§ 2-3: Merverdiavgift - fradragsretten ved utleie av fast eiendom

Vi viser til tidligere korrespondanse om Skattedirektoratets melding 4. juli 2011(SKD-melding nr. 8/2011), senest direktoratets brev 4. desember 2012.

1.
I Skattedirektoratets melding 4. juli 2011 tok Skattedirektoratet stilling til noen utvalgte spørsmål knyttet til merverdiavgiftsreglene om justering av inngående merverdiavgift mv. Meldingen er senere blitt korrigert ved Skattedirektoratets fellesskriv 12. juni 2012. Bakgrunnen for denne korrigeringen er at Finansdepartementet var uenig i Skattedirektoratets rettslige vurdering for så vidt gjaldt spørsmål om tidspunkt for når et byggetiltak anses fullført, se departementets brev 8. juni 2012.

I meldingen tok Skattedirektoratet også til orde for et skjerpet vilkår for fradragsrett ved at det kun skal være “virksomme” leieforhold som kvalifiserer for fradragsføring av inngående avgift. Skattedirektoratets rettsoppfatning er kommet til uttrykk i meldingens punkt 3. Dette temaet ble ikke behandlet i Finansdepartementets brev 8. juni 2012.

Finansdepartementet har nå foretatt en vurdering av rettsreglene om fradragsrett for frivillig registrerte utleiere som har inngått avtale om utleie. Departementet kan ikke slutte seg til Skattedirektoratets rettslige vurdering slik den har kommet til uttrykk i meldingen på dette punktet. Vår uttalelse fastholder rettsoppfatningen som tidligere er tilkjennegitt fra departementets side. Vi ber om at vårt standpunkt gjøres kjent for skattekontorene og bransjen.

Finansdepartementets syn på gjeldende rett er nærmere begrunnet nedenfor. I punkt 2 gis det først en nærmere omtale av Skattedirektoratets inntatte standpunkt, før det i punkt 3 gis en nærmere redegjørelse for noen rettslige utgangspunkter. Punkt 4 inneholder departementets nærmere vurdering av spørsmålet.

2.
Før meldingen av 4. juli 2011 ble signert leiekontrakt ansett å oppfylle vilkåret om at eiendommen må være utleid. Skattedirektoratet tok ved meldingen til orde for at det i tillegg må stilles krav om at det løper en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene mot løpende plikt til å betale leie. Om dette ble det i meldingens punkt 3.1 uttalt:

«Skattedirektoratet har så langt akseptert signert leiekontrakt som tilstrekkelig for å bli tilkjent tilbakegående avgiftsoppgjør. At leieforholdet er iverksatt, har ikke vært påkrevd så lenge kontrakten er signert innen seks måneder etter fullføring, jf. FMVA § 8-6. Vi viser til vår tidligere uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 12.

Bakgrunnen for nevnte standpunkt var et ønske om sammenheng med reglene om frivillig registrering, hvor ren leiekontrakt er nok. Imidlertid kan det være betenkelig at en leiekontrakt som inngås innen seksmånedersfristen, men som effektueres lenge etter at den utløper, skal innebære et gunstigere avgiftsoppgjør enn en leiekontrakt som inngås kort tid etter fristen og effektueres straks. Et krav om effektuering av leieforholdet innen seksmånedersfristen for de «tidlig inngåtte» leiekontrakter vil utjevne denne effekten noe. Om hva som skal til for at det foreligger en virksomhet (effektuert) leiekontrakt; se pkt. 3.4 om kravene til den fradragsberettigede bruk.

I tillegg kan også ønsket om å unngå tilpasninger et stykke på vei støtte praksisendringen. Bl.a. forebygger man at avtaler med tvilsom realitet inngås kort tid før utløpet av seksmånedersfristen. Et krav om et virksomt leieforhold vil kunne bidra til å hindre at slike avtaler gir grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør.»

I meldingens punkt 3.4 gikk Skattedirektoratet nærmere inn på hva som ligger i kravet til effektuert leiekontrakt:

«Det følger et stykke på vei av de ovenstående avsnitt at bare et virksomt leieforhold vil anses som fradragsberettiget bruk. En signert leie, som ikke har begynt å løpe, vil ikke gi grunnlag for fradrag eller positiv justering. Dette vil anses som et tidsrom med «tomme lokaler» og må håndteres deretter.

(…)

Det er imidlertid ikke noe absolutt krav om at leietaker fysisk har begynt å bruke lokalene. For så vidt er uttrykket «tomme lokaler» noe misvisende. Det er som utgangspunkt tilstrekkelig at det løper hhv. en juridisk rett for leietaker til å bruke lokalene og en plikt til å betale leie.»

I etterkant av meldingen har det kommet reaksjoner på Skattedirektoratets rettsoppfatning på dette punkt. På bakgrunn av en henvendelse fra NHO 14. november 2012 ble det herfra i brev 26. november 2012 bedt om Skattedirektoratets synspunkter. I brev 4. desember 2012 har Skattedirektoratet gitt sine kommentarer. I brevet fastholder Skattedirektoratet sitt inntatte standpunkt.

Finansdepartementet oppfatter Skattedirektoratets rettsoppfatning dithen at “virksomt leieforhold” er ment å være et generelt vilkår for fradragsrett ved utleie av bygg eller anlegg. En konsekvens av denne rettsoppfatningen vil være at det ikke er anledning til løpende fradragsføring av inngående merverdiavgift som påløper for å klargjøre bygg, selv om det er inngått avtale om utleie av bygget til fradragsberettiget bruk.

3.
Fast eiendom utgjør en viktig innsatsfaktor for mange virksomheter i ulike bransjer. For den kapitalintensive eiendomsbransjen er det av vesentlig betydning om det overhodet kan budsjetteres med fradrag og dernest om når fradrag kan gjøres. I denne sammenheng vil et sentralt spørsmål være om fradrag kan gjøres allerede ved anskaffelsen da avgiften påløper, eller først fra et senere tidspunkt. Betydningen av fradragsrett gjør seg særlig gjeldende i faser hvor det foretas påkostninger, typisk ved nyoppføring og omfattende rehabilitering. Betydningen av umiddelbar fradragsrett forsterkes ved at eiendommen i slike perioder normalt ikke genererer leieinntekter.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette betyr at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på omsetningen, eksempelvis salgssum eller leievederlag. Motstykket er at det heller ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten, eksempelvis byggekostnader ved oppføring av fast eiendom. Unntaket har eksistert siden merverdiavgiften ble innført i 1970 og ble videreført i forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001.

Unntaket for merverdiavgiftsplikt ved utleie av fast eiendom medfører skjult merverdiavgift i leiesummen, som avgiftspliktige leietakere ikke kan fradragsføre i sine avgiftsoppgjør (avgiftskumulasjon). All den tid den avgiftspliktige brukeren selv ville hatt fradragsrett, medfører avgiftsunntaket også konkurransevridninger. Det er derfor på nærmere vilkår gitt adgang til frivillig registrering for utleievirksomhet. Med frivillig registrering vil næringsdrivende kunne løfte av merverdiavgiften på anskaffelser gjennom fradragsretten. Før 1. juli 2001 var den frivillige registreringsordningen begrenset til å gjelde oppføring av bygg og anlegg for utleie til avgiftspliktige leietakere. Det vises til tidligere forskrift (nr. 80) fra 1983. Dette var en refusjonsordning for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader. Fradragsretten var således avgrenset mot driftsomkostninger, og vederlaget for utleien var ikke avgiftspliktig. Adgangen til frivillig registrering ble vesentlig utvidet i forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001, se tidligere forskrift nr. 117. Registrering etter forskrift nr. 117 medførte fradragsrett for inngående merverdiavgift både på oppføringskostnader og på driftsomkostningene. Motstykket var at det skulle beregnes utgående merverdiavgift av leievederlaget. Formålet med ordningen var å legge til rette for en tilnærmet lik avgiftsbelastning som om leietakeren selv hadde eid bygget eller anlegget, se side 148 i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001).

Adgangen til frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg ble videreført ved den tekniske revisjonen av merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd gir hjemmel for frivillig registrering av næringsdrivende og offentlig virksomhet, som leier ut bygg eller anlegg som brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven eller av kompensasjonsberettiget kommunalt organ. Ved frivillig registrering får utleier ordinær fradragsrett etter merverdiavgiftslovens kapittel 8. Det skal beregnes utgående merverdiavgift av utleieinntektene.

Det er et sentralt trekk ved frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg at registreringens omfang er begrenset til arealene som faktisk er leid ut. Vurderingen av om et areal er leid ut og dermed kan omfattes av frivillig registrering, er uavhengig av om utleier er frivillig registrert for andre utleieforhold. Finansdepartementet viser til Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 31. mars 2008, inntatt i Utvalget 2008 side 864. Saken gjaldt et selskap som rehabiliterte en eiendom beregnet på utleie til avgiftspliktige leietakere. Selskapet var frivillig registrert og hadde fradragsført inngående merverdiavgift ut fra et skjønn over hvor stor del av bygget som ville bli utleid til leietakere med fradragsrett for inngående merverdiavgift. Etter bokettersyn ble det fattet vedtak om etterberegning. For vedtaket ble det lagt til grunn at fradragsrett bare forelå i den grad det faktisk var inngått avtaler om utleie av lokaler. Selskapet bestred vedtaket og anførte at fradragsretten inntrådte før det faktisk var inngått avtale om utleie. Det ble vist til at brukeren selv ville hatt fradragsrett fra “første anskaffelse” til bygget, på grunnlag av tiltenkt bruk av bygget. Det ble videre anført at det ville medføre konkurransevridning om ikke også en frivillig registrert utleier skulle ha fradragsrett med grunnlag i tiltenkt bruk av bygget.

I den rettskraftige dommen holdt lagmannsretten fram dagjeldende forskrift nr. 117 om at den frivillige registreringen «omfatter arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom denne hadde eid bygget eller anlegget.». Lagmannsretten tolket dette dithen at det bare var arealer med en bestemt og identifisert bruker som var omfattet av selskapets frivillige registrering. Ut fra dette la lagmannsretten til grunn at det ikke foreligger fradragsrett før det er tale om anskaffelser til arealer som faktisk er leid ut til en avgiftspliktig bruker. Lagmannsretten uttalte videre at det neppe kan stilles krav om at lokalene skal være tiltrådt, men at den fremtidige bruk må være avklart. Lagmannsretten anså at dette krever at det «finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler.». Staten ble etter dette frifunnet i ugyldighetssøksmålet.

Finansdepartementet oppfatter at den rettsoppfatningen som lå til grunn for vedtaket, og som fra statens side ble anført for lagmannsretten, samsvarte med en relativt omfattende og entydig forvaltningspraksis. Departementet viser her også til bindende forhåndsuttalelse avgitt 20. april 2007 fra Skattedirektoratet (publisert, BFU 18/07). Om spørsmålet når fradragsrett inntrer under en frivillig registrering uttalte Skattedirektoratet følgende:

«(…) Fradragsrett gis imidlertid etter hvert som arealene leies ut til avgiftspliktige leietakere. Kravet til faktisk utleie anses oppfylt når det er inngått leieavtale. Dette åpner for at arealer kan omfattes av frivillig registrering før de faktisk tas i bruk.»

4.
Med utgangspunkt i rettskildesituasjonen legger departementet til grunn rettsoppfatningen om at utleier ikke har fradragsrett før det faktisk er inngått avtale om utleie av de aktuelle arealene. Rettsspørsmålet nå er om bindende utleieavtale er tilstrekkelig, eller om fradragsrett ikke oppstår før leietakeren har adgang til å bruke de aktuelle arealene, mot en løpende plikt til å betale leie.

Vilkårene for at et utleieforhold skal kvalifisere for frivillig registrering må utledes ved å ta utgangspunkt i lovens ordlyd, hva lovgiver antas å ha ment, samt hvordan bestemmelsene har vært oppfattet og praktisert. Det framgår ikke direkte av meldingen hvilke lovbestemmelser Skattedirektoratet bygger sin fornyede vurdering på. Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd om frivillig registrering omhandler strengt tatt kun adgangen til registrering og omfanget av en frivillig registrering, mens selve fradragsretten reguleres av merverdiavgiftsloven kapittel 8. Selv om Skattedirektoratet eksplisitt bare omtaler fradragsretten, legger vi til grunn - under henvisning til den nære sammenhengen mellom adgangen til å bli frivillig registrert og fradragsretten - at det er bestemmelsene om frivillig registrering som direktoratet har ment å tilkjennegi sin oppfatning av.

Etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd er den frivillige registreringsordningen forbeholdt virksomheter som “leier ut” bygg eller anlegg. Det sentrale spørsmålet for vårt tema er om adgangen til frivillig registering med dette er avgrenset mot tidlige faser av utleieforhold, for eksempel under oppføring av bygg. Leieobjektet er i slike faser ikke klargjort for leietakers bruk og det påløper regelmessig ikke krav på leievederlag. Leietaker er derimot typisk bundet til leieavtalen for en tidsbegrenset periode, som også omfatter tiden etter ferdigstillelse av bygget hvor leievederlag påløper. Spørsmålet kan nærmere sies å være om presensformen «leier ut» innebærer et krav om at leietaker har tiltrådt, eventuelt kan tiltre bruken, og at leievederlag påløper.

Finansdepartementet anser at kjerneområdet, etter en alminnelig språklig forståelse av uttrykket «leier ut», er slike faser hvor leietaker faktisk benytter eiendommen og det betales leievederlag. På den annen side er det vanlig at eiendommer omtales som utleid og markedsføres for salg med angivelse av at lokaler er leid ut, før bygget er fullført og klargjort for bruk. Det er videre grunn til å merke seg at merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd avgrenser frivillig registrering ved uttrykket «de utleide arealer». Departementet viser til at en avtale om utleie etablerer rettigheter og plikter for partene, og dermed innebærer realitet, før leietaker kan tiltre og ordinære vederlagskrav påløper. Sett i lys av den sammenheng uttrykket står i, mener departementet at det er innenfor en naturlig språklig forståelse at frivillig registrering kan omfatte utleieforhold også i tidlige faser, før eiendommen er klargjort for leietakerens bruk. En slik tolkning ligger også til grunn for en relativt omfattende praksis, herunder vedtaket som ble prøvd i den ovennevnte lagmannsrettssaken. Vi viser til omtalen i punkt 3 ovenfor.

I samme retning peker formålet med den frivillige registreringsordningen. Det sentrale motivet ved innføringen av ordningen var økt avgiftsmessig nøytralitet mellom å eie og å leie bygg. Ved innføringen av ordningen var det, som i dag, sikker rett at oppføring av bygg til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet var fradragsberettiget allerede i oppføringsfasen, altså før bygget kunne tas i bruk og generere avgiftspliktig omsetning. Vi viser her også til Finansdepartementets merknader 6. juni 2001 hvor det i punkt 2.1 blant annet ble uttalt:

«Det forutsettes også at det vil være anledning til forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør. Slike søknader må vurderes etter de alminnelige retningslinjene for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør. Eksempelvis vil det kunne innrømmes forhåndsregistrering for bygg under oppførelse hvor det er foretatt betydelige investeringer i tilknytning til leiekontrakter inngått med registrert(e) virksomhet(er).»

Tilsvarende kunne frivillig registrering etter den tidligere forskrift nr. 80 foretas og fradragsrett gjøres gjeldende i oppføringsfasen, før bygget ble stilt til leietakers rådighet.

Av Finansdepartementets uttalelse 16. november 2007 punkt 7 framgår det av eksemplene at det ble lagt til grunn at fradragsrett inntrer ved inngåelse av leiekontrakt også for bygg som er under oppføring, før arealene blir stilt til leietakers rådighet. Dette er fortsatt departementets rettsoppfatning.

Skattedirektoratet har anført at reelle hensyn, herunder å redusere risikoen for tilpasninger og omgåelser, taler for et vilkår om «effektuerte» leieforhold. Finansdepartementet anser de ovennevnte rettskildene som avgjørende for nærværende tolkningsspørsmål, men finner likevel grunn til å kommentere hensynet til å motvirke omgåelser. At fradragsrett oppnås ved at det inngås avtale om utleie, gir risiko for avgiftsunndragelser ved at det pretenderes utleieforhold. Departementet understreker at vurderinger av hva som utgjør realiteten i et forhold, herunder om det foreligger et reelt utleieforhold, må være konkrete basert på faktum i den enkelte sak. Ved slike vurderinger kan heller ikke faktiske betalinger, av det som måtte være fakturert som leievederlag, uten videre legges til grunn som avgjørende. Det er her nærliggende å peke på at både interessefellesskap og muligheten for kompenserende transaksjoner gir risiko for at et subjekt aksepterer å framstå som leietaker, herunder å betale «leievederlag», uten at det foreligger et reelt leieforhold. En endring av rettsoppfatningen, i retning av standpunktet inntatt i Skattedirektoratets melding, ville således hatt en begrenset effekt for denne risikoen.

Finansdepartementet er etter dette kommet til at bindende avtale er tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om «leier ut». Etter vår vurdering er det ikke rom for å innfortolke et vilkår om at leietaker må ha en aktuell adgang til å tiltre bruken mot en løpende plikt til å betale leievederlag.

Med hilsen

Tor Lande  e.f.
avdelingsdirektør

Erik Mæhlen Larsen
lovrådgiver