2 Bakgrunnen for lovforslaget
2.1 Historikk
Skatteinnkrevingens historie strekker seg langt bakover i tid. I proposisjonen her tas det imidlertid bare sikte på å gi en kort oppsummering fra de senere tiår. Nedenfor følger derfor en kort gjennomgang av den historiske utviklingen som danner grunnlaget for dagens regelverk.
Toll- og avgiftsadministrasjonen
Forvaltningen av omsetningsavgiften og særavgiftene var fram til 1945, delt mellom Den alminnelige skatteavdeling og Administrasjonsavdelingen i Finansdepartementet. Samferdselsdepartementet, Sosialdepartementet og en rekke underordnede etater hadde helt eller delvis ansvar for noen få særavgifter. Administrasjonen av toll var lagt til en egen Tollavdeling. Avgiftene under Finansdepartementets ansvarsområde ble innkrevd og kontrollert av en rekke ulike instanser.
Avgiftsdirektoratet ble opprettet i 1954, mens Tolldirektoratet ble opprettet i 1957. I 1958 ble det også besluttet å samle det administrative ansvaret for alle fiskalavgifter i Finansdepartementet. De to direktoratene ble slått sammen til Toll- og avgiftsdirektoratet fra 1. januar 1974. Begrunnelsen for sammenslåingen var blant annet iflg. kgl.res. 9. oktober 1970:
«at det så vel innfordringsmessig som administrativt synes å være en fordel om Avgiftsdirektoratet og Tolldirektoratet snarest kunne slås sammen til et direktorat for toll og avgifter. Begge direktorater er innfordringsdirektorater med til dels likeartede arbeidsoppgaver.»
Innkrevingen av toll, innførselsmerverdiavgift og særavgifter foretas i dag hovedsakelig ved tollregionene.
Lovgivningen om toll og særavgifter
Toll utgjorde lenge en av landets viktigste inntekter. Lovgivningen og regelverket om toll var derfor omfattende ved inngangen til 1900-tallet.
Tolloven av 1928 samlet hele tollovgivningen i en lov. Loven var i første rekke ment som en høyst nødvendig modernisering av den tidligere lovgivning, som utviklingen etter hvert hadde gått forbi.
Arbeidet med en revisjon av tolloven av 1928 ble satt i gang ved nedsettelse av Tollovkomiteen av 1959. Lov om toll ble vedtatt 10. juni 1966.
31. mai 1988 nedsatte Finansdepartementet en særlig arbeidsgruppe (Løchen-utvalget) for revisjon av 1966-loven. Departementet tok i sitt arbeid med lovsaken utgangspunkt i Løchen-utvalgets innstilling, men det ble gjort betydelige endringer og tilføyelser. Arbeidet resulterte i endringslov 3. juni 1994 nr.14.
Lov 19. mai 1933 nr. 11 om omsetningsavgift m.v. var tidligere hjemmelslov for både alminnelige omsetningsavgifter og særavgifter. Etter at merverdiavgiftssystemet ble innført i 1970 ble omsetningsavgiftsloven kun knyttet til særavgifter. Loven skiftet tittel til lov om særavgifter ved lov 27. mars 1998 nr. 13.
Reglene om innførselsmerverdiavgift finnes i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift kapittel XVI.
Skatte- og avgiftsmyndighetene
Skattedirektoratet
Ved slutten av 2. verdenskrig lå den sentrale ledelsen av skatteetaten til et Riksskattestyre med en skattedirektør som formann og fire medlemmer. I 1960-årene ble fylkesskattekontorene styrket blant annet ved at det ble opprettet egne stillinger som kontrollsjef og som avdelingssjef for omsetningsavgiften. I 1982 ble det opprettet skatteavdelinger ved samtlige fylkesskattekontor.
I hver kommune var det etter krigen et kommunalt ligningskontor og folkevalgte nemnder, samt et folkeregister. I 1965 skjedde statsovertagelsen av de kommunale lignings- og folkeregisterkontorene i samtlige kommuner unntatt Oslo som ble overtatt i 1968.
Direktoratet for skatt av årets inntekt ble opprettet i 1953 for å forestå overgangen fra skatt på etterskudd til forskuddsskatt/forskuddstrekk. Omleggingen fant sted i 1955-1956. Før innføring av fellesinnkreving av skatt i 1957 var det særskilt innkreving av skatt til staten ved lensmann/skattefogd eller statens skatteoppkrever, og til kommunene ved kommunale skatteoppkrevere. Sentralt hørte innkrevingen under henholdsvis Finansdepartementet og Kommunaldepartementet. Ved den nye skattebetalingsordningen ble skatteinnkrevingen fra 1958 en del av skattedirektørens overordnede ansvarsområde.
Folketrygden ble innført i 1967. Arbeidet med beregning av pensjonsgivende inntekt og pensjonspoeng samt fastsettelse av medlemsavgifter og arbeidsgiveravgift ble lagt til ligningsmyndighetene. Likeledes ble det overordnede ansvaret for innkreving av avgiftene lagt til skattedirektøren.
Med virkning fra 1. januar 1978 bestemte Finansdepartementet at institusjonsbetegnelsen på Riksskattestyrets og Skattedirektørens kontor skulle være «Skattedirektoratet».
Skattefogdene
Skattefogdetaten er en gammel institusjon i statsforvaltningen. Den ble etablert i dagens form ved lov 21. juli 1894 om delvis Omordning av det civile Embetsverk. Fram til 1970-tallet var skattefogdetaten organisert med skattefogder i landdistriktene og skatteoppkrevere i byene. De sistnevnte hadde domsmyndighet i namssaker. Organiseringen av etaten i ett skattefogdembete i hvert fylke foregikk gradvis over et par tiår gjennom avvikling av de særskilte skattefogder og skatteoppkrevere.
Skattefogdens hovedoppgaver fram til 1970-tallet, var innkreving av omsetningsavgift, beregning og innkreving av arveavgift og utbetaling av lønn til statsansatte. I tillegg kom en del oppgaver som i dag er bortfalt eller overtatt av andre instanser, blant annet innkreving av statsskatt (inntil 1957), vei- og kontrollavgift og utbetaling av pensjoner over statskassen.
Innkrevingen av skatter og avgifter til stat og kommune ble lagt om i 1957 til fellesinnkreving. Fellesinnkrevingen ble lagt til kommunekassereren. Ved denne omleggingen falt skattefogdens innkrevingsoppgaver vedrørende statsskatt bort, og fra samme tid ble skattefogden tillagt en rekke tilsyns- og kontrolloppgaver og veiledningsoppgaver overfor kommunekassererne.
I 1970 ble omsetningsavgiften avløst av merverdiavgiften. Ved denne endringen ble antall avgiftspliktige vesentlig utvidet med en tilsvarende økning av innkrevingsarbeidet for skattefogdene.
Skattefogdkontorenes oppgaver består i dag i det vesentlige av innkreving av innenlands merverdiavgift og arveavgift. Skattefogdkontorene ble i 1997 en del av skatteetaten.
De kommunale skatteoppkreverne
Betegnelsen på de kommunale skatteoppkreverne var inntil 1956 herredskasserer på landet og kemner/bykasserer i byene. I forbindelse med innføringen av ny skattebetalingsordning og statliggjøring av ligningskontorene ble fellesbetegnelsen kommunekasserer innført, og senere er skatteoppkrever innført som betegnelse. Etter at det 1. januar 1957 ble innført fellesinnkreving av skatt som følge av ikrafttredelsen av skattebetalingsloven, ble all innkreving av skatt lagt til skatteoppkreveren. Senere ble også innkrevingen av medlemsavgifter og arbeidsgiveravgift til folketrygden lagt til skatteoppkreverne.
Skatteoppkreveren er faglig underlagt de sentrale skattemyndighetene. Skattefogden er fra 1997 skatteoppkreverens nærmeste faglige overordnede når det gjelder innfordring og skatteregnskap.
Lovgivningen om betaling av skatt, trygdeavgift, arbeidsgiveravgift, merverdiavgift og arveavgift
Skatteloven av 1911 gjaldt primært på ligningssiden, selv om den også inneholdt nye og viktige bestemmelser om oppkreving.
I begynnelsen av 1920-årene tårnet skatterestansene seg opp, og fra 1924 og frem til andre verdenskrig drøftet en rekke ulike skattekomitéer og utvalg hvordan skattebetaling og skatteoppkreving best kunne organiseres. Først ut var Skattetrekk-komitéen av 1923, og senere fulgte Skattelovkommisjonen av 1929, Spare- og forenklingskommisjonen av 1932 og Skattekomitéen av 1936. En hovedkonklusjon om skattebetaling og oppkreving var at mellomkrigstidens realiteter hadde avslørt svakhetene ved etterskuddsvis skattebetaling, og at en form for forskuddsvis betaling av skatt burde innføres. Dette ble realitet i 1957 da lov 21. november 1952 nr. 2 om betaling og innkreving av skatt (skattebetalingsloven) i sin helhet trådte i kraft.
Lov om skatt til Svalbard ble vedtatt 29. november 1996 og avløste svalbardskatteloven fra 1925.
Ordningen med honoraravgift ble innført for å oppfylle de avtalemessige forpliktelser, påtatt gjennom skatteavtaler, til å beskatte utenlandske artisters inntekter i Norge. Lov om skatt på honorar til utenlandske artister 13. desember 1996 nr. 87 erstattet lov 5. april 1963 nr. 10 om avgift på honorarer til utenlandske kunstnere m.v.
Folketrygdloven 28. februar 1997 nr. 19 avløste folketrygdloven fra 1966.
Lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. ble vedtatt 13. juni 1975.
Som tidligere nevnt ble omsetningsavgiften avløst av merverdiavgiften i 1970, jf. lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift.
Den gjeldende arveavgiftslov av 19. juni 1964 trådte i kraft 1. januar 1965. Den samlet reglene om avgift på arv og gaver i en enkelt lov.
2.2 Hovedhensynene bak forslaget
Dagens regelverksstruktur og organisatoriske struktur på innkrevingsområdet kan fremstå som komplisert for skatte- og avgiftsbetalerne. Formålet med lovrevisjonen er derfor først og fremst å skape et oversiktlig, helhetlig og brukervennlig regelverk. Et helhetlig regelverk, eksempelvis for betaling av skatte- og avgiftskrav og renter, vil også tilrettelegge for nye teknologiske løsninger som kan forenkle innkrevingen for brukerne. Bakgrunnen for den foreslåtte tekniske revisjonen og de viktigste materielle endringsforslagene beskrives nærmere nedenfor.
2.2.1 Den tekniske revisjonen
Den historiske utviklingen av skatte- og avgiftsystemene, med dertil hørende innkrevingsregler, har medført at innkrevingsreglene i dag i stor grad er sortert etter kravstype. Reglene finnes i forskjellige lover for de ulike typer skatte- og avgiftskrav. Dette har medført at reglene i liten grad har vært sett i sammenheng på tvers av de ulike deler av lovverket.
Dagens systematikk medfører at det er komplisert å samordne og forenkle regelverket. Ved endringer i reglene for ett krav har det vist seg vanskelig å følge opp med tilsvarende endringer for andre krav. Over tid har dette medført en rekke utilsiktede forskjeller mellom ulike kravstyper. Unødvendige og til dels utilsiktede forskjeller i regelverket bidrar totalt sett til å gjøre regelverket komplisert. I tillegg er det for enkelte skatte- og avgiftskrav svært varierende hvorvidt den samme type regel er regulert i lov eller forskrift. Dagens samlede regelverk for betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav er derfor stort, uoversiktlig og i liten grad harmonisert.
Et vesentlig hensyn bak forslaget til en ny lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (den nye skattebetalingsloven) er å gjennomføre en omfattende regelverksforenkling. Etter departementets oppfatning er det liten grunn til å ha ulike typer regler om for eksempel renter, betaling og tvangsinnfordring for de ulike kravstyper innenfor skatte- og avgiftsområdet. Samordningen innebærer at regler som uten noen faglig grunn har blitt ulike, gjøres like, og at mengden regler begrenses ved at like regler bare vil stå ett sted i regelverket.
Det alminnelige regelverket om innkreving, som eksempelvis finansavtaleloven, konkurs- og dekningsloven, gjeldsordningsloven, tvangsfullbyrdelsesloven osv., regulerer i stor grad også innkrevingen av skatte- og avgiftskrav. Disse innkrevingsreglene bør av praktiske hensyn uansett ikke inngå i den nye skattebetalingsloven. En helhetlig skattebetalingslov bør på den annen side på en hensiktsmessig måte synliggjøre når andre regelsett får anvendelse. Dagens regelverk gir i liten grad slike anvisninger.
Ved valg av systematikk er hensynet til brukerne viktig. Sentrale brukergrupper er skatte- og avgiftsbetalerne og deres rådgivere (advokater, regnskapsførere, revisorer mv.), skatte- og avgiftsmyndighetene og domstolene.
Spesielt viktig er skatte- og avgiftsbetalerne. Dette gjelder særlig de næringsdrivende, som dels er skatte- og avgiftssubjekter og dels krever opp skatt og avgift på vegne av kreditorene, for eksempel gjennom forskuddsordningen og merverdiavgiftsreglene. Også for privatpersoner som betaler en rekke ulike skatte- og avgiftskrav, for eksempel formues- og inntektsskatt, arveavgift, dokumentavgift og årsavgift for bil, vil det være enklere og mer forutsigbart om innkrevingsregelverket ikke har ubegrunnede forskjeller mellom de ulike typer krav. Ved en samordning av innkrevingsreglene for alle skatte- og avgiftkrav vil det i liten grad være nødvendig å gjøre seg kjent med forskjellige innkrevingsregler fra kravtype til kravtype. En felles lov for innkreving av skatte- og avgiftskrav vil også legge til rette for en mer helhetlig og pedagogisk fremstilling av innkrevingsreglene enn det som er mulig i den enkelte særlov.
Et samordnet og enhetlig regelverk vil også gjøre det enklere for de som bistår skatte- og avgiftsbetalerne å oppnå tilstrekkelig innsikt i innkrevingsreglene. Dagens regler står i forskjellige typer regelverk (vedtak, lov, forskrift), er plassert i forskjellige sammenhenger i regelverket og har forskjellig ordlyd. Dette gjør det svært vanskelig å inneha god oversikt og kompetanse på området. Disse brukerne vil i stor grad forholde seg til flere typer krav, og et samordnet regelverk vil derfor forenkle oppgavene for denne brukergruppen.
Et enhetlig regelverk vil dessuten medføre at forvaltnings- og rettsavgjørelser får et bredere bruksområde. Det vil også redusere behovet for forvaltningens og domstolenes avklaringer av særegenheter i regelverket for det enkelte skatte- og avgiftskrav.
Med dagens regelverkstruktur har det i praksis vist seg teknisk vanskelig og ressurskrevende å harmonisere og samordne lovgivningen. Et felles regelverk for alle skatte- og avgiftskrav muliggjør ensartede regler som vil være enkle å oppdatere. Med reglene samlet i én lov kommer det også tydeligere fram når det er behov for ulike regler for enkelte av kravstypene, og når reglene bør harmoniseres.
2.2.2 De materielle endringsforslagene
2.2.2.1 Innledning
Det finnes en rekke eksempler på at de ulike kravstypene er undergitt ulike materielle regler. Noen av forskjellene er tilsiktede, mens andre er utilsiktede. Samlingen av reglene i en ny skattebetalingslov synliggjør ulikhetene og har gitt oppfordring til å harmonisere reglene der det ikke er særlige hensyn som taler for ulike regler. På denne bakgrunn foreslås enkelte materielle endringer for å oppnå forenklings- og harmoniseringsgevinster. De viktigste endringsforslagene presenteres kort nedenfor.
2.2.2.2 Rentereglene
Forsinkelsesrente
Rentesatsen for forsinkelsesrente på skatte- og avgiftsområdet varierer avhengig av kravstype. Satsen er fastsatt slik at den enten tilsvarer den alminnelige forsinkelsesrentesatsen etter lov 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling m.m. (forsinkelsesrenteloven), eller den ligger tre prosentpoeng over denne satsen.
Departementet foreslår en generell regel om renter ved forsinket betaling av skatte- og avgiftskrav ved en henvisning til rentesatsen etter forsinkelsesrenteloven. Forslaget innebærer følgelig en lavere forsinkelsesrente for en del kravstyper og uendret for de øvrige. En felles forsinkelsesrenteregel og rentesats for alle kravstyper vil forenkle regelverket betydelig.
Rente ved økning i skatte- og avgiftskrav ved endringsvedtak
Renter av økning i skatt og avgift som følge av vedtak om endring, beregnes i dag på forskjellige måter avhengig av kravstype. Det er også stor variasjon i rentesatsen i slike tilfeller. Departementet foreslår derfor en samordning av måten renter skal beregnes på og en felles rentesats.
De høyeste rentesatsene er delvis begrunnet i pønale hensyn. Etter departementets vurdering bør det pønale elementet ivaretas ved andre virkemidler som for eksempel tilleggsskatt, -toll og -avgift. Den generelle rentesatsen som foreslås er kun ment å dekke likviditetstapet for skattekreditorene. Forslaget innebærer redusert rentesats for blant annet merverdiavgift og enkelte særavgifter.
Rente ved tilbakebetaling av skatt og avgift etter vedtak om endring mv.
Krav på tilbakebetaling av for mye innbetalt skatt eller avgift vil oppstå når et endringsvedtak medfører reduksjon av det tidligere fastsatte og betalte skatte- eller avgiftskravet. Krav på tilbakebetaling kan også skyldes at den skatte- eller avgiftspliktige ved en feil har innbetalt for mye skatt eller avgift. Videre kan et tilbakebetalingskrav oppstå som følge av vedtak om fritak, ettergivelse eller nedsettelse etter særlige regler. Som hovedregel vil formålet med renteberegningen i slike tilfeller være å dekke betalerens likviditetstap i perioden fra skatte- og avgiftskravet ble betalt til tilbakebetaling skjer.
Departementet foreslår en objektiv regel om rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av skatt eller avgift som følge av et endringsvedtak. Forslaget innebærer at det vil bli godtgjort renter i en del tilfeller hvor det i dag ikke ytes rentegodtgjørelse. Når tilbakebetalingen skyldes et vedtak om fritak eller ettergivelse, er departementet av den oppfatning at det som hovedregel ikke bør ytes renter. Departementet foreslår imidlertid at det åpnes for at det i enkelttilfeller kan ytes renter dersom særlige forhold tilsier det.
2.2.2.3 Ettergivelsesreglene
Lempning av skatt og avgift skjer normalt som forvaltningsavgjørelser. Etter skattebetalingsloven § 42 skal imidlertid formannskapet i kommunen treffe avgjørelse om billighetsettergivelse av skatt inntil 200 000 kroner, og avgi innstilling i saker med høyere beløp før saken sendes skattefogden eller eventuelt Skattedirektoratet for avgjørelse. Formannskapet kan overlate sin myndighet til et skatteutvalg oppnevnt av kommunestyret eller formannskapet i saker som gjelder beløp inntil 50 000 kroner. Etter søknad fra formannskapet kan Skattedirektoratet samtykke i at også saker som gjelder større beløp skal avgjøres av skatteutvalget.
Formannskapets (skatteutvalgets) myndighet til å avgjøre saker om lempning av skatt etter skattebetalingsloven § 41 omfatter to typetilfeller:
Lempning av billighet av hensyn til skyldner. Dette er særlig aktuelt i tilfeller hvor dødsfall, alvorlig eller langvarig sykdom, varig invaliditet eller andre forhold knyttet til skyldneren selv, skyldnerens familiemedlemmer eller andre nærstående personer medfører at muligheten for å betjene skatte- og/eller avgiftsgjelden i vesentlig grad vanskeliggjøres eller bortfaller.
Lempning av billighet begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet. Dette er særlig aktuelt i tilfeller hvor regelverket på skatte- og avgiftsområdet gir utilsiktede virkninger overfor skyldneren.
Ved en lovendring som trådte i kraft 1. juli 2003, ble skatte- og avgiftskrav fullt ut omfattet av gjeldsordningsloven. Tall fra Skattedirektoratet viser at dette har gitt en reduksjon i antallet billighetssøknader og en klar økning når det gjelder antall skattesaker etter gjeldsordningsloven. Ordningen medfører at vi i dag har fått både en domstolsbasert løsning for lempning av skattekrav etter gjeldsordningslovens system og dels en kommunalt forankret ordning for lempning av skatt i tillegg til forvaltningsløsningen.
Departementet ser ikke behov for en slik dobbeltsporet løsning og foreslår at ordningen med skatteutvalg avvikles. Samtidig foreslås at myndigheten til å treffe avgjørelse om lempning av rimelighet av hensyn knyttet til skyldneren legges til innkrevingsmyndighetene uavhengig av beløp, mens lempning av billighet av hensyn til forhold knyttet til fastsettelsen av kravene legges til fastsettingsmyndighetene. Muligheten til lempning gjennom gjeldsordningsinstituttet vil bestå som hittil.