§ 2-3: Utenlandske næringsdrivende - skatteplikt etter skatteloven og skatteavtale

Publisert under: Regjeringen Stoltenberg II

Utgiver: Finansdepartementet

Vedr. utenlandsk utleier av arbeidstakere kan bli skattepliktig til Norge.

Vi viser til Skattebetalerforeningens e-post av 10. oktober 2007 om ovennevnte.

Skatteloven § 2-3 (1) bokstav b hjemler begrenset skatteplikt til Norge for ”virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives eller bestyres herfra, herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådighet for andre innen riket”.

Presiseringen i skatteloven § 2-3 (1) bokstav b andre komma ble foreslått til daværende skatteloven § 15 bokstav c i Ot.prp. nr. 84 (1981-82). Av proposisjonen avsnitt 3.2 framgår det at bakgrunnen for bestemmelsen var at det hadde vært reist tvil om en utenlandsk utleier av arbeidstakere kan sies å drive virksomhet her. Departementet fant på bakgrunn av den tvil som hadde vært reist, grunn til å foreslå en presisering av at også en utenlandsk utleier av arbeidstakere kan bli skattepliktig til Norge. Det framgår av proposisjonen at formidling av arbeidstakere fra utlandet vanligvis ikke vil føre til skatteplikt til Norge.

Skatteloven § 2-3 (1) bokstav b ble foreslått i Ot.prp. nr. 86 (1997-98), der de nevnte uttalelsene i Ot.prp. nr. 84 (1981-82) ble gjentatt.

I Rt. 1997 s. 653 viste Høyesterett til forarbeidene og uttalte obiter dictum at en virksomhet som går ut på å stille arbeidskraft til rådighet for annen virksomhet her i landet i seg selv er tilstrekkelig for skatteplikt.

Etter dette anser vi det klart at det ved arbeidsutleie ikke er noe separat krav om at virksomheten drives her eller bestyres herfra for at internrettslig, norsk skatteplikt for arbeidsutleievirksomheten skal oppstå. Derimot vil ren formidling av arbeidstakere fra utlandet ikke medføre skatteplikt. Selv om denne grensen vil kunne være flytende, er utgangspunktet at arbeidsutleieren privatrettslig har et arbeidsgiverforhold til arbeidstakeren, mens arbeidsformidleren ikke har det.

For andre former for virksomhet enn arbeidsutleie, oppstår spørsmålet om hvilken aktivitet og hvilket nærvær som gjør at et utenlandsk foretak blir begrenset skattepliktig til Norge fordi det driver virksomhet her. Det alminnelige utgangspunktet er at dette innebærer et krav om at en viss aktivitet med økonomisk karakter finner sted. Hva dette innebærer, må vurderes i det enkelte tilfellet basert på den relevante praksis og teori, jf. blant annet Rt. 1918 s. 474, 1925 s. 431, 1928 s. 1108, 1997 s. 653 og 1646 og 2001 s. 512. Som dere er inne på, er omfanget av kundekontakt, kontraktsinngåelser og oppdrag i Norge momenter ved vurderingen, uten at det kan angis noen absolutte grenser knyttet det enkelte element i aktiviteten som utøves.

Terskelen for at et foretak hjemmehørende i en skatteavtalestat skal anses å etablere fast driftssted i Norge er gjennomgående høyere enn terskelen for at det skal anses å drive virksomhet i Norge etter internretten. Ut over dette alminnelige utgangspunktet må det enkelte tilfellet vurderes konkret, basert på den aktuelle skatteavtalen og internasjonal teori og praksis om tilsvarende skatteavtalebestemmelser. Det kan imidlertid slås fast at en håndverker som tar på seg helt separate oppdrag på forskjellige steder, som hver er av noen ukers varighet, ikke etablerer fast driftssted etter skatteavtalebestemmelser tilsvarende OECD-mønsteret, så lenge oppdragene ikke utføres med utgangspunkt i ett fast sted. Det er for øvrig vanskelig å skjelne noen klar utvikling i kravet til fast driftssted. Temaet blir løpende debattert internasjonalt, blant annet i OECD, der det arbeides med en revisjon av mønsteravtalens kommentarer til artikkel 5 med hensyn til tjenester, se www.oecd.org/dataoecd/2/20/37811491.pdf.

Ved reell arbeidsutleie vil de utsendte arbeidstakernes arbeidsplasser hos norske oppdragsgivere i seg selv ikke kunne anses som fast driftssted for den utenlandske arbeidsgiveren.


Med hilsen
Odd Hengsle  e.f.
ekspedisjonssjef

Omar G. Dajani
lovrådgiver