen, kan da antas å bli ganske høy. Det gjelder selv om leieinntekten blir betydelig pga. verdien av det bortleide. Ved mer omfattende innsats fra utleiers side blir næringsklassifisering mer nærliggende. Likeledes kan særlig høy bruttoleie, og/eller større innslag av ekstra driftsutgifter pga. utleien, indikere en samlet eieraktivitet som tilsier næringsklassifisering. Som vanlig må det gjøres en konkret vurdering ut fra denne samlede aktivitet.

Ved utleie av flere enheter må disse ses i sammenheng ved vurderingen av mulig selvstendig utleienæring eller ei. Det samme gjelder dersom utleien inngår i bondens aktivitet utover selve utleien, for eksempel ved at han/hun er deltaker i det foretak som utleien skjer til.

Ved tjenesteyting med maskiner, f.eks. leiekjøring hos nabobonde, eller snørydding hos andre med jordbrukstraktor i vintersesongen, skal bondens bruk av egen arbeidskraft til kjøringen ikke i seg selv anses som tilstrekkelig aktivitet til klassifisering som selvstendig næring. Slik klassifisering, gitt maksimalt 40 pst. bruk utenfor det egne landbruket, må forutsette et ikke ubetydelig innslag av annen tilleggsinnsats pga. tjenesteytingen, for eksempel i form av omfattende spesialutstyr eller påkostninger som i liten grad vedkommer landbruksnæringen, eller i form av omfattende ekstrainnsats til vedlikehold, maskintransport m.v. pga tjenesteytingen.

Også på tjenesteytingsområdet må bruk av flere maskiner, og bruk i foretak som bonden har deltakerinteresse i, vurderes samlet når det gjelder næringskriteriene.

For øvrig viser vi til Lignings-ABC 2011/12 ”Virksomhet – allment” punkt 3 s. 1479 og punkt 7 s. 1489 flg.

Kopi av dette brev er sendt Skattedirektoratet til orientering.

Med hilsen

Bjørn Berre  e.f.
avdelingsdirektør

                                                                 Jan-Ola Larsen
                                                                 seniorskattejurist