Prop. 160 L (2016–2017)

Endringer i regnskapsloven mv. (forenklinger)

Til innholdsfortegnelse

5 Krav til å utarbeide åpningsbalanser og mellombalanser

5.1 Gjeldende rett

Gjeldende regnskapslov inneholder ikke krav om å utarbeide åpningsbalanse ved selskapsstiftelse, fusjon, fisjon eller omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Det følger imidlertid av aksjeloven og allmennaksjeloven at det skal utarbeides åpningsbalanse ved stiftelse der aksjeinnskudd gjøres med andre eiendeler enn penger, samt ved fusjon, fisjon og omdanning fra aksjeselskap til allmennselskap.

Aksjelovene § 2-8 første ledd fastsetter at dersom aksjeinnskudd ved stiftelse skal kunne gjøres med andre eiendeler enn penger (tingsinnskudd), selskapet skal bli part i en avtale, eller noen skal gis særskilte rettigheter, må stifterne utarbeide, datere og undertegne en åpningsbalanse som skal vedlegges stiftelsesdokumentet. Det kan gis nærmere regler i forskrift om kravet til åpningsbalanse, med hjemmel i aksjelovene § 2-8 annet ledd tredje og fjerde punktum, men denne hjemmelen er ikke benyttet. Et krav om utarbeidelse av åpningsbalanse gjelder også i forbindelse med fusjon og fisjon etter aksjelovene §§ 13-6 første ledd nr. 7 og 14-4. Dette gjelder både ved opptaksfusjon, fusjon ved nystiftelse, fisjon ved overføring til et eksisterende foretak (fisjonsfusjon) og ved fisjon ved stiftelse av nytt foretak (ren fisjon).

Det skal videre utarbeides åpningsbalanse ved omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap etter aksjeloven § 15-1 annet ledd. Åpningsbalansen skal vedlegges innkallingen til generalforsamlingen som skal fatte omdanningsvedtaket.

Det stilles krav til at åpningsbalansen ved stiftelse og omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap skal settes opp i samsvar med regnskapslovens bestemmelser, jf. aksjelovene § 2-8 annet ledd og aksjeloven § 15-1 annet ledd. Det samme gjelder utkast til åpningsbalanse ved fisjon og fusjon, jf. aksjelovene §§ 13-6 første ledd og 14-4 første ledd.

Det kreves videre at det utarbeides mellombalanser ved utdeling av ekstraordinært utbytte, jf. aksjelovene § 8-2 a første ledd. I tillegg må mellombalanser for allmennaksjeselskaper utarbeides ved fusjon og fisjon dersom fusjonsplanen eller fisjonsplanen undertegnes mer enn seks måneder etter balansedagen for senest fastsatte årsregnskap, og det ikke følger en halvårsrapport etter verdipapirhandelloven § 5-6 som vedlegg, jf. allmennaksjeloven §§ 13-8 nr. 3 første punktum og 14-4. Finansdepartementet har hjemmel i allmennaksjeloven § 13-8 nr. 3 siste punktum til å fastsette forskrift med unntak fra og nærmere regler om kravet til mellombalanser, men denne hjemmelen er ikke benyttet.

5.2 EØS-rett

Direktiv 2012/30/EU (kapitaldirektivet) regulerer kapitalforhold i allmennaksjeselskap og inneholder bestemmelser om stiftelse av allmennaksjeskap blant annet gjennom omdanning fra andre foretaksformer. Kapitaldirektivet krever ikke åpningsbalanse ved stiftelse av allmennaksjeselskap.

Direktiv 2011/35/EU (fusjonsdirektivet) regulerer fusjon mellom allmennaksjeselskap og inneholder ikke krav om åpningsbalanse ved fusjoner, men et krav om mellombalanse, jf. artikkel 11 nr. 1 bokstav c:

«(…) i givet fald en mellembalance, der er afsluttet på et tidspunkt, som ikke ligger før den første dag i den tredje måned forud for fusionsplanens udarbejdelse, såfremt de sidste årsregnskaber vedrører et regnskabsår, der er udløbet mere end 6 måneder forud for dette tidspunkt.»

Kravet om mellombalanse kan unngås dersom samtlige aksjeeiere samtykker til at mellombalansen ikke utarbeides, jf. artikkel 11 nr. 1 annet ledd.

Direktiv 82/891/EØF (fisjonsdirektivet) omhandler fisjon av allmennaksjeselskaper. Det inneholder ikke krav til åpningsbalanse, men et krav om mellombalanse, jf. artikkel 9 nr. 1 bokstav c. Fisjonsdirektivet inneholder ikke tilsvarende unntak fra kravet om mellombalanse ved samtykke fra samtlige aksjeeiere som fusjonsdirektivet.

EU/EØS-retten har ingen bestemmelser om stiftelse av aksjeselskaper, fusjon av aksjeselskaper eller fisjon av aksjeselskaper. Dette betyr at EU/EØS-retten ikke stiller krav om verken åpningsbalanser eller mellombalanser for aksjeselskaper.

5.3 Utvalgets forslag

5.3.1 Åpningsbalanse

I utredningen «Forenkling og modernisering av aksjeloven» avgitt til Justis- og politidepartementet 7. januar 2011, foreslo advokat Gudmund Knudsen å oppheve kravet til utarbeidelse av åpningsbalanser både ved stiftelse, fusjon og fisjon. Høringsinstansene som hadde innvendinger mot advokat Gudmund Knudsens forslag, fremmet åpningsbalansens betydning som del av generalforsamlingens beslutningsgrunnlag og skattemyndighetenes behov for å bruke åpningsbalansen i kontrollsammenheng som betydelige innvendinger. Det siste argumentet ble fremsatt av Skattedirektoratet, NTL-Skatt og Norsk Øko-Forum, mens det første argumentet ble brukt av Advokatforeningen. Justisdepartementet fremmet i Prop. 111 L (2012–2013) bare forslag om opphevelse av kravet til åpningsbalanse ved stiftelse der aksjeinnskuddet gjøres med penger. Stortinget fulgte opp Justisdepartementets forslag ved lov 14. juni 2013 om endringer i aksjeloven mv. I Prop. 111 L (2012–2013, punkt 4.4.4) uttaler Justisdepartementet likevel at:

«(…) det kan være grunn til å se nærmere på om kravet til åpningsbalanse kan sløyfes helt, jf. forslaget i utredningen. Det vil i den forbindelse blant annet være behov for å vurdere åpningsbalansens betydning som del av generalforsamlingens beslutningsgrunnlag i forbindelse med fusjoner og fisjoner samt skattemyndighetenes behov for å bruke åpningsbalansen i kontrollsammenheng.»

På grunnlag av den siterte uttalelsen fra Justisdepartementet over, har Regnskapslovutvalget vurdert både åpningsbalansens betydning som del av generalforsamlingens beslutningsgrunnlag og skattemyndighetenes behov for å bruke åpningsbalansen i kontrollsammenheng.

Åpningsbalansens betydning som del av generalforsamlingens beslutningsgrunnlag

Utvalget gjennomgår formålet med åpningsbalansen, hvem som er brukere av åpningsbalansen, og om deres informasjonsbehov dekkes av annen informasjon.

Utvalget konkluderer med at informasjonsbehovet for stifterne/aksjeeierne synes å være ivaretatt ved kravet om at det skal utarbeides redegjørelser for henholdsvis aksjeinnskudd med andre eiendeler enn penger og for fusjonsplanen/fisjonsplanen, samt av de krav som er stilt til stiftelsesdokument og beslutninger om kapitalforhøyelse. Nytten av åpningsbalansen som del av beslutningsgrunnlaget for stifterne/aksjeeierne vurderes derfor av utvalget å være så liten at den ikke kan forsvare en videreføring av kravet om utarbeidelse av åpningsbalanse verken ved stiftelse, fisjon, fusjon eller omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap.

Skattemyndighetenes behov for å bruke åpningsbalansen i kontrollsammenheng

Regnskapslovutvalget kontaktet i forbindelse med utredningsarbeidet skattemyndighetene for å få en forståelse av hva skattemyndighetene bruker åpningsbalansen til i sine kontroller. Ifølge utvalget (NOU 2016: 11, s. 203) har Skatt Øst uttalt at åpningsbalansen er nyttig i deres kontrollarbeid, blant annet for å kontrollere om vilkårene for skattefri fusjon eller fisjon er oppfylt, og for å kontrollere opplysninger i RF-1217 «Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier» når en fusjon eller fisjon skjer til virkelig verdi regnskapsmessig og til kontinuitet skattemessig.

Utvalget beskriver i NOU 2016: 11, punkt 13.3.2 kort hva som er vilkårene for skattemessig kontinuitet ved fusjoner og fisjoner, og foretar en vurdering av om åpningsbalansen kan brukes for å kontrollere om vilkårene er oppfylt. I tillegg vurderer utvalget om det kan være mulig for skattemyndighetene å bruke annen pliktig utarbeidet informasjon ved kontroll av om vilkårene for skattefri fusjon og fisjon er oppfylt, ved kontroll av om skjema RF-1217 er riktig utfylt og ved andre kontroller som Norsk Øko-Forum i høringen på advokat Gudmund Knudsens forslag om å fjerne åpningsbalansen beskriver som viktige. Etter utvalgets vurdering kan ikke åpningsbalansen være noe godt hjelpemiddel for å utføre skattemessig kontroll ved fusjon og fisjon. Utvalget viser til at i den grad skattemyndighetene ikke får tilstrekkelig informasjon gjennom obligatoriske opplysninger i selvangivelse og årsregnskap, bør det utvikles informasjonsplikter som er direkte målrettet mot det skattemyndighetene ønsker å kontrollere. Ved stiftelse av aksjeselskaper gjennom skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak/deltakerliknet selskap mener utvalget at dokumentasjonen på regnskapsføring av innskuddet er egnet for den rimelighetskontroll Skatteetaten synes å foreta av sammenhengen mellom næringsoppgaven til det omdannede foretaket og det nystiftede aksjeselskapet.

Utvalgets tilråding om krav til åpningsbalanse

Utvalgets flertall (alle unntatt ett medlem) tilrår ikke videreføring av krav til åpningsbalanser ved stiftelser, fusjon, fisjon eller omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Hovedargumentet som fremlegges er at nytten av åpningsbalansen er liten, som en følge av at informasjonen den gir vil fremgå av andre kilder. Utvalgets flertall uttaler blant annet følgende i NOU 2016: 11, punkt 13.6:

«Stiftere og aksjeeiere finner informasjonen som er viktig for dem i stiftelsesdokument, dokumenter utarbeidet i forbindelse med kapitalforhøyelse, fusjonsplan, fisjonsplan og redegjørelse. Skatteetaten vil kunne benytte seg av dokumentasjon av regnskapsføring av innskuddet.»

Et mindretall i utvalget vil likevel videreføre kravene til åpningsbalanse ved stiftelse, fusjon, fisjon og ved omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap av hensyn til skattemyndighetenes kontrollbehov som redegjort for over.

5.3.2 Mellombalanser

Et samlet utvalg tilrår at kravet om mellombalanse ved fusjon og fisjon for allmennaksjeselskaper videreføres. Utvalget bygger sitt standpunkt på at direktiv 2011/35/EU (fusjonsdirektivet) og direktiv 82/891/EØF (fisjonsdirektivet) inneholder krav om mellombalanser ved henholdsvis fusjon og fisjon i allmennaksjeselskaper, og dermed ikke gir rom for store endringer når det gjelder dette kravet. Utvalget foreslår likevel å ta inn et unntak i lovgivningen som åpner for at allmennaksjeselskap kan unnlate å utarbeide mellombalanser for fusjon dersom samtlige aksjonærer som deltar i fusjonen, samtykker til dette, slik direktiv 2011/35/EU tillater. Hovedargumentet som fremlegges av utvalget er at (NOU 2016: 11, s. 215):

«Utvalget vektlegger at regelverket skal inneholde så enkle regler som mulig for foretakene uten at informasjonsgrunnlaget til aksjeeierne svekkes. Unntaksregelen det her er snakk om krever samtykke fra samtlige aksjeeier for å bli benyttet, noe som sikrer at aksjeeiere som mener informasjonsgrunnlaget blir betydelig svekket, kan unnlate å gi sitt samtykke. Utvalget foreslår derfor, i tråd med det direktivet åpner for, at kravet om mellombalanser ikke skal gjelde dersom samtlige aksjeeiere i foretakene som deltar i en fusjon, samtykker til dette.»

Utvalget viser til at det ikke er mange foretak som vil få glede av denne forenklingsregelen, men utvalget mener at forenklingseffekten forsvarer den komplisering av allmennaksjeloven som forslaget medfører.

Utvalget beskriver at det i Sverige ikke er krav om åpningsbalanser ved stiftelse, fusjon, fisjon eller omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap (privat til publikt aktiebolag). Ved fusjon, fisjon og omdanning der fusjonsplanen eller fisjonsplanen utarbeides mer enn seks måneder etter utgangen av siste regnskapsår eller der generalforsamlingen som skal vedta omdanningen, finner sted mer enn seks måneder etter utgangen av siste regnskapsår, stilles det visse krav om tallmessig tilleggsinformasjon, jf. aktiebolagslagen kapittel 23 § 10, kapittel 24 § 12 og kapittel 26 § 2. Kravene om tallmessig tilleggsinformasjon ved fusjon og fisjon gjelder ikke hvis bolaget utarbeider delårsrapport etter årsredovisningslagen kapittel 9.

5.4 Høringsinstansenes merknader

Følgende høringsinstanser gir utrykk for at de støtter utvalgets forslag i sin helhet: Agder Energi, Bedriftsforbundet, Energi Norge, EY, Finans Norge, Virke, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Posten Norge, PricewaterhouseCoopers (PwC), Regnskap Norge, Den norske Revisorforening og Økonomiforbundet. Finans Norge uttaler at «det vil innebære en forenkling for næringslivet om krav til å utarbeide åpningsbalanser og mellombalanser fjernes». Både PwC og Økonomiforbundet slutter seg til denne vurderingen.

Deloitte er enig med utvalgets flertall i at åpningsbalansen ikke er viktig som beslutningsgrunnlag, og at informasjonsbehovet for beslutningstakerne i stor utstrekning synes å være ivaretatt ved kravet om redegjørelse. Deloitte uttaler imidlertid blant annet følgende:

«Ved vederlagsfrie fusjoner (fusjoner mellom morselskap og heleid datterselskap samt fusjoner mellom selskaper med samme eier) er det ikke krav om redegjørelse. Krav om redegjørelse kan derfor ikke benyttes som argumentasjon i disse tilfellene. Utvalget argumenterer for øvrig med (side 209) at eneeier vil ha tilgang til den informasjon som oppfattes som viktig når han skal fatte sin beslutning om fusjon. Selv om eneeier prinsipielt vil ha tilgang til all nødvendig informasjon, kan det reises spørsmål ved om vertikale fusjoner er annerledes fordi det kan være vanskeligere å se konsekvensene av fusjonen. Åpningsbalansens viktigste funksjon i praksis synes å ha vært at partene blir nødt til å vurdere kapitalvirkningene av fusjonen (herunder informasjon om fremtidig utbyttekapasitet). Uten åpningsbalanse har ikke alle kompetanse eller kunnskap til å forstå konsekvensene for egenkapitalen. Aksjer i datterselskap elimineres. Hvis kostprisen er relativt høy, egenkapitalen i datterselskap er lav og konsernverdier (goodwill og merverdier – aktuelt ved konsernkontinuitet) allerede er resultatført i konsernregnskapet, kan en fusjon ha betydelig negativeffekt på egenkapitalen i fusjonert selskap. Effekten av å velge selskapskontinuitet er det også mange som ikke forstår. Denne problemstillingen gjelder tilsvarende for vertikale fusjoner med vederlag. Vi kan ikke se at disse utfordringene er fullt ut belyst av utvalget i utredningen.
For fisjon mener vi det kan være mer relevant å stille krav til en delingsbalanse for overdragende selskap enn åpningsbalanse for overtakende selskap. Utvalget berører også dette i sin omtale av fisjon på side 209: «Det er imidlertid åpenbart at en åpningsbalanse i overtakende foretak som hovedregel ikke gir relevant informasjon for en aksjeeiers vurdering av delingen av overdragende foretak».
Vi kan ikke se at spørsmålet om behovet for en delingsbalanse ved fisjon er nærmere drøftet. En slik balanse ville bidra til bedre kontroll med at fisjonen er lovlig, at kravet til dekning for gjenværende bundet egenkapital etter fisjon er oppfylt og at kapitalnedsettelse skjer i tråd med bytteforholdet.»

Følgende høringsinstanser støtter mindretallets forslag om at kravet om åpningsbalansen i aksjelovgivningen bør videreføres: Norsk Øko-Forum, Landsorganisasjonen i Norge (LO), Skattedirektoratet og Statistisk sentralbyrå (SSB). Norsk Øko-Forum uttaler:

«I kontrollsammenheng er tallene i åpningsbalansen sentrale for skattemyndighetenes mulighet til å kunne identifisere mulige feil og plukke ut de selskapene som skal kontrolleres nærmere. NØF kan ikke se at utarbeiding av en åpningsbalanse krever merarbeid av betydning. Dersom Finansdepartementet likevel vil fremme flertallets forslag om å oppheve kravet til åpningsbalanse, er det nødvendig for skatteetaten å fastsette målrettet informasjonsplikt for sine kontrollbehov, f.eks. knyttet til næringsoppgaven.»

LO viser også til at skattemessig kontrollbehov bør tilsi at en beholder krav til å utarbeide åpningsbalanser.

Skattedirektoratet uttaler:

«Åpningsbalansen er en viktig kilde for kunnskap for Skatteetaten blant annet for å kunne vurdere om kravene til skattemessig kontinuitet er oppfylt ved stiftelse, fusjon, fisjon og omdanning. En redegjørelse etter aksjelovgivningen kan ikke erstatte åpningsbalansen fordi redegjørelsen ikke inneholder de samme krav til spesifikasjon/separasjon av verdien på de enkelte eiendelene som åpningsbalansen. Dersom krav til åpningsbalanse ikke videreføres, må Skatteetaten vurdere å innføre utvidet informasjonsplikt i forbindelse med levering av skattemeldingen, jf. utvalgets oppsummering i siste avsnitt i punkt 13.6.3.»

Skattedirektoratet har i sitt høringssvar til NOU 2016: 22 Aksjelovgivning for økt verdiskaping utdypet sine merknader:

«Skattedirektoratet støtter mindretallets konklusjon i NOU 2016: 11 om at åpningsbalanse etter aksjelovgivningen videreføres. Åpningsbalansen er en viktig kilde for kunnskap for Skatteetaten blant annet for å kunne vurdere om kravene til skattemessig kontinuitet er oppfylt ved stiftelse, fusjon, fisjon og omdanning. En redegjørelse etter aksjelovgivningen kan ikke erstatte åpningsbalansen fordi redegjørelsen ikke inneholder de samme krav til spesifikasjon/separasjon av verdien på de enkelte eiendelene som åpningsbalansen.
Som flertallet i utvalget peker på, er det mulig å finne opplysningene i regnskapet. Dette kan i midlertidig være en tidkrevende prosess. Alle selskaper som er involvert i en kapitalutvidelse med tingsinnskudd må da eventuelt tilskrives for å få dokumentasjon av regnskapsføringen av tingsinnskuddet. Sett i sammenheng med selskapenes omfattende plikt til å utarbeide redegjørelser, jf. punkt 7.4, er en opprettholdelse av plikten til å utarbeide åpningsbalanse å foretrekke. Ved å fjerne kravet til å utarbeide åpningsbalanse, vil dette medføre økt arbeidsbyrde for Skatteetaten. Som nevnt vil heller ikke forenklingshensynet slå til for selskapene. Dette gjelder spesielt der større selskaper er involvert.»

SSB gir videre utrykk for at åpningsbalansen er viktig for SSB for å sikre sammenlignbarhet mellom regnskapsperiodene ved fusjon og fisjon.

NHO og Regnskap Norge slutter seg til at Skatteetaten vil kunne benytte seg av dokumentasjon som de regnskapspliktige uansett må utarbeide etter bokføringsregelverket for å dekke sitt skattemessige kontrollbehov. Den norske Revisorforening er enig med utvalget i at åpningsbalansen ikke kan være noe godt hjelpemiddel for å utføre skattemessig kontroll ved fusjon og fisjon, og i at dersom obligatoriske opplysninger i selvangivelse og årsregnskap ikke gir tilstrekkelig informasjon, bør det utvikles opplysningsplikt som er direkte målrettet mot det skattemyndighetene ønsker å kontrollere. Den norske Revisorforening oppfordrer i tillegg i sine merknader til at departementet foretar en gjennomgang av kravene til åpningsbalanser og mellombalanser i annen selskapslovgivning med sikte på om det er behov for tilsvarende endringer:

«Utvalget har foreslått endringer i kravene til åpningsbalanser og mellombalanser i aksjelovene. For stiftelser er kravene til åpningsbalanser vurdert i NOU 2016: 21. Det er behov for å gjøre tilsvarende gjennomgang av kravene i annen selskapslovgivning. Det er for eksempel krav til åpningsbalanser for samvirkeforetak i samvirkeforetakslova § 11, 104 og 148. Vi kan ikke se at det er noe større behov for å beholde kravene til åpningsbalanse for samvirkeforetak enn for aksjeselskaper. Vi antar at samme konklusjon er naturlig å trekke når det gjelder kravene til åpningsbalanse i finansforetaksloven §§ 7-7 (2) og 12-3 (4). Disse bestemmelsene i finansforetaksloven må uansett endres fordi de viser til allmennaksjeloven § 2-8.»

Ingen av høringsinstansene har gått imot utvalgets forslag om at kravet om mellombalanse ved fusjon og fisjon for allmennaksjeselskaper videreføres, med et unntak slik at allmennaksjeselskap kan unnlate å utarbeide mellombalanser for fusjon dersom samtlige aksjonærer som deltar i fusjonen, samtykker til dette.

5.5 Departementets vurdering

5.5.1 Åpningsbalanse

Departementet viser til at EU/EØS-retten ikke inneholder krav om åpningsbalanse for aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper, og at svensk rett heller ikke inneholder noe slikt krav.

Departementet mener i likhet med utvalget at det må tas utgangspunkt i en avveining av eventuelle ulemper for berørte interessenter ved et eventuelt bortfall av informasjonen i åpningsbalansen mot foretakenes fordeler ved å slippe arbeidet og kostnadene ved å utarbeide den.

Departementet har merket seg utvalgets beskrivelse av hvordan kravene til utarbeidelse av åpningsbalanse har kommet inn i gjeldende rett og hvordan de har forandret seg underveis. Deloitte er den eneste høringsinstansen som i denne høringsrunden uttaler at det ved noen fusjoner, særlig vertikale fusjoner uten vederlag, kan reises spørsmål ved om åpningsbalansen kan ha nytte for beslutningstakere. Deloitte hevder at uten åpningsbalanse har ikke alle beslutningstakere kompetanse eller kunnskap til å forstå konsekvensene for egenkapitalen. Deloitte er likevel enig i at åpningsbalansen ikke er viktig som beslutningsgrunnlag og at informasjonsbehovet for beslutningstakerne i stor utstrekning synes å være ivaretatt.

Departementet viser til at bortfall av krav til å utarbeide åpningsbalanse ikke innebærer noe forbud mot å utarbeide åpningsbalanse dersom foretaket, for eksempel på grunn av usikkerhet rundt egenkapitalvirkningene av fusjonen, vurderer dette som hensiktsmessig. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at informasjonsbehovet for stifterne/aksjeeierne synes ivaretatt ved kravet om at det skal utarbeides redegjørelser for henholdsvis aksjeinnskudd med andre eiendeler enn penger og for fusjonsplanen/fisjonsplanen, samt av de krav som er stilt til stiftelsesdokument og beslutninger om kapitalforhøyelse. Departementet finner det i lys av dette ikke nødvendig å foreslå noe nytt krav om delingsbalanse, slik Deloitte mener det kan være relevant å stille krav om.

Når det gjelder åpningsbalansen som kontrollgrunnlag for skattemyndighetene, er det som beskrevet over, hovedsakelig representanter for kontrollmyndighetene, samt SSB og LO, som går imot utvalgsflertallets forslag om å oppheve kravet til utarbeidelse av åpningsbalanse. Departementet kan ikke se at disse høringsinstansene har nye argumenter sammenlignet med argumentene som fremkom forrige gang forslaget ble fremmet, og som er gjennomgått av utvalget i utredningen (NOU 2016: 11, punkt 13.6.3). Departementet ser at åpningsbalansen kan være en nyttig kilde til opplysninger for skattemyndighetene, men viser i likhet med utvalget til at informasjonen som fremgår av åpningsbalansen, også vil fremgå av andre kilder. Departementet støtter utvalgets vurdering av at skattemyndighetene, i den grad de ikke får tilstrekkelig informasjon gjennom obligatoriske opplysninger i selvangivelse og årsregnskap, bør vurdere å utvikle informasjonsplikter som er direkte målrettet mot det skattemyndighetene ønsker å kontrollere. Skattedirektoratet uttaler også i sin høringsuttalelse at innføring av slik informasjonsplikt vil bli vurdert, dersom forslaget om opphevelse av kravet til åpningsbalanser blir vedtatt. Innføring av nye informasjonsplikter vil eventuelt medføre økte rapporteringsbyrder for virksomhetene som omfattes. Departementet har vært i dialog med SSB om deres høringskommentar, og SSB gir uttrykk for at det er årsregnskapet og ikke åpningsbalansen SSB benytter for å sikre sammenlignbarhet mellom regnskapsperiodene ved fusjon og fisjon.

Departementet slutter seg til vurderingen og forslaget til utvalgets flertall om å avvikle kravet om åpningsbalanse ved stiftelser med tingsinnskudd, samt ved fusjon, fisjon og ved omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Departementet anser avviklingen som en forenkling for næringslivet som det er rom for innenfor våre EØS-rettslige forpliktelser. Departementet legger også vekt på at forslaget om å fjerne kravet til åpningsbalanse har fått støtte i NOU 2016: 22 Aksjelovgivning for økt verdiskaping avgitt til Nærings- og fiskeridepartementet 21. oktober 2016. I denne aksjeutredningen slutter Aksjelovutvalget seg til vurderingen av at nytten av åpningsbalansen er liten da den samme informasjonen som fremkommer i åpningsbalansen, vil fremgå av andre kilder (NOU 2016: 22, kapittel 7.3).

Departementet foreslår at aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-8 om åpningsbalanse oppheves. Det samme gjelder aksjeloven og allmennaksjeloven § 13-6 første ledd nr. 7, som angir at en fusjonsplan blant annet minst skal inneholde et utkast til åpningsbalanse for det overtakende selskap. Videre foreslår departementet en endring i aksjeloven § 15-1 om omdanning, slik at henvisningen til § 2-8 om omdanning tas ut av bestemmelsen.

Forslaget om å oppheve aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-8 om åpningsbalanse gjør det også nødvendig med enkelte mindre endringer i aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-13 annet ledd og aksjeloven § 7-6 annet ledd annet punktum. Det vises i denne forbindelse til merknadene til bestemmelsene i kapittel 9.

Når det gjelder aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-8 tredje ledd, som gjelder krav til at selskapet ved stiftelsen skal ha en egenkapital etter åpningsbalansen som minst svarer til selskapets aksjekapital, foreslås også denne opphevet. Reglene er begrunnet med at aksjekapitalen skal være intakt når selskapet starter opp sin virksomhet. Det følger imidlertid av bestemmelsene at dette ikke gjelder så langt aksjeinnskudd skal brukes til dekning av stiftelsesutgifter i samsvar med aksjeloven eller allmennaksjeloven § 2-5. Spørsmålet om å oppheve aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-8 tredje ledd er ikke drøftet i NOU 2016: 11 eller NOU 2016: 22.

Departementet viser til at selskapet etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 3-4 til enhver tid skal ha en egenkapital og likviditet som er forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet. Kravet til forsvarlig egenkapital gjelder også når selskapet starter opp sin virksomhet. En opphevelse som foreslått vil ikke medføre noen endringer i aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-5 om at selskapet kan dekke utgifter ved stiftelsen i den utstrekning utgiftene ikke overstiger aksjeinnskuddet. På denne bakgrunn vurderes det ikke nødvendig å beholde aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-8 tredje ledd.

Departementet viser til Den norske Revisorforenings merknad om at krav til åpningsbalanser for samvirkeforetak i samvirkelova §§ 11, 104 og 148, og finansforetak i finansforetaksloven §§ 7-7 annet ledd og 12-3 fjerde ledd siste punktum, også bør avvikles. Departementet viser til at de samme hensyn som for aksjeselskap og allmennaksjeselskap også gjør seg gjeldende for samvirkeforetak og finansforetak som ikke er organisert som aksjeselskap. Samvirkelova og finansforetaksloven er utarbeidet med aksjeloven som utgangspunkt. Slik departementet ser det, foreligger det ikke vesentlig andre informasjonsbehov eller kontrollbehov i finansforetak som ikke er organisert som aksjeselskap, enn i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Departementet foreslår derfor at krav om åpningsbalanse også oppheves for finansforetak som ikke er organisert i aksjeselskaps form. Spørsmål om krav til åpningsbalanse for samvirkeforetak bør oppheves, vil bli vurdert av Næring- og fiskeridepartementet, eventuelt sammen med andre forslag til endringer i samvirkelova.

5.5.2 Mellombalanse

Etter departementets vurdering er utvalgets forslag om videreføring av kravet om mellombalanse ved fusjon og fisjon for allmennaksjeselskaper nødvendig fordi det er et krav i direktiv 2011/35/EU og direktiv 82/891/EØF. Direktiv 2011/35/EU (fusjonsdirektivet) gjør det likevel mulig å ta inn i lovgivningen et unntak fra kravet om mellombalanser ved fusjon dersom samtlige aksjeeiere samtykker til dette. Denne muligheten ble vurdert av departementet i Prop. 97 L (2010–2011), men forslaget til et slikt unntak ble imidlertid ikke fremmet. Dette var i hovedsak begrunnet i departementets antagelse om at et slikt unntak ville være lite praktisk, og departementet valgte derfor å vektlegge hensynet til et oversiktlig regelverk. Unntak som krever samtykke fra samtlige aksjeeiere for å gjelde, finnes allerede i allmennaksjeloven, for eksempel i allmennaksjeloven § 13-10 om sakkyndig redegjørelse for fusjonsplanen. Departementet antar at dette har praktisk anvendelse.

Departementet er enig i utvalgets vurdering av at krav om mellombalanse vil ha liten betydning for foretak som skal utarbeide halvårsrapport etter verdipapirhandelloven § 5-6. Det følger direkte av allmennaksjeloven § 13-8 første ledd nr. 3 at mellombalanse for de deltagende selskaper skal vedlegges fusjonsplanen, dersom planen undertegnes mer enn 6 måneder etter balansedagen for det senest fastsatte årsregnskapet, og det ikke følger en halvårsrapport etter verdipapirhandelloven § 5-6. Departementet er enig i at et unntak fra et krav om å utarbeide mellombalanse ved fusjon vil kunne ha praktisk anvendelse så lenge det eksisterer allmennaksjeselskaper uten plikt til å avlegge halvårsrapport etter verdipapirhandelloven § 5-6, og støtter derfor utvalgets forslag om å ta inn i lovgivningen det unntaket som direktiv 2011/35/EU artikkel 11 nr. 1 annet ledd gjør mulig. Departementet støtter utvalgets vurdering av at en regel som krever samtykke fra samtlige aksjeeiere for å komme til anvendelse, ikke vil innebære noen betenkelig svekkelse av aksjeeiernes informasjonsgrunnlag. Det vises til forslaget til endringer av allmennaksjeloven § 13-8 første ledd nr. 3 første punktum nytt annet ledd.

Til dokumentets forside