§ 16-20 og NSA art 25: Spørsmål vedrørende kreditfradrag og skatteloven

Vi viser til deres brev av 2. april 2009 og e-post av 5. januar 2011 fra Egil Stefan Eilertsen til Arthur Kristoffersen. Vi beklager den lange saksbehandlingstiden.

I ovennevnte brev anmodes det om Finansdepartementets bekreftelse på at norske sjøfolk med ordinær skatteplikt til Norge skal innrømmes et kreditfradrag i norsk skatt for den skatt som kan beregnes som fritatt fra dansk beskatning som følge av de danske regler om nettolønn for sjøfolk om bord på skip registrert i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS).

De danske reglene om beskatning av sjøfolk finnes i dansk lov av 27. mai 2005 nr. 386. Etter nevnte lov § 5, Beskatning ved arbejde om bord på dansk skib registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, stk. 2, skal personer som er skattepliktige etter kildeskatteloven § 2 stk. 2 (som blant annet omfatter utenlandske sjømenn på skip hjemmehørende i Danmark), ikke svare skatt av lønnsinntekt ervervet ved arbeid om bord på skip registrert i DIS, og som anvendes til formål som vil kunne omfattes av tonnageskatteloven. Skattefriheten etter § 5 stk. 2 er betinget av at lønnen er fastsatt under hensyn til at den er skattefri, jf. § 5 stk. 3.

Det følger av den Nordiske skatteavtalen (NSA) artikkel 15 nr. 3 at inntekt av lønnsarbeid som utføres om bord på dansk skip i internasjonal fart, kan skattlegges i den kontraherende stat hvis nasjonalitet skipet har. Videre følger det av artikkel 21 nr. 7 bokstav c, at inntekt fra lønnsarbeid om bord på hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet på sokkelen, kan skattlegges i den stat rederiet er hjemmehørende. For norske sjøfolk som arbeider på skip registrert i DIS, innebærer dette at deres lønnsinntekter i utgangspunktet kan skattlegges både i Norge og i Danmark.

Det følger av NSA artikkel 25 nr. 5 bokstav a at når skattyter er bosatt i Norge og oppebærer inntekt som kan skattlegges også i en annen kontraherende stat, skal Norge innrømme fradrag i skattyters inntektsskatt med et beløp som tilsvarer den inntektsskatt som er betalt i den annen stat. Videre følger det av skatteloven § 16-20 at skattyter kan ”kreve fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt (…) som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde…”.

Både etter NSA og etter skatteloven er det således et vilkår for fradrag (kredit) at skattyter er ilagt inntektsskatt, og at denne er betalt, i vedkommende fremmede stat. Som det fremgår ovenfor vil utenlandske sjømenn som arbeider om bord på skip registrert i DIS, være fritatt for skatt i Danmark, forutsatt at lønnen er fastsatt under hensyn til skattefriheten. I slike tilfeller vil det således ikke være ilagt eller betalt noen skatt i Danmark.

Etter departementets vurdering åpner ikke de ovennevnte bestemmelser for at norske sjøfolk kan innrømmes kreditfradrag der deres inntekter er opptjent om bord på skip registrert i DIS, og dermed er fritatt fra dansk beskatning. Heller ikke forarbeidene åpner for en slik tolkning. I Ot.prp. nr. 46 (1995-96) avsnitt 4.6.1 fremgår det utrykkelig at retten til kreditfradrag forutsetter at inntekten er skattepliktig i utlandet, og at den utenlandske skatten faktisk er betalt.

Sverige har i flere år praktisert eksklusiv beskatningsrett for flaggstaten for inntekter opptjent om bord på skip registrert i de øvrige nordiske land. For årene 1997 til 1999 ble dette gjort med hjemmel i NSA artikkel 31 punkt 3, som hjemlet en tidsbegrenset overgangsregel for beskatning av slike inntekter. I perioden 2000 til 2006 ble denne overgangsregelen forlenget årlig fra svensk side, mens den i 2007 ble gjort permanent for svenske sjøfolk. Bakgrunnen for å unnta slike inntekter fra beskatning i Sverige er nærmere omtalt i Proposition 2000/01:89. I proposisjonen pkt. 3.2. uttales følgende om manglende mulighet til kreditfradrag for skattyter som mottar lønn for arbeid om bord på skip registrert i DIS: ”Enligt 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt har en i Sverige obegränsat skattskyldig person som här beskattas för en utländsk innkomst rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på innkomsten. Eftersom någon dansk skatt på de s.k. nettolönerna inte uttagits föreligger inte heller någon rätt till avräkning för utländsk skatt. ”

 En tilsvarende lovendring har ikke vært vurdert i Norge, og etter gjeldende rett vil norske sjøfolk derfor ikke ha krav på fradrag (kredit) i norsk skatt for en tenkt skatt på inntekter opptjent om bord på skip registrert i DIS.

Med hilsen
Odd Hengsle  e.f.
ekspedisjonssjef
                                                                                                  Henriette S. Hjort
                                                                                                  seniorskattejurist