Aktiver Javascript i din nettleser for en bedre opplevelse på regjeringen.no

Prop. 1 LS (2011–2012)

For budsjettåret 2012 Skatter, avgifter og toll 2012

Til innholdsfortegnelse

Del 3
Nærmere om de forskjellige forslagene – lovvedtak

6 Oversikt

Finansdepartementet legger i denne delen fram forslag til:

  • lov om endringer i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane

  • lov om endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven)

  • lov om endring i lov 22. mai 1981 nr. 25 om rettergangsmåten i straffesaker (straffeprosessloven)

  • lov om endring i lov 2. juni 1989 nr. 27 om omsetning av alkoholholdig drikk m.v. (alkoholloven)

  • lov om endring i lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven)

  • lov om endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven)

  • lov om endringer i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven)

  • lov om endringer i lov 25. juni 2010 nr. 41 om endringar i lov 14. desember 2007 nr. 107 om endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven)

I denne delen inngår:

  • forslag til endringer i beløpsgrenser i skatteloven

  • forslag om utfasing av særfradrag for store sykdomsutgifter

  • forslag om klargjøring av hjemmel for plikten til å svare arbeidsgiveravgift og trygdeavgift i visse grenseoverskridende tilfeller

  • forslag til løsriving av skattereglene for sluttvederlag fra overenskomster mellom hovedorganisasjoner

  • forslag om å fjerne lønnsfradraget for enkeltpersonforetak med ansatte

  • forslag til endringer i reglene om skattefri utleie av tomannsboliger

  • forslag om utelukkelsesmekanisme i gavefradragsordningen ved brudd på folkeretten

  • forslag til endringer i treprosentregelen i fritaksmetoden

  • forslag om avskjæring av fradragsrett ved tap på fordringer mellom nærstående selskaper

  • forslag om oppheving av reglene om korreksjonsinntekt

  • forslag til endringer i avskrivningsreglene

  • forslag til endringer i skattereglene for tilskudd til bygdeutvikling

  • forslag til endring i reglene om eiendomskatt for kraftanlegg mv.

  • forslag om innføring av nytt utskrivningsalternativ i eiendomsskatten

  • forslag om oppheving av skattefritak for AS Vinmonopolet og avvikling av vinmonopolavgiften

  • forslag om økning av jordbruksfradraget og reindriftsfradraget

  • forslag til endringer i skattereglene for Svalbard

  • forslag om gjeninnføring av merverdiavgiftsfritak for garantireparasjoner utført for utenlandsk oppdragsgiver

  • forslag til endringer i reglene om elektronisk levering av omsetningsoppgave for merverdiavgift

  • forslag til hjemmel for forskrift om elektronisk kommunikasjon med Statens innkrevningssentral

  • omtale av bruk av formuesverdier ved utskriving av eiendomsskatt

  • omtale av eiendomsskatt på maskiner og annet tilbehør til verk og bruk

  • omtale av oppheving av særregler om innberetning for fiske og fangst

  • omtale av tiltak for å styrke skattyters rettigheter

  • omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 – departementets praksis i 2010

  • omtale av nedre grense i grunnrenteskatten for kraftverk

  • omtale av utvidelse av beregningsgrunnlaget for jordbruksfradraget

  • forslag om oppretting og presisering av lovtekst

  • omtale av oversikt over fradragsbeløp og beløpsgrenser i skatteloven

Forslagene nevnt over er nærmere behandlet i proposisjonens kapittel 7 til 29.

7 Endring av beløpsgrenser i skatteloven

7.1 Endring av satsen for minstefradrag i lønnsinntekt

Minstefradraget er et standardisert fradrag i lønn, pensjon og likestilte inntekter som utgjør et alternativ til skattyters faktiske fradragsberettigede kostnader. Minstefradraget fastsettes som en prosentandel av inntekten med en øvre og nedre beløpsgrense. Reglene om minstefradrag skiller mellom fradrag i lønnsinntekt og fradrag i pensjonsinntekt.

Regjeringen foreslår å øke satsen for minstefradrag i lønnsinntekt fra 36 pst. til 38 pst. samt at den øvre beløpsgrensen for minstefradraget oppjusteres med anslått lønnsvekst fra 75 150 kroner til 78 150 kroner. Forslaget er også omtalt under avsnitt 3.1.

Det vises til forslag om endring av satsen for minstefradrag i lønnsinntekt i skatteloven § 6-32 første ledd bokstav a første punktum. Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra og med inntekståret 2012.

7.2 Endring av maksimalt fradrag for innbetalt fagforeningskontingent

Etter skatteloven § 6 -20 kan arbeidstakere på nærmere vilkår kreve fradrag for betalt fagforeningskontingent med inntil 3 660 kroner. Aktive yrkesutøvere og næringsdrivende kan få fradrag for kontingent betalt til visse yrkes- og næringsorganisasjoner med samme beløp, eller med inntil 2 promille av samlet lønnsutbetaling jf. skatteloven § 6-19.

Fradraget for fagforeningskontingent ble i tråd med Soria Moria I doblet i perioden 2006 – 2009. Regjeringen opprettholder nivået på fradraget ved å foreslå en justering på noe over prisveksten for inntektsåret 2012. Det maksimale fradraget foreslås derfor økt til 3 750 kroner. Dette gir et provenytap på 8 mill. kroner påløpt og 6 mill. kroner bokført i 2012.

Det vises til forslag om endring i skatteloven § 6-19 annet ledd fjerde punktum og § 6-20 fjerde ledd annet punktum. Departementet foreslår at endringene trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

8 Fase ut særfradrag for store sykdomsutgifter

8.1 Innledning og sammendrag

Ordningen med særfradrag for store sykdomsutgifter innebærer at skattytere som i inntektsåret har hatt usedvanlig store utgifter på grunn av sykdom eller annen varig svakhet, kan få fradrag for sykdomsutgiftene i alminnelig inntekt. Forutsetningen er at utgiftene utgjør minst 9 180 kroner, og at skattyteren kan dokumentere eller på annen måte sannsynliggjøre utgiftene.

Fradraget for store sykdomsutgifter har sin opprinnelse på 1930-tallet, da det ble gitt ekstra klassefradrag for store sykdomsutgifter. Etter dette har de offentlig finansierte helse- og velferdsordningene blitt kraftig utvidet. Særfradragsordningen må vurderes i lys av dette. Mange helsetjenester dekkes i utgangspunktet fullt ut av det offentlige, for eksempel innleggelser (heldøgnsopphold) på sykehus og behandlingshjelpemidler. Hjemmesykepleie er også fritatt for egenbetaling. For andre helsetjenester, som poliklinisk og dagkirurgisk behandling i spesialisthelsetjenesten samt psykologhjelp, legehjelp og fysioterapi i kommunehelsetjenesten, betales det en fastsatt egenandel opp til et visst tak (egenandelstak 1 (1 880 kroner) eller 2 (2 560 kroner)). Takordningene skjermer storforbrukere av helsetjenester mot høye utgifter. I tillegg er enkelte grupper og tilstander fritatt for egenandel. Folketrygdens utgifter til grunnstønad og hjelpemidler, Husbankens boligtilpasningstilskudd samt andre sosiale ytelser kommer i tillegg.

Om lag 64 000 skattytere fikk særfradrag for inntektsåret 2009. Skatteutgiften knyttet til dagens ordning er anslått til 363 mill. kroner i 2012, et relativt lite beløp i lys av at de totale helseutgiftene (utgifter til medisinsk behandling, rehabilitering, omsorgstjenester, legemidler mv.) er på om lag 220 mrd. kroner, og det offentlige dekker om lag 85 pst. av dette beløpet. Samtidig bruker Skatteetaten, med begrenset helsefaglig kompetanse, betydelige ressurser på å følge opp en ordning som i liten grad er tilpasset dagens automatiserte ligningssystem.

Både brukerorganisasjonene og skatte- og helsemyndighetene er enige om at særfradragsordningen fungerer dårlig. Fradraget henger i liten grad sammen med helsefaglige vurderinger og prioriteringer, og overprøver i praksis i flere tilfeller disse. Fordelingsegenskapene er uheldige, ikke minst fordi ordningen utelukker personer med så lav inntekt at de ikke betaler skatt. Reglene i særfradragsordningen er videre uklare og lite gjennomsiktige, både for skattyter og skattemyndigheter. Konsekvensen er at forskjellsbehandling forekommer, selv om Skatteetaten bruker store ressurser på ordningen.

På bakgrunn av særfradragsordningens svakheter har en interdepartemental arbeidsgruppe gjennomgått ordningen i sin helhet, med sikte på å få til et mer hensiktsmessig og rettferdig system. Arbeidsgruppen leverte sin rapport 20. april 2010. Rapporten har vært på en bred høring.

Departementet mener dagens særfradragsordning ikke kan videreføres. Etter å ha vurdert ulike løsninger foreslår departementet å oppheve skatteloven § 6-83, og at særfradraget for store sykdomsutgifter fases ut over en periode på tre år. I 2012 tas utgifter til tannbehandling, transport og bolig helt ut av ordningen. Samtidig stenges ordningen for nye brukere. Midlene som frigjøres ved avvikling av ordningen, brukes til å styrke eksisterende ordninger på utgiftssiden med tilsvarende formål. For 2012 foreslås det å styrke folketrygdens refusjonstakster til tannbehandling, Husbankens tilskuddsordning til etablering og tilpasning av bolig, folketrygdens bilstønadsordning for gruppe 2-biler for barn og unge samt Diabetesforbundets arbeid med motivasjonsgrupper og å oppdage diabetes tidlig. Den resterende provenyøkningen fra å avvikle ordningen disponeres i forbindelse med budsjettprosessene i den resterende avviklingsperioden, det vil si i budsjettene for 2013 og 2014. Bruken av tilgjengelige midler i framtidige budsjetter vurderes i dialog med brukerorganisasjoner.

Departementet viser til forslag til oppheving av skatteloven § 6-83 med tilhørende overgangsregel. Det foreslås at opphevingen og overgangsregelen trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

8.2 Gjeldende rett

8.2.1 Innledning

Reglene om særfradrag for usedvanlig store sykdomsutgifter følger av skatteloven § 6-83. Ordningen ble innført i skatteloven i 1970, og erstattet da de tidligere reglene om ekstra klassefradrag på grunn av sykdomsutgifter som kom inn i skatteloven allerede i 1930.

Bestemmelsens første ledd angir de generelle vilkårene for rett til særfradrag, se nærmere omtale i avsnitt 8.2.2. I annet ledd begrenses fradragsretten for utgifter til behandling, pleie eller opphold i institusjon eller hos privatpraktiserende helsepersonell utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen, se nærmere omtale i avsnitt 8.2.3. Tredje ledd gir departementet hjemmel til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av første og annet ledd.

Bestemmelsens fjerde ledd avskjærer fradragsretten for utgifter til opphold i alders- og sykehjem og for utgifter i forbindelse med helsereiser. Med helsereiser menes en reise som foretas på grunn av sykdom eller svakhet, men normalt uten at det foregår medisinsk behandling eller pleie i vanlig forstand. Det kan likevel være fradragsrett for merutgifter dersom en reise blir dyrere som følge av sykdommen.

8.2.2 Generelle vilkår for rett til særfradrag

Etter skatteloven § 6-83 første ledd har skattyter rett til særfradrag i alminnelig inntekt dersom følgende tre hovedvilkår er oppfylt:

  • skattyter eller en person som skattyter forsørger, må ha en sykdom eller annen varig svakhet

  • skattyter må ha hatt usedvanlig store sykdomsutgifter (minst utgjøre 9 180 kroner)

  • det må være årsakssammenheng mellom skattyters helsetilstand og utgiftene

Det framgår ikke av lovens forarbeider hva som ligger i uttrykket sykdom eller annen varig svakhet. Dette er imidlertid nærmere beskrevet i Skattedirektoratets Lignings-ABC. Det framgår her at sykdom er en medisinsk betegnelse som refererer seg til «alt som vår helsetjeneste skal ta seg av». Betegnelsen svakhet er derimot et juridisk begrep som er mer omfattende enn begrepet sykdom. Som eksempler på varig svakhet nevnes dysleksi, høygradig synshemming og høygradig hørselshemming. Det er i utgangspunktet en forutsetning at skattyteren er varig hemmet i den daglige livsutfoldelse eller at løpende, varige behandlinger er nødvendig for å holde tilstanden i sjakk.

Når det gjelder kravet til varighet, er det i praksis lagt til grunn at skattyters helsetilstand må ha vart, eller antas å ville vare, i minst to år. Skattyter som krever særfradrag for store sykdomsutgifter, må legge ved selvangivelsen en legeattest som dokumenterer sykdommen eller svakheten, og som bekrefter at tilstanden er varig.

I utgangspunktet må slik legeattest vedlegges hvert år skattyter krever særfradrag. Skattytere som har lagt ved legeattest hvor det framgår at sykdommen er kronisk, behøver likevel ikke å legge ved legeattest hvert år. De vanligste diagnosene som skattyterne oppgir ved krav om særfradrag er tannkjøttsykdommer, diabetes, revmatisme, astma og allergi, muskel- og skjelettlidelser, hudsykdommer og ulike funksjonshemninger.

For å ha rett til særfradrag må sykdomsutgiftene minst utgjøre 9 180 kroner i inntektsåret. Det gis ikke særfradrag dersom de samlede utgiftene er under denne beløpsgrensen. Dette gjelder selv om skattyter bare har vært syk en del av året, eller vedkommende dør i løpet av året. Kravet til minste utgiftsnivå på 9 180 kroner gjelder ikke for utgifter til tilsyn av sykt barn. Beløpsgrensen gjelder summen av utgifter knyttet til skattyter selv, ektefelle eller andre som skattyter forsørger. Det gis bare særfradrag for utgifter som skattyter har dekket selv med egne midler. Er samlede utgifter over beløpsgrensen, gis det fradrag fra første krone. Det er ingen øvre beløpsgrense for fradragets størrelse, og forutsatt at vilkårene er oppfylt, kan særfradraget bli svært høyt. Ligningspraksis viser flere eksempler på særfradrag over 200 000 kroner.

Retten til særfradrag forutsetter tilstrekkelig årsakssammenheng mellom sykdommen og utgiftene. I utgangspunktet er det fradragsrett for alle utgifter som direkte eller indirekte er påført skattyter på grunn av sykdommen (sykdomsutgifter). Det gis ikke særfradrag for utgifter til å avverge eller forebygge en mulig framtidig sykdom eller tilstand. Det gis heller ikke særfradrag for utgifter som også andre skattytere uten tilsvarende sykdom normalt har (privatutgifter).

Det er ikke gitt egne dokumentasjonsregler ved krav om særfradrag, og en må derfor legge til grunn de alminnelige prinsippene for dokumentasjon og sannsynliggjøring som gjelder generelt under ligningsbehandlingen, jf. ligningsloven § 8-1. Kravet til dokumentasjon eller sannsynliggjøring gjelder både for utgiftene som sådan og for årsakssammenheng mellom utgiftene og skattyters helsetilstand.

Et unntak er imidlertid gjort for diabetikere, hvor det er lempet på dokumentasjonskravet knyttet til merutgifter til kost. Diabetikere som ikke kan dokumentere merutgiften ved fordyret kosthold grunnet sykdommen, gis et sjablongfradrag på 4 000 kroner. Sjablongfradraget står imidlertid ikke på egne ben, og særfradrag gis bare dersom skattyters merutgifter som følge av sykdom samlet sett minst utgjør 9 180 kroner i inntektsåret.

8.2.3 Behandling, pleie eller opphold utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen

Etter skatteloven § 6-83 annet ledd er utgifter til behandling, pleie eller opphold i institusjon eller hos privatpraktiserende helsepersonell utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen, bare fradragsberettiget dersom offentlig norsk helse- og sosialvesen ikke har et tilsvarende tilbud som det skattyteren oppsøker. I tillegg må helsemyndighetene vurdere det oppsøkte helsetilbudet som faglig forsvarlig. Bestemmelsen innebærer at det må trekkes et skille mellom behandling mv. innenfor og utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen. For behandling mv. innenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen gjelder de alminnelige reglene i første ledd, se avsnitt 8.2.2. Er behandling, pleie eller opphold på institusjon eller hos privatpraktiserende helsepersonell foretatt utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen, må de ovennevnte tilleggsvilkårene i annet ledd også være oppfylt for rett til særfradrag.

Grensen mellom behandling innenfor og utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen ble innført ved lovendring i 1987, og ble begrunnet med den stadig mer omfattende framveksten av private behandlingstilbud, jf. Ot.prp. nr. 27 (1986 – 87). Hensikten var å hindre at det offentlige, gjennom bortfall av skatteinntekter, indirekte skulle betale for helsetjenester som det var forutsatt at det offentlige ikke skulle betale for. Utfyllende regler er gitt av Helsedirektoratet i forskrift 14. april 1988 nr. 295 om vilkår for særfradrag på grunn av store sykdomsutgifter ved behandling mv. i institusjon eller hos privatpraktiserende helsepersonell utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen.

Hva som skal anses som behandling gitt utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen, er regulert § 3 i denne forskriften. Etter bestemmelsen skal behandling mv. ved private helseinstitusjoner som ikke er drevet av det offentlige, og som heller ikke er tatt med i offentlige helseplaner eller på annen måte er drevet for offentlig regning, anses utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen. Behandling mv. hos privatpraktiserende helsepersonell som ikke har avtale med fylkeskommunen eller kommunen, anses også å være utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen. I forarbeidene påpekes det at behandling mv. både i institusjon og hos annet privatpraktiserende helsepersonell kan gi rett til stykkprisrefusjon (refusjon) etter folketrygdlovens regler. Slik stykkprisrefusjon eller refusjon er imidlertid ikke i seg selv tilstrekkelig til å si at institusjonen eller det privatpraktiserende behandlingstilbudet er en del av offentlig norsk helse- og sosialvesen. I praksis innebærer dette at for eksempel behandling hos fysioterapeut med driftstilskuddsavtale etter folketrygdloven § 5-8 anses foretatt innenfor offentlig norsk helsevesen, mens behandling hos kiropraktor som det ytes refusjon for etter folketrygdloven § 5-9, anses foretatt utenfor offentlig norsk helsevesen.

Også behandling i utlandet uten støtte fra stat eller kommune og behandling på rekonvalesenshjem og lignende anses å falle utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen. Enkelte behandlinger mv. i utlandet anses likevel å være foretatt innenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen. Dette gjelder blant annet behandling i utlandet etter reglene i pasientrettighetsloven § 2-1 femte ledd. Etter denne bestemmelsen har en pasient som har rett til nødvendig helsehjelp etter loven, rett til helsehjelp i utlandet innenfor en fastsatt frist dersom det ikke finnes et adekvat tilbud i Norge. Alle utgifter i forbindelse med slik behandling, inkludert opphold, dekkes av det offentlige. I disse tilfellene oppstår derfor ikke spørsmål om særfradrag. I tillegg finansierer staten visse behandlingstilbud i utlandet for gitte diagnoser, kalt Statens behandlingsreiser. Statens behandlingsreiser er en egen tilskuddsordning som finansieres over statsbudsjettet og forvaltes av Helse- og omsorgsdepartementet. Slike reiser forutsetter forhåndsgodkjenning, og ut over egenandeler dekker staten utgifter til reise fra Oslo, opphold og behandling i utlandet. Reisen fra pasientens hjemsted til Oslo dekkes av helseforetaket.

Ved vurderingen av om offentlig norsk helse- og sosialvesen har et tilsvarende tilbud, er det uten betydning om behandlingsmetoden brukt innenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen er forskjellig fra den metoden som er benyttet ved det oppsøkte tilbudet. Det avgjørende er om det offentlige har et tilbud for den typen sykdom mv. som skattyteren lider av. Det er derfor ikke avgjørende at metodene er forskjellige. Det anses å foreligge et tilsvarende tilbud selv om skattyter etter en faglig vurdering ikke blir behandlet, for eksempel fordi behandling ikke er tilrådelig.

Selv om det offentlige på lang sikt ville ha kunnet gi et tilsvarende tilbud, kan skattyter likevel få særfradrag hvis ventetiden har vært urimelig lang i forhold til hvor alvorlig sykdommen er, og dette har eller kunne ha påført skattyter store lidelser eller betydelig forverring i ventetiden.

Det er også et tilleggsvilkår for særfradrag ved behandling mv. utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen at det oppsøkte helsetilbudet vurderes som faglig forsvarlig. Dette betyr at behandlingen må bygge på prinsipper og metoder som er vitenskapelig dokumentert og anerkjent av norske myndigheter.

I utgangspunktet er det ligningsmyndighetene som avgjør om vilkårene i loven er oppfylt. Visse spørsmål kan eller skal likevel forelegges fylkesmannen til avgjørelse. Fylkesmannen har kompetanse til å avgjøre om en behandling mv. har skjedd innenfor eller utenfor offentlig norsk helse- og sosialvesen, om norsk offentlig helse- og sosialvesen har et tilsvarende tilbud, herunder om ventetiden har vært urimelig lang, og om det oppsøkte tilbudet er faglig forsvarlig. Fylkesmannens vedtak kan påklages til Helsedirektoratet. Ligningsmyndighetene er bundet av fylkesmannens og Helsedirektoratets avgjørelse.

8.3 Fakta om særfradragsordningen

Særfradragsordningen omfatter i utgangspunktet alle med store sykdomsutgifter. Om lag 64 000 skattytere fikk særfradrag for inntektsåret 2009. Gjennomsnittlig fradrag var 21 900 kroner, som gir om lag 6 100 kroner i redusert skatt. Skatteutgiften knyttet til dagens ordning er anslått til 363 mill. kroner i 2012. Det kreves oftest særfradrag for tannlegeutgifter, utgifter til medisiner, egenandeler, kosthold og transport. De største enkeltfradragene er knyttet til ombygging av bolig og operasjoner. Det er stort gjennomtrekk i ordningen. Det var kun 31 000 av de 64 000 skattyterne som fikk særfradrag for inntektsåret 2009, som også hadde særfradrag i inntektsåret 2008.

Mulighet til å få særfradrag forutsetter en viss skattbar inntekt. Blant annet kan ikke lønnstakere med inntekt under om lag 77 000 kroner benytte ordningen, og heller ikke personer med bare minstepensjon. Det er heller ikke mulig å kombinere skattebegrensningsreglen i skatteloven § 17-1 og særfradragsordningen.

Figur 8.1 Skattytere med særfradrag for store sykdomsutgifter og grunn- og hjelpestønad fordelt på bruttoinntekt i tusen kroner. 2008. Prosent.

Figur 8.1 Skattytere med særfradrag for store sykdomsutgifter og grunn- og hjelpestønad fordelt på bruttoinntekt i tusen kroner. 2008. Prosent.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Figur 8.1 illustrer, med utgangspunkt i 2008-tall, at fradraget forutsetter inntekt. Det er verdt å merke seg at om lag 60 pst. av skattyterne med særfradrag for inntektsåret 2008 hadde en bruttoinntekt på over 300 000 kroner, og at om lag 20 pst. hadde en inntekt på mer enn 500 000 kroner. Det framgår også at grunn- og hjelpestønaden i langt større grad går til skattytere med lavere inntekter.

8.4 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

På bakgrunn av særfradragsordningens svakheter varslet Regjeringen i St.prp. nr. 1 (2008 – 2009) at det skulle nedsettes en interdepartemental arbeidsgruppe for å gjennomgå ordningen i sin helhet med sikte på å få til et mer hensiktsmessig og rettferdig system. Arbeidsgruppen som skulle gjennomgå særfradragsordningen, ble nedsatt av Finansdepartementet 16. januar 2009 og bestod av representanter fra Finansdepartementet, Helse- og omsorgsdepartementet, Arbeidsdepartementet, Skattedirektoratet og Helsedirektoratet. Arbeidsgruppen fikk som mandat å kartlegge og evaluere særfradragsordningen samt vurdere alternative løsninger til dagens ordning. Arbeidsgruppen leverte sin rapport 20. april 2010.

I samsvar med mandatet vurderte arbeidsgruppen et alternativ hvor særfradragsordningen avvikles og den støtten som i dag gis til helseutgifter gjennom ordningen, overføres til støtteordninger på budsjettets utgiftsside. I tillegg vurderte arbeidsgruppen hvilke endringer som bør gjøres i dagens særfradragsordning dersom subsidiering av utgifter på grunn av sykdom fortsatt skal skje gjennom et inntektsfradrag i skattesystemet.

Flertallet i arbeidsgruppen, medlemmene fra Finansdepartementet, Skattedirektoratet og Arbeidsdepartementet, mente at den beste løsningen ville være å oppheve ordningen med særfradrag for store sykdomsutgifter helt. Som begrunnelse for sitt forslag viste flertallet til hensynet til en ryddig arbeidsdeling mellom utgiftssiden og inntektssiden på statsbudsjettet, og at det vage og skjønnsmessige regelverket medfører store utfordringer for både skattemyndighetene og skattyterne. Videre pekte flertallet på at særfradragsordningen bare tilgodeser personer med tilstrekkelig skattbar inntekt, ordningen overprøver i praksis helsepolitiske prioriteringer og den er dårlig tilpasset selvangivelsessystemet. Flertallet foreslo at de midlene som i dag gis i form av redusert skatt, heller burde brukes enten til å styrke eksisterende ordninger som ivaretar noen av de samme formålene, eller til helseformål en ellers ønsker å prioritere.

Dersom særfradragsordningen skulle beholdes i skattesystemet, mente arbeidsgruppens flertall at det var strengt nødvendig å fjerne fradragsretten for utgiftstyper hvor tilsvarende formål allerede er ivaretatt gjennom offentlige velferdstjenester og særskilte støtteordninger, for eksempel gjennom grunn- og hjelpestønadene. En slik endret særfradragsordning vil imidlertid bare i begrenset grad redusere de øvrige svakhetene ved ordningen og i liten grad gjøre den enklere for skattyterne. Etterflertallets vurdering talte dette klart for å oppheve særfradragsordningen helt.

Arbeidsgruppens mindretall, medlemmene fra Helse- og omsorgsdepartementet og Helsedirektoratet, tok ikke stilling til om særfradragsordningen burde avvikles eller beholdes. Mindretallet viste til at særfradragsordningen er ment å være en sikkerhetsventil fordi den fanger opp brukere med sammensatte utgifter til mange ulike formål som hver for seg ikke ivaretas fullt ut gjennom dagens støtteordninger eller bevilgninger på helse- og sosialområdet. Denne rollen begrenses imidlertid sterkt av at svake grupper med liten eller ingen inntekt faller utenfor. Mindretallet var også opptatt av at mange personer vil komme dårligere ut dersom særfradragsordningen avvikles, selv om man overfører midler til statsbudsjettets utgiftsside. Mindretallet viste til at dette skyldes at man for en stor del vil nå andre brukere enn dem som nås gjennom dagens særfradragsordning.

8.5 Høring

Arbeidsgruppens rapport ble sendt på høring 22. april 2010 med høringsfrist 15. august 2010. Rapporten ble sendt til 110 instanser. 42 instanser har avgitt realitetsuttalelse:

  • Arbeids- og velferdstilsattes yrkesorganisasjon (AVYO)

  • Datatilsynet

  • Den norske legeforening

  • Den norske tannlegeforening

  • Diabetesforbundet

  • Fagforbundet

  • Fellesorganisasjonen (FO)

  • Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO)

  • Helsedirektoratet

  • HivNorge

  • Iktyoseforeningen i Norge

  • Kreftforeningen

  • Kunnskapsdepartementet

  • Landsforeningen for hjerte- og lungesyke (LHL)

  • Landsforeningen for trafikkskadde i Norge (LTN)

  • Landslaget for offentlige pensjonister (sentralt)

  • Landslaget for offentlige pensjonister (Trondheim lokallag)

  • Ligningsutvalget

  • Likestillings- og diskrimineringsombudet

  • Mental Helse

  • Norges Astma- og Allergiforbund

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

  • Norges Døveforbund

  • Norges Handikapforbund (NHF)

  • Norsk Epilepsiforbund

  • Norsk flytekniker organisasjon (NFO)

  • Norsk Forbund for Utviklingshemmede (NFU)

  • Norsk leddgiktforbund

  • Norsk Pensjonistforbund

  • Norsk Revmatikerforbund

  • Norsk Tjenestemannslag (NTL)

  • NTL NAV

  • NTL Skatt

  • Oslo/Akershus Lymfødemforening

  • Praksiseierforeningen

  • Skattebetalerforeningen

  • Skattedirektoratet

  • Skatteetatens Landsforbund (SkL)

  • Statens råd for likestilling av funksjonshemmede

  • TMD-foreningen (for personer med kjeveleddsdysfunksjon)

  • Unge funksjonshemmede

  • Unio

Følgende høringsinstanser er enige med arbeidsgruppens flertall som går inn for å fjerne særfradragsordningen fra skattesystemet: Fagforbundet, Helsedirektoratet, Ligningsutvalget, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), NTL Skatt, Skattedirektoratet og Skatteetatens Landsforbund (SkL). Disse høringsinstansene er særlig opptatt av at særfradragsordningen legger beslag på store ressurser i Skatteetaten, og at saksbehandlerne ikke har de nødvendige faglige forutsetningene for å ta stilling til fradragskrav knyttet til sykdom. Flere viser til at de med lavest inntekt ikke får fradraget. Skattedirektoratet mener i tillegg at hensynet til de som har behov for støtte til sykdomsutgifter, må tillegges betydelig vekt. Det bør være så enkelt som mulig å få den støtten man har rett til, men etter dagens ordninger må mange forholde seg til flere offentlige etater.

Enkelte høringsinstanser går ikke direkte imot flertallets forslag, men mener at særfradragsordningen ikke bør avvikles før det foreligger mer konkrete forslag til nye kompensasjonsordninger, eventuelt styrking av eksisterende ordninger. Dette gjelder Norges Døveforbund, Norsk flytekniker organisasjon (NFO), Norsk Forbund for Utviklingshemmede (NFU) og NTL NAV. Statens råd for likestilling av funksjonshemmede advarer mot å fjerne fradragsordningen før det eventuelt er gjort en grundig analyse av hva dette vil si for levevilkårene til de som har store sykdomsutgifter. Datatilsynet, Kreftforeningen og Kunnskapsdepartementet tar ikke stilling til arbeidsgruppens forslag, men peker på enkelte forhold på sine områder som de mener en bør ta hensyn til dersom fradragsordningen endres eller fjernes.

Følgende høringsinstanser støtter ikke flertallets forslag om å fjerne særfradragsordningen: Arbeids- og velferdstilsattes yrkesorganisasjon (AVYO), Den norske tannlegeforening, Den norske legeforening, Diabetesforbundet, Fellesorganisasjonen (FO), Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO), HivNorge, Iktyoseforeningen i Norge, Landsforeningen for hjerte- og lungesyke (LHL), Landsforeningen for trafikkskadde i Norge (LTN), Landslaget for offentlige pensjonister (sentralt og Trondheim lokallag), Likestillings- og diskrimineringsombudet, Mental Helse, Norges Astma- og Allergiforbund, Norges Handikapforbund (NHF), Norsk Epilepsiforbund, Norsk leddgiktforbund, Norsk Pensjonistforbund, Norsk Revmatikerforbund, Norsk Tjenestemannslag (NTL), Oslo/Akershus Lymfødemforening, Praksiseierforeningen, Skattebetalerforeningen, TMD-foreningen (for personer med kjeveleddsdysfunksjon), Unge funksjonshemmede og Unio.

Mange av pasientorganisasjonene, deriblant Diabetesforbundet, Norges Astma- og Allergiforbund og Norsk Revmatikerforbund, viser til høringsuttalelsen til Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO), og deler organisasjonens synspunkter. Disse oppsummeres slik i uttalelsen fra FFO:

  • brukerinvolveringen i utredningsarbeidet har vært altfor dårlig

  • det er behov for en ny og bredere anlagt utredning

  • dagens særfradragsordning kan forbedres på flere punkter

  • det bør etableres en egen tilskuddsordning for personer med liten eller ingen skatteevne

  • en revidert særfradragsordning må ikke åpne for urimelig forskjellsbehandling

Diabetesforbundet og FFO har i tillegg kommet med konkrete forslag til hvordan særfradragsordningen bør endres.

Diabetesforbundet mener at diabetikerne bør få en standardisert kompensasjon på grunnlag av diagnose gjennom særfradragsordningen. I tillegg bør det være mulig at skattytere som har vesentlig større utgifter enn standardkompensasjonen, får direkte kompensasjon for sine utgifter. For at den standardiserte kompensasjonen skal treffe best mulig, mener forbundet at særfradragsordningen bør endres slik at kompensasjonen gis som et fradrag i skatt med mulighet for utbetaling av negativ skatt.

Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO) mener at særfradragsordningen bør utvides, og at dette i hovedsak bør skje på to måter:

«Det bør for det første bli enklere å bli omfattet av ordningen (dvs. at flere sykdommer og sykdomsutgifter bør dekkes av den). For det andre bør også selve fradragsnivået som innvilges (som i dag er 28 prosent for dokumenterte og godkjente sykdomsutgifter) økes, slik at en større del av skatteyterens faktisk sykdomsutgifter kompenseres.»

Videre peker FFO på at det bør lempes på dokumentasjonskravene i særfradragsordningen, og at det bør innføres retningslinjer for «godkjente sykdomsutgifter» som automatisk gir rett til fradrag. I tillegg ønsker FFO at det parallelt med særfradragsordningen opprettes «en egen tilskuddsordning for grupper som i dag ikke omfattes av særfradragsordningen, men som likevel har høye sykdomsutgifter. Dette vil dreie seg om personer med liten eller ingen skatteevne, blant annet uførepensjonister.»

Det vises også til innspill fra andre sentrale høringsinstanser:

Fellesorganisasjonen (FO) er skeptisk til at særfradragsordningen erstattes av økonomisk behovsprøvde ytelser. De mener at det først og fremst er de universelle ytelsene som har bidratt til velferdsstatens suksess og den høye levestandarden i Norge. De mener derfor at fradragsordningen bør beholdes som et universelt gode, men at det i tillegg må innføres et system for å fange opp de som ikke kan nyte godt av et særfradrag, for eksempel i form av en ny tilskuddsordning eller styrking av grunn- og hjelpestønadsordningene.

Norges Handikapforbund (NHF) uttaler at arbeidsgruppens rapport har hovedfokus på tiltak som forenkler administrasjonen av særfradragsordningen, og at rapporten sier lite om hvilke konsekvenser forslagene vil få for den enkelte skattyter. NHF støtter arbeidsgruppens mindretall som viser til at mange personer vil komme dårligere ut dersom særfradragsordningen avvikles, fordi en overføring av midlene til statsbudsjettets utgiftsside ikke vil komme de samme personene til gode. Også mange av de andre høringsinstansene påpeker dette, og mener at arbeidsgruppens forslag til hvordan midlene kan brukes på utgiftssiden, er for lite konkrete.

8.6 Departementets vurderinger og forslag

8.6.1 Innledning

Særfradragsordningen fungerer ikke tilfredsstillende. Det er bred enighet om dette blant medlemmene i arbeidsgruppen og høringsinstansene som har avgitt uttalelse. Det er imidlertid ikke enighet om hvordan problemene med ordningen skal løses, verken innad i arbeidsgruppen eller blant høringsinstansene, jf. omtalen i avsnitt 8.4 og 8.5. Flere høringsinstanser er også misfornøyd med arbeidsgruppens brukerinvolvering. Departementet har derfor i etterkant av høringen hatt tett dialog med Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO), Diabetesforbundet og Norges Handikapforbund ved vurderingen av hva som bør gjøres med særfradragsordningen.

I avsnitt 8.6.2 følger departementets vurdering av om særfradragsordningen bør videreføres eller avvikles. Departementet foreslår å avvikle særfradragsordningen og at midlene som frigjøres overføres til bestemte eksisterende støtteordninger på utgiftssiden av budsjettet. Avvikling av ordningen foreslås gjennomført ved en utfasing over tre år. Forslag til utfasing og overføring av midler omtales nærmere i avsnitt 8.6.3. Lovforslaget behandles nærmere i avsnitt 8.6.4.

8.6.2 Vurdering av om særfradragsordningen bør videreføres eller avvikles

8.6.2.1 Videreføring av særfradragsordningen

En stor svakhet ved særfradragsordningen er at den forutsetter at skattyter har en viss skattbar inntekt. Et slikt krav avviker fra andre velferdsordninger i samfunnet. For å utbedre denne svakheten ville særfradragsordningen måtte endres slik at skattytere som har for lav inntekt til å få særfradrag, får utbetalt et beløp tilsvarende skatteverdien av det «ubenyttede» fradraget (28 pst. av utgiften) – såkalt negativ skatt. I tillegg ville det måtte åpnes for muligheten til å framføre ubenyttede fradrag til senere inntektsår.

Arbeidsgruppen vurderte en slik løsning som uforenelig med gjeldende skattsystem. Gruppen viser til at det vanlige i Norge er at ytelser til sosiale formål gis som direkte tilskudd, ikke via skattesystemet. Utbetaling av negativ skatt vil gjøre særfradragsordningen om til en reell tilskuddsordning. Dette gir liten mening så lenge det ikke er andre fordeler ved å administrere ordningen via skattesiden. En slik løsning vil trolig heller forsterke de administrative problemene med ordningen.

Om muligheten til å kunne framføre «ubenyttede» særfradrag til senere inntektsår uttaler arbeidsgruppen at framføring av underskudd som hovedregel bare gjelder utgifter knyttet til erverv av inntekt eller fradragsberettigede tap, og at framføringsadgangen bare gjelder dersom skattyter står igjen med underskudd etter at de fradragsberettigede kostnadene har redusert inntekter fra den tilknyttede inntektskilden og andre inntektskilder. Framføringsadgangen er begrunnet i at det ofte vil være tidsforskyvning mellom investeringer som kan gi tap i enkelte inntektsår, og inntektene som følger av disse investeringene. Særfradrag for store sykdomsutgifter er ikke direkte knyttet til en inntektskilde. Det kan derfor ikke gis en tilsvarende begrunnelse for at ubenyttede særfradrag skal kunne framføres, som for framførbart underskudd.

Departementet er enig i arbeidsgruppens prinsipielle vurderinger. Utbetaling av negativ skatt er et fremmedelement i det norske skattsystemet. Gjennom særskilt begrunnede særordninger kan likevel enkelte næringsdrivende i meget begrenset grad få utbetalt noe negativ skatt. En eventuell ordning med utbetaling av negativ skatt i særfradragsordningen kan ikke på samme måte begrunnes særskilt. I tillegg vil departementet peke på at en slik løsning vil bli svært kostbar samt komplisere skattesystemet. Departementet vil ikke foreslå at særfradragsordningen innrettes slik at det kan utbetales negativ skatt til skattytere uten tilstrekkelig skattbar inntekt.

Departementet har også vurdert om problemene knyttet til særfradragsordningens vage og skjønnsmessige kriterier og skattemyndighetenes og skattyternes vanskeligheter kan løses ved å gjøre adgangen til fradrag mer skjematisk. Arbeidsgruppen vurderte en svært generelt utformet løsning der det gis et standardfradrag til skattytere som kan dokumentere at de enten oppfyller grunnvilkåret for retten til særfradrag, det vil si varig sykdom eller svakhet, eller som har bestemte diagnoser. Diabetesforbundet og Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO) har i sine høringsuttalelser tatt til orde for lignende løsninger. Arbeidsgruppen konkluderte med at en slik løsning ikke kan anbefales, blant annet fordi eventuelle administrative fordeler ved standardiseringen neppe vil oppnås, og fordi en slik regel ikke vil ta hensyn til individuelle forskjeller i kostnadsnivå. Gruppen pekte også på at det vil være arbeidskrevende å utforme og vedlikeholde reglene for et differensiert standardfradrag etter diagnose. En diagnosebasert ordning der det kun er diagnose og ikke andre faktorer som avgjør fradragsretten vil dessuten være lite treffsikker fordi det vil være store variasjoner i utgiftsomfang mellom personer med samme diagnose. I tillegg vil automatisk rett til særfradrag på grunnlag av dokumentasjon av diagnose bli svært kostnadskrevende.

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurderinger. Den norske velferdsmodellen bygger på at den som rammes av sykdom skal sikres inntekt gjennom trygder og stønader, og at sykdomskostnader holdes lave gjennom helsebehandling til ingen eller lav kostnad for den enkelte. Et standardisert diagnosebasert fradrag vil medføre en mer omfattende skatteutgift og vil vri innsatsen for de syke fra velferdssiden til skattesiden i statsbudsjettet. Et standardisert fradrag vil ikke kunne ta hensyn til at det er store individuelle forskjeller i hvor stor økonomisk evne den enkelte har til å håndtere sin sykdom.

Et standardisert diagnosebasert inntektsfradrag på for eksempel 5 000 kroner vil bli svært kostbart, på usikkert grunnlag anslått til om lag 1 mrd. kroner dersom alle kronikere skal kunne få et slikt standardfradrag. En løsning med et standardisert skattefradrag på 5 000 kroner, med mulighet for utbetaling av negativ skatt, vil bli enda dyrere, og er skjønnsmessig anslått å gi et provenytap på om lag 5,8 mrd. kroner. I tillegg kommer fradrag for dokumenterte kostnader utover standardfradraget. Disse anslagene bygger på at det fortsatt vil være mange med en diagnose som ikke krever fradrag. Med en standardisert ordning kan en vente at antallet som ber om fradrag vil øke sterkt. Dersom alle med en diagnose krever et skattefradrag på 5 000 kroner, med utbetaling av negativ skatt, vil kostnadene stige til 10,5 mrd. kroner. Departementet vil ikke foreslå at særfradragsordningen endres slik at særfradraget standardiseres og gjøres avhengig av skattyters diagnose.

Arbeidsgruppen gjorde i tillegg en grundig utredning av muligheten for å forbedre særfradragsordningen ved å fjerne utgiftsformål og å stramme inn vilkårene for fradrag. Arbeidsgruppen fant at en slik løsning vil være uhensiktmessig og ikke fjerne de grunnleggende og prinsipielle manglene ved ordningen. Gruppen anbefalte derfor ikke en slik løsning. Departementet er enig i disse vurderingene.

8.6.2.2 Avvikling av særfradragsordningen

Etter departementets oppfatning kan en i liten grad dempe særfradragsordningens prinsipielle og administrative mangler gjennom en endring av ordningen. Det er imidlertid mange gode grunner for å avvikle ordningen.

Hensynet til å ha en ryddig arbeidsdeling mellom utgiftssiden og inntektssiden på statsbudsjettet taler klart mot å kanalisere støtte til personer med store sykdomsutgifter gjennom skattesystemet. Særfradragsordningen overprøver i praksis de prioriteringene av offentlige midler som er foretatt på helse-, omsorgs- og trygdeområdene, fordi man kan få inntektsfradrag for utgifter som ikke dekkes gjennom offentlige stønadsordninger. Samtidig er det i stor grad overlapp mellom formål som det gis særfradrag for, og formål en kan få støtte til gjennom ulike stønadsordninger. Noen eksempler er:

  • tannlegeutgifter (det gis støtte til spesielle grupper og definerte tilstander)

  • utgifter til bolig (det gis støtte til hjelpemidler og tilrettelegging av bolig, tilskudd gjennom Husbanken)

  • merutgifter til kost (det gis grunnstønad ved fordyret kosthold)

  • medisiner (det gis støtte gjennom blåreseptordningen og egenandelstak 1)

  • behandlingsreiser (behandlingsreiser for revmatikere dekkes for eksempel gjennom egen tilskuddsordning)

  • merutgifter til klær (kan dekkes over grunnstønaden)

  • reiseutgifter i forbindelse med behandling i spesialisthelsetjenesten (inngår i egenandelstak 1)

  • merutgifter til transport (kan dekkes over grunnstønaden)

  • behandlingsutgifter (disse finansieres i all hovedsak av det offentlige helsevesenet, og alle pasienter skal ivaretas i samsvar med pasientrettighetslovens bestemmelser om rett til nødvendig helsehjelp)

Dersom støtte til disse formålene ikke gis på utgiftssiden, skyldes det enten at det ikke er søkt om støtte eller at de helsefaglige vilkårene for stønad gjennom disse ordningene ikke er oppfylt. Eventuelle økte ambisjoner om å dekke flere kostnader for de som har store sykdomsutgifter bør kanaliseres gjennom en forbedring av disse ordningene, heller enn å opprettholde særfradraget.

Både fordelingspolitiske hensyn og hensynet til skattemyndighetenes og skattyterenes utfordringer taler for å avvikle særfradragsordningen. Ordningen tilgodeser bare personer med tilstrekkelig skattbar inntekt. Lavinntektsgrupper og personer som skattlegges etter skattebegrensningsregelen, kan ikke få økonomisk støtte gjennom særfradraget.

Videre er særfradragsordningen krevende å forholde seg til for skattyterne. Dette kan medføre at det er de med mest ressurser som krever fradrag og som klarer å dokumentere kravet på en tilfredsstillende måte, mens det oppleves som vanskeligere for svake grupper å fremme rettmessige krav. I tillegg er det ofte vanskelig for både skattyterne og ligningsmyndighetene å fastslå hvilke utgifter som er fradragsberettigede, hvordan disse skal avgrenses mot ordinære ikke fradragsberettigede privatutgifter og hvordan utgiftene skal dokumenteres eller sannsynliggjøres. Dette gir en stor risiko for forskjellsbehandling og fører til konflikter mellom skattyterne og ligningsmyndighetene, noe også Sivilombudsmannen tidligere har påpekt. Som eksempel fra ligningspraksis kan det vises til dokumentasjon av sykdomsutgifter ved legeattest hvor det brukes formuleringer som «sykdommen medfører en del ekstrautgifter for pasienten» eller «pasienten har behov for varmt inneklima». Slike formuleringer er til liten hjelp for ligningsmyndighetene, som uansett må vurdere de påståtte merutgiftene konkret i hvert enkelt tilfelle.

Særfradragsordningen er også svært dårlig tilpasset ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse, som innebærer at Skatteetaten fyller ut selvangivelsen og fastsetter skattepliktig inntekt for lønnstakere og pensjonister hovedsakelig på grunnlag av opplysninger fra tredjeparter. Kombinert med den betydelige ressursbruken ordningen medfører i forbindelse med ligning og kontroll, innebærer dette at avviklingen vil være et betydelig effektiviseringstiltak i skatteforvaltningen.

Departementet vil dessuten peke på at argumentet om at ordningen fungerer som en «sikkerhetsventil» er misvisende. Ordningen har en høy egenandel (72 pst.), forutsetter at skattyter faktisk betaler skatt og er basert på et komplisert regelverk. En sikkerhetsventil som utelater de som ikke har skattbar inntekt og har liten mulighet til å sette seg inn i et komplisert regelverk, er etter departementets oppfatning ingen god sikkerhetsventil.

På denne bakgrunn foreslår departementet at særfradragsordningen avvikles. Av hensyn til de skattyterne som har tilpasset seg fradraget over lang tid, foreslår departementet at ordningen fases ut over tre år, se avsnitt 8.6.3.1.

En avvikling av særfradragsordningen frigjør midlene i ordningen. Skatteutgiften knyttet til dagens særfradragsordning er anslått til 363 mill. kroner i 2012. Departementet foreslår at disse midlene overføres til eksisterende støtteordninger på budsjettets utgiftsside med tilsvarende formål som under særfradragsordningen, se avsnitt 8.6.3.2.

Departementet har for øvrig vurdert om det ved avvikling av særfradragsordningen ville vært mulig å etablere en ny tilskuddsordning på budsjettets utgiftsside som fullt ut kunne dekket de samme formålene. Departementet anser dette som uaktuelt. For det første ville tilskuddet til den enkelte bruker blitt veldig lavt fordi mange flere ville ha benyttet seg av en rettighetsbasert ordning. For det andre er de skjønnsmessige kriteriene i særfradragsordningen uegnet som grunnlag for en ny tilskuddsordning. Særfradragsordningen er innrettet slik at alle utgiftstyper kan gi grunnlag for fradrag så lenge utgiftene er pådratt som følge av varig sykdom eller svakhet. I en eventuell tilskuddsordning måtte det utarbeides kriterier for hvilke utgifter som skulle gitt krav på tilskudd. Samtidig ville det vært et omfattende arbeid å samordne en ny tilskuddsordning med andre eksisterende ordninger som gir støtte som følge av varig sykdom eller svakhet. Videre kreves det i dag særfradrag for utgifter som det ikke nødvendigvis er ønskelig å kompensere i en ny tilskuddsordning, for eksempel utgifter til et normalt sunt kosthold. En tilskuddsordning vil heller ikke kunne tilgodese de samme personene som dagens særfradragsordning, og Skatteetatens utfordringer med ordningen vil kun overføres til en annen etat.

8.6.3 Utfasing av særfradragsordning og overføring av midler til budsjettets utgiftsside

Departementet foreslår at særfradragsordningen fases ut over tre år, slik at den er fullstendig avviklet fra og med inntektsåret 2015. Samtidig brukes provenyøkningen som følger av å fjerne særfradraget, til å styrke enkelte eksisterende ordninger på utgiftssiden med tilsvarende formål.

8.6.3.1 Nærmere om utfasing av særfradragsordningen

Departementet foreslår at særfradragsordningen fases ut over tre år ved en kombinasjon av følgende tiltak:

  • fjerne fradragsretten for enkelte utgiftstyper fra inntektsåret 2012

  • begrense fradragsretten til eksisterende brukere

  • gradvis nedtrapping av fradragets størrelse

Departementet foreslår å ta fradragsretten for utgifter til tannbehandling, boligtilpasning og transport ut av særfradragsordningen fra og med inntektsåret 2012. Disse utgiftsformålene utgjør samlet sett en stor andel av skatteutgiften i særfradragsordningen. I tillegg finnes det støtteordninger på budsjettets utgiftsside som helt eller delvis ivaretar samme formål.

I overkant av 64 000 skattytere fikk særfradrag for inntektsåret 2009, likevel var det slik at nesten halvparten av disse var nye brukere av ordningen. Ved en avvikling av særfradragsordningen ser departementet det som hensiktsmessig at ikke nye brukere kommer inn i ordningen fra og med utfasning starter i 2012. Departementet foreslår derfor at kun skattytere som har fått særfradrag for inntektsårene 2010 og 2011, skal kunne få særfradrag fram til full avvikling fra og med inntektsåret 2015, forutsatt at de oppfyller vilkårene for fradrag. En slik løsning ivaretar hensynet til personer som har hatt fradraget i flere år, og som har tilpasset seg dette.

Departementet foreslår i tillegg at fradragets størrelse gradvis trappes ned gjennom utfasingsperioden, men først fra inntektsåret 2013. Dette vil gjøre overgangen mykere for dem som har tilpasset seg fradraget over tid, og for de med høye fradrag. Nedtrappingen gjennomføres ved at en får fradrag for 67 pst. av fradragsberettiget beløp i 2013 og 33 pst. i 2014 fram til full avvikling av ordningen fra og med inntektsåret 2015.

8.6.3.2 Nærmere om overføring av midler til utgiftssiden

Utfasing av særfradraget anslås å øke provenyet med 220 mill. kroner påløpt og 176 mill. kroner bokført i 2012. Departementet foreslår at det bokførte beløpet i 2012 brukes til å styrke folketrygdens refusjonstakster til tannbehandling med 137 mill. kroner, Husbankens tilskuddsordning til etablering og tilpasning av bolig med 23 mill. kroner og bilstønadsordningen for gruppe 2-biler for barn og unge med 13,5 mill. kroner. Støttebeløpene på disse tre områdene samsvarer i hovedsak med den støtten som gis til tannbehandling, boligtilpasning og transport gjennom særfradraget, og som nå tas ut av ordningen. Styrking av disse ordningene medfører dermed at midlene vil gå til de samme utgiftsformålene som i særfradragsordningen. I tillegg vil styrking av folketrygdens refusjonstakster til tannbehandling også treffe mange av de samme brukerne som i særfradragsordningen. Dette er positivt, selv om det ikke er et mål i seg selv ved avvikling av særfradragsordningen at midler som overføres til utgiftssiden skal treffe de samme personene. I tillegg foreslås det å bevilge 2,5 mill. kroner til Diabetesforbundets arbeid med motivasjonsgrupper og å oppdage diabetes tidlig. For nærmere omtale av bruken av midler på budsjettets utgiftsside vises det til fagproposisjonene til Helse- og omsorgsdepartementet, Kommunal- og regionaldepartementet og Arbeidsdepartementet.

Den resterende provenyøkningen fra å avvikle særfradragsordningen disponeres i forbindelse med budsjettprosessene i den resterende avviklingsperioden, det vil si i budsjettene for inntektsårene 2013 og 2014. Bruken av midler vurderes i dialog med brukerorganisasjoner. I denne sammenheng vurderes særskilt støtte til ulike tannbehandlingsdiagnoser og forholdet til ombygging av bolig. I samarbeid med brukerorganisasjoner vil berørte departementer sette i gang et arbeid for å klargjøre hvilke utgiftsformål i særfradragsordningen eksisterende støtteordninger, for eksempel grunnstønadsordningen og bidragsordningen, dekker. Dersom avvikling av særfradragsordningen medfører uforutsette konsekvenser for enkelte grupper, vil de berørte departementer vurdere om det er mulig å gjøre enkelte endringer på stønadsområdet i tråd med de til enhver tid gjeldende helsepolitiske prioriteringer og innenfor de eksisterende budsjettmessige rammer.

8.6.4 Lovforslag og overgangsregel

Departementet foreslår å oppheve skatteloven § 6-83 med virkning fra og med inntektsåret 2012. Forslaget innebærer at ordningen med særfradrag for store sykdomsutgifter avvikles. For at overgangen skal bli mykere for skattytere som har tilpasset seg fradraget over tid og skattytere med høye fradrag, foreslår departementet at særfradragsordningen fases ut over tre år i tråd med forslaget i avsnitt 8.6.3.1. Departementet foreslår at det gis en overgangsregel med hjemmel for departementet til i forskrift å gi nærmere regler om gjennomføring av utfasingen.

8.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Utfasing av særfradragsordningen anslås å øke provenyet med 220 mill. kroner påløpt og 176 mill. kroner bokført i 2012. Selv om avvikling av særfradragsordningen isolert sett øker skatteinntektene, påløper tilsvarende utgifter på budsjettets utgiftsside ved at provenyet fra å avvikle særfradraget benyttes til å styrke støtteordninger på utgiftssiden som skal dekke de samme formål og grupper som særfradraget. Nettovirkningen av forslaget er dermed null og vil ikke påvirke skatteløftet. For nærmere omtale av bruken av midler på budsjettets utgiftsside vises det til fagproposisjonene til Helse- og omsorgsdepartementet, Kommunal- og regionaldepartementet og Arbeidsdepartementet.

Skatteetatens behandling av saker om særfradrag for store sykdomsutgifter er svært arbeidskrevende, og det medgår store ressurser på skattekontorene til behandling av slike. Skattedirektoratet har på usikkert grunnlag anslått at arbeid med særfradragsordningen årlig utgjør om lag 100 årsverk. Ved en utfasing av særfradragsordningen kan Skatteetaten gradvis dreie ressursbruken mot annet ligningsarbeid.

8.8 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at oppheving av skatteloven § 6-83 og overgangsregelen trer i kraft fra og med inntektsåret 2012. Det vises til forslag til ikrafttredelsesbestemmelse.

9 Arbeidsgiveravgift og trygdeavgift for personer som er omfattet av norsk trygdelovgivning etter trygdeavtale

9.1 Innledning

Riksrevisjonen har påpekt mulige svakheter i organiseringen av og regelverket for fastsetting og innkreving av avgifter til Folketrygden på utenlandsområdet, jf. senest Dokument 1 (2010 – 2011) Riksrevisjonens rapport om den årlige revisjon og kontroll for budsjettåret 2009, avsnitt 3.4.2 under Arbeidsdepartementets område. Skatteetaten og Arbeids- og velferdsetaten har i fellesskap vurdert gjeldende organisering og regelverk på dette området, og foreslått en rekke tiltak, som vil bli iverksatt fortløpende etter en prioritering i samråd med fagdepartementene.

Som ledd i dette arbeidet legges det nå fram et forslag til klargjøring av hjemmelen for plikten til å svare arbeidsgiveravgift og trygdeavgift i visse grenseoverskridende tilfeller. Regjeringen vil komme tilbake med ytterligere forslag til forbedringer av lovgivningen på dette området, herunder blant annet reglene om kompetansefordelingen mellom fagetatene, på et senere tidspunkt.

9.2 Bakgrunn for forslaget

Plikten til å svare arbeidsgiveravgift og trygdeavgift følger av bestemmelser i folketrygdlovens kapittel 23 om finansiering. Det generelle utgangspunkt er at arbeidsgiver plikter å svare arbeidsgiveravgift av lønn mv. som skal innberettes til ligningsmyndighetene. Medlemmene i folketrygden skal på sin side betale trygdeavgift av inntekt som regnes som personinntekt.

I grenseoverskridende tilfeller må folketrygdlovens bestemmelser om finansiering ses i sammenheng med avtaler mellom Norge og en eller flere andre stater om rettigheter og plikter på trygdeområdet, såkalte trygdeforordninger eller trygdeavtaler.

Trygdeavtalene har som formål å sikre at trygdeforholdene knyttet til en person, som har tilknyting til to eller flere av avtalestatenes trygdeordninger, blir behandlet på en hensiktsmessig måte. Dette skjer blant annet gjennom lovvalgsregler, som medfører at en person bare skal være omfattet av trygdelovgivningen i én av avtalestatene for en gitt periode. For arbeidstakere er det i utgangspunktet arbeidsstatens lovgivning som skal komme til anvendelse, og at denne da kan omfatte alle rettigheter og plikter knyttet til personens trygdeforhold.

Bestemmelsene i norsk lovgivning om innberetningsplikt mv. og personinntekt er ikke begrenset til å gjelde ytelser mottatt i Norge. Eksempelvis kan lønn for arbeid utført i utlandet, eller for utenlandsk arbeidsgiver, etter omstendighetene være omfattet av disse reglene, og derved også medføre avgiftsplikt til folketrygden. I visse grenseoverskridende tilfeller, der tilknytningen til norsk trygdelovgivning helt eller delvis følger av en trygdeavtale, kan imidlertid gjeldende lovteknikk gjøre det vanskelig å fastslå rekkevidden av avgiftsplikten.

9.3 Nærmere om trygdeavtalene

EUs trygdeforordning, og øvrige bi- og multilaterale trygdeavtaler, gir såkalte lovvalgsregler, som bestemmer hvilken stats trygdelovgivning som skal regulere trygderettslige rettigheter og plikter knyttet til en gitt person, som har arbeids-, pensjons og bostedstilknytning til to eller flere av avtalestatene.

Konsekvensen av disse trygdeavtalene er at alle trygderettslige forhold for en slik person, herunder dennes arbeidsgiver/pensjonsinstitusjon eller lignende, kun skal reguleres av trygderegelverket i en av medlemsstatene i en gitt periode. Forutsetningsvis er det videre denne staten alene som har rett til å kreve trygdeavgifter av avgiftsgrunnlag i samtlige avtalestater i denne perioden.

Dette gjelder eksempelvis i tilfeller der en person bor og arbeider i Norge, og samtidig jobber i en annen EØS-stat for en arbeidsgiver som ikke er hjemmehørende i Norge. I en slik situasjon vil det etter trygdeforordningen være norsk trygdelovgivning som regulerer plikten til å svare trygdeavgifter av lønn mv. opptjent både i Norge og i den andre EØS-staten, mens sistnevnte stat vil være avskåret fra å kreve trygdeavgifter knyttet til denne personen.

Det er lagt til grunn at det gjelder en plikt til å betale trygdeavgifter til Norge i ovennevnte tilfeller, også for lønn mv. i andre avtalestater. Motsvarende vil Norge være avskåret fra å kreve trygdeavgifter for personer som skal være omfattet av trygdelovgivningen i en annen avtalestat. Forslaget i denne proposisjonen medfører at plikten til å svare trygdeavgifter av ytelser til en person som skal være omfattet av norsk trygdelovgivning, får en klar forankring direkte i folketrygdloven.

Innenfor EØS gjelder lovvalgsreglene etter rådsforordning (EF) nr. 1408/71. En ny forordning (EF) nr. 883/04 trådte i kraft innenfor EU 1. mai 2010, men denne er ikke ennå implementert i norsk rett. Den nye forordningen viderefører i hovedsak gjeldende regler om lovvalg, og vil derfor ikke medføre noe behov for endringer i det lovforslaget som legges fram i denne proposisjonen.

9.4 Sverige og Danmark

Sverige og Danmark har særskilte regler om plikten til å betale sosiale avgifter i de tilfellene der medlemskap følger av trygdeforordningen eller trygdeavtalene.

I Danmark finansieres de sosiale utgiftene hovedsakelig gjennom de alminnelige skatteinntektene. Det er kun det såkalte ATP-bidraget (arbeidsmarkedets tilleggspensjon) samt avgifter til arbeidsskadeforsikringen som kan karakteriseres som sosiale avgifter. Disse utgjør relativt små beløp årlig. I tillegg betaler arbeidstakerne såkalt AM-bidrag (arbeidsmarkedsbidrag) på åtte prosent av sin lønn. AM-bidraget ble med virkning fra 1. januar 2011 omklassifisert fra å være et sosialt bidrag omfattet av trygdeforordningene til å bli en alminnelig inntektsskatt.

I Danmark er dette regulert i lov om arbeidsmarkedsbidrag § 1, jf. § 2, som bestemmer at alle som er skattepliktige til Danmark betaler AM-bidrag. Det vises i denne sammenheng til forarbeidene til endringslov nr. 468 av 9. juni 2004 vedrørende såkalt «arbejdsmarkedsbidrag» (utdrag):

«Det nu fremsatte lovforslag går ud på at sikre, at det ikke er muligt at undgå betaling af arbejdsmarkedsbidrag i Danmark, når man er (…) omfattet af dansk social sikringslovgivning. Det sker ved at ændre arbejdsmarkedsfondsloven, således at personer, som arbejder for udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark eller for en udenlandsk arbejdsgiver i udlandet, men er socialt sikrede i Danmark, kommer til at svare arbejdsmarkedsbidrag på samme måde som andre lønsmodtagere».

I Sverige har en gitt en uttrykkelig bestemmelse i «ny sosialavgiftslag» (NSAL) annet kapittel 4. paragraf om arbeidsgiveravgiftsplikt når en person etter forordningen skal være trygdet i Sverige:

«Arbetsgivaravgiftar skall, om inte annat följer av 5-9 §§, betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige, och arbete i utlandet till en person (...) omfattas av svensk socialförsäkring enligt gemenskapsrätten inom Europeiska unionen (EU) eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller enligt avtal med andra stater.»

Arbeidsgiveravgiften i Sverige utgjør totalt 31,42 pst. av bruttolønn. Dersom arbeidsgiver sørger for pensjonsdekning utover den offentlige pensjonen, påløper en ekstra arbeidsgiveravgift på 24,26 pst. av premiebetalingen.

9.5 Departementets vurderinger og forslag

Plikten til å svare arbeidsgiveravgift følger av lov om folketrygd av 28. februar 1997 nr. 19 (folketrygdloven) § 23-2. Etter § 23-2 første ledd skal arbeidsgivere betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette, jf. ligningsloven § 6-2. Arbeidsgiveravgiftsplikten er således ikke knyttet til eller betinget av arbeidstakers medlemskap i en trygdeordning.

Avgiftsplikten er knyttet til den generelle plikten til å innberette lønn mv., herunder pensjon, jf. ligningsloven § 6-2. Innberetningsplikten omfatter i hovedsak skattepliktige ytelser, men i noen grad også ikke-skattepliktige ytelser. Arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget er således heller ikke nødvendigvis sammenfallende med skattepliktig inntekt.

Avgiften fastsettes i prosent av det som skal innberettes, jf. reglene om hvordan avgiften skal beregnes med hensyn til soner og satser i stortingsvedtak av 25.11.2010 nr. 1531 om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2011 §§ 1 til 5. Videre er det gitt regler om beregning og fastsetting av arbeidsgiveravgift i forskrift 2. desember 1997 nr. 1385, jf. folketrygdloven § 23-2 trettende ledd og § 24-6 første og annet ledd.

Plikten til å svare trygdeavgift, som betales av personer som er medlemmer i folketrygden, følger av folketrygdloven § 23-3. Avgiftsgrunnlaget er inntekt som regnes som personinntekt ved ligningen, jf. skatteloven § 12-2. Dette omfatter blant annet inntekt fra arbeid i og utenfor tjenesteforhold samt pensjonsinntekter. Trygdeavgiften fastsettes i prosent av avgiftsgrunnlaget, jf. ovennevnte stortingsvedtak om avgifter mv. til folketrygden §§ 6 til 8.

Ovennevnte bestemmelser må ses i sammenheng med trygdeavtaler, som med sine lovvalgsregler bestemmer hvilken stats trygdelovgivning en person skal være omfattet av, og som skal legges til grunn ved fastsettelsen av de trygderettslige rettigheter og plikter knyttet til denne personen.

Når vedkommende avtale regulerer hvilken medlemsstats regler som kommer til anvendelse, forutsetter trygdeavtalene at eventuelle trygdeavgifter blir betalt til den stat der vedkommende skal være trygdemedlem. Det er noe ulikt hvordan dette framgår i de forskjellige avtalene, i den grad dette i det hele tatt behandles uttrykkelig.

I forordning 1408/71 og tilhørende gjennomføringsforordning er denne forutsetningen ikke inntatt uttrykkelig, men det framgår av artikkel 91 i hovedforordningen at en arbeidsgiver ikke kan pålegges å betale høyere avgifter fordi hans bopel eller forretningskontor ligger i en annen stat enn den kompetente staten. Det framgår videre av gjennomføringsforordningen artikkel 109 at en arbeidsgiver i slike tilfelle kan inngå avtale med arbeidstakeren om at denne påtar seg arbeidsgiverens forpliktelser mht. innbetaling av avgifter. Gjennomføringsforordningen ((EF) nr. 987/2009) til den nye trygdeforordningen gjør dette klarere ved følgende ordlyd (dansk versjon):

«En arbejdsgiver, der har sit hjemsted eller forretningssted udenfor den kompetente medlemsstat, skal overholde alle de forpligtelser, der er foreskrevet i den lovgivning, der finder anvendelse i forhold til sine arbejdstagere, bl.a. pligten til at betale de bidrag, den pågældende lovgivning foreskriver, som om vedkommende havde sit hjemsted eller forretningssted i den kompetente medlemsstat.»

Dette er ansett å gi et dekkende uttrykk for gjeldende rett etter forordning 1408/71.

I trygdeavtalene mellom Norge og henholdsvis USA, Canada og Australia er det også bestemmelser som uttrykkelig forutsetter at det skal svares trygdeavgifter til Norge for en person som er medlem av norsk trygd.

Dette kan, som nevnt over, gjøre det vanskelig å fastslå rekkevidden av avgiftsplikten i grenseoverskridende tilfeller. Departementet mener at det er uheldig at spørsmålet om avgiftsplikt mv. til Norge i slike grenseoverskridende tilfeller ikke framgår direkte av folketrygdloven. Det kan bidra til usikkerhet om en avgiftsplikt som ofte kan ha stor økonomisk betydning. Det foreslås derfor en ny § 23-4 a i folketrygdloven, der det klart framgår at det skal svares arbeidsgiveravgift og trygdeavgift for personer som etter en trygdeavtale skal omfattes av norsk trygdelovgivning.

I samsvar med ovennevnte bestemmelse i gjennomføringsforordningen, legger departementet til grunn at avgiftsplikten etter denne bestemmelsen omfatter ytelser i alle medlemsstatene. Avgiftsgrunnlaget utgjøres av alle ytelser, som etter en tilsvarende anvendelse av norsk lovgivning, ville blitt ansett som avgiftsgrunnlag for arbeidsgiveravgift eller trygdeavgift i rene norske forhold. Avgiftssatsen for arbeidsgiveravgift vil etter gjeldende stortingsvedtak være 14,1 pst. av slike ytelser.

Departementet legger til grunn at gjeldende praksis med hensyn til saksbehandling og avgiftsberegning mv. videreføres.

Forutsetningen er imidlertid også i disse tilfellene at det skal betales avgift i tilsvarende omfang som for arbeidsgivere hjemmehørende i Norge, og at innrapportering mv. gjennomføres på en måte som er tilfredsstillende for skatte- og avgiftsmyndighetenes oppgaveløsning.

Det kan derfor oppstå behov for nærmere regulering av avgiftsberegning, oppgaveplikter og saksbehandling i forbindelse med dette. Utvikling av nye rutiner mv. på dette området vil til en viss grad skje i et samarbeid med de øvrige avtalestatene, og det er da hensiktsmessig å kunne regulere dette i forskrift. Det foreslås derfor hjemmel for departementet til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av bestemmelsen om avgiftsplikten.

Det vises til forslag til ny § 23-4 a i folketrygdloven.

9.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet viser til at gjeldende praksis knyttet til avgiftsplikten i de tilfeller som omfattes av den foreslåtte bestemmelsen forutsettes videreført. Forslaget antas derfor ikke å ha økonomiske eller administrative konsekvenser.

9.7 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

10 Løsrive skattereglene for sluttvederlag fra overenskomster mellom hovedorganisasjoner

10.1 Innledning og sammendrag

Sluttvederlag i forbindelse med opphør av arbeidsforhold er i utgangspunktet skattepliktig som arbeidsinntekt. Sluttvederlag kan imidlertid utbetales skattefritt dersom utbetalingen skjer ved ufrivillig oppsigelse og i henhold til overenskomst mellom hovedorganisasjoner for arbeidsgivere og arbeidstakere.

Bestemmelsen om skattefritt sluttvederlag ble innført ved lov av 6. juni 1969, og hadde sin bakgrunn i at Landsorganisasjonen i Norge (LO) og Norsk Arbeidsgiverforening (i dag NHO) ved tariffrevisjonen våren 1966 inngikk avtale om at arbeidstakere i tilsluttede bedrifter ved oppsigelse på visse vilkår skulle ha rett til sluttvederlag. De to organisasjonene anmodet i 1967 om at sluttvederlag skulle gjøres skattefritt, og dette ble fulgt opp med et lovforslag om skattefritak for tariffestede sluttvederlag i Ot.prp. nr. 52 (1968 – 69). Etter forslaget skulle beløpsgrensene mv. etter den til enhver tid gjeldende tariffavtale legges til grunn. Begrunnelsen for skattefriheten var i hovedsak av sosial art. Det ble lagt vesentlig vekt på at eldre, oppsagte arbeidstakere ofte ville få problemer med å skaffe seg likeverdig nytt arbeid.

Etter gjeldende regler er det i hovedsak bestemmelsene i de til enhver tid gjeldende tariffavtaler som avgjør hva som er å anse som skattefritt sluttvederlag. Sentrale vilkår for den skattemessige behandlingen av slike sluttvederlag, også de beløpsmessige begrensningene for skattefri utbetaling, framgår følgelig ikke av skattelovgivningen, men av hovedoverenskomster mellom partene i arbeidslivet.

Videre er det ut fra likhetshensyn en etablert praksis for å ettergi skatten på sluttvederlag som ikke følger direkte av slik hovedoverenskomst, men som er av samme art og omfang.

Departementet anser det som prinsipielt og konstitusjonelt uheldig at viktige elementer i bestemmelsene om skattefrihet på denne måten framgår av regelverk utenfor skattelovgivningen, og at avtalepartene kan endre disse uavhengig av de alminnelige budsjett- og lovgivningsprosesser. I mellomoppgjøret mellom LO og NHO i 2011 ble sluttvederlagssatsene for arbeidstakere som slutter 1. juli 2011 eller senere, økt betydelig, med direkte virkning for skattefritaket.

Departementet har også mottatt flere henvendelser som tyder på at vilkårene for skattefritaket er vanskelig tilgjengelig, og at dette fører til svekket forutberegnelighet for om et avtalt sluttvederlag kan utbetales skattefritt. Uklarheten skyldes blant annet at vilkårene for og omfanget av skattefritaket i stor grad reguleres av de til enhver tid gjeldende ulike overenskomster mellom hovedorganisasjoner for arbeidsgivere og arbeidstakere.

Departementet foreslår å endre bestemmelsene om skattefritt sluttvederlag, slik at alle vilkår mv. for skattefrihet framgår direkte av skatteloven med tilhørende forskrift. Endringene vil i hovedsak innebære en kodifisering av gjeldende rett, med utgangspunkt i LO/NHO-ordningen og de nye framforhandlede satsene fra mellomoppgjøret 2011. Det legges imidlertid også opp til enkelte mindre, materielle endringer.

Det foreslås å fjerne kravet om at retten til skattefritt sluttvederlag må følge av overenskomst mellom hovedorganisasjoner for arbeidstakere og arbeidsgivere. Som en følge av dette kan praksisen med å gi skattelempning eller ettergivelse for ikke-tariffestet sluttvederlag etter søknad avvikles. Denne praksisen har i noen tilfeller ført til at ikke-tariffestede sluttvederlag har blitt gunstigere behandlet enn de tariffestede. Forslaget vil føre til et enklere og mer tilgjengelig regelverk, og vil sikre like vilkår for skattefrihet for tariffestet og ikke-tariffestet sluttvederlag

Det foreslås å opprettholde skattefritaket for tilleggssluttvederlag, men begrenset til de tilfellene der dette gis i forbindelse med nedleggelse av virksomhet.

Hovedvilkåret om ufrivillig oppsigelse foreslås presisert i skatteloven, ved en lovendring i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a, mens vilkåret om at sluttvederlaget skal være utbetalt etter en overenskomst mellom hovedorganisasjoner for arbeidstakere og arbeidsgivere foreslås fjernet. Det foreslås videre at de nærmere bestemmelsene om skattefritaket skal framgå av forskrift, herunder bestemmelsene om tilleggssluttvederlag og beløpsgrenser. Forslag til slike forskriftsbestemmelser vil bli sendt på høring.

10.2 Gjeldende rett

Skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 1 oppstiller to vilkår, som begge må være oppfylt, for at sluttvederlag skal kunne utbetales skattefritt. Sluttvederlaget må for det første følge av en overenskomst mellom hovedorganisasjoner for arbeidstakere og arbeidsgivere. Begrepet hovedorganisasjoner omfatter typisk landsomfattende organisasjoner som representerer store grupper av arbeidstakere organisert i flere fagforbund og som spiller en betydningsfull rolle i arbeids- og samfunnslivet. For det andre må sluttvederlaget utbetales arbeidstaker ved ufrivillig oppsigelse.

Som nevnt over ble bestemmelsen om skattefritt sluttvederlag innført på bakgrunn av at LO og NHO ved tariffrevisjonen våren 1966 inngikk avtale om sluttvederlag. Det er imidlertid ikke bare avtalen om sluttvederlag mellom LO og NHO som oppfyller vilkårene for å anses som «overenskomst mellom hovedorganisasjoner». Sluttvederlag etter tariffavtaler mellom andre hovedorganisasjoner enn LO og NHO vil også kunne anses som skattfri inntekt.

Skattefritaksbestemmelsen stiller ikke krav til beløpsgrenser, ansiennitet eller aldersgrense hos arbeidstakeren som mottar sluttvederlaget. Det vil således være overenskomsten mellom hovedorganisasjonene slik de til enhver tid lyder, som avgjør disse spørsmålene, og dermed omfanget av skattefritaket.

I praksis er det åpnet for at sluttvederlag etter avtaler mellom andre organisasjoner enn hovedorganisasjoner også kan anses som ikke skattepliktig inntekt, så lenge partenes rettigheter og plikter ligger innenfor rammene av LO/NHO-avtalen om sluttvederlag.

LO/NHO-avtalen stiller krav til at arbeidstakeren har vært ansatt i bedriften i minst ti år, eller ha sammenlagt 20 år i bedriften hvorav de tre siste årene er i sammenheng. Alternativt må arbeidstakeren ha hatt 15 års sammenhengende medlemskap i ordningen umiddelbart før sluttdatoen, eller ha arbeidet i et fag som hører inn under overenskomsten for anleggsfagene, fellesoverenskomsten for byggfag og elektromontører i til sammen 20 år, herav de siste 5 år i sammenheng. Arbeidstakeren må videre ha oppnådd en minimumsalder på 50 år, men ikke ha rett til alderspensjon.

Størrelsen på sluttvederlaget er avhengig av arbeidstakerens alder ved sluttdato. Beløpet er stigende fra 20 000 kroner ved fylte 50 år og opp til 80 000 kroner ved fylte 62 år. Deretter er det synkende igjen, til 20 000 kroner ved fylte 66 år (alle tall med virkning for arbeidstakere med sluttdato fra og med 1. juli 2011). Overstiger utbetalingen den relevante beløpsgrensen, vil hele sluttvederlaget være skattepliktig.

I vilkåret «ved oppsigelse» i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 1 ligger det et krav om at arbeidstaker må ha vært ufrivillig oppsagt for at sluttvederlaget skal være skattefritt. Arbeidsgivers lovlige oppsigelse av ansatte vil normalt oppfylle ufrivillighetskravet. Motsatt vil ansattes egen oppsigelse ikke være tilstrekkelig, da denne normalt vil være frivillig og dermed ikke kvalifisere til skattefritt sluttvederlag. I praksis har det likevel blitt godtatt at også ansattes egen oppsigelse kan gi rett til skattefritt sluttvederlag, forutsatt at arbeidsforholdet opphører på grunn av arbeidstakerens helsetilstand eller når den enkelte ansatte ellers ville ha blitt lovlig oppsagt av arbeidsgiveren på grunn av innskrenkning, nedbemanning eller lignende. Dersom arbeidstakeren i disse tilfellene i stedet velger å si opp selv, vil det derfor ikke avskjære retten til skattefritt sluttvederlag.

Ifølge skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 1 annet punktum er sluttvederlag utbetalt i forbindelse med at arbeidstaker mottar avtalefestet pensjon (AFP) etter fylte 64 år, skattefritt for inntil 950 kroner per måned. Dette gjelder tilsvarende for arbeidstakere født i 1947 eller tidligere, som etter fylte 62 år mottar tilsvarende avtalefestet pensjon i henhold til vedtekter godkjent av departementet, jf. 3 punktum. Bestemmelsen hjemler skattefritak for løpende, såkalt AFP-tillegg finansiert av Sluttvederlagsordningen, i motsetning til ordinært engangssluttvederlag. Sluttvederlagsavtalen mellom LO/NHO ble revidert våren 2010. Etter den reviderte sluttvederlagsavtalen har blant annet arbeidstakere som oppfyller vilkårene for AFP ikke lenger rett til sluttvederlag i form av AFP-tillegg. Den reviderte sluttvederlagsavtalen gjelder i de saker hvor sluttdatoen er 1. januar 2011 eller senere. For saker med sluttdato inntil 31. desember 2010 gjelder i utgangspunktet reglene i den tidligere sluttvederlagsavtalen. Bestemmelsen i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 1 annet punktum vil på denne bakgrunn gradvis fases ut.

Det følger av skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 2 at dersom det foreligger avtale om tilleggssluttvederlag mellom den enkelte arbeidsgiver og arbeidstakerne, vil en utbetaling med inntil 50 pst. av det beløp som den enkelte arbeidstaker har krav på etter overenskomst mellom hovedorganisasjoner, jf. skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 1, være skattefritt.

For ikke-tariffbestemte sluttvederlag, som klart er av samme art som sluttvederlag etter LO/NHO-avtalen, har det i praksis vært lagt til grunn at skattyteren kan få nedsatt eller ettergitt skatten etter søknad, jf. ligningsloven § 9-12. Dersom disse utbetalingene overstiger beløpsgrensene i LO/NHO-avtalen, med eventuelt tillegg for tilleggssluttvederlag, har praksis likevel vært å ettergi skatten som faller på den del av utbetalingen som ligger innenfor beløpsgrensene. Denne praksisen står i motsetning til hva som gjelder for tariffestet sluttvederlag, som blir skattepliktig fullt ut dersom beløpsgrensene blir oversteget.

10.3 Departementets vurderinger og forslag

10.3.1 Prinsipielt utgangspunkt

Etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 1 er vesentlige vilkår og størrelsen på det sluttvederlaget som aksepteres som skattefritt, gjort avhengig av hva som til enhver tid framgår av gjeldende overenskomster mellom hovedorganisasjoner for arbeidstakere og arbeidsgivere. Dette innebærer at partene i arbeidslivet i prinsippet bestemmer hvor store skattefrie inntekter som kan gis i form av sluttvederlag. Departementet mener det er prinsipielt og konstitusjonelt uheldig at rekkevidden av skattefritaket på denne måten avgjøres gjennom forhandlinger og påfølgende avtale mellom partene i arbeidslivet, og ikke av lovgiver, eventuelt av departementet med hjemmel i skatteloven og under statsrådens konstitusjonelle ansvar. En slik mekanisme utenfor det vanlige, konstitusjonelle system for vedtakelse av skatteregler kan videre få en uønsket virkning, blant annet som forhandlingspress og som usikkerhetsfaktor for budsjetterte skatteinntekter.

Departementet mener videre at gjeldende regler og praksis gjør skattereglene vanskelig tilgjengelig. Skattereguleringen også av sluttvederlag bør følge av skatteloven med tilhørende forskrifter. Et slikt prinsipp legger bedre til rette for likebehandling og forutberegnelighet.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å innarbeide gjeldende vilkår og rammer for skattefrie sluttvederlag i skatteloven og skattelovforskriften, med utgangspunkt i gjeldende sluttvederlagsavtale mellom LO og NHO, med enkelte justeringer.

Forslaget til endret lovhjemmel og de sentrale elementene i de kommende forskriftsbestemmelsene omtales nedenfor.

10.3.2 Lovteknisk gjennomføring

Skattefritaket for sluttvederlag og hovedvilkåret om ufrivillig oppsigelse foreslås regulert i skatteloven. Videre opprettholdes bestemmelsene om AFP-tillegget i loven. De nærmere vilkår og rammer for skattefritaket for engangssluttvederlag foreslås regulert i forskrift. Et utkast til slike forskriftsbestemmelser vil bli sendt på høring, og behandles dermed ikke i detalj her. Dette gjelder eksempelvis den nærmere reguleringen av hva som skal anses som en ufrivillig oppsigelse, vilkår om alder, ansiennitet og de tilhørende beløpsgrensene. Forskriften vil som nevnt ta utgangspunkt i den gjeldende sluttvederlagsordningen etter LO/NHO-avtalen, men med noen mindre endringer, blant annet for å forenkle regelverket.

Det foreslås derfor at departementet gis hjemmel til å fastsette forskrift til utfylling og avgrensning av lovbestemmelsen.

10.3.3 Kravet til overenskomst mellom hovedorganisasjoner

Gjeldende krav om at sluttvederlag må følge av avtale mellom hovedorganisasjoner, innebærer at man må ta stilling til om den avtalen som danner grunnlag for sluttvederlaget er inngått som en «overenskomst mellom hovedorganisasjoner for arbeidstakere og arbeidsgivere». Dette har voldt en del tvil i praksis, og i enkelte tilfeller vært gjenstand for domstolsprøving. Videre fører dette vilkåret til at organiserte arbeidstakere og arbeidsgivere vil kunne bli ulikt behandlet, avhengig av om sluttvederlagsavtalen de omfattes av er inngått mellom hovedorganisasjoner eller ikke.

Etter fast praksis gis det også skattefritak for ikke-organiserte gjennom skattelempning etter ligningsloven § 9-12, slik at lovvilkåret om overenskomst mellom hovedorganisasjoner i praksis ikke er avgjørende for om sluttvederlaget blir skattlagt. Ved å fjerne vilkåret om at sluttvederlaget må springe ut av en avtale mellom hovedorganisasjoner, vil skattereglene bli mer generelle, og forutberegneligheten bedres for dem som etter gjeldende regler er henvist til søknad om skattelempning.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å fjerne kravet i loven om at sluttvederlaget skal følge av avtale mellom hovedorganisasjoner for arbeidstakere og arbeidsgivere. Følgelig vil alle avtaler om sluttvederlag ved ufrivillig oppsigelse omfattes av skattefritaket etter loven, dersom øvrige vilkår er oppfylt. Forslaget representerer forenkling og sikrer likebehandling. Ikke-organiserte skattytere vil etter forslaget ikke lenger kunne få skattefritak i større omfang enn de organiserte.

10.3.4 Kravet til oppsigelse – ufrivillig fratreden

Som nevnt over stilles det etter fortolkning av skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 1 krav om ufrivillig fratreden for at sluttvederlaget skal være skattefritt. Arbeidstakers egen oppsigelse anses som ufrivillig når arbeidstakeren ellers ville ha blitt lovlig oppsagt av arbeidsgiveren på grunn av innskrenkning, nedbemanning eller lignende. Det foreslås at vilkåret om at oppsigelsen må være ufrivillig presiseres i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a. Vilkåret vil bli nærmere belyst i høringsnotat med utkast til utfyllende forskriftsbestemmelser. Det legges opp til en kodifisering av gjeldende rett på dette punktet.

10.3.5 Krav til alder, ansiennitet og beløpsmessige begrensninger

Gjeldende skattefritak for sluttvederlag etter overenskomst mellom hovedorganisasjoner for arbeidstakere og arbeidsgivere gjelder som nevnt generelt for alle slike overenskomster. LO/NHO-avtalen, også kjent som Sluttvederlagsordningen, var imidlertid sentral ved utformingen av skattefritaksbestemmelsen, og er lagt til grunn som ramme for den etterfølgende retts- og forvaltningspraksis med utvidelse av anvendelsesområdet for skattefritaket. Ved utformingen av lov- og forskriftsbestemmelsene tas det derfor utgangspunkt i denne ordningen.

Kort om sluttvederlagsordningen

Sluttvederlagsordningen er organisert som et eget rettssubjekt under LO/NHO. Ordningen innkrever premier fra tilsluttede bedrifter, forvalter mottatte premieinntekter, behandler søknader om sluttvederlag for arbeidstakerne og beregner og utbetaler sluttvederlag.

Videre betaler Sluttvederlagsordningen AFP-tillegg til arbeidstakere som har fått innvilget AFP-pensjon etter gammel ordning. Forpliktelsen for Sluttvederlagsordningen til betaling av AFP-tillegg vil opphøre i forbindelse med utfasing av den gamle AFP-ordningen. Siste mulighet til å ta ut AFP etter den gamle ordningen er 1. desember 2010. De siste pensjonsutbetalinger etter den gamle AFP-ordningen vil dermed foretas i utløpet av 2015.

Ved utløpet av 2009 hadde ordningen 13 000 tilsluttede bedrifter med til sammen 600 000 arbeidstakere. Det ble i 2009 innvilget 2 032 søknader om sluttvederlag. Fellesordningen for avtalefestet pensjon innvilget 6 942 AFP-søknader. Det ble utbetalt samlede sluttvederlag med 54 mill. kroner i 2009. AFP-tilleggene utgjorde 223 mill kroner i 2009.

I tillegg til utbetalingene i regi av sluttvederlagsordningen inngått mellom LO og NHO, kommer utbetalinger av sluttvederlag utenfor ordningen.

Rammer for forskriftsreguleringen

Krav til ansiennitet, oppnådd minimumsalder for arbeidstakeren og beløpsmessige begrensninger, framkommer som nevnt over blant annet av LO/NHO-avtalen om sluttvederlag. Det følger også av forarbeidene til skattefritaket, jf. Ot.prp. nr. 52 (1968 – 1969) at det ikke skulle innføres skattefrihet for ethvert tariffestet sluttvederlag, men at det skulle være begrensninger både med hensyn til alder og beløp. Man overlot imidlertid reguleringen av dette til partene i arbeidslivet gjennom tariffavtaler.

Departementet tar sikte på å videreføre gjeldende krav til oppnådd minimumsalder, krav til ansiennitet og beløpsmessige begrensninger som i dag framkommer av avtalen mellom LO og NHO. Beløpsgrensene skal, som etter gjeldende regler, være øvre grense for skattefritak. Dette innebærer at sluttvederlag som overstiger beløpsgrensene vil være skattepliktige i sin helhet. Dette innebærer således en innstramming overfor skattytere som mottar sluttvederlag uten at det følger av en tariffavtale, jf. avsnitt 10.3.8 nedenfor.

Regelteknisk foreslås det at både minstekravet til alder og utfyllende regler med hensyn til ansiennitetskrav og aldersgradert maksimalt skattefritt sluttvederlag reguleres i forskrift til skatteloven. Disse vilkårene vil gjennomgås og drøftes nærmere i det kommende høringsnotatet om forskriftsbestemmelsene.

10.3.6 AFP-utbetalinger

Skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 1 annet og tredje punktum regulerer forholdet mellom avtalefestet pensjon (AFP) og skattereglene om sluttvederlag, jamfør omtalen over om gjeldende rett. Reglene vil ikke omtales nærmere her, da det ikke foreslås noen endringer i disse bestemmelsene. Reglene er i ferd med å fases ut, jamfør omtalen ovenfor.

10.3.7 Forholdet til tilleggssluttvederlag

Det følger av skatteloven § 5-15 første ledd bokstav a nr. 2 at dersom det foreligger en avtale om tilleggssluttvederlag mellom den enkelte arbeidsgiver og arbeidstakerne, vil en utbetaling med inntil 50 pst. av det beløp den enkelte arbeidstaker har krav på etter overenskomst mellom hovedorganisasjoner være skattefritt.

Bestemmelsen ble inntatt i skatteloven ved lov av 6. juni 1975 nr. 22, og innebar en utvidelse av skattefritaksordningen. Bedriftene skal kunne bidra med et tillegg til utbetalingen fra sluttvederlagsordningene til den ansatte ved oppsigelsen og dette tillegget er gjort skattefritt inntil bestemte beløpsgrenser (halvparten av den ordinære sluttvederlagssatsen for hver aldersgruppe). I Ot.prp. nr. 58 (1974 – 1975) framgår det at utvidelsen skulle ta hensyn til de særlige problemer som oppstår for arbeidstakere og bedriften ved bedriftsnedleggelser. Departementet skrev blant annet følgende:

«I de tilfelle hvor nedleggelse av bedrifter ikke er til å komme utenom, er det meget om å gjøre å finne frem til løsninger som på den ene side sikrer en best mulig overgangsordning for de arbeidstakere det gjelder og på den annen side kan sikre at vedkommende bedrift kan opprettholde full produksjon inntil et bestemt opphørstidspunkt. For å lette mulighetene for bedrifter og deres arbeidstakere i slike situasjoner, vil skattefrihet for et utvidet sluttvederlag kunne ha stor betydning.»

Utvidet skattefritak skulle følgelig bidra både til å sikre en smidig overgangsordning for berørte arbeidstakere og til at bedriften kunne produsere fullt fram til et bestemt opphørstidspunkt. Ettergivelsespraksis etter ligningsloven § 9-12 for ikke-tariffestede sluttvederlag har også omfattet tilleggssluttvederlagssatsene.

Departementet foreslår at det fortsatt skal være skattefrihet for tilleggssluttvederlag til arbeidstakere som bidrar til at driften kan opprettholdes fram til et gitt opphørstidspunkt. Skattefriheten skal omfatte tillegg på inntil 50 pst. av de fastsatte beløpsgrensene for ordinært sluttvederlag. Tilleggssluttvederlag som overstiger dette vil ikke være omfattet av skattefritaket.

10.3.8 Skattelempning etter ligningsloven § 9-12

Etter departementets vurdering vil det under det nye regelverket ikke være behov for å opprettholde den generelle ordningen med skattelempning etter ligningsloven § 9-12 på ikke-tariffestede sluttvederlag, som klart er av samme art som etter avtalen mellom LO og NHO. Alle avtaler om sluttvederlag, herunder ikke-tariffestede sluttvederlag, vil som nevnt i utgangspunktet være omfattet av skattefritaket dersom de øvrige vilkår for skattefrihet er oppfylt.

For de tilfellene hvor sluttvederlaget overstiger beløpsgrensene etter LO/NHO-avtalen, vil dette kunne innebære en viss innstramming, da skattelempning har vært praktisert slik at ettergivelsen har fungert som et bunnfradrag ved delvis nedsettelse eller ettergivelse av skatt for de ikke-organiserte. Sluttvederlag vurdert etter skattefritaksbestemmelsen er, som nevnt over, skattepliktig i sin helhet dersom utbetalingen overstiger beløpsgrensen fastsatt i en tariffavtale mellom hovedorganisasjoner om sluttvederlag.

Med den foreslåtte lovregulering vil det ikke lenger være grunn til å ettergi skatt av sluttvederlag på generelt grunnlag. Adgangen til å få ettergitt eller nedsatt skatt, herunder også skatt på sluttvederlag, ut fra konkrete billighetsgrunner knyttet til skattyter, jf. skattebetalingsloven § 15-1, videreføres uendret.

Departementet viser til forslag til endring i skatteloven §§ 5-10 første ledd bokstav d og 5-15 første ledd bokstav a.

10.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Lov- og forskriftsfesting av vilkårene for skattefritt sluttvederlag vil øke forutberegneligheten og gjøre regelverket enklere og mer tilgjengelig både for skattytere og arbeidsgivere. Det vil videre medføre at den generelle ettergivelsespraksisen for sluttvederlag opphører.

Utover reduksjonen av saksbehandling knyttet til ettergivelsessøknader antas endringen ikke å ha nevneverdige administrative konsekvenser.

Da forslagene i hovedsak innebærer en kodifisering av gjeldende skattefrihet for sluttvederlag, antas forslaget å ha ubetydelige provenymessige konsekvenser.

10.5 Ikrafttredelse

Den foreslåtte lovendringen bør tre i kraft så raskt som mulig, men det bør skje samtidig som de nye forskriftsbestemmelsene vedtas. På grunn av høringen av disse forskriftsbestemmelsene er det vanskelig å si sikkert når arbeidet med forskriften kan fullføres, og departementet foreslår derfor at beslutningen om ikrafttredelsestidspunktet overlates til Kongen.

11 Fjerne lønnsfradraget for enkeltpersonforetak med ansatte

11.1 Innledning og sammendrag

Ved beregning av eiers personinntekt fra enkeltpersonforetak gis det et lønnsfradrag lik 15 pst. av samlede lønnskostnader for de ansatte. Fradraget kan maksimalt redusere den beregnede personinntekten til seks ganger folketrygdens grunnbeløp. Lønnsfradraget ble gjennomgått i forbindelse med evalueringen av skattereformen 2006, jf. Meld. St. 11 (2010 – 2011) Evaluering av skattereformen 2006. Departementet ga i meldingen uttrykk for at lønnsfradraget ikke har noen god begrunnelse, og varslet at endringer ville bli vurdert i forbindelse med de årlige budsjettene.

Departementet foreslår nå å fjerne lønnsfradraget med virkning fra og med inntektsåret 2012.

11.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 12-13 gis det et lønnsfradrag ved beregning av personinntekt fra enkeltpersonforetak. Lønnsfradraget utgjør 15 pst. av samlet lønn, arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for de ansatte. Fradraget kan maksimalt redusere den beregnede personinntekten til seks ganger folketrygdens grunnbeløp.

11.3 Departementets vurderinger og forslag

Ved skattereformen 1992 ble det innført en delingsmodell for å fastsette personinntekt for virksomhetsutøvere. Formålet med delingsmodellen var å skille ut arbeidsavkastningen fra virksomhetsinntekten og beskatte denne særskilt. Lønnsfradraget ble innført som en del av delingsmodellen og ble begrunnet med at de ansatte representerer en form for organisasjonskapital som gir en ekstra avkastning som ikke burde beskattes som en del av arbeidsavkastningen til eieren av enkeltpersonforetaket. Denne begrunnelsen gjør seg ikke lenger gjeldende etter at delingsmodellen ble fjernet i 2006. For enkeltpersonforetak gjelder nå foretaksmodellen. Denne modellen bygger i likhet med aksjonærmodellen og deltakermodellen på prinsippet om skjerming og har ikke som funksjon å skille arbeidsinntekt fra kapitalinntekt. Foretaksmodellen skal sikre at den risikofrie avkastningen av kapitalen i virksomheten skattlegges med kun 28 pst. All avkastning utover dette, om den skyldes avkastning fra arbeid eller ekstra avkastning på kapitalen, skal skattlegges ekstra. Lønnsfradraget mangler dermed en prinsipiell begrunnelse og favoriserer enkeltpersonforetak sammenlignet med aksjeselskaper, som ikke får fradraget. Lønnsfradraget kommer i tillegg til at lønnskostnader reduserer virksomhetens skattepliktige overskudd og innebærer derfor i realiteten dobbelt fradrag for en del av lønnskostnadene.

Lønnsfradraget ble strammet inn i forbindelse med skattereformen 2006 ved at satsen ble redusert fra 20 til 15 pst. fra og med 2006. Når lønnsfradraget ikke ble fjernet, skyldtes det en usikkerhet om hvilke virkninger omleggingen fra delingsmodellen til foretaksmodellen ville innebære. Evalueringen av skattereformen 2006 har vist at skattereformen har bidratt til mer lik beskatning av lønnstakere og næringsdrivende som driver gjennom selskaper eller enkeltpersonforetak. Unntakene er primærnæringene, som har særskilte skattefordeler. Også enkeltpersonforetak som kan benytte seg av lønnsfradraget, har en særlig fordel. Fjerning av lønnsfradraget vil fjerne den forskjellsbehandlingen som dette fradraget skaper mellom enkeltpersonforetak med ansatte og tilsvarende virksomhet organisert som aksjeselskap. En fjerner dermed et mulig disinsentiv til å organisere seg som aksjeselskap i tilfeller hvor dette ellers ville være den mest hensiktsmessige organisasjonsformen.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å fjerne lønnsfradraget med virkning fra og med inntektsåret 2012.

Opphevelsen av den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 12-13 om lønnsfradrag innebærer at den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 12-14 om framføring av negativ beregnet personinntekt bør flyttes til skatteloven § 12-13.

Det vises til forslag om å oppheve gjeldende § 12-13 i skatteloven og å flytte skatteloven § 12-14 til skatteloven § 12-13.

11.4 Økonomiske og administrative virkninger

Om lag ti prosent av enkeltpersonforetakene får lønnsfradrag. Den relativt lave andelen skyldes for det første at de fleste enkeltpersonforetak ikke har ansatte, og for det andre at mange av enkeltpersonforetakene som har ansatte, har for lav beregnet personinntekt til å dra nytte av fradraget.

En fjerning av lønnsfradraget vil forenkle skatteregelverket. Utover dette vil tiltaket ikke ha vesentlige administrative konsekvenser. Departementet anslår at forslaget vil øke provenyet med 222 mill. kroner påløpt og bokført i 2012.

12 Endringer i reglene om skattefri utleie av tomannsboliger

12.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å endre reglene om skattefri utleie av tomannsboliger. Etter skatteloven kan en boligeier leie ut inntil halvparten av egen bolig skattefritt så lenge vedkommende benytter resten av boligen til egen bruk. For tomannsboliger gjelder en særlig fordel ved at inntil halvparten av den boenheten (leiligheten) i tomannsboligen som eieren selv bor i, i tillegg til hele den andre boenheten i tomannsboligen, kan leies ut skattefritt. På den måten kan eier leie ut mer enn halvparten av tomannsboligen skattefritt. Etter departementets syn er det liten grunn til at eiere av tomannsbolig skal ha en slik særskilt fordel. Departementet foreslår derfor å endre reglene slik at tomannsboliger likebehandles med andre boliger ved at bare inntil halvparten av hele tomannsboligen kan leies ut skattefritt.

12.2 Gjeldende rett

Inntekt ved utleie av egen bolig (enebolig, tomannsbolig, rekkehus, selveierleilighet, boenhet i boligselskap) er i utgangspunktet skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1. Boligen skal da regnskapslignes. Regnskapsligning innebærer at skattepliktig nettoinntekt av boligeiendommen beregnes til differansen mellom faktiske leieinntekter og fradragsberettigede driftskostnader pådratt i løpet av inntektsåret. Driftskostnader omfatter blant annet forsikring, kommunale avgifter, festeavgift, eiendomsskatt (der det er innført) og vedlikehold. Inntekten skattlegges som kapitalinntekt med 28 pst.

Etter skatteloven § 7-2 første ledd bokstav a er utleieinntekter fra egen bolig likevel unntatt fra skatteplikt når eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdi. For tomannsboliger gjelder en særlig gunstig regel, jf. skatteloven § 7-2 første ledd bokstav b. Leieinntekter fra tomannsbolig er skattefri dersom vilkåret om å benytte minst halvparten av boligen til egen bruk, er oppfylt for den ene boenheten eieren selv bor i. Det betyr at inntil halvparten av den boenheten (leiligheten) eieren benytter, i tillegg til hele den andre boenheten (leiligheten), kan leies ut skattefritt. Det er uten betydning om utleieverdien av den boenheten som leies ut er større enn den eieren bruker selv. I ligningspraksis er det lagt til grunn at det med tomannsbolig i denne sammenheng menes useksjonerte tomannsboliger. Seksjonerte tomannsboliger regnes som to separate boligeiendommer. Utleie av den ene av dem vil dermed medføre skatteplikt for den utleide boenheten. Flermannsbolig er ikke omfattet av skattefritaket for utleieinntekt, jf. skatteloven § 7-2 tredje ledd.

Selv om hele eller en større del av boligen leies ut, er leieinntekten likevel skattefri når denne ikke overstiger 20 000 kroner i inntektsåret, jf. skatteloven § 7-2 første ledd bokstav c. Dersom årlig brutto leieinntekt overstiger beløpsgrensen, er inntekten skattepliktig fra første krone med fradrag for faktiske driftskostnader.

Ved overgang fra skattefritak til skatteplikt for leieinntekter, gjelder særlige regler om fradrag for vedlikeholdskostnader, jf. skatteloven § 7-10. Det gis fullt fradrag for vedlikeholdskostnader inntil 10 000 kroner. Fradrag for overskytende beløp reduseres med ti prosent for hvert år det ikke har vært skattepliktig utleieinntekt de siste fem årene. Ved utleie mindre enn halve inntektsåret, gis det ikke fradrag for vedlikeholdskostnader.

12.3 Departementets vurderinger og forslag

Tidligere var fordelen ved bruk av egen bolig skattepliktig som kapitalinntekt. Fordelen ble fastsatt gjennom regler om prosentligning, eller eventuelt ved regnskapsligning (direkte ligning) hvis vilkårene for prosentligning ikke var oppfylt. Prosentligning innebar at det ble stipulert en beregnet nettoinntekt som var ment å omfatte hele boligen. Når vilkårene for prosentligning var oppfylt, fikk faktiske inntekter og kostnader knyttet til eiendommen som utgangspunkt ikke betydning for skattleggingen fordi de ble ansett å være konsumert av prosentinntekten. Ved delvis utleie av boligen, ble prosentligning gjennomført bare dersom eieren benyttet minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. Tomannsboliger ble prosentlignet også der den ene boenheten (leiligheten) ble leid ut, og boligeieren benyttet minst halvparten av den andre boenheten (leiligheten) til egen bruk. Prosentligning ble gjennomført for tomannsboliger selv om utleieverdien av leiligheten eieren selv brukte, var mindre enn den utleide, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) avsnitt 3.2.

Fordelsbeskatning av egen bolig ble avviklet i 2005. Avviklingen av prosentligningsreglene førte til at også utleieinntekter, som etter ovennevnte regler hadde inngått i prosentligningen, ble skattefrie. Skattefritaket for disse utleieinntektene ble blant annet begrunnet med at mange boligeiere hadde tilpasset seg reglene ved å finansiere boligen med utleieinntekter. I tillegg ble det vist til at full skatteplikt for alle utleieinntekter kunne føre til ulike kontroll- og avgrensningsproblemer, blant annet når det gjelder tilordning av kostnader mv., jf. Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) avsnitt 3.3.2. Grensen mellom skattepliktige og skattefrie utleieinntekter ble trukket på tilsvarende måte som grensen mellom prosentligning og regnskapsligning, fordi disse reglene var godt innarbeidet. Endringen førte til at inntekt fra utleie av egen bolig er skattefri dersom boligeieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien.

For tomannsboliger medførte avviklingen av prosentligningen en særlig fordel. Avviklingen omfattet også hele utleiedelen, uten at skattefritaket for selve utleieinntekten ble innskrenket. Det betyr at inntil halvparten av den delen av tomannsboligen som eieren bor i, kan leies ut skattefritt, i tillegg til den andre boenheten i tomannsboligen. Den utleide boenheten i tomannsboligen kan dessuten ha større utleieverdi enn boenheten eieren bruker. På den måten kan eieren leie ut vesentlig mer enn halvparten av tomannsboligen skattefritt. Løsningen bygger på et skille som var praktisk da reglene om prosentligning gjaldt, og leieinntektene inngikk i prosentligningen, men som gir et lite velbegrunnet resultat med gjeldende regler (fritaksligning).

Departementet viser til at kapitalinntekter, herunder inntekt ved utleie av egen bolig, i utgangspunktet er skattepliktig inntekt. Det er likevel gitt unntak fra skatteplikt der eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk. Etter departementets syn er det liten grunn til at eiere av tomannsbolig skal ha en ytterligere fordel ved at (vesentlig) mer enn halvparten av tomannsboligen kan leies ut uten at leieinntektene blir skattepliktige. Departementet foreslår derfor at reglene på dette punkt endres, slik at bare inntil halvparten av hele tomannsboligen kan leies ut skattefritt. Endringen innebærer at det fortsatt blir skattefritak for utleie av den ene av to like store boenheter i en tomannsbolig. Dermed videreføres den generelle skattefordelen for utleieinntekter og finansieringsmuligheten for de fleste eiere av tomannsboliger. Videre blir det økt skattemessig likebehandling blant annet mellom eier av en stor boenhet med delvis utleie, og eier av to mindre useksjonerte boenheter i tomannsbolig.

Forslaget innebærer at eier av tomannsbolig, som etter endringen ikke lenger oppfyller vilkårene for skattefritak for utleieinntekter, må foreta regnskapsligning etter de alminnelige reglene. Kostnader må da fordeles på henholdsvis den skattepliktige og skattefrie delen av boligen fordi bare kostnader som faller på den skattepliktige utleiedelen er fradragsberettiget. I noen tilfeller vil det være enkelt å avgjøre hvilken del av boligen en kostnad har tilknytning til, for eksempel ved utbedring av en bestemt skade. I andre tilfeller må det foretas en forholdsmessig fordeling av kostnadene.

Ved overgang fra skattefritak til skatteplikt for leieinntektene fra tomannsbolig, gjelder fradragsbegrensningen for vedlikeholdskostnader i skatteloven § 7-10.

Departementet foreslår at skatteloven § 7-2 første ledd bokstav b oppheves, slik at utleieinntekt fra tomannsbolig omfattes av den alminnelige regelen i § 7-2 første ledd bokstav a.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 7-2 første ledd.

12.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Etter forslaget skal utleieinntekter for eiere av tomannsbolig som benytter mindre enn halvparten av hele tomannsboligen til egen bruk, ikke lenger være skattefrie, dvs. at boligen skal regnskapslignes. Dette vil medføre noe merarbeid for ligningsmyndighetene og eiere av tomannsboliger som omfattes av endringen. Lovendringen anslås på usikkert grunnlag å øke provenyet med om lag 10 mill. kroner påløpt og 8 mill. kroner bokført i 2012.

12.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

13 Utelukkelsesmekanisme i gavefradragsordningen ved brudd på folkeretten

13.1 Innledning og sammendrag

Etter skatteloven § 6-50 gis skattyter fradrag ved inntektsfastsettelsen for pengegaver til frivillige organisasjoner som oppfyller nærmere lovbestemte vilkår. Departementet foreslår at det innføres en hjemmel for å utelukke organisasjoner som aktivt støtter eller medvirker til handlinger i strid med folkeretten fra gavefradragsordningen. For å sikre norsk oppfølging av vedtak av FNs sikkerhetsråd foreslås det at Finansdepartementet får myndighet til å bestemme at frivillige organisasjoner som oppfyller de alminnelige vilkårene i skatteloven § 6-50 ikke kan motta gaver med fradragsrett for giver.

Departementet viser til at Norge har folkerettslige forpliktelser i form av klare anmodninger eller forutsetninger som er kommet til uttrykk fra FNs sikkerhetsråd, som ledd i hovedansvaret for opprettholdelse av internasjonal fred og sikkerhet i henhold til FN-pakten. Disse kan etter departementets mening danne grunnlag for en objektiv vurdering av etterprøvbare forhold som kan føre til utelukkelse av organisasjoner. Kriteriene for slik utelukkelse kan knyttes opp mot bestemte krav som oppstilles i resolusjoner gitt av FNs sikkerhetsråd.

Departementet viser til forslag til nytt fjerde ledd i skatteloven § 6-50. Det foreslås at lovendringene trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

13.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 6-50 gis skattytere rett til fradrag i alminnelig inntekt for pengegaver til visse frivillige organisasjoner når gaven utgjør minst 500 kroner i det året gaven gis. Fradraget kan ikke utgjøre mer enn 12 000 kroner.

I skatteloven § 6-50 er det blant annet stilt som vilkår for fradragsrett at mottakerorganisasjonen er et selskap, en stiftelse eller en sammenslutning som har sete i riket eller annen EØS-stat, som ikke har erverv til formål og som driver virksomhet innenfor visse godkjente formål. Selskaper og sammenslutninger må ha nasjonalt omfang 1. januar i det år gaven ytes. For stiftelser gjelder ikke kravet til nasjonalt omfang. Derimot må stiftelsen motta offentlig støtte det året gaven ytes.

Det er et krav at organisasjonen driver minst en av de aktivitetene som er listet opp i skatteloven § 6-50 første ledd, blant annet er dette omsorgs- og helsefremmende arbeid for barn eller ungdom, barne- og ungdomsrettet arbeid innen musikk, teater, litteratur, dans, idrett, friluftsliv o.l., religiøs eller annen livssynsrettet virksomhet, virksomhet til vern av menneskerettigheter eller utviklingshjelp, og katastrofehjelp og virksomhet til forebygging av ulykker og skader.

Etter Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-3 første ledd skal selskapets, stiftelsens eller sammenslutningens sentrale ledd føre ett samlet regnskap over mottatte gaver. Regnskapet skal vise at verdier tilsvarende de mottatte gaver er brukt eller satt av til et godkjent formål som nevnt i skatteloven § 6-50 første ledd bokstavene a-f.

Ved grove brudd på vilkårene kan skattekontoret for en periode på inntil tre år frata organisasjonen retten til å motta gaver med fradragsrett, jf. skatteloven § 6-50 tredje ledd.

13.3 Departementets vurderinger og forslag

13.3.1 Generelt

Etter departementets oppfatning er det ikke ønskelig at gavefradragsordningen i skatteloven § 6-50 tilgodeser organisasjoner som aktivt støtter eller medvirker til visse handlinger som er eller kan være i strid med folkeretten. Finansdepartementet har derfor, i samråd med Utenriksdepartementet, vurdert om det lar seg gjøre å innføre en mekanisme som kan utelukke slike organisasjoner fra gavefradragsordningen i skatteloven § 6-50.

Inntektsfradrag kan oppfattes som en form for indirekte statlig subsidiering av en type aktivitet. Dette kan tilsi at en utelukkelsesmekanisme bør knyttes til de folkerettslige forpliktelsene Norge måtte ha til å avstå fra å støtte denne typen aktivitet. I enkelte tilfeller foreligger det klare anmodninger eller forutsetninger som er kommet til uttrykk fra FNs sikkerhetsråd, som ledd i hovedansvar for opprettholdelse av internasjonal fred og sikkerhet i henhold til FN-pakten. Departementet mener at slike anmodninger mv. fra FNs sikkerhetsråd kan egne seg som grunnlag for en objektiv vurdering av etterprøvbare forhold som kan føre til utelukkelse. Kriteriene for utelukkelse kan knyttes opp mot bestemte krav som oppstilles i resolusjoner gitt av FNs sikkerhetsråd.

Departementet viser til at resolusjoner retter seg mot stater, mens fradragsordningen gjelder ideelle formål i privat sektor i inn- og utland. Selv om vedtak av FNs sikkerhetsråd retter seg mot stater, er det statenes folkerettslige forpliktelse å «accept and carry out the decisions» (jf. FN-paktens artikkel 25). Det tilsiktede formålet med forslaget er å etablere en mekanisme som hindrer at staten legger til rette for og økonomisk støtter organisasjoner som handler i strid med målsettinger i resolusjonene. Departementet legger til grunn at den foreslåtte utelukkelsesbestemmelsen kan benyttes i tilfeller der organisasjoner, som mottar gaver etter skatteloven § 6-50, helt eller delvis handler i strid med det samme formål som resolusjonen retter seg mot på statsnivå. Et eksempel på en relevant resolusjon er resolusjon 465 (1980), der Sikkerhetsrådet blant annet ber alle stater om å avholde seg fra å gi Israel noen form for assistanse som kan brukes i forbindelse med bosettinger i okkuperte områder.

Det vises til forslag til nytt fjerde ledd første punktum i skatteloven § 6-50.

13.3.2 Myndighet til å bestemme at organisasjoner ikke kan motta gaver med fradragsrett for giver etter § 6-50

Etter gjeldende regler er det skattekontoret som i første omgang tar stilling til om en aktuell organisasjon tilfredsstiller vilkårene for å motta gave med fradragsrett for giveren etter skatteloven § 6-50. Forhåndsgodkjennelsen sendes Skattedirektoratet, som etter en vurdering av om organisasjonen oppfyller vilkårene, fører den opp på en liste over godkjente organisasjoner. En oversikt over organisasjoner som er registrert som godkjente blir publisert på Skatteetatens nettside.

Det foreslås at myndigheten til å bestemme at enkeltorganisasjoner ikke kan motta fradragsberettigede gaver for det formål å sikre norsk oppfølging av vedtak av FNs sikkerhetsråd skal tillegges Finansdepartementet. En slik beslutning fra departementet bør ikke bare kunne gjennomføres overfor allerede godkjente organisasjoner, men også for organisasjoner som oppfyller vilkårene i § 6-50 første og annet ledd, men som ikke ennå er godkjent av Skatteetaten. For allerede godkjente organisasjoner vil departementets avgjørelse medføre at disse fjernes fra Skatteetatens publiserte liste over godkjente organisasjoner.

Det er en forutsetning at Utenriksdepartementet må bistå Finansdepartementet med folkerettslige problemstillinger, blant annet om rekkevidden av eventuelle relevante resolusjoner fra FN eller oppfordringer fra FNs sikkerhetsråd.

Departementet vil også benytte Skatteetaten i forbindelse med saksforberedelsen, herunder innhenting av opplysninger til bruk for vurderingen, for eksempel innhenting av dokumentasjon og bevis.

13.3.3 Nærmere om det faktiske grunnlaget for utelukkelse

Departementet legger til grunn at det avgjørende i en utelukkelsesvurdering er at departementet kan dokumentere at en aktuell organisasjon bidrar med økonomisk støtte til en type aktivitet som er i strid med formål som er nedfelt i FNs resolusjoner mv. For godkjente organisasjoner er det ikke avgjørende at de fradragsberettigede pengegavene er gitt til det aktuelle formålet. Det kan således ikke forhindre utelukkelse at den aktuelle organisasjonen påberoper seg at deres støtte til det aktuelle formålet eller aktiviteten i strid med vedtak av FNs sikkerhetsråd, er finansiert med andre midler enn de som er mottatt fra gavefradragsordningen.

Det foreslås at departementet gis fullmakt til i forskrift å kunne fastsette regler om innhenting av dokumentasjon fra organisasjonene til bruk i en utelukkelsesvurdering. Det vises til forslag til nytt fjerde ledd tredje punktum i skatteloven § 6-50.

13.3.4 Utelukkelsesperiode

Departementet foreslår ingen tidsbegrensning for departementets avgjørelse om at en aktuell organisasjon ikke kan motta fradragsberettigede gaver etter § 6-50. Det faktiske grunnlaget for avgjørelsen kan imidlertid endre seg. Departementet mener derfor at det bør legges til rette for at den utelukkede organisasjonen skal få anledning til å få en ny vurdering av vilkårene for utelukkelsen, basert på aktuelle opplysninger om endringer i organisasjonens virksomhet. Departementet foreslår at organisasjonene kan gjøre dette når det har gått tre år etter departementets avgjørelse. Organisasjonen må selv ta initiativ til ny vurdering og må godtgjøre at det ikke lenger er grunnlag for departementet til å fastholde utelukkelsen. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å fastsette nærmere regler om dette i forskrift.

Det vises til forslag til nytt fjerde ledd tredje punktum i skatteloven § 6-50.

13.3.5 Utelukkelsesbeslutningens virkning for givers fradragsrett

Departementet foreslår at fradragsrett for giver skal opphøre etter at departementet treffer avgjørelse om at en organisasjon ikke vil kunne motta fradragsberettigede gaver etter § 6-50. Det innebærer at givere som i løpet av et inntektsår har gitt gaver til en allerede godkjent organisasjon i gavefradragsordningen, vil få fradrag for gaver inntil avgjørelsen, men ikke for gaver som ytes etter avgjørelsen.

Det vises til forslag til nytt fjerde ledd annet punktum i skatteloven § 6-50.

13.4 Annen potensiell offentlig støtte til frivillige organisasjoner

Formålet med utelukkelsesmekanismen er at Norge vil unngå indirekte å bidra med økonomisk støtte til aktivitet/formål som er i strid med vedtak av FNs sikkerhetsråd. Ulike frivillige organisasjoner kan også motta direkte offentlig støtte, for eksempel gjennom tilskudd som administreres og fordeles av ulike departementer. I samarbeid med andre relevante departementer, vil Finansdepartementet se nærmere på om det kan være behov for tilsvarende utelukkelsesmekanismer i tilknytning til andre støtteordninger mv.

13.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget medfører noe merarbeid hos Skattedirektoratet i forbindelse med bistand til departementet ved behandling av saker om utelukkelse. Departementet antar at forslaget har beskjedne provenyvirkninger.

13.6 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringene i skatteloven § 6-50 trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

14 Endringer i treprosentregelen i fritaksmetoden

14.1 Innledning og sammendrag

Den såkalte treprosentregelen går ut på at tre prosent av netto aksjeinntekter som er fritatt for skatt under fritaksmetoden, likevel skal anses som skattepliktig inntekt. Inntektsføringen fungerer som en sjablongmessig reversering av fradragsretten selskapene har for kostnader knyttet til de skattefrie aksjeinntektene. Skattelovens utgangspunkt er at det bare gis fradrag for kostnader knyttet til skattepliktige inntekter. Bakgrunnen for at selskapene likevel gis fradrag for kostnader knyttet til inntekter omfattet av fritaksmetoden, er at det i praksis anses for komplisert å skille mellom kostnader knyttet til henholdsvis skattefrie og skattepliktige aksjeinntekter. Ved innføringen av treprosentregelen ble det lagt vekt på at en sjablongregel var betydelig enklere å praktisere enn en regel om avskjæring av fradrag for eierkostnader knyttet til skattefrie inntekter. Det ble også pekt på at flere andre land hadde tilsvarende sjablongregler.

Treprosentregelen er imidlertid en grov sjablong og kan være lite treffsikker i enkelttilfeller. Videre kompliserer den regelverket og kan hemme fornuftige omorganiseringer. I Meld. St. 11 (2010 – 2011) Evaluering av skattereformen 2006 ble det varslet at Regjeringen ville vurdere flere endringer i regelen.

I tråd med dette legger departementet fram forslag om å avgrense treprosentregelens anvendelse mot inntekt fra gevinster, slik at regelen kun omfatter utbytter. Dette vil bidra til en forenkling ettersom man slipper gevinst- og tapsberegning på aksjer som omfattes av fritaksmetoden. Videre foreslås det at utdelinger fra deltakerlignede selskaper skal omfattes av regelen. Den lovtekniske utformingen av reglene medfører at slike utdelinger i dag utilsiktet faller utenfor treprosentregelen. Også utbytter og utdelinger til selskaper hjemmehørende i utlandet foreslås omfattet, gitt at selskapet driver skattepliktig virksomhet i Norge og aksjene er knyttet til denne virksomheten. I slike tilfeller vil selskapet ha fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter, og inntektene bør derfor omfattes av treprosentregelen.

Det foreslås endelig at treprosentregelen ikke skal få anvendelse i konsernforhold, verken for gevinst eller utbytte. Konsernselskaper kan i dag unngå regelen ved å velge å overføre midler som skattefritt konsernbidrag i stedet for som utbytte. I hvilken selskapsrettslig form overføringen skjer, bør ikke være avgjørende for om treprosentregelen skal komme til anvendelse eller ikke. Videre er alternativet med skattefritt konsernbidrag i hovedsak kun tilgjengelig for norske selskaper, og dette har en usikker side mot EØS-avtalen. Det foreslåtte unntaket i konsernforhold vil derfor gjelde tilsvarende for utbytte til eller fra selskaper hjemmehørende i EØS.

14.2 Gjeldende rett

Skatteloven § 6-24 hjemler fradragsrett for kostnader knyttet til inntekt som er skattefri etter fritaksmetoden i § 2-38. Den innebærer således et brudd med lovens utgangspunkt om at det bare skal gis fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt», jf. skatteloven § 6-1. Bakgrunnen for den særlige fradragsregelen i § 6-24 er at det anses for komplisert i praksis å skille kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter fra kostnader knyttet til skattepliktige inntekter.

Treprosentregelen i § 2-38 sjette ledd sørger for en sjablongmessig reversering av fradrag for kostnader knyttet til inntekt som er skattefri etter fritaksmetoden, ved at tre prosent av de fritatte aksjeinntektene likevel tas til beskatning i selskapet, se nærmere omtale i kapittel 6 i Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009).

Treprosentregelen gjelder både fritatt utbytte og fritatte gevinster. Videre gjelder den også ved aksjeinntekter mellom selskaper i samme konsern.

En selskapsdeltakers gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap er på nærmere vilkår omfattet av fritaksmetoden etter § 2-38 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd bokstavene e og f, og omfattes således av treprosentregelen. Det er imidlertid ikke innført tilsvarende hjemmel for anvendelse av treprosentregelen på utdeling fra deltakerlignet selskap selv om slik utdeling også er skattefri. Skattefritaket for utdeling til selskaper framgår av at skatteloven kapittel 10 ikke hjemler skatt på slik utdeling.

Selskaper hjemmehørende i utlandet som mottar inntekter som faller inn under fritaksmetoden, er ikke omfattet av treprosentregelen. Dette følger av at § 2-38 sjette ledd kun viser til selskaper mv. som oppregnes i første ledd bokstavene a til h, og ikke til bokstav i som omhandler selskaper hjemmehørende i utlandet. Dette unntaket fra treprosentregelen gjelder både i tilfeller hvor det utenlandske selskapet er fritatt for kildeskatt på aksjeutbytte fra norske selskaper, og i tilfeller hvor det utenlandske selskapet har fritatte aksjeinntekter knyttet til en skattepliktig virksomhet i Norge.

14.3 Departementets vurderinger og forslag

14.3.1 Avgrensning mot gevinst

Treprosentregelen har komplisert fritaksmetoden ved at den har gjeninnført et behov for å dokumentere skattemessige inngangsverdier og foreta gevinst- og tapsberegning ved realisasjon av aksjer og andre kvalifiserende eiendeler. En del av de administrative forenklingene som kom med fritaksmetoden, er dermed borte.

Videre vil treprosentregelen i konkrete tilfeller kunne være lite treffsikker med henblikk på å reversere fradragsførte kostnader. Dette skyldes at grunnlaget for skatteberegningen ikke tar utgangspunkt i de faktisk fradragsførte kostnadene i selskapet, men derimot i de samlede inntektene som er skattefrie etter § 2-38, jf. avsnitt 6.3 i Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009) og avsnitt 9.5 i Meld. St. 11 (2010 – 2011).

Mangelen på treffsikkerhet vil særlig kunne bli synlig ved realisasjon av aksjeposter med store, latente gevinster. Selv om bare tre prosent av gevinsten skal inntektsføres, kan skattebelastningen framstå som uforholdsmessig stor i forhold til kostnadene som aksjonæren faktisk har fradragsført i sin eiertid.

Treprosentregelen kan videre hemme fornuftige endringer av konsernstrukturer. Ved omorganiseringer i konsern vil overføringer av aksjer mellom selskapene ofte utløse realisasjonsgevinster, og tre prosent av gevinstene må da inntektsføres. Departementet anser det som uheldig om slike skattemessige kostnader skal avholde konserner fra å gjennomføre omorganiseringer som ellers ville vært forretningsmessig gunstige.

De problematiske sidene ved treprosentregelen som er nevnt i de foregående avsnittene, er i hovedsak knyttet til gevinstsituasjonen. Departementet legger derfor fram forslag om å avgrense treprosentregelens anvendelse generelt mot gevinster, slik at regelen kun vil omfatte skattefrie utbytter og andre fritatte utdelinger. Etter forslaget vil heller ikke gevinst ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper være omfattet av treprosentregelen. Endringen vil gjelde uavhengig av om de fritatte aksjeinntektene kommer fra norske selskaper eller fra selskaper hjemmehørende i utlandet.

Det vises til forslag til ny bokstav a i skatteloven § 2-38 sjette ledd.

14.3.2 Utvidelse til utdeling på andel i deltakerlignet selskap

Selskaper mv. som eier andeler i deltakerlignede selskaper, kan i likhet med aksjeeiere ha løpende kostnader knyttet til eierskapet. I den grad det gis fradrag for eierkostnader knyttet til skattefri inntekt på slike andeler, bør treprosentregelen gjelde for den fritatte inntekten.

§ 6-24 første ledd fastsetter at det skal gis fradrag for kostnad knyttet til «inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38». Fritak for skatt på gevinst på andel i deltakerlignet selskap er hjemlet i § 2-38 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd bokstavene e og f, mens fritaket på utdeling følger av at skatteloven kapittel 10 ikke hjemler skatt på utdeling til selskaper mv. Av hensyn til sammenhengen i regelverket legger departementet til grunn at § 6-24 skal tolkes slik at den hjemler fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie inntekter på eierandeler i deltakerlignede selskaper. Dette gjelder uavhengig av om inntekten kommer i form av gevinst som er fritatt etter § 2-38, eller som utdeling hvor fritaket framgår av kapittel 10.

Treprosentregelen får imidlertid etter dagens regler bare anvendelse på gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap, jf. § 2-38 sjette ledds avgrensning til å gjelde for inntekt som er fritatt for beskatning etter «denne paragraf». Selskapsdeltakeres fritak for skatt på utdeling fra deltakerlignet selskap følger som nevnt over ikke av § 2-38, men av at skatteloven (herunder § 10-42) ikke hjemler skatt på utdeling til deltakere som selv er selskaper. Det foreligger således ingen lovhjemmel for å anse tre prosent av slike utdelinger som skattepliktig inntekt.

På bakgrunn av at det foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til fritatte inntekter på andel i deltakerlignet selskap, bør treprosentregelen gjelde for inntekter som kommer i form av utdeling på andelen. At treprosentregelen hittil ikke har blitt gitt anvendelse på skattefri utdeling fra deltakerlignede selskaper, skyldes lovtekniske forhold og er utilsiktet. Departementet foreslår på denne bakgrunn å utvide treprosentregelen i § 2-38 sjette ledd til å gjelde skattefrie utdelinger fra deltakerlignede selskaper.

Det vises til forslag til annet punktum i ny bokstav a i skatteloven § 2-38 sjette ledd.

14.3.3 Utvidelse til utenlandske selskaper

Utenlandske selskaper er som nevnt i avsnitt 14.2 ikke omfattet av treprosentregelen på subjektsiden. Dette innebærer at utenlandske selskaper som er hjemmehørende i EØS, og som gjennom fritaksmetoden er fritatt for kildeskatt på utbytte fra norske selskaper, ikke ilegges skatt på tre prosent av det fritatte utbyttet. Bakgrunnen er at utenlandske selskaper som kun mottar utbytteinntekter fra Norge uten å drive virksomhet her, normalt ikke vil ha fradragsrett i Norge for kostnader knyttet til slike skattefrie inntekter. Dermed er ikke reverseringshensynet relevant i disse tilfellene.

I den grad det utenlandske selskapet deltar i eller driver virksomhet i Norge som er skattepliktig hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, vil imidlertid selskapet ha fradragsrett i inntekt som er skattepliktig til Norge. Denne fradragsretten gjelder også for kostnader knyttet til de av virksomhetens aksjeinntekter som er skattefrie etter fritaksmetoden. I slike tilfeller bør treprosentregelen få anvendelse på de fritatte aksjeinntektene.

Departementet legger derfor fram forslag om å endre treprosentregelen slik at den får anvendelse på skattefrie inntekter oppebåret av et utenlandsk selskap gjennom virksomhet som er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Regelen vil gjelde uavhengig av om selskapet er hjemmehørende innenfor eller utenfor EØS.

Det vises til forslag til ny bokstav b i skatteloven § 2-38 sjette ledd.

14.3.4 Ingen treprosentregel innen konsern

Det gjelder særlige skatteregler for selskaper som oppfyller vilkårene for å være i konsern med hverandre. Reglene om konsernbidrag i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 gir muligheter for skattemessig resultatutjevning ved at konsernbidraget er fradragsberettiget for giverselskapet og skattepliktig for mottakerselskapet.

Det kan imidlertid også gis konsernbidrag utover det som er fradragsberettiget for giverselskapet, og denne delen av bidraget vil ikke være skattepliktig for mottakerselskapet, jf. § 10-3 første ledd annet punktum. Treprosentregelen får ikke anvendelse på slike konsernbidrag siden regelen bare gjelder der det er fritaksmetoden som medfører at inntekten er skattefri. Sett på bakgrunn av at den selskapsrettslige adgangen til å dele ut konsernbidrag går like langt som adgangen til å dele ut utbytte, vil konsernet kunne velge å dele ut midler som skattefritt konsernbidrag i stedet for som utbytte, slik at skatt etter treprosentregelen unngås.

Departementet anser at måten utdelingen skjer på, ikke bør være avgjørende for om det skal ilegges skatt etter treprosentregelen eller ikke. Når konsernet uansett vil kunne velge skattefritt konsernbidrag i stedet for utbytte, og derved unngå inntektsføring på tre prosent, anser departementet det ikke hensiktsmessig å opprettholde treprosentregelen for utbytte innen konsern.

Departementet foreslår på dette grunnlag at utbytte mellom konsernselskaper ikke lenger skal omfattes av treprosentregelen. Nedenfor betegnes dette som «konsernunntaket». Unntaket plasseres som ny bokstav c i skatteloven § 2-38 sjette ledd.

§ 10-4 første ledd definerer hvilke selskaper som anses for å være i konsern etter konsernbidragsreglene. I forslaget til ny bokstav c gis denne avgrensningen tilsvarende anvendelse for konsernunntaket i treprosentregelen. Forslaget innebærer at i tilfeller hvor morselskapet eier mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet og har en tilsvarende stemmeandel på generalforsamling, vil datterselskapet kunne gi utbytte til morselskapet innenfor rammene av § 2-38, uten at tre prosent av dette utbyttet blir skattepliktig hos morselskapet.

Etter gjeldende regler er det svært begrensede muligheter for tilsvarende skattefri utdeling mellom norske og utenlandske selskaper uten at treprosentregelen slår inn, jf. § 10-4 annet ledd. Det kan stilles spørsmål ved om den videre adgangen til å gi skattefrie overføringer mellom norske selskaper uten at treprosentregelen får anvendelse, er i tråd med EØS-avtalens prinsipper om fri etablering over landegrensene. For å redusere risikoen for uoverensstemmelse med EØS-retten, er konsernunntaket i treprosentregelen i forslaget gitt tilsvarende anvendelse for skattefritt utbytte fra selskaper hjemmehørende i EØS. Konsernunntaket vil også få anvendelse på inntekter til selskaper hjemmehørende i EØS, men dette vil kun ha selvstendig betydning i tilfeller hvor selskapet driver virksomhet i Norge som er skattepliktig etter § 2-3 første ledd bokstav b, og aksjene er tilknyttet denne virksomheten. Bakgrunnen er at selskaper hjemmehørende i EØS som etter fritaksmetoden kun er fritatt for kildeskatt på utbytte fra norske selskaper, heller ikke etter dagens regler vil være underlagt treprosentregelen.

For at konsernunntaket skal gjelde for et selskap hjemmehørende innenfor EØS, må selskapet tilsvare et norsk selskap som er omfattet av unntaket, jf. tredje punktum i forslaget til ny bokstav c. I tillegg må selskapet være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet i EØS, etter tilsvarende bestemmelser som fastlagt i § 10-64 bokstav b, jf. forslagets bokstav c fjerde punktum. Disse poengene vil naturlig nok bare være aktuelle i den grad fritaksmetoden har et videre anvendelsesområde enn konsernunntaket skal ha.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 2-38 sjette ledd ny bokstav c.

14.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Samlet anslås de foreslåtte endringene i treprosentregelen å redusere provenyet med om lag 250 mill. kroner påløpt i 2012. Reduksjonen bokføres i 2013.

Departementet antar at det å unnta gevinster fra treprosentregelen vil representere en forenkling som letter de administrative oppgavene for skattemyndighetene og skattyterne. At treprosentregelen blir utvidet til å gjelde for utdeling på andel i deltakerlignet selskap og for utenlandske skattesubjekter som driver skattepliktig virksomhet i Norge, antas ikke å ha administrative konsekvenser av vesentlig betydning. Unntaket for anvendelse av treprosentregelen i konsernforhold antas å medføre noe ekstraarbeid for skattemyndighetene, blant annet knyttet til fastlegging av hvilke selskaper som kvalifiserer som konsernselskaper. På den annen side vil færre tilfeller av skattlegging etter treprosentregelen lette det administrative arbeidet.

Samlet sett anser departementet at endringene i treprosentregelen vil medføre en administrativ forenkling.

14.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

15 Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper

15.1 Innledning og sammendrag

Forskjellene mellom beskatning av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og de alminnelige skattereglene kan gi muligheter for skattemotiverte tilpasninger. Etter de alminnelige reglene er tap på fordring fradragsberettiget når fordringen har tilstrekkelig tilknytning til debitors virksomhet. Dette kan utnyttes, for eksempel ved at et selskap foretar innvesteringer gjennom datterselskaper som etableres med lite egenkapital. Hoveddelen av selskapets kapitalinnskudd i datterselskapet gjøres i form av lån. Dersom virksomheten i datterselskapet går dårlig, kan morselskapet få fradrag for store deler av investeringen som tap på fordring. Går virksomheten godt, vil avkastningen komme som gevinst eller utbytte på aksjene som er skattefri etter fritaksmetoden.

Slike tilpasninger undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette er uheldig og taler for å begrense fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående selskaper.

I Meld. St. 11 (2010 – 2011) Evaluering av skattereformen 2006 ble det varslet at departementet ville arbeide videre med å utforme forslag til regler som avskjærer fradrag for tap på fordring mellom nærstående. I tråd med dette fremmer departementet nå et forslag som innebærer at tap på fordring til nærstående selskap avskjæres.

Departementet tar sikte på å regulere den nærmere avgrensningen av nærstående selskap og hvilke fordringer som skal omfattes av avskjæringsregelen i skattelovforskriften. Departementet vil sende forslag til forskriftsbestemmelser på høring etter framleggelsen av denne proposisjonen.

I høringsnotatet vil departementet foreslå at avskjæringsregelen skal gjelde både aksjeselskaper mv. og deltakerlignede kreditorselskaper som har en eierandel på mer enn 90 pst. i debitorselskapet. Det legges opp til at avskjæringsregelen også skal gjelde ved indirekte eie.

Videre vil det bli foreslått å avgrense avskjæringsregelen slik at tap på kundefordringer, tap på fordringer som representerer tidligere skattlagt inntekt hos kreditorselskapet og tap på fusjons- og fisjonsfordringer etter skatteloven § 11-7 tredje ledd ikke omfattes av regelen.

For å unngå uheldige tilpasninger før avskjæringsregelen innføres, foreslås det at regelen får virkning fra og med 6. oktober 2011.

15.2 Gjeldende rett

Fritaksmetoden innebærer at aksjeselskaper og skattemessig likestilte selskaper som hovedregel fritas for skatt på utbytte og gevinst på aksjer, samtidig som det ikke gis fradrag for tilsvarende tap ved realisasjon av aksjer. Formålet med fritaksmetoden er å forebygge kjedebeskatning, dvs. at aksjeinntekter blir beskattet flere ganger innenfor selskapssektoren.

Fritaksmetoden omfatter i hovedsak aksjeselskaper og selskaper som er skattemessig likestilt med aksjeselskaper. I tillegg omfattes selskaper hjemmehørende i utlandet som tilsvarer norske selskaper som omfattes av fritaksmetoden. Dette innebærer for det første at utenlandske selskaper som driver virksomhet i Norge, er omfattet av fritaksmetoden for inntekter knyttet til den norske virksomheten. For det andre er aksjeutbytte fra norske selskaper til utenlandske selskaper hjemmehørende i EØS normalt fritatt for kildeskatt. Selskaper hjemmehørende utenfor EØS er ikke omfattet av fritaket for kildeskatt. Deltagerlignede selskaper er ikke egne skattesubjekter, men inntekter og tap som er omfattet av fritaksmetoden skal ikke inngå i beregningen av selskapets nettoinntekt, jf. skatteloven § 10-41 annet ledd.

Inntekter som unntas fra beskatning etter fritaksmetoden, er i hovedsak gevinst og utbytte fra eierandeler i selskaper som omfattes av fritaksmetoden. Også inntekter fra eierandeler i selskaper hjemmehørende utenfor EØS omfattes dersom skattyter har hatt en eierandel på minst ti prosent sammenhengende de to siste årene. Inntekter fra selskaper i lavskatteland utenfor EØS er imidlertid aldri omfattet. Videre er gevinst ved realisasjon av eierandeler i deltagerlignede selskaper på nærmere vilkår unntatt fra beskatning etter fritaksmetoden. Det er heller ikke hjemmel for å beskatte utdelinger fra deltakerlignede selskaper til upersonlige deltakere.

Tap på utestående fordring som er eid i virksomhet er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2. Utenfor virksomhet er gevinst ved muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev unntatt fra skatteplikt, og tilsvarende tap er ikke fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-3 bokstav c nr. 1, jf. § 9-4. Gevinst eller tap på slike fordringer vil likevel være skattepliktig/fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaveren, jf. skatteloven § 9-3 bokstav c nr. 3.

Et vilkår for fradrag for tap på utestående fordringer etter skatteloven § 6-2 er at fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet. Fordringer som oppstår som ledd i kreditors ordinære virksomhet, anses som fordringer i virksomheten. Dette gjelder for eksempel kundefordringer. Videre vil lån for å oppnå foretningsmessige fordeler i kreditors virksomhet kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Det avgjørende er her at hovedformålet med fordringen er å skape forretningsmessige fordeler for långivers virksomhet (for eksempel tilgang på kunder, leverandører og oppdrag). Dersom hovedformålet med etableringen av fordringen derimot er å oppnå en avkastning av kapitalen, vil fordringen ikke anses som fordring i virksomhet. Dette gjelder også der långiveren er aksjonær i debitorselskapet.

Som utgangspunkt stilles det samme krav til fordringens tilknytning til egen virksomhet i konsernforhold som utenfor konsernforhold. Dette medfører at man i utgangspunktet skal vurdere selskapenes virksomhet hver for seg, men etter omstendighetene kan det foreligge en så sterk integrasjon mellom morselskapets og datterselskapets virksomhet at tilknytningskravet anses oppfylt.

Videre er det et vilkår for fradragsrett etter skatteloven § 6-2 annet ledd at tapet på fordringen er endelig konstatert. Hva som ligger i dette vilkåret er nærmere presisert i skattelovforskriften § 6-2-1. Etter første ledd bokstav a anses tapet endelig konstatert hvis foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves. Videre følger det av bokstav c at tap skal anses endelig konstatert i den utstrekning gjeldsforhandling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning. I tillegg gis det en særskilt regel for kundefordringer i bokstav b.

Forskriftens bokstav d gir en mer generell bestemmelse om at tap anses endelig konstatert når fordringen ellers ut fra en samlet vurdering, må anses klart uerholdelig. I praksis er det stilt strenge krav for når fordringen kan anses klart uerholdelig. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor vil således i seg selv ikke være tilstrekkelig for å oppnå fradragrett.

Et tap vil i utgangspunktet anses som endelig konstatert der kreditor ettergir fordringen mot debitor. Fra dette utgangspunktet må det imidlertid gjøres et unntak ved låneforhold mellom konsernselskaper og ved lignende interessefelleskap mellom kreditor- og debitorselskaper. Ved slike relasjoner kan det etter omstendighetene hevdes at et tap ikke er endelig konstatert, da den reduserte gjeldsforpliktelsen vil påvirke verdien av kreditorselskapets aksjer i debitorselskapet. I konsernforhold vil vurderingen om hvorvidt et tap er endelig konstatert således måtte ta hensyn til interessefellesskapet mellom kreditor- og debitorselskapet.

Tap på fordring vil også pådras hvis fordringen selges med tap. På samme måte er konvertering av fordringer til aksjekapital i praksis ansett som realisasjon av fordringene. Det må derfor i slike tilfeller foretas et gevinst-/tapsoppgjør. Er verdien på aksjene kreditor mottar i forbindelse med konverteringen lavere enn den konverterte fordringens pålydende, gir dette grunnlag for tapsfradrag.

15.3 Departementets vurderinger og forslag

Den ulike skattemessige behandlingen av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og tap på fordringer kan åpne for skattemessige tilpasninger. Selskaper kan for eksempel foreta investeringer gjennom datterselskaper som etableres med lite aksjekapital. Hoveddelen av morselskapets innskudd i datterselskapet gjøres i form av lån. Går virksomheten i datterselskapet godt, vil avkastningen på investeringen tas ut som utbytte eller gevinst ved realisasjon av aksjer. Avkastningen vil således være skattefri aksjeinntekt.

Går virksomheten i datterselskapet dårlig og datterselskapet for eksempel går konkurs, kan morselskapet, hvis de øvrige vilkårene er oppfylt, oppnå fradrag for tap på fordring. Morselskapet får på denne måten fradrag for store deler av tapet på investeringen som tap på fordring, mens det ikke-fradragsberettigede tapet på aksjer begrenses.

I andre tilfeller kan morselskapet velge å konvertere fordringen til aksjekapital i selskapet. Det kan da kreve fradrag for tap på fordring hvis tilknytningskravet er oppfylt. Hvis selskapet senere utvikler seg positivt, vil avkastningen på aksjene som er utstedt ved konverteringen omfattes av fritaksmetoden selv om aksjonæren har fått fradrag i forbindelse med konverteringen.

Etter departementets syn undergraver tilpasningsmulighetene omtalt ovenfor hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette er uheldig.

Reglene i skatteloven § 13-1 om skjønnsfastsettelse av inntekt der skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefelleskap med en annen person, selskap eller innretning kan i noen grad være egnet til å motvirke de omtalte tilpasningsmulighetene. I tilfeller der datterselskapet ikke ville fått lån fra uavhengige långivere (eller bare hadde lånekapasitet for deler av lånet), er det selve interessefellesskapet mellom morselskapet og datterselskapet som har gitt sistnevnte en større lånekapasitet, og dermed gitt grunnlag for et større tap på fordring enn det en uavhengig långiver ville fått. Dette kan tilsi at lån ut over datterselskapets lånekapasitet skattemessig omklassifiseres til egenkapital, med den følge at denne andelen omfattes av fritaksmetoden og at det ikke gis fradrag ved et eventuelt tap.

I praksis kan det imidlertid være krevende for ligningsmyndighetene å få gjennomslag for omklassifisering av lån til egenkapital basert på skatteloven § 13-1 i slike saker. Et eksempel på dette er Rt. 2010 s. 790 («Telecomputing»), der ligningsmyndighetene ikke vant fram med påstand om omklassifisering i en sak som gjaldt tap som oppsto i forbindelse med at en fordring mot et amerikansk datterselskap ble konvertert til aksjekapital. Etter først å ha konkludert med at kapitalinnskuddet i datterselskapet måtte anses som lånekapital, kom Høyesterett fram til at skatteloven § 13-1 ikke ga grunnlag for en omklassifisering av lån til egenkapital i det konkrete saksforholdet.

Det ovennevnte viser at skatteloven § 13-1 kan framstå som et utilstrekkelig redskap for å motvirke de omtalte tilpasningsmulighetene. En mindre skjønnsmessig regel vil kunne gi bedre forutberegnlighet for skattyterne i slike saker. Etter departementets syn tilsier dette at det er behov for en særskilt regel om avskjæring av fradrag for tap på fordringer mellom nærstående selskaper.

Ved utformingen av en slik avskjæringsregel må det tas stilling til hvilke selskaper som skal omfattes av reglene. Videre må det fastsettes kriterier for hvem som skal anses som nærstående. Det må også vurderes hvilke type gjeld som skal omfattes.

De tilpasningsmulighetene som er beskrevet ovenfor, er knyttet til forskjellene i beskatning av aksjeinntekter for selskaper som omfattes av fritaksmetoden og den skattemessige behandlingen av fordringer. En forutsetning for slike tilpasninger er derfor at kreditorselskapet omfattes av fritaksmetoden. Videre er det en forutsetning at eierandeler i det selskapet det ytes lån til er omfattet av fritaksmetoden.

Dette tilsier at en regel som avskjærer fradrag for tap på fordringer, bør omfatte lån fra selskaper som omfattes av fritaksmetoden. Det vil si at kreditorer som omfattes av skatteloven § 2-38 første ledd, også bør omfattes av regelen om avskjæring av fradrag for tap på fordring.

I tillegg til skattytere som omfattes av skatteloven § 2-38 første ledd, kan det også anføres at fordringer fra deltakerlignede selskaper bør omfattes av avskjæringsregelen. Deltagerlignede selskaper er ikke egne skattesubjekter, da deltakerne skattlegges for sin andel av selskapets løpende inntekter. Etter skatteloven § 10-41 annet ledd skal imidlertid inntekter og tap som nevnt i skatteloven § 2-38 annet ledd ikke inngå beregningen av det deltakerlignede selskapets nettoinntekt.

Dersom deltakerlignede selskaper ikke omfattes av avskjæringsregelen, åpnes det for at aksjeselskaper mv. kan eie prosjektselskaper gjennom tilnærmet heleide deltagerlignede selskaper, og at det deltakerlignede selskapet lånefinansierer prosjektselskapet. Hvis vilkårene for fradrag for tap på fordring er oppfylt for det deltakerlignede selskapet, vil aksjeselskapet få fradrag for tapet gjennom deltakerligningen. Dette tilsier etter departementets oppfatning at deltagerlignede kreditorselskaper bør omfattes av den foreslåtte avskjæringsregelen, slik at regelverket også vil komme til anvendelse ved tap på fordringer som utstedes av slike selskaper.

Når det gjelder debitorselskapet, er det som nevnt ovenfor en forutsetning for de omtalte tilpasningene at eierandeler i det selskapet det ytes lån til omfattes av fritaksmetoden. Dette tilsier etter departementets syn at regelens virkeområde avgrenses til debitorselskaper som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a og b.

Det ovennevnte innebærer at regelen om avskjæring av tapsfradrag ved tap på fordringer også får anvendelse ved grenseoverskridende låneforhold, der det utenlandske debitorselskapet tilsvarer de selskapsformer som er omfattet av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a og b.

Departementet viser til forslag til ny bestemmelse i skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Departementet tar sikte på å regulere den nærmere avgrensningen av nærstående selskaper og hvilke fordringer som skal omfattes av avskjæringsregelen i skattelovforskriften. Departementet vil sende forslag til forskriftsbestemmelser på høring etter framleggelsen av denne proposisjonen.

En forutsetning for å tilpasse seg slik at investeringer foretas gjennom datterselskap som etableres med lite aksjekapital og en høy andel gjeld, er at morselskapet har tilstrekkelig kontroll over datterselskapet. En sentral problemstilling er derfor å definere hvilke interessefelleskap som må foreligge for at avskjæringsregelen skal komme til anvendelse.

I tilfeller der morselskapet eier alle aksjene eller andelene i datterselskapet, vil det ha full kontroll på hvordan selskapet finansieres. Også der morselskapet har mindre enn 100 pst. eierandel, vil det i mange tilfeller i realiteten ha full kontroll over forholdet mellom aksjekapital og gjeld i datterselskapet. Dette tilsier at avskjæringsregelen bør favne videre enn bare å gjelde de tilfellene der datterselskapet er heleid.

Et utgangspunkt kan være å benytte samme eierkrav som i reglene om konsernbidrag, jf. skatteloven § 10-4. Det vil si at morselskapet må eie mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapet, samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen.

Det vil kunne gjennomføres tilpasninger selv om morselskapet har en eierandel på 90 pst. eller lavere. Det kan for eksempel tenkes tilfeller der to uavhengige selskaper gjennomfører samarbeidsprosjekter gjennom et felles selskap. I slike tilfeller kan selskapene finansiere det underliggende selskapet med høy gjeldsandel, der forholdet mellom kapitalinnskudd og lånefinansiering er det samme for begge eierselskapene. De kan således tilpasse seg selv om selskapene ikke hver for seg har full kontroll over datterselskapet.

Etter en samlet vurdering er departementet likevel kommet til at det i høringsnotatet bør foreslås at avskjæringsregelen begrenses til tilfeller der morselskapet har en eierandel på mer enn 90 pst., samt besitter en tilsvarende andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen eller selskapsmøtet i debitorselskapet. Regelen vil imidlertid ha større rekkevidde enn reglene om konsernbidrag i skatteloven § 10-4. Regelen vil gjelde i alle tilfeller der selskaper som omfattes av skatteloven § 2-38 første ledd har mer enn 90 pst. eierandel i selskaper som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a. Regelen vil også gjelde lån til deltakerlignede selskaper der kreditorselskapet har mer enn 90 pst. eierandel. I tillegg vil den gjelde lån fra deltakerlignede selskaper til selskaper som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a, hvis det deltakerlignede selskapet har en eierandel på mer enn 90 pst. i debitorselskapet.

Etter departementets syn må avskjæringsregelen også gjelde ved indirekte eie. Departementet legger til grunn kravet til eierandel er oppfylt hvis kravet til mer enn 90 pst. eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden. Vilkåret vil også være oppfylt hvis to eller flere selskaper i eierkjeden sammen oppfyller kravet til eierandel i debitorselskapet.

Departementet vil også foreslå at avskjæringsreglen skal omfatte de tilfeller der både kreditorselskapet og debitorselskapet direkte eller indirekte eies med mer enn 90 pst. av et felles morselskap. Dette medfører blant annet at fordringer mellom søsterselskaper vil omfattes av avskjæringsregelen.

Ved avgrensningen av avskjæringsregelen må det også tas stilling til hvilke fordringer som skal omfattes av regelen. Avskjæringsregelen er som tidligere nevnt ment å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette kan tilsi at enkelte former for fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift, som for eksempel kundefordringer mellom mor- og datterselskaper, ikke bør omfattes av regelen.

Departementet vil derfor i høringsnotatet foreslå at tap på kundefordringer ikke skal omfattes av avskjæringsregelen. Regelen vil således ikke medføre begrensninger ved anvendelsen av de alminnelige regler i skatteloven om tap på kundefordringer, herunder § 6-2 annet ledd og skattelovforskriften § 6-2-1 første ledd bokstav b, samt regelen om nedskrivning av kundefordringer i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav b til e.

I enkelte tilfeller kan morselskapets fordringer ha oppstått i forbindelse med salg av for eksempel driftsmidler eller lignende. Eventuelle gevinster som har oppstått i forbindelse med et slikt salg, vil da normalt være inntektsført hos morselskapet etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2. Utenfor virksomhet er tap på fordring fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaveren, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3, jf. § 9-4. Dette skal sikre at kreditor ikke beskattes for en inntekt som det senere viser seg at han ikke får. Etter departementets oppfatning bør det gjøres et tilsvarende unntak i avskjæringsregelen.

Hensynet bak avskjæringsregelen tilsier etter departementets oppfatning at også fordringer som oppstår i forbindelse med trekantfusjoner/-fisjoner som gjennomføres etter fordringsmodellen, ikke bør omfattes av avskjæringsregelen. Departementet legger derfor opp til at det gjøres unntak for tap på fusjons- og fisjonsfordringer etter skatteloven § 11-7 tredje ledd.

Departementet vil som nevnt ovenfor, komme tilbake med konkrete forslag til forskriftsbestemmelser om avgrensningen av nærstående og hvilke fordringer som skal omfattes basert på det ovenstående. Forslaget vil bli sendt på høring.

15.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget om avskjæring av tapsfradrag ved tap på fordring mellom nærstående selskaper i liten grad vil øke de administrative byrdene for skattyterne og ligningsmyndighetene. Departementet antar at det som følge av regelen kan oppstå enkelte problemer ved vurderingen av om selskapene er nærstående. På den annen side vil det i tilfeller hvor fordringen omfattes av avskjæringsregelen, ikke lenger være nødvendig å vurdere hvorvidt fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet, noe som kan være vanskelig.

Forslaget anslås på svært usikkert grunnlag å øke provenyet med om lag 225 mill. kroner påløpt og 75 mill. kroner bokført i 2012.

15.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra budsjettframleggelsen.

Dersom virkningstidspunktet for innføringen av avskjæringsregelen skulle settes til 1. januar 2012, ville dette gitt muligheter for uheldige tilpasninger i tiden mellom framleggelsen av denne proposisjonen og årsskiftet. Slike tilpasninger kan skje ved konvertering av fordringer eller ved konserninterne salg av fordringer. For å unngå slike tilpasninger foreslår departementet at endringen i skatteloven § 6-2 trer i kraft fra og med 6. oktober 2011. Det innebærer at fradragsbegrensningen vil omfatte tap som er endelig konstatert fra og med 6. oktober 2011. Videre vil begrensningen gjelde for tap som er pådratt ved salg etter dette tidspunktet og for tap ved konverteringer av fordringer som er besluttet fra dette tidspunktet.

16 Oppheving av reglene om korreksjonsinntekt

16.1 Innledning og sammendrag

Reglene om korreksjonsinntekt skal sikre at all inntekt som ligger til grunn for utbytteutdelinger, er skattlagt på selskapets hånd. Regelen er relevant i tilfeller der forskjeller i regnskapsmessige og skattemessige tidfestingsregler leder til at det oppstår midlertidige forskjeller mellom de regnskapsmessige verdiene som framkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Når de regnskapsmessige verdiene er høyere enn de skattemessige, vil de positive midlertidige forskjellene, fratrukket latent skatt, være fri egenkapital som kan gi grunnlag for utbytteutdeling. Etter reglene om korreksjonsinntekt skal disse midlene inntektsføres i selskapet før de kan deles ut som utbytte. Korreksjonsinntekten reverseres i senere år etter hvert som inntekten kommer til beskatning gjennom den ordinære selskapsbeskatningen.

Normalt vil det ubeskattede overskuddet uansett komme til beskatning på et senere tidspunkt, og regelen påvirker derfor i hovedsak bare tidspunktet for skattlegging. Unntaket er dersom selskapet i mellomtiden går konkurs. Regelen bringer derfor ikke inn nevneverdig proveny over tid.

Ved innføringen av reglene om korreksjonsinntekt gjaldt godtgjørelsesmetoden for beskatning av utbytte fra norske selskaper til norske aksjonærer. I forbindelse med skattereformen 2006 ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) avsnitt 5.6.6 varslet en gjennomgang av reglene om korreksjonsinntekt. I Meld. St. 11 (2010 – 2011) Evaluering av skattereformen 2006, ble det vurdert om reglene burde oppheves. Det ble varslet at departementet, ut fra hensynet til å forenkle regelverket, tok sikte på å foreslå å oppheve reglene. Det ble lagt til grunn at en slik endring tidligst ville bli foreslått fra 2012.

Departementet foreslår nå, i tråd med det som ble varslet i evalueringsmeldingen, å oppheve reglene om korreksjonsinntekt fra og med inntektsåret 2012. Det foreslås videre en overgangsregel om at korreksjonsinntekt som er beregnet til og med inntektsåret 2011, kan reverseres i samsvar med gjeldende regler.

16.2 Gjeldende rett

Reglene om korreksjonsinntekt går ut på at det skal beregnes en korreksjonsinntekt hvis det deles ut midler som ennå ikke er beskattet i selskapet. Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige tidfestingsregler medfører at det oppstår midlertidige forskjeller mellom de verdiene som framkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Slike midlertidige forskjeller kan for eksempel oppstå fordi selskapets skattemessige avskrivninger overstiger de regnskapsmessige. Et annet eksempel er når gevinster ved salg av driftsmidler skattemessig føres på gevinst- og tapskonto og inntektsføres med 20 pst. årlig, mens gevinsten regnskapsmessig inntektsføres i sin helhet i regnskapsåret. De netto positive midlertidige forskjellene, fratrukket latent skatt, vil være fri egenkapital som kan gi grunnlag for utbytteutdeling.

Korreksjonsinntekten beregnes på grunnlag av en metode hvor det tas utgangspunkt i selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsregnskapet. Denne sammenholdes med et såkalt sammenligningsgrunnlag. Sammenligningsgrunnlaget utgjør innbetalt aksjekapital og overkurs og en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom de verdiene som framkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier.

Hvis selskapets egenkapital er lavere enn sammenligningsgrunnlaget, beregnes en korreksjonsinntekt hvis selskapet foretar avsetning til utbytte, yter konsernbidrag ut over årets alminnelige inntekt eller foretar innløsning av enkeltaksjer med nedskrivning av aksjekapital og utbetaling av mer enn aksjenes forholdsmessige del av innbetalt kapital og overkurs.

Korreksjonsinntekten vil utgjøre det laveste beløp av de disposisjoner som utløser korreksjonsinntekt og den beregnede underdekningen. Korreksjonsinntekten beskattes på selskapets hånd som alminnelig inntekt. Korreksjonsinntekten fradragsføres i senere år, i den grad selskapet ikke lenger har underdekning, jf. skatteloven § 10-5 sjette ledd. Korreksjonsskatten er dermed en midlertidig skatt. Reglene innebærer at den skattemessige periodiseringen framskyndes hvis det er underdekning og det foretas slike utdelinger som nevnt. Korreksjonsinntekten vil bare bli endelig i de tilfellene hvor selskapet i senere år ikke får tilstrekkelig inntekt til å nyttiggjøre seg reverseringsfradraget.

16.3 Departementets vurderinger og forslag

Ved innføringen av reglene om korreksjonsinntekt gjaldt godtgjørelsesmetoden for beskatning av utbytte fra norske selskaper til norske aksjonærer. Godtgjørelsesmetoden innebar i praksis at utbyttet var skattefritt på aksjonærens hånd, uavhengig av om midlene faktisk var beskattet på selskapets hånd. I Ot.prp. nr. 82. (1993 – 94) ble det blant annet uttalt om bakgrunnen for å innføre reglene om korreksjonsinntekt:

«Etter departementets syn bør det innføres regler som sikrer at det ikke kan utdeles utbytte med rett til godtgjørelse for aksjonæren, uten at inntekten som ligger til grunn for utdelingen allerede er beskattet på selskapets hånd.»

Videre uttales det:

«Det er viktig å unngå et system der aksjonærene kan gjøre skattefrie uttak av midler som ennå ikke er skattlagt hos selskapet. Det er ikke tilfredsstillende bare å vise til at midlene kan komme til beskatning i selskapet en eller annen gang i fremtiden. Slik skattefrihet inntil videre er uheldig både av fordelingspolitiske grunner, av hensyn til begrunnelsen for godtgjørelsessystemet og for å unngå insolvensrisiko og tilpasninger i selskapet i ventetiden før den ordinære selskapsbeskatningen.»

Reglene om korreksjonsinntekt er tekniske og kompliserte. I utgangspunktet må det i alle tilfeller der det er delt ut utbytte, tas stilling til om det skal beregnes korreksjonsinntekt, og i tilfelle størrelsen på korreksjonsinntekten. Disse beregningene legger store byrder på selskapene og skattemyndighetene. I tillegg må selskaper som har inntektsført korreksjonsinntekt tidligere år, foreta tilsvarende beregninger for å vurdere om den tidligere inntektsførte korreksjonsinntekten kan reverseres.

Reglene har trolig i stor grad fungert som en stoppregel. Det vil si at selskapene gjerne venter med å betale ut utbytte for å unngå beregning av korreksjonsinntekt. Etter innføringen av aksjonærmodellen innebærer dette at utbytte og dermed også utbyttebeskatningen utsettes.

Dersom reglene oppheves, vil det trolig føre til økt utdeling av kapital som ennå ikke er skattlagt i selskapet. Som nevnt ovenfor er et av hensynene bak innføringen av reglene om korreksjonsinntekt å unngå insolvensrisiko. Hvis selskapet går konkurs før det utdelte overskuddet er skattlagt i selskapet, og det ikke er dekning for skattekravet, vil den utdelte inntekten ikke beskattes i selskapet. For så vidt består dette hensynet fortsatt. Departementet viser imidlertid til at aksjonærene ikke fritt kan tappe selskapet og deretter la det gå konkurs. Aksjelovgivningen oppstiller både krav til forsvarlig egenkapital og har mer konkrete regler om hva som kan deles ut som utbytte. Departementet vil også peke på at i den grad utdelingen gjenspeiler ubeskattet kapital, vil selskapet ha foretatt avsetninger i regnskapet, slik at et beløp tilvarende den utsatte skatten ikke kan deles ut som utbytte. Aksjonærmodellen sikrer også en viss skattlegging av de utdelte midlene, i motsetning til under godtgjørelsesmetoden der utdelingen ville forblitt skattefri. Dersom en oppheving av reglene fører til at utbyttene framskyndes, vil det også framskynde statens inntekter fra utbytteskatten.

Departementet legger til grunn at en oppheving av reglene vil innebære en betydelig forenkling både for skattyterne og ligningsmyndighetene. Ut fra hensynet til å forenkle regelverket foreslår departementet derfor å oppheve reglene om korreksjonsinntekt. Det vises til forslag til oppheving av skatteloven § 10-5.

Ved opphevingen av § 10-5 blir nåværende § 10-6 ny § 10-5. Skatteloven § 10-1 første ledd første punktum viser til: «Bestemmelsene i §§ 10-2 til 10-6». Som følge av opphevingen av nåværende § 10-5, må denne henvisningen endres til: «Bestemmelsene i §§ 10-2 til 10-5». Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-1 første ledd første punktum.

Ved omleggingen av rederiskatteordningen i 2007 ble det vedtatt overgangsregler for behandling av de latente skatteforpliktelsene for selskaper som ble lignet etter den særskilte beskatningsordningen for inntektsåret 2006 og som for inntekstsåret 2007 valgte å fortsatt bli lignet etter den særskilte beskatningsordningen, jf. overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedtatt ved lov 14. desember 2007 nr. 107. Overgangsreglene er endret flere ganger, senest ved lov 10. desember 2010 nr. 72.

Ved lov 25. juni 2010 nr. 41 ble det vedtatt endringer i overgangsreglene i forbindelse med oppfølgingen av Høyesteretts plenumsavgjørelse om overgangsreglene og Grunnloven § 97, jf. Prop. 126 LS (2009-2010) kapittel 4. (Avgjørelsen er publisert i Rt. 2010 s. 143 følgende.) Endringene gikk blant annet ut på gjeninnføring av en uttaksmodell for de latente skatteforpliktelsene som er opparbeidet innenfor rederiskatteordningen fram til 2007 (basisordningen). I tillegg ble det innført en frivillig oppgjørsordning som går ut på at selskapene istedenfor basisordningen kan velge en endelig, moderat skattlegging av de ubeskattede inntektene som er opparbeidet innenfor rederiskatteordningen fram til 2007.

Basisordningen følger av femte ledd i overgangsreglene til rederiskatteordningen, og innebærer at utdeling av ubeskattede skipsfartsinntekter fra før 2007 medfører beskatning. Denne særlige beskatningsregelen har noen likhetstrekk med og kommer istedenfor de ordinære reglene om korreksjonsinntekt. Teknisk er bestemmelsen utformet slik at den på noen punkter henviser til den nåværende bestemmelsen i skatteloven § 10-5 om korreksjonsinntekt.

Henvisningene til skatteloven § 10-5 i femte ledd i overgangsreglene til rederiskatteordningen kan ha betydning for senere inntektsår enn 2011. Som følge av den foreslåtte opphevelsen av bestemmelsene om korreksjonsinntekt med virkning fra og med inntektsåret 2012, foreslår departementet derfor å gjøre enkelte nødvendige justeringer i femte ledd i overgangsreglene til rederiskatteordningen. Dette vil innebære at basisordningen videreføres uendret.

Øvrige bestemmelser i overgangsreglene til rederiskatteordningen som viser til skatteloven § 10-5 har ikke betydning for senere inntektsår enn 2011. Det er derfor ikke behov for endringer i disse henvisningene.

For selskaper som har valgt den frivillige oppgjørsordningen, og som tidligere har foretatt utdelinger av ubeskattet inntekt fra før 2007 som har medført korreksjonsinntekt, vil avviklingen av korreksjonsinntekten gjennomføres på samme måte som for andre selskaper. Det vil si at korreksjonsinntekten vil reverseres fullt ut, senest i 2017. Fradragets skattemessige effekt vil likevel avhenge av om selskapene har inntekter å føre fradraget mot.

Endringene foreslås gjennomført ved endringer i lov 25. juni 2010 nr. 41. Overgangsreglene til rederiskatteordningen ble inntatt i sin helhet i det sistnevnte lovvedtaket.

Departementet viser til forslag til endringer i femte ledd i overgangsreglene til skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

16.4 Overgangsregler og ikrafttredelse

Etter gjeldende regler kan tidligere inntektsført korreksjonsinntekt fradragsføres senere år i den grad selskapet ikke har underdekning, jf. skatteloven § 10-5 sjette ledd. Ved opphevingen av reglene om korreksjonsinntekt bør adgangen til å reversere korreksjonsinntekt som allerede er inntektsført opprettholdes. Departementet foreslår derfor en overgangsregel om at korreksjonsinntekt som er beregnet til og med inntektsåret 2011, skal reverseres i samsvar med gjeldende regler. Det vil si at den reverseres etter hvert som underdekningen utlignes. Videre foreslås det at korreksjonsinntekt som ikke er fradragsført innen 2017, kan fradragsføres i sin helhet i 2017.

Det vises til forslag til overgangsregel ved oppheving av skatteloven § 10-5.

Departementet foreslår at opphevingen av reglene om korreksjonsinntekt, endringen av skatteloven § 10-1 første ledd og endringene i femte ledd i overgangsreglene til skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17 trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

16.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Reglene om korreksjonsinntekt er tekniske og kompliserte. Departementet legger til grunn at en oppheving av reglene vil innebære en forenkling både for ligningsmyndighetene og skattyterne.

Forslaget anslås å redusere påløpt proveny i 2012 med om lag 300 mill. kroner. Beløpet bokføres i 2013. Korreksjonsinntekten føres til fradrag etter hvert som overskuddet skattlegges i selskapet. Opphevingen av reglene vil dermed øke skatteinntektene senere år. Det anslås at forslaget vil øke påløpt proveny med om lag 100 mill. kroner hvert av årene 2013, 2014 og 2015. Nettovirkningen på påløpt proveny i perioden 2012 – 2015 er dermed null. Det er denne effekten som legges til grunn for beregninger knyttet til skatteløftet.

17 Endringer i avskrivningsreglene

17.1 Innledning og sammendrag

Det er bred oppslutning om den prinsipielle forankringen for skattemessige avskrivninger, som er at de så langt som mulig skal gjenspeile driftsmidlenes faktiske verdifall. Dette bidrar til at det skattemessige resultatet samsvarer med verdiskapingen, og til at investeringene som velges, også er samfunnsøkonomisk lønnsomme. Hensynet til prinsipielt korrekte avskrivningssatser må likevel veies opp mot hensynet til et stabilt og enkelt skattesystem. I avskrivningssystemet er det derfor lagt betydelig vekt på enkle og operasjonelle regler med relativt få saldogrupper som i gjennomsnitt prøver å treffe faktisk verdifall.

Departementet vurderer løpende den konkrete innretningen av saldogruppene og avskrivningssatsene på bakgrunn av tilgjengelig informasjon. Dette har blant annet resultert i at tekniske installasjoner i bygg ble skilt ut i en egen saldogruppe med høyere avskrivningssats fra 2009. Departementet foretok også i 2009 en bred sammenligning av skattemessige og regnskapsmessige balanser for ulike saldogrupper. En slik sammenligning kan indikere om de skattemessige avskrivningene er i tråd med bedriftenes vurdering av verdifallet. Gjennomgangen tydet på at de skattemessige avskrivningene jevnt over er nokså romslige i forhold til hvordan selskapene selv vurderer verdifallet i regnskapene.

Departementet har imidlertid på enkelte områder sett behov for en ny vurdering av avveiningen mellom korrekte avskrivningssatser og et enkelt system.

I Revidert nasjonalbudsjett 2011 varslet Regjeringen at Finansdepartementet ville arbeide videre med ulike problemstillinger knyttet til avskrivingssatsen for visse produksjonsinnretninger i industrianlegg og komme tilbake til saken i budsjettet for 2012. Bakgrunnen er to rettssaker i senere tid (vedrørende henholdsvis Hydro Sunndals aluminiumsverk og Alcoas aluminiumsverk i Mosjøen og på Lista), hvor tema har vært om visse produksjonsinnretninger skal avskrives i saldogruppen for maskiner der satsen er 20 pst., eller i saldogruppen for anlegg der satsen er fire prosent. I dommene er det lagt til grunn at mange av de aktuelle driftsmidlene har en levetid på om lag 20 år.

Departementet foreslår i denne proposisjonen at det presiseres i skatteloven at de aktuelle driftsmidlene skal anses som anlegg, og at det innføres en forhøyet avskrivningssats på ti prosent for anlegg der brukstiden ikke må anses å overstige 20 år.

Departementet foreslår videre at det presiseres i skatteloven at anlegg for overføring og distribusjon av kraft, samt elektroteknisk utrustning, som benyttes i annen virksomhet enn kraftforetak, skal avskrives i saldogruppe g med en sats på fem prosent.

Departementet foreslår også økt avskrivningssats for husdyrbygg i landbruket og økt avskrivningssats for bygg med brukstid inntil 20 år.

Det foreslås at endringene gis virkning fra og med inntektsåret 2012.

17.2 Avskrivning av visse produksjonsinnretninger i industrianlegg

17.2.1 Gjeldende rett

Varige og betydelige driftsmidler avskrives etter saldoavskrivningsreglene i skatteloven §§ 14-40 til 14-48.

I saldogruppe d (maskiner) avskrives personbiler, traktorer, maskiner, redskap, instrumenter, inventar mv. med 20 pst. I saldogruppe h (bygg og anlegg) avskrives bygg og anlegg, hoteller, losjihus, bevertningssteder mv. med fire prosent. Faste tekniske installasjoner i bygninger avskrives med 10 pst., jf. saldogruppe j.

Et vilkår for at driftsmidler faller inn under saldogruppe d, er at det dreier seg om løsøre. Løsøre som er nagelfast eller på andre måter skal anses som tilbehør, følger som utgangspunkt bygningen. Produksjonsmaskiner skal i henhold til praksis likevel henføres til saldogruppe d selv om disse er fast installert.

Med anlegg er det særlig ment faste innretninger som er forutsatt utnyttet der de er plassert. Dette er innretninger som ikke kan karakteriseres som bygninger, men som i en virksomhet vil kunne ha samme funksjon ved at anlegget skaper forutsetning for anvendelse av rørlige driftsmidler, som står for selve produksjonen.

Ved grensedragningen må det etter forarbeidene legges vekt på at driftsmidler skal plasseres i den gruppen de naturlig hører inn under på bakgrunn av en vurdering av blant annet fysisk beskaffenhet og verdiforringelse, jf. Ot.prp. nr. 19 (1983 – 1984) side 17.

Grensedragningen mellom anleggs- og maskingruppen har vært tema for to rettsavgjørelser den senere tid. Problemstillingen har vært om enkelte driftsmiddel i industrianlegg skal avskrives i saldogruppen for maskiner der satsen er 20 pst. eller i saldogruppen for anlegg med en sats på fire prosent.

Den ene saken gjaldt ligningsbehandlingen av det nye aluminiumsverket til Hydro Aluminium AS i Sunndal og avskrivninger på blant annet brannvarslingssystemer, kraftoverføringsanlegg, likerettere, strømskinner og gassrenseanlegg. Skattyter hevdet at disse investeringene (med unntak av rene bygningsmessige konstruksjoner) må anses som en del av produksjonsmaskineriet, og at det dermed skal avskrives som maskiner. Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter konkluderte med at investeringene skal avskrives sammen med bygningene med en avskrivningssats på fire prosent. Både tingretten og Borgarting lagmannsrett ga staten medhold. Ved drøftelsen av om det er hjemmel for en plassering under ett, slik skattyter har lagt til grunn, drøftet lagmannsretten blant annet nærmere om funksjonalitet, veid opp mot fysisk beskaffenhet, kan være utslagsgivende. Funksjonalitetsbetraktninger mente retten i seg selv gav lite veiledning, og uttalte at funksjonalitet som sådan ikke kunne være avgjørende. Retten mente at oppregningen i skattelovens bestemmelser om saldogrupper indikerer at fysisk beskaffenhet skal være et viktig moment i vurderingen. Lagmannsretten la i sin vurdering vekt på at det gjennom saldogrupperinger er lagt opp til et system hvor enkelheter brytes ned til objekter som etter sin levetid naturlig plasseres i en gruppe med en avskrivningssats som samsvarer med levetiden. Skattyter anket dommen, men slapp ikke inn til behandling i Høyesterett. Resultatet er dermed endelig.

Alstadhaug tingrett har i en dom i 2010 gitt Alcoa Norway ANS (Alcoa) medhold i at en rekke produksjonsinnretninger (rensesystemer, oppredningsinstallasjoner, råstofftilførselssystemer, strømskinner, våtvasker og tårn, kondensatorbatteri, transformatorer og likerettere) i aluminiumsverket i Mosjøen og på Lista skal klassifiseres i saldogruppe d (maskingruppen) og avskrives med 20 pst. Tingretten kom dermed til et annet resultat enn Borgarting lagmannsrett gjorde i Hydro Sunndal-dommen.

Tingretten viser til at Hydro Sunndal-dommen først tar standpunkt til om hele den omstridte investeringen kan ses på som ett samlet avskrivningsobjekt og som sådant innplasseres i den gruppe der denne enheten etter sin art mest naturlig kan innplasseres. Tingretten mener det er mer naturlig først å foreta en vurdering av de enkelte elementer i produksjonsanlegget. Tingretten oppfatter det slik at det i Hydro Sunndal-dommen nærmest er lagt avgjørende vekt på de enkelte elementers fysiske framtoning og størrelse. Tingretten på sin side mener det må anlegges en mer praktisk-teknisk tilnærningsmåte med særlig vekt på hva som rent språklig i dag på dette området er naturlig å anse som henholdsvis maskin og anlegg. Andre momenter tingretten trekker fram er driftsmidlenes nærhet til og betydning for produksjonsprosessen, økonomisk levetid og reale hensyn i form av spesifikk bransjemessig lønnsomhet. Når det gjelder driftsmidlenes levetid, påpeker retten at antatt teknologi og markedsutvikling er like viktig som den fysiske slitasjeeffekten. Retten sier også at den finner det «ubestridt klarlagt at det i bedriftens regnskapsføring er søkt lagt opp til slik avskrivningstakt som ut fra en bedriftsøkonomisk vurdering innenfor gjeldende skatteregelverk gir det mest korrekte skattemessige resultatet.»

Tingretten legger til grunn at mesteparten av det omstridte utstyret har en levetid på om lag 20 år. Det uttales at for utstyr med en levetid på 20 år ville omkring ti prosent være en mer realistisk avskrivningssats. I valget mellom alternativene mener retten at en sats på 20 pst. vil være mer korrekt enn fire prosent. Dommen er anket av staten.Departementet vil opplyse om at det ble gjennomført ankeforhandlinger i Alcoa-saken i uke 35, men at det ennå ikke var falt dom i saken da arbeidet med denne proposisjonen ble avsluttet.

17.2.2 Synspunkter fra industrien

Industrien representert ved NHO og Norsk Industri har i høringsuttalelser til finanskomiteen gitt sine synspunkter på omtalen av problemstillingen i Revidert nasjonalbudsjett 2011. I tillegg har Hydro ASA, Statoil ASA, Orkla ASA og Norske Skogindustrier ASA gitt sine synspunkter i brev til Finansdepartementet.

Norsk Industri mener Alcoa-dommen bør være retningsgivende og legges til grunn for framtidig ligning av aluminiumsverk og andre fabrikker i Norge. Hvis noe skal endres, bør dette skje i motsatt retning av det som foreslås. Det vises til «den svenske modellen» med 30 pst. avskrivning for maskiner og at kun bygget avskrives som bygg. Dette mener Norsk Industri vil være bedre industripolitikk og skåne rettsapparatet for vanskelige rettstvister. Dette vil også føre til økt investering i moderne og framtidsrettet produksjonsutstyr.

NHO mener produksjonsmaskiner og de nødvendige installasjoner knyttet til produksjonsmaskinene bør avskrives som maskiner. Dette mener en er i samsvar med gjeldende rett, ligningspraksis før Hydro Sunndal-dommen ble tatt opp og den økonomiske levetiden for denne type produksjonsmaskiner.

NHO mener det er en uriktig forståelse av gjeldende rett når departementet legger til grunn at driftsmidlets fysiske karakter – størrelse og utseende – har stor betydning. Heller ikke tingretten i Alcoa-saken var enig i dette. Det standpunkt skattemyndighetene nå legger til grunn, innebærer en betydelig omlegging av den henføring av driftsmidler som store industribedrifter har gjort i selvangivelsen gjennom mange år. Utgangspunktet for dagens skattemessige avskrivningssystem har vært at driftsmidler med omtrent samme levetid skal plasseres i samme saldogruppe med samme avskrivningssats. Den fysiske innretningen, herunder størrelsen på et driftsmiddel, har ikke vært avgjørende. Dersom den fysiske innretningen skulle være avgjørende, ville resultatet blitt at avskrivningssats verken samsvarer med faktisk levetid eller satsen for andre driftsmidler med tilsvarende funksjon. Ved å legge større vekt på funksjonalitet mener NHO de installasjonene som er nødvendige for maskinens funksjoner, og dermed knytter seg til maskinen (og ikke for eksempel bygget), skal henføres til maskingruppen.

Når det gjelder et framtidig regelverk viser NHO til at Finansdepartementet skisserer to alternative løsninger, nemlig en ny saldogruppe eller en høyere sats for anlegg med kortere levetid, slik som for bygg. NHO finner ikke at noen av disse alternativene løser problemene så lenge det fortsatt vil være uklart hvilken avskrivningsgruppe produksjonsutstyr skal plasseres i. Det foreligger heller ingen empiri for at produksjonsutstyr som er stort, eller visuelt framtrer som adskilt fra produksjonens «kjerne», har lengre økonomisk levetid enn annet produksjonsutstyr, slik at en egen gruppe med lavere sats skulle være riktigere.

Hydro ASA, Statoil ASA, Orkla ASA og Norske Skogindustrier ASA har, rett før denne proposisjonen gikk i trykken, gitt felles synspunkter til departementet på omtalen av avskrivningsreglene for produksjonsinnretninger i Revidert nasjonalbudsjett 2011. Bedriftene uttaler at det er positivt at avskrivning av disse driftsmidlene settes på dagsordenen, men mener at produksjonsinnretningene bør avskrives som maskiner med 20 pst. Selskapene mener videre at saken bør sendes på høring før lovbehandling. Hvis det ikke blir høring, bør disse driftsmidlene skilles ut i en egen saldogruppe (med den foreslåtte avgrensningen) med en sats på minst 14 pst. Forslag om forhøyet sats vil selskapene fraråde på grunn av vanskelige brukstidsvurderinger.

17.2.3 Departementets vurderinger og forslag

I de nevnte dommene er det lagt til grunn at mange av de aktuelle driftsmidlene har en levetid på om lag 20 år. I Alcoa-dommen uttaler retten at for driftsmidler med levetid 20 år ville en mer realistisk avskrivningssats være rundt ti prosent. Etter departementets oppfatning illustrerer dette problemet ved de gjeldende avskrivningsreglene, nemlig at avskrivningssatsen for produksjonsinnretninger – hva enten denne er 4 pst. eller 20 pst. – ikke er godt tilpasset disse driftsmidlenes levetid.

Administrative hensyn og hensyn til enkelhet veier tungt når det vurderes endringer i avskrivningssystemet, særlig når det er snakk om en mer differensiert behandling av driftsmidlene. Departementet mener likevel at omfanget av de aktuelle driftsmidlene og vurderinger av sannsynlig levetid, samt de verserende rettssakene, taler for endringer i gjeldende rett.

Endring av avskrivningssatsen for visse produksjonsinnretninger forutsetter at de aktuelle driftsmidlene lar seg avgrense på en hensiktsmessig måte. Departementet har vurdert to løsninger:

  • Skille ut visse produksjonsinnretninger i en ny eller eksisterende saldogruppe.

  • Innføre forhøyet avskrivningssats for produksjonsinnretninger med kortere brukstid.

Dersom de aktuelle driftsmidlene skal skilles ut, kan de enten skilles ut til en helt ny saldogruppe, eller til en eksisterende gruppe med mer passende avskrivningssats, for eksempel saldogruppe j, som omfatter faste tekniske installasjoner i bygg og som avskrives med ti prosent. I begge tilfeller må det foretas en lovteknisk avgrensning av de aktuelle driftsmidlene.

Sakene som har vært oppe i retts- og ligningspraksis ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, omfatter en rekke ulike produksjons- eller industrivirksomheter: Oljevirksomhet opp- og nedstrøms, gassutvinning, gassdistribusjon, bioraffineri, petrokjemi, treforedling, aluminium, silisium, telekommunikasjon, bredbånd, fjernvarme. Fellestrekket for de aktuelle produksjonsinnretningene er at det gjelder store og tunge driftsmidler i industrianlegg.

Det er problematisk å forta en presis språklig avgrensning av disse driftsmidlene. Dette er driftsmidler som ligger i grenseland mellom maskin og anlegg, og det finnes ikke et etablert begrep som er dekkende for denne gruppen.

Produksjonsanlegg og industrianlegg er altomfattende fellesbetegnelser på maskiner og anlegg som inngår i en produksjonsprosess. Det samme gjelder produksjonsinnretninger. Disse begrepene gir derfor ikke et nødvendig lovteknisk og språklig skille mot henholdsvis maskin- og anleggsgruppen. Uttrykket «teknisk installasjon i industrianlegg» er vidt, og kan språklig sett omfatte enhver type maskin/anlegg. For å få fram driftsmidlenes posisjon i forhold til andre driftsmidler må det foretas en ytterligere kvalifisering. Departementet mener at det til en viss grad oppnås ved bruk av begreper som «hjelpe- og tilleggsinstallasjoner» med en eksemplifisering av driftsmidlene i lovteksten, etter mønster fra bestemmelsen om tekniske installasjoner i bygg, jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav j.

Etter departementets oppfatning er det likevel ikke til å unngå at det vil oppstå avgrensningsproblemer ved utskilling av visse produksjonsinnretninger i en egen saldogruppe. Utenfor de klare tilfellene kan grensen mot maskingruppen bli skjønnsmessig og vanskelig å trekke. Etter gjeldende rett mener departementet at de aktuelle produksjonsinnretningene må anses som anlegg, jf. avsnitt 17.2.1. Ved eventuell opprettelse av ny saldogruppe måtte grensen mot «anlegg» særlig trekkes ut fra om det foreligger en «teknisk installasjon». Det må også trekkes en grense mot faste tekniske installasjoner i bygningen, som først og fremst tjener selve bygningen, i motsetning til tekniske hjelpe- og tilleggsinstallasjoner som tjener den produktive virksomheten.

Departementet har vurdert en annen løsning der det ikke foretas en utskilling av driftsmidlene i en egen saldogruppe, men derimot innføres en høyere avskrivningssats for anlegg med kortere brukstid. Dette gjelder allerede for bygg, som er i samme saldogruppe som anlegg.

En fordel med denne løsningen er at man unngår nye grensedragninger mellom henholdsvis maskingruppen og anleggsgruppen og en ny gruppe for produksjonsinnretninger. Løsningen medfører at avgrensningen i hovedsak foretas på grunnlag av brukstid. Etter departementets oppfatning innebærer dette at forslaget treffer de driftsmidlene hvor verdifall og avskrivningssats harmonerer dårligst, og en unngår utilsiktet endring av avskrivningssats for anlegg med lengre levetid. Departementet foreslår derfor at det innføres en forhøyet avskrivningssats for driftsmidler i anleggsgruppen med kortere brukstid.

Forslaget forutsetter at grensedragningen i Hydro Sunndal-dommen, som klassifiserer de omstridte produksjonsinnretninger som anlegg, blir videreført. For å sikre dette foreslår departementet at det tas inn en presisering av anleggsbegrepet i skatteloven § 14-41 første ledd bokstav h, der det framgår at den typen driftsmidler som er omhandlet i Hydro Sunndal-dommen, skal inngå i anleggsgruppen. Departementet foreslår at de aktuelle driftsmidlene defineres som «hjelpe- og tilleggsinstallasjoner i industrianlegg mv.». Videre foreslår departementet at det i tillegg tas inn i lovteksten en ikke-uttømmende eksemplifisering som omfatter sjøpumpeanlegg, renseanlegg, trykkluftanlegg og kjølesystem.

Hydro Sunndal-dommen gjaldt slike installasjoner i aluminiumsverk, men forslaget er ikke begrenset til dette. Forslaget omfatter også lignende installasjoner i andre typer industrianlegg og virksomheter. Generelt dreier dette seg om store og tunge tekniske installasjoner som har til formål å bringe innsatsfaktorer fram til produksjonsmaskineriet eller på annen måte bistå i produksjonen. De aktuelle driftsmidlene er nødvendig for å oppfylle anleggets formål, men har en størrelse, funksjon og selvstendighet i forhold til andre driftsmidler som gjør det naturlig å betegne dem som tekniske hjelpe- og/eller tilleggsinstallasjoner samt å anse dem som selvstendige driftsmidler. Disse driftsmidlene har mer til felles med fast eiendom enn løsøre, som skal henføres til maskingruppen. En installasjon vil typisk bestå av en rekke komponenter. Renseanlegg vil for eksempel bestå av rør, tanker, filtre, utstyr for fortløpende rensing av filtre og vifter. Disse komponentene er inkorporert på en slik måte at de samlet sett må anses som ett separat og selvstendig driftsmiddel. Det er en konsekvens av dette at ulike driftsmidler som teknisk og produksjonsmessig oppfyller samme funksjon, kan bli bedømt forskjellig etter sin fysiske beskaffenhet, størrelse og integrasjon med andre komponenter i det enkelte produksjonsanlegg.

Forslaget innebærer at en ikke lager en ny avskrivningsgruppe, men presiserer at angitte driftsmidler skal henføres til anleggsgruppen. Den tradisjonelle grensedragningen mellom saldogruppene forblir uendret, slik at det ikke oppstår tvil om visse maskiner skal omklassifiseres. Utenfor de angitte typer driftsmidler (herunder driftsmidler omhandlet i Hydro Sunndal- og Alcoa-dommen), legger departementet til grunn at henføringen mellom maskingruppen og anleggsgruppen foretas på grunnlag av den etablerte grensedragningen. Departementet mener at grensedragningsproblemene dermed begrenses sammenlignet med etablering av en helt ny saldogruppe.

For bygg gjelder det en forhøyet avskrivningssats når bygget har en så enkel konstruksjon at det må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år fra det er oppført. Departementet mener at grensen for forhøyet avskrivning bør settes tilsvarende for anlegg. Dette er i samsvar med den levetid som domstolene har lagt til grunn for mange av de omstridte driftsmidlene i rettssakene vedrørende driftsmidler i aluminiumsverk i Hydro Sunndal- og Alcoa-saken. For anlegg med levetid 20 år eller lavere vil en realistisk avskrivningssats være ti prosent, som tilsvarer en brukstid på om lag 16 – 17 år. Det vises for øvrig til forslag i avsnitt 17.4 om å øke avskrivningssatsen for bygg med brukstid inntil 20 år fra åtte til ti prosent.

Brukstid er skattelovens alminnelige begrep for driftsmidlers levetid, jf. § 14-40 første ledd bokstav a og § 14-43 annet ledd, og det omfatter økonomisk/fysisk brukstid. Uttrykket skal forstås på samme måte etter dette forslaget. Brukstidsvurderingen skal på vanlig måte skje ut fra forholdene på ferdigstillelsestidspunktet. At ny eier får redusert brukstid på grunn av tidligere eiers brukstid, er uten betydning for fastsetting av avskrivningssats. Departementet legger til grunn at kriteriene for vurdering av brukstid for disse driftsmidlene for øvrig må videreutvikles i praksis med utgangspunkt i skattelovens etablerte begrep for brukstid.

Departementet mener forslaget ikke bør få anvendelse for anlegg som inngår i virksomhet som går ut på utvinning av petroleumsforekomster i utlandet, ut over de forpliktelser som følger av EØS-avtalen. Inntekter fra slik virksomhet er skattepliktig til Norge etter globalinntektsprinsippet. Virksomheten beskattes normalt også i det landet virksomheten finner sted. For å forhindre dobbeltbeskatning får selskapene kredit i norsk skatt for den skatten de har betalt i utlandet. Ettersom skatten på petroleumsvirksomhet i utlandet normalt er høyere enn 28 pst., er konsekvensen at det ikke betales skatt til Norge. Når selskapene er i oppstartsfasen og går med underskudd, kan underskuddet i mange tilfeller fradras i inntekt fra norsk virksomhet gjennom reglene for konsernbidrag. Resultatet er at Norge betaler skatteverdien av underskudd i utlandet, men aldri vil få skatteinntekter fra overskudd på utenlandsvirksomheten. Departementet vil vurdere om det bør foreslås generelle tiltak som kan avhjelpe denne skjevheten. Før slike tiltak eventuelt er på plass vil forhøyet avskrivningssatser for denne gruppen øke skjevhetene. Det vises videre til at forslaget om å endre avskrivningsreglene for anlegg slik at de blir mer i tråd med faktisk økonomisk levetid for disse selskapene ikke kan begrunnes ut fra hensynet til effektivitet og nivået på investeringene i Norge, slik tilfellet er for andre norske skattytere. Departementet mener derfor at innføring av forhøyet avskrivningssats for driftsmidler i anleggsgruppen bør avgrenses mot driftsmidler som inngår i petroleumsvirksomhet i land utenfor EØS.

På denne bakgrunn foreslår departementet at det i skatteloven § 14-43 annet ledd innføres en forhøyet avskrivningssats på ti prosent for anlegg som må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år fra det er nytt. Det foreslås videre at det presiseres i skatteloven § 14-41 første ledd bokstav h at hjelpe- og tileggsinstallasjoner i industrianlegg mv. skal regnes som anlegg.

Anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft og elektroteknisk utrustning i kraftforetak avskrives i saldogruppe g med en sats på fem prosent. Etter Hydro Sunndal-dommen skal elektroteknisk utrustning i fabrikker mv. avskrives i saldogruppe g selv om det ikke dreier seg om anlegg i et «kraftforetak», dvs. et foretak som har til formål å produsere, overføre eller distribuere kraft. Det avgjørende er driftsmidlets art, ikke hva virksomheten består i (produksjon/distribusjon av kraft eller industri mv.). Etter departementets oppfatning må dette anses som gjeldende rett, og det foreslås at det klargjøres i lovteksten ved at det føyes til «og slike driftsmidler benyttet i annen virksomhet».

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-41 første ledd bokstav g.

17.2.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Både for skattyter og ligningsmyndigheter kan vurdering, dokumentasjon og kontroll av brukstiden for de aktuelle driftsmidlene føre til en del merarbeid. Departementet antar at dette til en viss grad vil oppveies av at det i framtiden blir færre tvister mellom skattyter og ligningsmyndigheter om grensedragning mellom anleggsgruppen og maskingruppen for disse driftsmidlene.

Forslaget anslås på svært usikkert grunnlag å innebære en lettelse på 80 mill. kroner påløpt i 2012. Provenytapet bokføres i 2013. Dette provenyanslaget knytter seg kun til effekten i 2012. Økte avskrivninger i 2012 vil redusere avskrivningsgrunnlaget for senere år, og den reelle skattefordelen, som tilsvarer rentefordelen for skattyter over tid av endret avskrivningsprofil, anslås til 35 mill. kroner. Det er denne effekten som legges til grunn for beregninger knyttet til skatteløftet.

17.2.5 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringene trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

17.3 Avskrivning av husdyrbygg i landbruket

17.3.1 Gjeldende rett

Departementet foreslår at det innføres en forhøyet avskrivningssats på seks prosent for husdyrbygg i landbruket. Økningen er ikke begrunnet med en faglig gjennomgang, men er et tiltak for å øke produktivitet og lønnsomhet i landbruket.

Husdyrbygg i landbruket vil normalt avskrives med fire prosent i bygg- og anleggsgruppen (saldogruppe h). Bygg i denne gruppen med så enkel konstruksjon at brukstiden ikke overstiger 20 år fra oppføringen kan avskrives med en forhøyet sats på åtte prosent, jf. skatteloven § 14-43 annet ledd. Faste tekniske installasjoner i en bygning avskrives separat med ti prosent (saldogruppe j).

Avskrivningssatsen på fire prosent i saldogruppe h tilsvarer en brukstid på 35 – 40 år (beregnet ved å fastsette hvor lang levetid et driftsmiddel må ha ved en lineær avskrivning for å gi samme nåverdi av avskrivningene som med saldoavskrivningen, gitt en diskonteringsrente på fire – åtte prosent). Det er rimelig å anta at den gjennomsnittlige brukstiden for bygg med brukstid over 20 år minst er på dette nivået. Likevel vil en rekke enkeltbygg i denne gruppen ha kortere brukstid. Husdyrbygg i landbruket ligger trolig i det nedre sjiktet når det gjelder brukstiden til byggene i denne gruppen, i første rekke fordi dyreholdet medfører en særegen slitasje på store deler av bygget.

17.3.2 Departementets vurderinger og forslag

I utgangspunktet må man akseptere at avskrivningssatsen ikke treffer brukstiden til det enkelte bygg dersom man vil opprettholde enkle og operasjonelle regler. Regjeringen mener likevel at det ut fra landbrukspolitiske hensyn er ønskelig å øke avskrivningssatsen for husdyrbygg i landbruket. Det foreslås derfor å innføre en forhøyet avskrivningssats for husdyrbygg i landbruket på seks prosent. Dette tilsvarer en brukstid på om lag 25 – 27 år.

Med husdyrbygg i landbruket siktes det i første rekke til bygninger som huser husdyr som brukes til produksjon av mat og andre dyreprodukter og til å utføre arbeid i jord- og skogbruk, samt oppdrett av slike dyr. Bygninger som typisk omfattes er fjøs, grisehus, hus til høns, kylling, kalkun mv. og i noen tilfeller stall.

Avgrensningen til landbruksbygg innebærer at bygninger til husdyr som holdes for andre formål enn jordbruk og skogbruk, for eksempel til hobby, faller utenfor. Det samme gjelder bygg til hester i ridesentre, for turisme, trav- og galoppsport mv. Kennel og kattepensjonat er heller ikke å anse som husdyrbygg i landbruk. Departementet antar at det i praksis kan oppstå vanskelige grensetilfeller, og foreslår at departementet får kompetanse til å gi nærmere forskrifter for avgrensning av husdyrbygg i landbruket.

Når de enkelte delene av et bygg kan henføres til forskjellige avskrivningsgrupper eller ikke er avskrivbare (kombinerte bygg), er det skattelovens alminnelige regel at hele bygget skal avskrives etter reglene for den delen av bygget som har størst leieverdi, jf. skatteloven § 14-41 annet ledd. Etter departementets oppfatning er leieverdi uegnet som grunnlag for å avgjøre klassifiseringen av denne typen bygning. Departementet foreslår derfor at bygget skal behandles som husdyrbygg i sin helhet dersom minst 50 pst. av arealet benyttes til dette formålet. På den annen side vil en bygning der under halvparten av bygningens areal benyttes til husdyr, ikke kvalifisere til forhøyet avskrivningssats. Departementet legger til grunn at alle arealer i bygningen som brukes som ledd i husdyrholdet, herunder fôrlager, må anses som en del av husdyrbygget. Frittstående bygninger uten dyrerom faller derimot utenfor forhøyet avskrivningssats, selv om bygningen tjener brukets dyrehold, for eksempel som separat fôrlager. Vilkårene for forhøyet avskrivningssats skal bedømmes ved inntektsårets avslutning. Dersom bruken av en bygning har endret seg i løpet av inntektsåret, er det bruken ved årsskiftet som er avgjørende. Vanlig, kortvarig opphold mellom gammel og ny dyrebesetning i bygget regnes ikke som bruksendring.

Husdyrbygg som har så enkel konstruksjon at det må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år fra oppføringen, kan allerede avskrives med en forhøyet sats på åtte prosent, jf. skatteloven § 14-43 annet ledd. I denne proposisjonen foreslår departementet at avskrivningssatsen for slike enkle bygninger økes til ti prosent, jf. avsnitt 17.4. I samsvar med dette vil den nye satsen på seks prosent for husdyrbygg bare gjelde for bygg med antatt lengre brukstid enn 20 år fra oppføringen. At ny eier får redusert brukstid på grunn av tidligere eiers brukstid, er uten betydning for fastsetting av avskrivningssats. Avskrivningssatser i skatteloven er maksimalsatser, slik at eieren kan velge lavere sats hvis han/hun ønsker det for det enkelte års skatteoppgjør.

I skatteloven brukes det kombinerte begrep jord- og skogbruk istedenfor det likeverdige fellesbegrepet landbruk. I lovteksten bør derfor området for den nye avskrivningssatsen på seks prosent være husdyrbygg i jord- og skogbruk.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-43 tredje ledd.

17.3.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 150 mill. kroner påløpt og bokført i 2012. Dette provenyanslaget knytter seg kun til effekten i 2012. Rentefordelen for skattyter over tid av endret avskrivningsprofil anslås til 80 mill. kroner. Det er denne effekten som legges til grunn for beregninger knyttet til skatteløftet.

17.3.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

17.4 Avskrivning av bygg med enkel konstruksjon

17.4.1 Gjeldende rett

Avskrivningssatsen for bygg og anlegg er fire prosent (saldogruppe h), mens forretningsbygg avskrives med en sats på to prosent (saldogruppe i). Bygg som har en så enkel konstruksjon at det må anses å ha en brukstid på ikke over 20 år fra oppføringen, kan etter gjeldende rett avskrives med en forhøyet avskrivningssats på åtte prosent, jf. skatteloven § 14-43 annet ledd. Brukstidsvurderingen skjer ut fra forholdene på ferdigstillelsestidspunktet. At ny eier får redusert brukstid på grunn av tidligere eiers brukstid, er uten betydning for fastsetting av avskrivningssats.

17.4.2 Departementets vurderinger og forslag

I avsnitt 17.2 foreslår departementet at det innføres en forhøyet avskrivningssats for anlegg som har en brukstid som ikke overstiger 20 år. Departementet mener at en riktig avskrivningssats for disse anleggene vil være ti prosent, som tilsvarer en brukstid på om lag 16 – 17 år. Departementet ser ingen grunn til å ha forskjellig avskrivningssats for henholdsvis bygg og anlegg som begge har en brukstid på 20 år eller kortere, og foreslår derfor at avskrivningssatsen for bygg med enkel konstruksjon økes fra åtte prosent til ti prosent.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-43 annet ledd annet punktum.

17.4.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget anslås å innebære en lettelse på 27 mill. kroner påløpt og 8 mill. kroner bokført i 2012. Dette provenyanslaget knytter seg kun til effekten i 2012. Rentefordelen for skattyter over tid av endret avskrivningsprofil anslås til 10 mill. kroner. Det er denne effekten som legges til grunn for beregninger knyttet til skatteløftet.

17.4.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

18 Skattemessig behandling av tilskudd til bygdeutvikling

18.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at tilskudd innenfor det distriktspolitiske virkeområdet til investeringer i faste anlegg og tilhørende produksjonsutstyr innenfor rammen av bygdeutvikling (BU-midler) fra og med inntektsåret 2012 skal beskattes på samme måte som tilskudd til investering i distriktene innenfor rammen av Kommunal- og regionaldepartementets regional- og distriktspolitiske virkemidler.

Det innebærer at tilskudd til investeringer i faste anlegg og tilhørende produksjonsutstyr etter ordningen ikke skal anses som skattepliktig inntekt for mottakeren, og at kostprisen på driftsmidler i forbindelse med avskrivninger ikke skal reduseres med et beløp tilsvarende tilskudd til erverv av driftsmiddelet. Tilskuddet skal imidlertid regnes som del av vederlaget ved realisasjon av driftsmidlet dersom dette skjer innen fem år etter at det ble ervervet.

18.2 Gjeldende rett

Investeringstilskudd er som hovedregel skattepliktig inntekt for mottakeren, jf. skatteloven § 5-1. For tilskudd fra staten, en kommune eller et selskap med offentlig støtte, til erverv av driftsmiddel, skal beskatningen gjennomføres ved at kostprisen på driftsmidlet reduseres, jf. skatteloven § 14-42 annet ledd a annet punktum. Beskatningen av tilskuddet skjer dermed gjennom reduserte årlige avskrivninger på driftsmiddelet.

Etter skatteloven § 14-42 annet ledd a siste punktum skal slikt fradrag likevel ikke gjøres for tilskudd til investering i distriktene innenfor rammen av Kommunal- og regionaldepartementets regional- og distriktspolitiske virkemidler, jf. forskrift gitt av Kommunal- og regionaldepartementet 15. desember 2006 nr. 1455. Slike investeringer skal i henhold til skatteloven § 5-31 a, ikke regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren. Tilskuddet regnes imidlertid som en del av vederlaget ved realisasjon av driftsmidlet dersom dette skjer innen fem år etter at det ble ervervet, jf. skatteloven § 14-44 første ledd annet punktum. Det geografiske virkeområde for disse regional- og distriktspolitiske virkemidlene er nærmere regulert i forskriften § 3 a.

18.3 Departementets vurderinger og forslag

Forskrift om midler til bygdeutvikling er fastsatt av Landbruks- og matdepartementet 28. januar 2009. Formålet med bygdeutviklingsmidlene er angitt i forskriften § 1. Sammenfattet er formålet å fremme lønnsom næringsutvikling på bygdene innen og i tilknytning til landbruket ved å

  • medvirke til utvikling av ny næringsvirksomhet på landbrukseiendommen

  • utvikle og modernisere driftsapparatet for det tradisjonelle landbruket for å sikre et aktivt landbruk i hele landet

  • fremme lokalsamfunnstiltak som legger forholdene til rette for næringsutvikling

  • stimulere til rekruttering av begge kjønn til landbruket

Departementet mener at tilskudd innenfor det distriktspolitiske virkeområdet til investeringer i faste anlegg og tilhørende produksjonsutstyr innenfor rammen av bygdeutvikling (BU-midler) skal beskattes på samme måte som tilskudd til investeringer i distriktene innenfor rammen av Kommunal- og regionaldepartementets regional- og distriktspolitiske virkemidler.

Som følge av dette foreslår departementet at det gis en uttrykkelig hjemmel for at tilskudd til investeringer i faste anlegg og tilhørende produksjonsutstyr etter ordningen ikke skal anses som skattepliktig inntekt for mottakeren. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 5-31 a. Videre foreslås det at tilskuddet ikke skal trekkes fra i kostpris ved beregning av årlige avskrivninger på driftsmidlet som er anskaffet. Her vises det til forslag til endring av skatteloven § 14-42 annet ledd a siste punktum. Ytterligere foreslås det at tilskuddet skal regnes som en del av vederlaget for driftsmidlet dersom dette realiseres før det er gått fem år etter at det ble ervervet. Her vises det til forslag til endring av skatteloven § 14-44 første ledd annet punktum. For alle endringene gjelder at investeringen må være foretatt i en kommune som er omfattet av § 3 a i forskrift 15. desember 2006 nr. 1455.

Investeringsstøtte innenfor BU-ordningen kan, i tillegg til investeringer i faste anlegg og tilhørende produksjonsutstyr av varig karakter, også gis som rentestøtte og som tilskudd til tapsfond og rentestøttefond. Forslaget her omfatter bare tilskudd til investeringer i faste anlegg og produksjonsutstyr av varig karakter.

18.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget vil bidra til mer kompliserte skatteregler. Utover dette antas ikke forslaget å ha vesentlige administrative konsekvenser.

Forslaget innebærer at det i tillegg til den direkte støtten som gis gjennom BU-midlene, gis støtte ved at disse midlene i praksis vil kunne avskrives.

En ytterligere skattelettelse oppstår ved at BU-midlene som ennå ikke er avskrevet, i motsetning til i dag, vil inngå i skjermingsgrunnlaget i foretaksmodellen. En noe større del av næringsinntekten vil dermed bli skjermet fra trygdeavgift og eventuell toppskatt.

I proposisjonen om jordbruksoppgjøret 2011 (Prop. 126 S (2010 – 2011)) framgår det at innvilgningsrammen for fylkesvise BU-midler i 2012 er fastsatt til 503 mill. kroner, herav 443 mill. kroner er bedriftsrettede midler i regi av Innovasjon Norge. De bedriftsrettede midlene er i hovedsak investeringsstøtte. Disse omfatter også noe rentestøtte (63 mill. kroner i 2012), som ikke vil inngå i avskrivningsgrunnlaget.

Avskrivningsadgang for investeringer finansiert med BU-midler uten fradrag for tilskuddet betyr at investeringskostnadene i sin helhet vil komme til fradrag over avskrivningsperioden. I dag gjelder ingen fradragsrett for tilskuddsdelen av slike investeringer. Provenytapet i 2012 er (i hovedsak) skatteverdien av avskrivningene dette året. Med utgangspunkt i tallene ovenfor anslås dette til 12 mill. kroner påløpt og bokført.

Det reelle provenytapet, eller skatteutgiften, av fradragsretten består imidlertid av nåverdien av kostnadsføringen av den totale tilskuddsdelen, og ligger dermed høyere enn provenytapet i 2012. Samlet anslås skatteutgiften til 82 mill. kroner. Det er dette anslaget som legges til grunn for skatteløftet.

Fylkesvise bedriftsrettede BU-midler kan gis som støtte til investeringer i driftsapparatet, eller til utvikling av alternativ næring, med inntil 30 pst. av godkjent kostnadsoverslag. Øvre tak for tilskuddet ble økt fra 750 000 til 900 000 kroner i årets jordbruksoppgjør. Det er ikke noe øvre tak for investeringstilskudd i Nord-Norge og Namdalen. De foreslåtte endringene vil dermed kunne medføre en betydelig skattelettelse for den enkelte næringsdrivende.

18.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

19 Eiendomsskatt for kraftanlegg mv.

19.1 Innledning og sammendrag

Kommunene kan velge å skrive ut eiendomsskatt på verk og bruk, herunder kraftproduksjonsanlegg. For store kraftanlegg er grunnlaget for eiendomsskatten i utgangspunktet anslått nåverdi av anleggets framtidige nettoinntekter. Imidlertid kan ikke eiendomsskattegrunnlaget være lavere eller høyere enn henholdsvis 0,95 kroner per kWh og 2,35 kroner per kWh av anleggets gjennomsnittlige produksjon de siste syv årene. Disse reglene omtales gjerne som maksimums- og minimumssreglene. For små kraftanlegg under 10 000 kVA beregnes eiendomsskatten etter egne regler. Maksimums- og minimumssreglene omfatter ikke slike anlegg.

Landssamanslutninga av Vasskraftkommunar (LVK) har i flere henvendelser til Finansdepartementet foreslått å fjerne maksimumsgrensen i eiendomsskatten for store kraftanlegg. I statsbudsjettet i fjor ble virkningene av å avvikle maksimums- og minimumsreglene beskrevet. Samtidig ble det varslet en høring der berørte parter, først og fremst vertskommuner, eierkommuner og kraftprodusenter ville bli hørt, og at saken skulle presenteres i statsbudsjettet for 2012.

I lys av dette sendte departementet på høring et forslag om å justere maksimums- og minimumsreglene i årene framover. I høringsnotatet diskuterer departementet også kapitaliseringsrenten som benyttes ved verdsetting av store kraftanlegg.

Regjeringen foreslår å øke maksimumsgrensen slik at vertskommunene kan få større inntekter fra eiendomsskatt fra kraftsektoren. Konkret foreslår Regjeringen at maksimumsgrensen økes med 5 pst. for eiendomsskatteåret 2012. Dette vil øke vertskommunenes inntekter med om lag 100 mill. kroner i 2012. Regjeringen foreslår videre å øke maksimumsgrensen ytterligere med 11 pst. for eiendomsskatteåret 2013. I tillegg foreslår Regjeringen at kapitaliseringsrenten settes til 4,5 pst. for inntektsåret 2011 (eiendomsskatteåret 2013). Forslaget vil øke vertskommunenes inntekter med ytterligere 220 mill. kroner i 2013. Samlet innebærer Regjeringens forslag at vertskommunenes inntekter øker med om lag 420 mill. kroner når man ser toårsperioden 2012 og 2013 under ett målt i forhold til videreføring av dagens regler. Departementets beregninger indikerer at alle vertskommuner vil tjene på den samlede omleggingen sammenlignet med en videreføring av dagens regler.

Departementet viser til forslag til endring av eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd første punktum.

19.2 Gjeldende rett

Kommunene kan velge å skrive ut eiendomsskatt på verk og bruk, herunder kraftproduksjonsanlegg. Eiendomsskatt kan skrives ut på inntil 0,7 pst. av eiendomsskattegrunnlaget. For vannkraftanlegg skal anleggenes formuesverdi (ligningsverdi) legges til grunn ved eiendomsskatteutskrivingen, jf. lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) § 8 første ledd.

Formue i kraftanlegg med generatorer som i inntektsåret har en samlet påstemplet merkeytelse på 10 000 kVA eller mer, beregnes som en nåverdi over uendelig tid av en anslått nettoinntekt, jf. skatteloven § 18-5. Slike anlegg blir i det følgende omtalt som kraftanlegg.

Etter eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd første punktum kan eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg ikke være lavere eller høyere enn henholdsvis 0,95 kroner per kWh og 2,35 kroner per kWh av anleggets gjennomsnittlige produksjon over en periode på sju år (maksimums- og minimumsreglene). Dersom anlegget har vært i drift i færre enn sju år, legges disse årene til grunn.

Kapitaliseringsrenten som benyttes ved formuesverdsetting av kraftanlegg fastsettes av departementet i forskrift, jf. skatteloven § 18-5 niende ledd annet punktum. Renten er regulert i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN) § 18-8-4. Renten skal reflektere et tilnærmet markedsbasert avkastningskrav, fastsatt som en risikofri rente tillagt et risikotillegg som skal reflektere risikoen ved investeringer i vannkraftanlegg. Departementet kunngjør rentesatsen for det enkelte inntektsår i januar i året etter inntektsåret.

19.3 Høringen

I løpet av det siste året har Finansdepartementet hatt en dialog med organisasjonene med engasjement for reglene om eiendomsskatt på kraftanlegg. Ulike syn har framkommet. I april 2011 sendte departementet ut et høringsnotat. I notatet beskrives bakgrunnen for innføringen av maksimums- og minimumsreglene. Videre gir høringsnotatet en oversikt over statlige, kommunale og fylkeskommunale inntekter fra kraftsektoren. Departementet beskriver også virkninger for vertskommuner, kraftselskap og staten ved en eventuell avvikling av reglene.

Avvikling av maksimums- og minimumsreglene vil ha store proveny- og fordelingsmessige virkninger. I høringsnotatet anslår Finansdepartementet at en avvikling av reglene i 2012 isolert sett ville gitt økte eiendomsskatteinntekter til kommunene på om lag 2,7-3,3 mrd. kroner og et provenytap for staten på om lag 2-2,5 mrd. kroner. Det ble videre anslått at nesten 90 pst. av økningen i eiendomsskatteinntektene ville tilfalt kommuner med korrigerte, frie inntekter inkludert eiendomsskatt og konsesjonskraft, over landsgjennomsnittet. Ti kommuner ville fått om lag 37 pst. av den samlede anslåtte økningen. (I høringsnotatet er alle fordelingsvirkninger på kommunenivå beregnet for eiendomsskatteåret 2011.)

I høringsnotatet foreslår departementet at maksimums- og minimumsreglene justeres i årene framover, og at departementet vil komme tilbake til omfanget av justeringen i statsbudsjettet for 2012. Også kapitaliseringsrenten for verdsettelse av kraftanlegg diskuteres. Finansdepartementet ber om innspill på en heving av risikotillegget og sier at en vil vurdere om det er grunnlag for å gå nærmere inn på fastsettelsen av den risikofrie renten.

19.4 Høringsinstansenes innspill

Finansdepartementet har mottatt mange høringsuttalelser. Landssamanslutninga for Vasskraftkommunar(LVK) og Energi Norge har sendt flere innspill. I tillegg har blant annet Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), 101 kommuner, 3 fylkeskommuner og 16 kraftverkseiere levert innspill.

LVK legger i sin høringsuttalelse vekt på bakgrunnen for innføringen av maksimums- og minimumsreglene. Ifølge LVK har maksimums- og minimumsreglene utspilt sin rolle, de er ikke i tråd med Stortingets forutsetninger, strider mot kraftskattereformens grunnidé og mot fundamentale skatterettslige og økonomiske prinsipper. Videre mener LVK at maksimums- og minimumsreglene er konkurransevridende, urimelige og mulig i strid med statsstøtteregelverket. LVK organiserer 173 vertskommuner og viser i sin høringsuttalelse til at samtlige medlemskommuner står bak kravet om at maksimums- og minimumsreglene må avvikles. LVK foreslår samtidig at kapitaliseringsrenten gjøres mer langsiktig og stabil.

Energi Norge, Norsk Hydro og NHO mener maksimums- og minimumsreglene gir forutsigbarhet og stabilitet, og at de bør beholdes. Kraftnæringen er allerede strengt beskattet, og skattetrykket bør ikke økes ytterligere. Kraftselskapene står overfor store investeringer de nærmeste årene, og økt eiendomsskatt vil svekke selskapenes insentiver til investeringer i fornybar energi, svekke utbyttegrunnlaget for eierkommunene og redusere statens skatteinntekter. Det faglig riktige nivået på risikotillegget i kapitaliseringsrenten er ifølge Energi Norge minst 6 pst. Videre mener Energi Norge blant annet at grunnrenteskatten ikke kommer korrekt til fradrag ved fastsetting av eiendomsskattegrunnlaget etter dagens regler.

Vertskommunene som har sendt innspill, er i stor grad enige med LVK og ønsker en avvikling av reglene. Det gjør også Sogn og Fjordane fylkeskommune, Hardangerrådet og Samarbeidende kraftfylke. Eierkommunene derimot ønsker at maksimums- og minimumsreglene opprettholdes. Det gjør også Østfold fylkeskommune, Akershus fylkeskommune, KS Bedrift og Distriktenes Energiforening. Flere kommuner peker på at kapitaliseringsrenten må fastsettes slik at den blir mer stabil over tid. Kraftselskapene er i hovedsak enig med Energi Norge og ønsker at maksimums- og minimumsreglene videreføres.

For Skattedirektoratet er hensynet til et praktikabelt og forutsigbart regelverk viktig. Direktoratet ønsker å unngå store variasjoner i eiendomsskattegrunnlaget fordi slike variasjoner fører til økt pågang fra kommunene, for eksempel i form av anmodning om endring av ligning. Direktoratet kan ikke se at forslagene i høringsnotatet vil gjøre regelverket mer komplisert eller vanskelig å praktisere, men viser til at når reglene om justering av grensene og vurderingen av kapitaliseringsrenten skal gjennomføres, bør forutsigbarhet tillegges stor vekt.

19.5 Departementets vurderinger og forslag

Departementet viser til at høringsinstansene har tatt opp ulike sider ved eiendomsskattespørsmålet, herunder om regelverket ivaretar formålet med eiendomsskatten på en god nok måte. Dette gjelder spørsmål både vedrørende maksimums- og minimumsverdiene, kapitaliseringsrenten og fastsettelse av utskiftingskostnader. Det er også stor avstand mellom de ulike høringsinstansenes syn. Dette understreker at det er viktig å finne løsninger som på en god måte balanserer de ulike hensynene som kommer fram i høringen.

Maksimumsregelen har stått nominelt uendret siden den ble innført. For vertskommuner med kraftanlegg skattlagt etter maksimumsverdien innebærer dette at eiendomsskatteinntektene synker i realverdi.

På den annen side vil avvikling av maksimums- og minimumsreglene ha store proveny- og fordelingsmessige virkninger. Statens provenytap framkommer i hovedsak ved at eiendomsskatten er fradragsberettiget ved beregning av ordinær inntektsskatt og grunnrenteskatt, men også indirekte gjennom statens eierskap i Statkraft. Ved en høyere kapitaliseringsrente vil provenytapet ved avvikling bli mindre.

Både vertskommuner og kraftverkseiere skriver i sine høringsinnspill at et viktig hensyn ved utformingen av kapitaliseringsrenten er at den bør være mer stabil over tid. Kapitaliseringsrenten fastsettes i dag med utgangspunkt i renten på statskasseveksler med 12 måneders gjenstående løpetid tillagt 3 prosentpoeng for risiko og korrigert for inflasjon. For eiendomsskatteåret 2012 (inntektsåret 2010) er renten fastsatt til 3,3 pst. Siden investeringer i kraftanlegg har lang horisont, vil renten på papirer med så kort løpetid ikke gjenspeile de økonomiske realitetene. Videre ble risikotillegget i kapitaliseringsrenten nedjustert fra 4 til 3 prosentpoeng i budsjettet for 2001 ut fra et ønske om å øke kommunenes proveny fra eiendomsskatt på kraftanlegg. Gjeldende metode for fastsettelse av kapitaliseringsrenten gir derfor for lav rente. Det foreslås at kapitaliseringsrenten økes noe for å nærme seg et riktigere nivå.

LVK viser til at maksimumsgrensen innebærer at eierne av store kraftanlegg blir pålagt en lavere eiendomsskatt i forhold til eiendommens reelle omsetningsverdi enn eierne av små vannkraftanlegg, som verdsettes etter egne regler. Etter en foreløpig vurdering mener LVK at maksimumsgrensen kan være i strid med statsstøtteregelverket. Departementet viser til at verdsettelsesreglene for store kraftanlegg skiller seg fra verdsettelsen av små kraftanlegg på flere punkter og mener effekten av maksimumsgrensen ikke kan vurderes isolert. Etter departementets syn er det neppe grunnlag for å hevde at dagens regler systematisk gir lettelser i eiendomsbeskatningen for store kraftanlegg sammenlignet med beskatningen av mindre kraftanlegg.

Energi Norge, Norsk Hydro og NHO viser blant annet til at kraftnæringen allerede er strengt beskattet, og at økt eiendomsskatt vil svekke selskapenes insentiver til investeringer i fornybar energi. Finansdepartementets gjennomgang av insentivene for økt utbygging av vannkraft og annen fornybar energi i Revidert nasjonalbudsjett 2008 viste at de vesentligste fiskale hindringene for nye, lønnsomme vannkraftutbygginger er knyttet til konsesjonskraft, konsesjonsavgift og eiendomsskatt. Årsaken er at disse ordningene i stor grad er uavhengig av lønnsomheten i kraftverkene og dermed kan hindre utbygging av prosjekter som har lav, men positiv samfunnsøkonomisk lønnsomhet. Disse ordningene gir vertskommunene en andel av verdiskapingen samt virker som en kompensasjon for ulemper av vannkraftproduksjon.

Regjeringen foreslår at maksimumsgrensen økes med 5 pst. i eiendomsskatteåret 2012 og ytterligere med 11 pst. i eiendomsskatteåret 2013 samt at kapitaliseringsrenten settes til 4,5 pst. i inntektsåret 2011 (eiendomsskatteåret 2013). Minimumsgrensen holdes nominelt uendret. Forslaget vil gi en inntektsøkning for kommunene på om lag 100 mill. kroner i 2012 og et provenytap for staten på om lag 75 mill. kroner. I 2013 får kommunene en ytterligere inntektsøkning på om lag 220 mill. kroner, og staten får et ytterligere provenytap på om lag 165 mill. kroner. Provenytapet for staten bokføres hovedsakelig året etter at de økte inntektene til kommunene bokføres. Eiendomsskatten er en kommunal skatt som ligger utenfor skatteløftet, og statens provenytap er følgelig også holdt utenfor. For en nærmere omtale av skatteløftet vises det til avsnitt 1.2. Løsningen innebærer også at vertskommunene får en større del av en eventuell inntektsøkning i kraftsektoren sammenlignet med dagens system.

Økningen i kapitaliseringsrenten medfører et provenytap for staten på 15 mill. kroner knyttet til lavere formuesskatt, påløpt 2011 og bokført 2012.

Regjeringen vil ta stilling til spørsmålet om justering av maksimums- og minimumsreglene og fastsettelsen av kapitaliseringsrenten for årene etter 2013 i forbindelse med de ordinære budsjettprosessene.

19.6 Nærmere forslag til lov- og forskriftsendringer

Departementets forslag om oppjustering av maksimumsgrensen for kraftanlegg med 5 pst. for eiendomsskatteåret 2012 betyr at dagens grenseverdi i eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd økes fra 2,35 til 2,47 kroner per kWh. For eiendomsskatteåret 2013 foreslår departementet en ytterligere økning med 11 pst., som innebærer at maksimumsgrensen økes til 2,74 kroner per kWh.

Departementet viser til forslag til endring av eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd første punktum.

Forutsatt at Stortinget vedtar forslaget om å øke maksimumsgrensen for kraftanlegg, legger departementet opp til å endre kapitaliseringsrenten i FSFIN § 18-8-4 slik at rentesatsen for inntektsåret 2011 blir 4,5 pst. Endringen får effekt for eiendomsskatteåret 2013.

Anlegg med generatorer som i inntektsåret har en samlet påstemplet merkeytelse under 10 000 kVA, blir ikke påvirket av departementets forslag.

20 Nytt utskrivingsalternativ i eiendomsskatten

20.1 Innledning og sammendrag

Eiendomsskatten er viktig for mange kommuner, og dagens regelverk åpner for en rekke ulike utskrivingsalternativer. Fleksibiliteten i eiendomsskatten har økt vesentlig de senere årene. Fra 2007 ble det adgang til å skrive ut eiendomsskatt på all eiendom i hele kommunen, og fra 2011 ble det åpnet for å skrive ut eiendomsskatt på all næringseiendom i hele kommunen.

En fleksibel eiendomsskatt gir kommunene mulighet til best mulig å tilpasse skatten til lokale forhold. Etter gjeldende rett blir utskrivingen av eiendomsskatt på bolig- og fritidseiendom begrenset dersom kommunen vil unnta næringseiendom fra utskrivingen, ettersom eiendomsskatt på bolig- og fritidseiendom da bare kan skrives ut i bymessig strøk. Det er uheldig, fordi skjerming av næringseiendom bør være mulig selv om kommunen ut fra likhetshensyn vil skattlegge all bolig- og fritidseiendom.

Departementet foreslår å øke fleksibiliteten i eigedomsskattelova ytterligere ved å innføre et nytt utskrivingsalternativ. Forslaget innebærer adgang til å skrive ut eiendomsskatt på faste eiendommer i hele kommunen, unntatt på verk og bruk og annen næringseiendom.

20.2 Gjeldende rett

Fra skatteåret 2011 har eigedomsskattelova hatt følgende utskrivingsalternativer for eiendomsskatt:

  • a. faste eigedomar i heile kommunen, eller

  • b. faste eigedomar i klårt avgrensa område som heilt eller delvis er utbygde på byvis, eller der slik utbygging er i gang, eller

  • c. berre på verk og bruk i heile kommunen, eller

  • d. berre på verk og bruk og annan næringseigedom i heile kommunen, eller

  • e. eigedom både under bokstav b og c, eller

  • f. eigedom både under bokstav b og d.

Ingen av disse utskrivingsalternativene gir kommunene anledning til å skattlegge all bolig- og fritidseiendom, samtidig som all næringseiendom skjermes fra denne beskatningen.

20.3 Departementets vurderinger og forslag

Etter gjeldende rett blir utskrivingen av eiendomsskatt på bolig- og fritidseiendom begrenset dersom kommunen vil unnta næringseiendom fra utskrivingen. Det er uheldig. Skjerming av næringseiendom bør være mulig selv om kommunen ut fra likhetshensyn vil skattlegge all bolig- og fritidseiendom. Departementet foreslår derfor et nytt utskrivingsalternativ i eigedomsskattelova, med all eiendom i hele kommunen, unntatt næringseiendom og verk og bruk, som skatteobjekt. Dette vil gi de kommunene som ønsker det anledning til å skrive ut eiendomsskatt i hele kommunen, uten samtidig å måtte skrive ut eiendomsskatt på næringseiendom. Næringseiendom omfatter også verk og bruk, herunder kraftverk. All slik næringseiendom vil være fritatt etter det nye alternativet. Det nye utskrivingsalternativet vil bidra til at kommunene, i sterkere grad enn i dag, blir i stand til å tilpasse eiendomsskatten til lokale forhold.

Formålet med det nye alternativet er å gi mulighet til å skjerme næringseiendom generelt, uten begrensninger av utskrivingen på andre eiendomstyper. Lovregelen for dette bør derfor utformes slik at utskrivingsadgangen gjelder faste eiendommer i kommunen, unntatt verk og bruk og annen næringseiendom. Departementet viser til forslag til endring av eigedomsskattelova § 3 første ledd.

Denne utformingen innebærer at en eiendom positivt må kunne klassifiseres som næringseiendom for å være unntatt i dette alternativet.

Det nye alternativet vil dermed omfatte ikke bare helt eller delvis ferdige boliger og hytter med tilhørende tomt, men også ubebygd areal uten næringsklassifisering, samt bebygget eiendom som ikke er næringseiendom, selv om den heller ikke er bolig eller hytte. Offentlig regulering av ubebygd areal til næringsformål vil i utgangspunktet være tilstrekkelig til næringsklassifisering. Uten slik regulering må grensedragningen skje etter en samlet vurdering av eierens utnyttelsesplaner, der den konkrete sannsynligheten for næringsutnyttelse må være overveiende før slik klassifisering kan skje. En næringsdrivende entreprenørs anskaffelse og bebyggelse av tomter for senere bolig- eller hytteomsetning regnes i denne forbindelse ikke som næringsutnyttelse. Det samme gjelder utleide boliger og hytter selv de inngår i utleienæring for eieren.

Om det sistnevnte vises for øvrig til hva departementet uttalte i Prop. 1 LS (2010 – 2011) ved innføring av næringseiendom som nytt utskrivingsalternativ. Det heter under avsnitt 14.4:

«Departementet legger til grunn at utleid boligeiendom faller utenfor kategorien «næringseiendom» i eigedomsskattelova, selv om utleien ligningsmessig anses som næringsvirksomhet for eieren. Også slike boligeiendommer skal følge boligreglene for eiendomsbeskatning. Det samme gjelder boligdelen av kombinert nærings- og boligbygg. Dersom bare en av kategoriene inngår i kommunens skatteutskriving i området der det kombinerte bygget ligger, må den skattepliktige delen takseres separat.»

Næringsdelen av jord- og skogbrukseiendom er separat unntatt fra skatteutskrivingen etter eigedomsskattelova § 5 bokstav h, og påvirkes derfor ikke av lovforslaget nå.

20.4 Ikrafttredelse og overgangsregel

20.4.1 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen i eigedomsskattelova trer i kraft fra og med skatteåret 2012. Det vises til forslag til bestemmelse om ikrafttredelse.

20.4.2 Overgangsregel

Eiendomsskatt skal i henhold til eigedomsskattelova § 14 første ledd «så langt råd er, vera utskriven før 1 mars i skatteåret.» For å overholde fristen må takseringen av de aktuelle eiendommene være avsluttet noen tid i forveien. Det er kommunene selv som vil være ansvarlig for å foreta taksering, med unntak for kraftverk. For sen iverksettelse eller gjennomføring av takseringen gir normalt ikke grunnlag for å oversitte fristen. Utskriving etter fristen kan innebære at utskrivingen blir ugyldig.

For kommuner som ikke tidligere har skrevet ut eiendomsskatt, eller ikke har taksert bolig- og fritidseiendom mv., kan det bli vanskelig å overholde fristen for utskriving. Departementet foreslår derfor en overgangsregel som gir frist til utgangen av juni 2012 for kommunene til å skrive ut eiendomsskatt etter det foreslåtte nye alternativet. Senere år vil den ordinære fristen i eigedomsskattelova § 14 gjelde.

Departementet har tidligere lagt til grunn at innføring av et nytt utskrivingsalternativ innebærer et «særegent forhold» som gir grunnlag for å gjennomføre ny alminnelig taksering, jf. Prop. 1 LS (2010 – 2011) avsnitt 14.5.2. Etter departementets vurdering vil dette også være tilfelle ved innføring av nytt alternativ for utskriving med unntak for næringseiendom. Det kan være hensiktsmessig å gjennomføre en fullstendig taksering, eksempelvis hvor kommunen tidligere bare har skrevet ut i bymessig område, men nå ønsker å skrive ut på bolig- og fritidseiendom mv. i hele kommunen. Alternativt kan takseringen begrenses til ikke tidligere takserte eiendommer. Takseringen må da tilpasses det eksisterende takstnivået i kommunen.

Det vises til forslag til overgangsregel under V i utkastet til lov om endringer i eigedomsskattelova.

20.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Innføring av et nytt utskrivingsalternativ kan føre til at kommuner som tidligere ikke har hatt eiendomsskatt, velger å skrive ut slik skatt. Videre kan kommuner som har skrevet ut skatt etter eksisterende alternativer, velge å benytte den nye muligheten.

Førstnevnte forhold kan medføre en økning i provenyet fra eiendomsskatten. Den sistnevnte muligheten kan føre til en reduksjon i eiendomsskatteinntektene, særlig i de tilfeller hvor det finnes større næringseiendommer i kommunen som i dag ilegges eiendomsskatt. Det er ikke mulig å forutsi de valg kommunene her vil foreta. Departementet har derfor ikke grunnlag for å tallfeste virkningene av de foreslåtte endringene for kommunenes samlede eiendomsskatteinntekter.

For kommuner som ikke tidligere har hatt eiendomsskatt, vil det påløpe administrative kostnader til taksering og etablering av et apparat i kommunen til håndtering av utskriving og innkreving av skatten. I den sammenheng vises det til avsnitt 27.1 hvor det gis en orientering om arbeidet med å vurdere bruk av de ligningsmessige formuesverdiene som skattegrunnlag ved utskriving av eiendomsskatt.

21 Oppheving av skattefritak for AS Vinmonopolet og avvikling av vinmonopolavgiften

21.1 Innledning og sammendrag

AS Vinmonopolet er etter gjeldende regler fritatt fra formues- og inntektsskatt. Selskapet betaler i stedet en avgift til staten (vinmonopolavgiften) med hjemmel i lov av 2. juni 1989 nr. 27 om omsetning av alkoholholdig drikk m.v. (alkoholloven). Skattefritaket for AS Vinmonopolet og selskapets plikt til å svare vinmonopolavgift henger nøye sammen, idet skattefritaket i sin tid ble vedtatt under forutsetning av at selskapet ble ilagt en avgift etter alkohollovgivningen. Bakgrunnen for dette var at en den gang ønsket at inntektene fra beskatning av AS Vinmonopolet skulle komme hele landet til gode, og ikke bare enkelte kommuner. Ettersom den kommunale selskapsskatten er opphevet, er den historiske begrunnelsen for en ordning med vinmonopolavgift som erstatning for alminnelig skatteplikt for AS Vinmonopolet ikke lenger til stede.

Vinmonopolavgiften framstår i Helse- og omsorgsdepartementets budsjettdokumenter som en sektoravgift. Videre følger det av alkoholloven at avgiften er øremerket forebyggende tiltak innen helse- og sosialsektoren. I praksis går pengene inn i statskassen som en avgift uten kobling til et spesielt utgiftsområde. Bevilgningene til ulike rusmiddelforebyggende tiltak er således uavhengige av inntekten fra vinmonopolavgiften.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å oppheve skatteloven § 2-30 første ledd bokstav m, som fritar AS Vinmonopolet fra formues- og inntektsskatt. Det foreslås at lovendringen trer i kraft fra og med inntektsåret 2012. Samtidig foreslår departementet at § 7-2 i alkoholloven, som pålegger AS Vinmonopolet å svare en årlig avgift til staten, oppheves. Det foreslås at lovendringen trer i kraft fra 2012, slik at 2011 blir det siste året som det skal beregnes og betales avgift for.

21.2 Departementets vurderinger og forslag

I omtalen i Helse- og omsorgsdepartementets budsjettdokumenter (kapittel 5572, post 71) har vinmonopolavgiften framstått som en sektoravgift. Av alkoholloven § 7-2 følger det at avgiften er øremerket, jf. ordlyden i alkoholloven § 7-2 tredje ledd «[a]vgiften skal anvendes til forebyggende tiltak innen helse- og sosialsektoren». Vinmonopolavgiften har i praksis gått inn i statskassen som en avgift uten kobling til et spesielt utgiftsområde. Bevilgningene til ulike rusmiddelforebyggende tiltak er dermed uavhengige av inntektene fra vinmonopolavgiften. Bevilgningene til kapittel 718 Rusmiddelforebygging er på 214,5 mill. kroner i 2012, mens inntektene fra vinmonopolavgiften samme år er beregnet til 23,3 mill. kroner.

Vinmonopolavgiften ble i sin tid innført samtidig med at AS Vinmonopolet ble gitt et fritak fra skatt på inntekt og formue i skatteloven. Bakgrunnen for denne ordningen var et ønske om at inntektene fra beskatning av selskapet skulle komme hele landet til gode, og ikke bare enkelte kommuner. Den kommunale selskapsskatten er nå opphevet, slik at den historiske begrunnelsen for å ha vinmonopolavgift i stedet for alminnelig skatteplikt ikke lenger er til stede.

De forhold som er beskrevet ovenfor tilsier etter departementets mening at det ikke lenger er behov for at AS Vinmonopolet skal svare vinmonopolavgift i stedet for å være underlagt alminnelig skatteplikt. Departementet foreslår derfor at skattefritaket for AS Vinmonopolet i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav m oppheves, slik at det innføres alminnelig skatteplikt for AS Vinmonopolet. Samtidig foreslås det at § 7-2 i alkoholloven oppheves, slik at AS Vinmonopolet ikke lenger er pliktig til å svare en årlig vinmonopolavgift til staten.

Skatteloven § 2-30 første ledd inneholder i dag ingen bokstav n. Opphevelsen av den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav m om skattefritak for AS Vinmonopolet innebærer derfor at den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav o om skattefritak for organ som nevnt i AFP-tilskottsloven § 18 bør flyttes til skatteloven § 2-30 første ledd bokstav m.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 2-30 første ledd og oppheving av alkoholloven § 7-2.

Vinmonopolavgiften skal etter alkoholloven § 7-2 annet ledd beregnes årlig på bakgrunn av AS Vinmonopolets inntekt og formue. Ved fastsetting av inntekt og formue følges reglene i skatteloven. Fastsetting av avgiften foretas av skattemyndighetene høsten etter avgiftsåret, og innbetaling skjer etter det påfølgende årsskiftet, dvs. i januar i det andre året etter selve avgiftsåret.

Ved oppheving av inntekts- og formuesskattefritaket i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav m vil AS Vinmonopolet bli underlagt alminnelig skatteplikt. Ettersom AS Vinmonopolet er et aksjeselskap, vil det fortsatt være unntatt fra formuesskatteplikt etter skatteloven § 2-36 første ledd. Ordlyden i alkoholloven § 7-2 annet ledd forutsetter at det skal beregnes en årlig avgift til staten på bakgrunn av AS Vinmonopolets inntekt og formue.Etter gjeldende praksis har imidlertid vinmonopolavgiften kun vært beregnet med 28 pst. på bakgrunn av AS Vinmonopolets inntekt (og ikke formue). En omlegging fra plikt til å betale vinmonopolavgift til alminnelig skatteplikt medfører dermed ikke noen realitetsendring for AS Vinmonopolet hva gjelder formuesskatt.

Beregning av skattepliktig inntekt, herunder gevinst og tap ved realisasjon av driftsmidler og beregning av årlige avskrivninger etter skattelovens alminnelige regler, er normalt basert på eiendelenes skattemessige verdier. I tilfeller ved overgang fra skattefri til skattepliktig status vil inngangsverdier til eiendeler mv. oppreguleres til markedsverdien på tidspunktet for overgangen til skatteplikt, jf. brev fra Finansdepartementet datert 13. mai 2003 og ligningspraksis. Bakgrunnen er at verdiendringer forut for overgangen (i den skattefrie perioden) bør holdes utenfor den senere inntektsbeskatningen hos eieren. Historisk kostpris vil i slike tilfeller gi et misvisende bilde av hvilke økonomiske innsatsfaktorer som inngår i det skattepliktige regimet og som bør påvirke den senere inntektsbeskatningen, herunder gevinst- og tapsfradrag.

AS Vinmonopolet står imidlertid i en annen stilling enn subjekter som går over fra skattefri til skattepliktig status, fordi selskapet hele tiden har vært underlagt beskatning i form av vinmonopolavgiften. Fastsetting av vinmonopolavgiften (både avgiftsgrunnlag og sats) følger skattelovens alminnelige regler, og koblingen mellom skattefritaket og vinmonopolavgiften innebærer at det ikke har vært meningen at AS Vinmonopolet skulle være fritatt fra beskatning. Hensynene bak oppregulering av inngangsverdiene ved overgang fra skattefri til skattepliktig status gjør seg etter departementets vurdering derfor ikke gjeldende ved AS Vinmonopolets overgang fra plikt til å betale vinmonopolavgift til alminnelig skatteplikt. Departementet mener derfor at skattemessige inngangsverdier for AS Vinmonopolets eiendeler og forpliktelser mv. skal videreføres ved overgang til alminnelig skatteplikt.

AS Vinmonopolet leverer hvert år fullstendige ligningspapirer idet beregningsgrunnlaget for vinmonopolavgiften følger skattelovens alminnelige regler. Det foreligger dermed skattemessige verdier fra tidligere år for alle selskapets eiendeler og forpliktelser, som kan anvendes/videreføres direkte ved omlegging fra vinmonopolavgift til alminnelig skatteplikt. Etter departementets oppfatning følger dette av gjeldende rett, og det er da ikke nødvendig med noen lovregulering av dette.

21.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

En omlegging fra plikt til å betale vinmonopolavgift til alminnelig skatteplikt for AS Vinmonopolet har svært begrensede administrative konsekvenser. AS Vinmonopolet leverer hvert år fullstendige ligningspapirer som skattemyndighetene benytter til å fastsette avgiften. Skattemyndighetene behandler dette samtidig med ordinær ligningsbehandling av andre skattytere.

Fjorårets beregnede vinmonopolavgift kommer til fradrag i avgiftsgrunnlaget ved beregningen av påfølgende års vinmonopolavgift. Bakgrunnen for dette er skatteloven § 6-15, som anvendes indirekte ved beregningen av vinmonopolavgiften etter alkoholloven, jf. avsnitt 21.2. Beregnet inntektsskatt vil ikke tilsvarende komme til fradrag ved beregningen av skatten det påfølgende år, idet fradragsretten etter § 6-1 og § 6-15 i skatteloven ikke omfatter inntektsskatt. Forslaget vil derfor ha provenyvirkninger. Departementet legger til grunn at vinmonopolavgiften som beregnes for 2011, kommer til fradrag ved beregningen av skattepliktig inntekt i det året skatteplikten innføres (inntektsåret 2012). Av denne grunn oppstår provenyvirkningen av forslaget først i 2013, da provenyet anslås å øke med 5 mill. kroner påløpt. Beløpet bokføres i 2014.

Overskuddet til AS Vinmonopolet etter skatt fordeles mellom selskapet og staten i henhold til årlige budsjettvedtak i Stortinget. For 2012 foreslås det at overskuddet deles likt. Forslaget innebærer at overskuddet etter skatt reduseres tilsvarende provenyøkningen.

Ved overgang fra avgift til inntektsskatt vil det på grunn av tidsforskyvingen med innbetalingen av vinmonopolavgiften, jf. avsnitt 21.2, bli oppkrevet både vinmonopolavgift og inntektsskatt i 2013 (henholdsvis vinmonopolavgiften for 2011 og inntektsskatten for 2012). Dette handler imidlertid om en engangs tidsforskyvning uten reell dobbeltbeskatning. Denne dobbelte oppkrevingen anses derfor ikke urimelig.

21.4 Ikrafttredelse

Det foreslås at skattefritaket i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav m oppheves fra og med inntektsåret 2012. AS Vinmonopolet blir således underlagt alminnelig skatteplikt fra og med inntektsåret 2012.

Departementet foreslår videre at alkoholloven § 7-2 oppheves med virkning fra 2012. Det beregnes således ikke vinmonopolavgift for 2012 og senere. Fram til og med avgiftsåret 2011 skjer den etterskuddsvise beregning og betaling etter de gamle avgiftsreglene.

22 Øke jordbruksfradraget og reindriftsfradraget

22.1 Innledning og sammendrag

Departementet varslet i forbindelse med jordbruksforhandlingene våren 2011 et forslag om å øke jordbruksfradraget som kompensasjon for økt trygdeavgift fra 2012, jf. Prop. 126 S (2010 – 2011) avsnitt 6.3.1. Departementet legger med dette fram forslag om å øke jordbruksfradraget. Departementet foreslår også tilsvarende heving av det særskilte inntektsfradraget for reineiere. Det vises til avsnitt 3.7 for omtale av forslaget om økt trygdeavgift og av bakgrunnen for forslagene om økte jordbruksfradrag og reindriftsfradrag.

22.2 Gjeldende rett

Ved fastsettelse av positiv alminnelig inntekt fra jord- og hagebruk har produsenten i henhold til skatteloven § 8-1 femte ledd første punktum krav på et generelt jordbruksfradrag på inntil 54 200 kroner. I tillegg gis det ifølge femte ledd tredje punktum fradrag med 32 pst. av den jordbruksinntekten som overstiger 54 200 kroner, opp til et samlet fradrag på 142 000 kroner. Det generelle fradraget ble sist endret med virkning fra og med 2008, jf. Ot. prp. nr. 1 (2007 – 2008) avsnitt 2.3. Det prosentvise fradraget og det maksimale fradraget ble sist endret med virkning fra og med 2007, jf. Ot. prp. nr. 1 (2006 – 2007) avsnitt 2.5.

Reineiere har krav på et særskilt inntektsfradrag. Grenser og sats tilsvarer jordbruksfradraget, jf. skatteloven § 8-1 sjette ledd. Både det generelle fradraget, prosentfradraget og det maksimale fradraget ble sist endret med virkning fra og med 2009, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009) avsnitt 15.

22.3 Departementets vurderinger og forslag

22.3.1 Jordbruksfradraget og reindriftsfradraget

Det vises til forslag om endring av skatteloven § 8-1 femte ledd første punktum hvor det generelle jordbruksfradraget økes fra 54 200 kroner til 63 500 kroner og skatteloven § 8-1 femte ledd tredje punktum hvor øvre grense for jordbruksfradraget økes fra 142 000 kroner til 166 400 kroner. I skatteloven § 8-1 femte ledd tredje punktum endres også jordbruksfradragets prosentsats fra 32 pst. til 38 pst.

Det vises videre til forslag om endring av skatteloven § 8-1 sjette ledd første punktum hvor det generelle reindriftsfradraget økes fra 54 200 kroner til 63 500 kroner, og samme ledd annet punktum hvor øvre grense i reindriftsfradraget økes fra 142 000 kroner til 166 400 kroner. I skatteloven § 8-1 sjette ledd annet punktum økes reindriftsfradragets prosentsats fra 32 pst. til 38 pst.

22.3.2 Kombinert drift

Dersom skattyter driver skiferdrift i Finnmark eller Nord-Troms, jordbruk og reindrift i kombinasjon, skal fradraget etter gjeldende rett ikke overstige 142 000 kroner, jf. skatteloven §8-1 åttende ledd. Bakgrunnen for dette er at det ikke skal kunne kreves mer enn ett helt fradrag til sammen, jf. Ot.prp. nr. 93 (2002 – 2003) avsnitt 3.3 og 4.3. I samsvar med økt øvre grense i jordbruksfradraget og i reindriftsfradraget foreslås den kombinerte maksimalgrensen for fradraget i skatteloven § 8-1 åttende ledd økt til 166 400 kroner når skattyteren driver jordbruk i kombinasjon med reindrift eller skiferdrift, eller reindrift i kombinasjon med skiferdrift. Det vises til forslag om endring av skatteloven § 8-1 åttende ledd.

Skiferdrivere i Finnmark og Nord-Troms har i dag et inntektsfradrag i næringsinntekt tilsvarende fradraget i inntekt fra jordbruk og reindrift. Skiferdriverne har ikke lav trygdeavgift eller næringsavtale. Bakgrunnen for skiferdrivernes fradrag skiller seg også fra de andre fradragene. Det er derfor ikke grunnlag for tilsvarende økning av dette fradraget som for jordbruks- og reindriftsfradragene.

22.4 Økonomiske og administrative konsekvenser av forslagene

Økningen av jordbruksfradraget innebærer en skattelettelse på 111 mill. kroner påløpt og bokført i 2012. Økt reindriftsfradrag gir en skattelettelse på om lag 1 mill. kroner påløpt og bokført i 2012. Forslagene vil ikke ha administrative konsekvenser.

23 Endringer i skattereglene for Svalbard

23.1 Innledning og sammendrag

De siste årene er det gjennomført en rekke endringer i skattesystemet for Svalbard. Endringene har bidratt til at skattesystemet på Svalbard er blitt bedre tilpasset skattesystemet på fastlandet etter skattereformen 2006. Dette er blant annet gjennomført ved at delingsmodellen er opphevet også på Svalbard, og erstattet av et system med harmoniserte marginale skattesatser på lønn, næringsinntekt og eierinntekter i selskapssektoren. Det er også gjort endringer for å oppnå mer lik behandling av ulike grupper skattytere på Svalbard, og for å tilpasse skattereglene til internasjonale rammebetingelser. Et utgangspunkt har vært at Svalbard fortsatt skal ha et lavt skattenivå for å bidra til næringsaktivitet og bosetting på øygruppen, men at skatteinsitamentene i større grad skal målrettes mot avkastning av arbeid og næringsvirksomhet som faktisk har funnet sted på Svalbard. Det vises til omtalen av de aktuelle lovforslagene i Ot.prp. nr. 1 (2007 – 2008) Skatte- og avgiftsopplegget 2008 – lovendringer kapittel 17 og Prop. 1 LS (2010 – 2011) Skatter og avgifter 2011 kapittel 11.

I denne proposisjonen foreslås enkelte supplerende endringer, for å sikre ytterligere tilpasning av skattereglene for Svalbard til internasjonale rammebetingelser:

For det første foreslås det at den delen av selskapsoverskudd over 15 mill. kroner som ikke kan knyttes til arbeidsinnsats eller realkapital på Svalbard, skattlegges med fastlandssats. Formålet er å hindre at betydelige kapitalinntekter mv. kanaliseres til Svalbard for å spare skatt, uten at dette bidrar til aktivitet og sysselsetting på Svalbard. Det vises til avsnitt 23.4.

For det andre foreslås det å redusere satsen for kildeskatt på aksjeutbytte til utenlandsk aksjonær fra 25 til 20 pst. Det vises til avsnitt 23.5.

For det tredje foreslås en presisering av at Svalbard ikke skal likestilles med lavskatteland etter NOKUS-reglene. Det vises til avsnitt 23.6.

23.2 Kort oversikt over gjeldende rett

Svalbard er en del av kongeriket Norge, men er gjort til eget beskatningsområde gjennom en egen Svalbard-skattelov. Det innebærer at Svalbard i skatteteknisk forstand langt på vei må likestilles med utland.

Svalbard-skatten følger et to-sporet system:

Inntekt av arbeid skattlegges ved en enkel lønnstrekkordning, hvor arbeidsgiver holder tilbake en prosentvis del av brutto lønn som et endelig skatteoppgjør. Skattesatsen er 8 pst. for årsinntekt opp til 12 G og 22 pst. for overskytende inntekt. I tillegg svares trygdeavgift med mellomsats (7,8 pst.) for ansatte som er medlemmer av den norske folketrygden (nordmenn og ansatte hos norsk arbeidsgiver).

Annen inntekt og formue skattlegges ved ligning etter omtrent de samme reglene som på fastlandet, men med lavere skattesats. Visse forenklinger er gjennomført i regelverket, blant annet beregnes det ikke skjerming ved utdeling av utbytte mv. fra selskaper. Skattesatsen på annen inntekt, herunder selskapsoverskudd, er 16 pst.

Særlig om kildeskatt

Det følger av Svalbard-skatteloven § 3-1 at skatteloven § 10-13 om kildeskatt ved utdeling av utbytte til utenlandsk aksjonær gjelder tilsvarende på Svalbard. Det innebærer at det skal svares kildeskatt når selskap på Svalbard deler ut utbytte til aksjonær i utlandet. Satsen for kildeskatt er fastsatt til 25 pst., jf. skattevedtaket for Svalbard for inntektsåret 2011 § 6. Av lovforarbeidene framgår at § 10-13 ikke skal få anvendelse ved utdeling av utbytte fra selskaper på Svalbard til aksjonærer på det norske fastlandet. Kildeskatt svares heller ikke på utbytte fra selskap på det norske fastlandet til aksjonær på Svalbard, jf. skatteloven § 2-35 annet ledd bokstav a. Mellom Svalbard og det norske fastlandet ilegges det med andre ord ikke kildeskatt på utbytte i noen sammenheng.

23.3 Høringsnotat av 28. juni 2011

Utkast til endringer i skattereglene for Svalbard ble sendt på høring 28. juni 2011. I høringsnotatet ble det fremmet forslag som langt på vei tilsvarer forslagene i denne proposisjonen. Se nærmere omtale av forslagene i høringsutkastet i avsnittene 23.4 til 23.6.

Notatet ble sendt på høring til 67 høringsinstanser. Departementet mottok i alt 21 høringsuttalelser, hvorav 8 inneholdt konkrete merknader til høringsnotatet.

Følgende instanser har avgitt uttalelse med konkrete merknader:

  • Longyearbyen lokalstyre

  • Norges Rederiforbund

  • Næringslivets hovedorganisasjon (NHO)

  • Sandmo & Svenkerud AS

  • Skattedirektoratet

  • Skatteetaten v/Svalbard skattekontor

  • Svalbard næringsforening

  • Utenriksdepartementet

Det redegjøres for høringsinstansenes merknader i tilknytning til de enkelte forslagene nedenfor.

23.4 Avkastning av investeringer og aktivitet utenfor Svalbard

23.4.1 Forslag i høringsnotatet

I høringsutkastet ble det foreslått at det skulle beregnes skatt med fastlandssats for den delen av selskapsoverskudd som overstiger et variabelt innslagspunkt. Innslagspunktet skulle ikke kunne settes lavere enn 10 mill. kroner.

Innslagspunktet ble beregnet med utgangspunkt i selskapets lønnsutbetalinger som skattlegges etter lønnstrekkordningen, multiplisert med 10.

I dette grunnlaget skulle det gjøres tillegg for den skattemessige verdien av selskapets realkapital som befinner seg på Svalbard, multiplisert med 0,15. Realkapital på Svalbard omfatter fast eiendom og anlegg på Svalbard, og annen realkapital som har befunnet seg på Svalbard mer enn tre fjerdedeler av inntektsåret. Alle fysiske gjenstander som selskapet eier og som har tilknytning til selskapets verdiskapning, skulle inngå. Eksempler er bygninger, råvarer, verktøy, maskiner og produksjonsutstyr.

I høringsnotatet ble det vist til at endringene bør gjennomføres for å unngå at de lave skattesatsene på Svalbard utnyttes for å spare skatt på avkastning av investeringer utenfor Svalbard. Det ble også vist til at departementet ved utformingen av forslaget har lagt vekt på at ordinære selskaper som driver på Svalbard med ansatte og/eller investeringer der, ikke skal få noen ekstra skattebelastning. Det var lagt inn sikkerhetsmarginer i beregningsgrunnlaget for å sikre at selskaper med vanlig stedlig aktivitet på Svalbard ikke skal få økt skatt. Intensjonen var at kun selskaper med store overskudd fra investeringer utenfor Svalbard og med ingen eller liten aktivitet på Svalbard, skulle ilegges skatt med fastlandssats.

I høringsnotatet ble det også vist til at den foreslåtte løsningen var praktikabel for skattyterne og skattemyndighetene. Løsningen ville ikke medføre behov for innberetning av nye opplysninger til skatteetaten, eller annen administrativ merbelastning for skattyterne.

23.4.2 Høringsinstansenes synspunkter

Longyearbyen lokalstyre viser til at det eneste selskapet de kjenner til som endringene kunne hatt betydning for, ble meldt oppløst i juli 2011. Lokalstyret uttaler videre:

«Ut i fra dette kan en slå fast at det i alle fall ikke har noen hast, med å få vedtatt nye skatteregler for Svalbard på dette området. Om man ønsker å vente og se dette forslaget i sammenheng med ev andre behov for endringer i skattereglene som måtte dukke opp, eller en ønsker å vedta endringer nå, ut i fra et «føre var» synspunkt, må bli en politisk avgjørelse.»

Sandmo & Svenkerud AS uttaler:

«Endringenes intensjon er god. Vi ønsker med dette likevel å peke på noen forhold hvor endringene kan få uønskede effekter.

Utbyggingsprosjekter og periodisering av skattemessig resultat

Regelen om skattemessig resultat > 10 mill gjelder for ett enkelt skatteår. Et tilvirkningsprosjekt med for eksempel 12 mill i fortjeneste vil ha regnskapsmessige resultater på for eksempel 4 mill årlig over 3 år, mens det skattemessige resultatet på 12 vil komme ved ferdigstilling, altså i ett enkelt skatteår. Det vil, før innslagspunktene kommer til utnyttelse, si at det skal skattes 28 % skatt av det overskudd som overstiger 10 millioner.
Innslagspunktet på realkapital x 0,15 medfører også at for byggeprosjekter med avkastning > 15 % blir det overskytende skattepliktig i ferdigstillingsåret. Det er også litt uklart i lovteksten og høringsnotatet datert 28. juni 2011 hvorvidt innslagspunktet skal beregnes av realkapital som selskapet fortsatt besitter per 31. desember i skatteåret. I høringsutkastets pkt. 3.3 står det:
«Det er et vilkår at kapitalen har befunnet seg på Svalbard mer enn tre fjerdedeler av inntektsåret.»
Det er noe uklart hvordan en utbygger som har solgt ferdigstilt prosjekt skal forholde seg til denne endringen.
En utbygger som benytter seg av entreprenør og dermed ikke har egne ansatte vil heller ikke kunne benytte seg av innslagspunktet 10 x lønnskostnad. Dette på tross av at selskapet har lokal tilstedeværelse, bidrar til den lokale økonomien og ikke er målet med det endringen forsøker å hindre, nemlig at det lavere skattenivået på Svalbard utnyttes for å spare skatt på investeringer.

Salg av eiendeler

Et selskap som har eiendeler på Svalbard og ønsker å avhende disse kan også komme i posisjon til å betale 28 % skatt, noe som heller ikke er intensjonen til endringene. I tillegg kan eiendeler, over tid, være skattemessig avskrevet – da med kun 16 % fradrag – med den konsekvens at skattemessig resultat i det året eiendelen avhendes passerer grensen på 10 millioner. I dette eksempelet vil et selskap delvis bli beskattet med 28 % på tross av at selskapet kun har fått fradrag på 16 % på sine skattemessige avskrivninger.
Også i dette eksempelet er det uklart hvorvidt innslagspunktet skal beregnes av realkapital som selskapet fortsatt besitter per 31. desember i skatteåret.

Tjenester

Et selskap uten realkapital, for eksempel et selskap som leverer tjenester på Svalbard, kan komme i skatteposisjon for 28 pst. Dette kan for eksempel være fysiske tjenester som byggetjenester eller, i dagens moderne verden, intellektuelle tjenester som IT, konsulenttjenester etc. Igjen er intensjonen om at «alle selskaper med ordinær stedlig virksomhet på Svalbard skal skattlegges med lav svalbardskattesats.» Selv om det vil kreve en betydelig omsetning som kanskje ikke i dag er spesielt vanlig for Svalbard kan man ikke utelukke dette tilfellet. Dette er et eksempel på et tilfelle som vil kunne bryte med intensjonene.

Finansinntekter i selskaper med stedbunden virksomhet

Videre kan det tenkes at finansinntekter kan være inntekter på overskuddskapital som bidrar til å sikre en virksomhets soliditet og dermed arbeidsplasser på Svalbard. Det bør vurderes om rammene er vide nok til å tillate virksomheter med reell virksomhet på Svalbard til å ha rett også til finansinntekter med Svalbardskatt, i tråd med intensjonen i forslaget om at «alle selskaper med ordinær stedlig virksomhet på Svalbard skal skattlegges med lav svalbardskattesats.»
[---]
Vårt forslag er å benytte intensjonen direkte i lovteksten som følger og at det medtas en definisjon på «ordinær stedlig virksomhet»:
«Alle selskaper med ordinær stedlig virksomhet på Svalbard skal skattlegges med lav svalbardskattesats.»»

Skattedirektoratet kommenterer praktiske sider ved å benytte skattemessig verdi på realkapitalen, og uttaler i den forbindelse:

«Med skattemessige verdier må forstås inngangsverdier brukt ved inntektsligningen, justert for skattemessige opp- og nedskrivninger eller reguleringer etter skattereglene. Mange av disse verdiene vil framgå av skjema RF-1084 (Avskrivning) og RF-1217 (Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier), som selskapene leverer sammen med selvangivelsen. I konkrete tilfelle vil det kunne være behov for å innhente opplysninger fra skattyter som skal benyttes ved verdifastsettelsen. Det vil imidlertid vanskeliggjøre ligningsarbeidet med en bestemmelse om at realkapitalen skal ha vært på Svalbard mer enn ¾ av inntektsåret for å komme i betraktning, og det bør vurderes en mer praktikabel regel. En mulighet er at bare realkapital som har vært på Svalbard hele inntektsåret tas i betraktning, eventuelt bare realkapital som har vært på Svalbard ved utgangen av inntektsåret. Skattedirektoratet antar for øvrig av skattemessig verdi på realkapitalen skal ta utgangspunkt i den verdien som gjelder ved utgangen av året i ovennevnte tilfelle. Dette framkommer imidlertid ikke av forslaget til lovtekst. [---]
Forutsatt en enklere regel enn bestemmelsen om ¾ tilknytningstid for realkapitalen som nevnt ovenfor, er Skattedirektoratet enig med Finansdepartementet i at det administrativt ikke blir særlig mer byrdefullt for skattyter eller skatteetaten å håndtere regelverket som foreslått i pkt. 3 i høringen. Det skal imidlertid påpekes at vi må legge opp til en manuell skatteberegning, da det ikke svarer seg ut fra en kost-nyttebetraktning å endre våre datasystemer for et så lite antall skattytere som det mest sannsynlig vil være tale om. Skattedirektoratet er for øvrig opptatt av at mest mulig skal behandles elektronisk, og det er generelt ikke ønskelig med manuell håndtering.»

Skatteetaten ved Svalbard skattekontor påpeker at de endringene i satsstrukturen som er gjennomført de senere årene, har redusert lønnsomheten av å kanalisere inntekt til selskaper på Svalbard. Dette er et moment som bidrar til å redusere behovet for tiltak som foreslått i høringsnotatet. Skattekontoret uttaler videre at

«Foreslått regelendring vil trolig i bare liten grad medføre merarbeid for skattekontoret ettersom få om noen selskaper vil bli berørt av endringen.»

Svalbard skattekontor har tilsvarende synspunkter som Skattedirektoratet når det gjelder kravet om at realkapitalen må bero på Svalbard mer enn ¾ av inntektsåret.

Næringslivets hovedorganisasjon (NHO) er enig i behovet for endringer og har ikke konkrete innvendinger til forslaget.

Norges Rederiforbund uttaler blant annet:

«Det er slik vi vurderer det ingen grunn til å behandle internasjonal skipsfartsvirksomhet annerledes enn virksomhet som både drives på og ledes fra Svalbard. Organiseringen er en følge av virksomhetens egenart (den operative virksomheten må drives til havs, for eksempel der olje- og gassutvinningen skjer), og er ikke motivert ut i fra skattemessige hensyn. Videre kan ledelsen av slik virksomhet på Svalbard innebære betydelig aktivitet, og derigjennom sysselsetting og verdiskaping, samt verdifull kunnskap for annen næringsutvikling. Det er derfor ikke grunnlag for å likestille slik virksomhet med passive kapitalplasseringer – som en ønsker å ramme med endringsforslaget.
Det er også sannsynlig at aktivitet knyttet til skipsfarts- og petroleumsvirksomhet på og rundt Svalbard vil tilta i nær fremtid, blant annet som følge av økt fokus på nordområdene. Det er viktig at skattereglene for Svalbard tar høyde for en slik utvikling, og ikke er til ulempe for selskap som skal aktivt ledes fra Svalbard.
På denne bakgrunn mener vi at endringsforslaget må justeres, slik at også inntekt fra virksomhet som ledes fra Svalbard (men der den operative virksomheten skjer / driftsmidlene befinner seg utenfor Svalbard) skattlegges med lav svalbardskattesats. Vi foreslår at Finansdepartementet vurderer nærmere en løsning der en ved beregningen av innslagspunktet for fastlandssats tar med driftsmidler (skip, rigger mv.) som befinner seg utenfor Svalbard, men som inngår i virksomhet som ledes (strategisk og/eller kommersielt) fra Svalbard.»

Norges Rederiforbund uttaler for øvrig at det kan reises tvil om den foreslåtte beregningsmåten gir tilstrekkelig skjerming mot fastlandssats for realisasjonsgevinster. Forbundet mener også at det bør kartlegges nærmere hvilke konsekvenser de foreslåtte endringene vil ha for berørte selskaper. Forbundet mener det er uheldig at det ikke er angitt hvilket inntektsår de foreslåtte endringene skal gjelde fra.

Svalbard næringsforening stiller seg kritisk til forslagene til endring. Foreningen uttaler:

«Skatteendringer har hatt negativ effekt på bedrifter og befolkningen her oppe. Det har allerede blitt færre arbeidsplasser som er relatert til virksomhet som blir berørt av skatteendringene.
Vi mener at en endring i skattereglene vil føre til:
  • mindre nyansert og variert næringsliv på Svalbard

  • mindre aktivitet

  • begrenset nyetablering

Det er mer risikofylt å etablere virksomhet på Svalbard i forhold til på fastlandet, derfor er det viktig å beholde de fordelene som Svalbard har i relasjon til etablering av næringsvirksomhet. Vi mener at all etablering bidrar til aktivitet og sysselsetting i et så lite og sårbart samfunn som det vi lever i. Longyearbyen har i overkant av 2000 innbyggere, og selskap som drives her oppe bidrar direkte eller indirekte positivt på annen næringsvirksomhet i byen. For å skape et robust familiesamfunn på Svalbard bør det være mulig å etablere allslags virksomhet her, slik at man lettere kan sysselsette en hel familie. Vårt fokus er å øke antall arbeidsplasser på Svalbard, og vi mener endringen kan motarbeide dette. Fradragssatsene kan dessuten økes betraktelig.»

23.4.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om bruk av fastlandssats på selskapsoverskudd over et variabelt innslagspunkt, men med enkelte justeringer i beregningsmetoden for innslagspunktet. Endringene skal gi større sikkerhet for at ordinær virksomhet på Svalbard ikke får økt skatt.

I forhold til forslaget i høringsnotatet, økes laveste grenseverdi for høyere sats fra 10 mill. kroner til 15 mill. kroner. Faktoren for realkapital økes fra 0,15 til 0,2. Det stilles heller ikke krav om at realkapitalen skal befinne seg på Svalbard tre fjerdedeler av inntektsåret.

Tilstedeværelse på Svalbard er et sentralt mål i svalbardpolitikken. Slik tilstedeværelse bidrar til å sikre en troverdig og effektiv håndhevelse av Norges store områder i nord, både til lands og til havs. Det er viktig å videreføre et levedyktig svalbardsamfunn der miljøforvaltning, forskning, høyteknologi, kulldrift og reiseliv forenes innenfor rammer som sikrer at øygruppen bevares som et av verdens best forvaltede villmarksområder. Det må legges godt til rette for bosetting og næringsaktivitet på Svalbard.

Skattesystemet på Svalbard må tilpasses forholdene der og baseres på løsninger som sikrer konkurransedyktige rammebetingelser for investeringer og virksomhet på Svalbard. Det er bred enighet om at skattenivået på Svalbard bør være lavt for å opprettholde en stabil norsk bosetting og tilstedeværelse på Svalbard.

Samtidig som det legges til rette for variert næringsvirksomhet på Svalbard, er det viktig å unngå at gunstige skatteregler på Svalbard blir misbrukt.

De endringene som er gjennomført i skattelovgivningen for Svalbard de siste årene, har redusert lønnsomheten av å kanalisere kapitalinntekter mv. til Svalbard. Kapital- og selskapsskattesatsen er økt fra 10 til 16 pst. Det vil likevel fortsatt kunne være attraktivt å etablere selskaper på Svalbard for å få Svalbardskatt på avkastning av investeringer utenfor Svalbard.

Etter departementets vurdering er det nødvendig med tiltak for å redusere lønnsomheten av å kanalisere ren kapitalavkastning mv. til selskaper på Svalbard for å spare skatt.

Det lave skattenivået på Svalbard skal bidra til aktivitet og sysselsetting på Svalbard. Intensjonen er ikke å konkurrere med skatteparadiser om kapitalplasseringer for å få skatteinntekter av store plasseringer. Det lavere skattenivået på Svalbard bør ikke kunne utnyttes for å spare skatt på avkastning av investeringer som er gjort utenfor Svalbard, og som ikke bidrar til aktivitet og sysselsetting på Svalbard. At store kapitalinntekter kanaliseres til Svalbard uten å skape arbeidsplasser der, bidrar ikke til å oppfylle målene i norsk Svalbard-politikk.

Det vil også kunne svekke Norges internasjonale omdømme på skatteområdet dersom våre skatteregler stimulerer til omfattende, passive eieretableringer på Svalbard med lav skattlegging av overskudd generert utenfor Svalbard.

På denne bakgrunn fremmes forslag om skattlegging med fastlandssats for den delen av selskapsoverskudd som er høyere enn 15 mill. kroner og som overstiger summen av

  • 10 ganger kostnadene til lønn som blir skattlagt ved lønnstrekk

  • 0,2 ganger skattemessig verdi av selskapets realkapital på Svalbard

Ved utformingen av forslaget har departementet lagt vekt på at ordinære selskaper som driver på Svalbard med ansatte og/eller investeringer der, ikke skal få noen ekstra skattebelastning.

At innslagspunktet baseres på en kombinasjon av lønn og realkapital, bidrar til at både arbeidsintensiv og kapitalintensiv virksomhet på Svalbard sikres lav skatt på selskapsoverskudd. De foreslåtte faktortallene innebærer at innsatsfaktorene arbeid og realkapital kan gi ekstraordinær god avkastning, samt at selskapene kan ha betydelige realisasjonsgevinster mv., uten å måtte svare skatt med fastlandssats. Det er med andre ord lagt inn en vesentlig sikkerhetsmargin i løsningen.

Innslagspunktet skal ikke kunne fastsettes lavere enn 15 mill. kroner. Denne minimumsgrensen gjør at et selskap eksempelvis vil kunne ha perioder uten ansatte hvor det kun forvalter et bankinnskudd, uten at det utløser beskatning med fastlandssats. Minimumsgrensen gjør også at det ikke vil være aktuelt å vurdere fastlandssats for selskaper med skattmessig overskudd som er lavere enn 15 mill. kroner.

Det relevante overskuddet er skattemessig overskudd etter framføring av eventuelt underskudd fra tidligere år.

Innslagspunktet for fastlandssats beregnes med utgangspunkt i selskapets lønnsutbetalinger som skattlegges etter lønnstrekkordningen, multiplisert med 10. For at lønn skal skattlegges etter lønnstrekkordningen, må den ansatte være skattemessig bosatt på Svalbard eller arbeidsinntekten må være vunnet ved arbeid på Svalbard under opphold av minst 30 dagers varighet. Det vises til svalbardskatteloven § 2-1 og § 2-2. Lønn som ikke oppfyller vilkårene for skattlegging til Svalbard, tas ikke i betraktning.

For å komme fram til innslagspunktet, gjøres det tillegg for selskapets realkapital som befinner seg på Svalbard, multiplisert med 0,2. Ved beregningen brukes skattemessig verdi av realkapitalen. Realkapital på Svalbard omfatter fast eiendom og anlegg på Svalbard og andre fysiske eiendeler. Alle fysiske gjenstander som selskapet eier og som har tilknytning til selskapets verdiskapning, vil som utgangspunkt inngå. Eksempler er bygninger, råvarer, verktøy, maskiner og produksjonsutstyr.

I motsetning til i høringsutkastet stilles det ikke krav om at realkapitalen har befunnet seg på Svalbard mer enn tre fjerdedeler av inntektsåret. Etter forslaget er det tilstrekkelig at kapitalen befinner seg på Svalbard ved utgangen av inntektsåret, og det er skattemessig verdi på dette tidspunktet som vil være avgjørende. Svalbard avgrenses i denne forbindelse geografisk til landområdene, sjøterritoriet og kontinentalsokkelen.

Også tilknytningen til realkapital på Svalbard bidrar til at innslagspunktet gjenspeiler tilstedeværelse på Svalbard på en treffsikker måte.

Selskapets finanskapital vil ikke ha betydning ved fastsettelsen av innslagspunktet. Men ved at det generelt er lagt inn sikkerhetsmarginer ved beregningen av innslagspunktet, vil det også være rom for at et selskap kan ha betydelige finansinntekter.

Innslagspunktet for fastlandssats vil ikke gjenspeile netto investert kapital i virksomheten. Det er verdien av realkapitalen som har betydning, uten at gjeldsgraden påvirker innslagspunktet. Løsningen vil slik sett favorisere virksomhet som er finansiert med fremmedkapital, ved at det ikke tas hensyn til at gjeldsrentene reduserer overskuddet. Intensjonen med løsningen er imidlertid ikke å beregne en bestemt normalavkastning av netto investeringer i virksomheten, men å skjerme ordinære selskaper på Svalbard med aktivitet og investeringer der fra høyere beskatning. Løsningen innebærer at også selskaper med høy andel egenkapital skjermes effektivt, med god sikkerhetsmargin. Om skjermingen blir ytterligere effektiv for selskaper med stor grad av fremmedkapital, har etter departementets vurdering underordnet betydning. Intensjonen er at alle selskaper med ordinær stedlig virksomhet på Svalbard skal skattlegges med lav svalbardskattesats.

Den foreslåtte løsningen er administrativt enkel, og vil også være enkel å forholde seg til for selskaper på Svalbard. De aller fleste selskaper på Svalbard har et skattemessig overskudd som er lavere enn 15 mill. kroner, slik at det ikke er behov for å beregne innslagspunkt for høy sats med utgangspunkt i lønnsutbetalinger og realkapital på Svalbard. For selskaper med skattemessig overskudd over 15 mill. kroner vil i de fleste tilfeller lønn og verdien av fast eiendom og anlegg på Svalbard være tilstrekkelig til å fastslå at det ikke er grunnlag for skattlegging med høy sats. Lønn som er skattepliktig etter lønnstrekkordningen, vil være registrert i selskapet. Også skattemessig verdi av fast eiendom, anlegg og annen realkapital som befinner seg på Svalbard ved utgangen av inntektsåret, vil normalt være lett å fastsette.

Endringene foreslås gjennomført i det årlige skattevedtaket for Svalbard. Det vises til § 3 i Justisdepartementets forslag til skattevedtak for Svalbard for inntektsåret 2012.

23.5 Redusert sats for kildeskatt på utbytte

23.5.1 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslår departementet at satsen for kildeskatt på utbytte fra selskap på Svalbard til aksjonær i utlandet reduseres fra 25 til 20 pst. I høringsnotatet vises det til at beskatningen av et selskap og dets eiere må ses i sammenheng, og at økt skatt på visse selskapsoverskudd muliggjør en reduksjon av kildeskattesatsen. Det vises også til at en kildeskattesats på 25 pst. er høy i internasjonal sammenheng. Svalbard er ikke omfattet av skatteavtaler, og det er derfor ikke mulig å redusere kildeskattesatsen gjennom skatteavtaler. Det taler også for en reduksjon av kildeskattesatsen fra 25 til 20 pst.

23.5.2 Høringsinstansenes synspunkter

Ingen av høringsinstansene har innvendinger mot forslaget om redusert kildeskattesats.

23.5.3 Departementets vurderinger og forslag

Beskatningen av et selskap og dets eiere må ses i sammenheng. Innføring av fastlandssats på overskudd som skissert foran, vil være rettet inn mot avkastning av investeringer og virksomhet utenfor Svalbard. En slik økning av overskuddsskatten åpner mulighet for en viss reduksjon av beskatningen av eierinntekter fra selskap på Svalbard til aksjonær utenfor Svalbard. Departementet foreslår at satsen for kildeskatt på utbytte fra selskap på Svalbard til aksjonær i utlandet reduseres fra 25 til 20 pst.

En slik reduksjon av kildeskattesatsen vil innebære at satsen for kildeskatt blir mer i samsvar med det faktiske nivået i det ordinære norske skattesystemet, og det som ellers er vanlig nivå i internasjonal sammenheng.

Etter det ordinære norske skattevedtaket skal kildeskatt svares med en sats på «25 pst. eller i tilfelle den sats som følger av skatteavtale med fremmed stat». Den enkelte skatteavtale kan inneholde fritak for kildeskatt eller redusert sats. I de fleste avtaler er kildeskattesatsen fastsatt til 15 pst. I mange avtaler reduseres satsen ytterligere når mottakeren er et selskap som eier en viss prosentandel av selskapets kapital. Kravet til eierandel varierer, men er vanligvis mellom 10 og 25 pst. Dette innebærer i praksis at det sjelden vil være aktuelt å ilegge kildeskatt med 25 pst. ved utdeling av utbytte fra det norske fastlandet til utlandet. Svalbard er imidlertid ikke omfattet av norske skatteavtaler, og det inngås heller ikke egne skatteavtaler mellom Svalbard og andre stater. Noen tilsvarende reduksjon av kildeskattesatsen på grunnlag av skatteavtale er derfor ikke aktuell for Svalbards vedkommende. Manglende mulighet for reduksjon av kildeskattesatsen gjennom skatteavtale er et hensyn som taler for en lavere kildeskattesats enn 25 pst. I internasjonal sammenheng må en kildeskattesats på 25 pst. anses som høy.

Reduksjonen i kildeskatten foreslås gjennomført ved endring i bestemmelsen om kildeskatt i det årlige skattevedtaket for Svalbard. Det vises til § 6 i Justisdepartementets forslag til skattevedtak for Svalbard for inntektsåret 2012.

Det skal fortsatt ikke svares kildeskatt når selskap på det norske fastlandet deler ut utbytte til Svalbard, og omvendt.

At satsen på kildeskatt på utgående utbytte fra Svalbard reduseres fra 25 til 20 pst., kan i prinsippet gjøre det lønnsomt å kanalisere utbytte via selskaper på Svalbard for å få lavere kildeskatt. Det vil være aktuelt når kildeskatt ville bli ilagt med 25 pst. ved direkte overføring fra selskap på det norske fastlandet til aksjonær i utlandet. Etter departementets vurdering vil ikke dette utgjøre noe problem av betydning. I de fleste tilfeller er kildeskattesatsen redusert gjennom i skatteavtale, til et lavere nivå enn 20 pst. Skulle Svalbard likevel bli brukt som gjennomstrømningsland for å redusere skatt på utgående utbytte, vil transaksjonen etter omstendighetene kunne settes til side ved bruk av ulovfestet gjennomskjæring. Det vil da også kunne bli aktuelt å innføre kildeskatt på utgående utbytte fra det norske fastlandet til aksjonær på Svalbard. Departementet vil be Skatteetaten om å være særlig oppmerksomme på denne problemstillingen.

23.6 NOKUS og Svalbard

23.6.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at det presiseres i skatteloven at Svalbard ikke skal likestilles med «lavskatteland» etter bestemmelsene om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS).

I høringsnotatet vises det til at forslaget ikke kan anses som noen materiell endring. Løsningen må anses som naturlig fortolkning av gjeldende lovgivning. Men løsningen bør komme klarere og mer direkte til uttrykk i lovteksten.

23.6.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skatteetaten ved Svalbard skattekontor er fornøyd med at det presiseres at Svalbard ikke skal likestilles med «lavskatteland» i relasjon til NOKUS-bestemmelsene.

Utenriksdepartementet stiller spørsmål ved behovet for å presisere at Svalbard ikke skal likestilles med lavskatteland. Definisjonen av lavskatteland i skatteloven § 10-68 omhandler «land» og Svalbard er opplagt ikke eget land selv om Svalbard er eget beskatningsområde og selv om Svalbard etter skatteloven § 2-35 annet ledd a i skatteteknisk forstand skal likestilles med utland.

23.6.3 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig at det framgår klarere av regelverket at NOKUS-reglene ikke skal få anvendelse for selskaper på Svalbard.

NOKUS-bestemmelsene i skatteloven §§ 10-60 til 10-68 får anvendelse når et selskap er hjemmehørende i et lavskatteland. Skatteloven § 10-63 definerer lavskatteland som «land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge». På Svalbard er selskapsskattesatsen 16 pst., og således lavere enn to tredjedeler av den norske selskapsskattesatsen på 28 pst. Selv om Svalbard er en del av kongeriket Norge, og ikke eget «land», har departementet mottatt henvendelser som viser at det har hersket en del tvil om bruk av NOKUS-reglene for selskaper hjemmehørende på Svalbard. Det vises i denne forbindelse til det hovedprinsippet som er nedfelt i skatteloven § 2-35 annet ledd a om at Svalbard i skatteteknisk forstand skal likestilles med utland.

Formålet med NOKUS-reglene er dels å bidra til investeringsnøytralitet mellom investeringer i og utenfor Norge, og dels å beskytte det norske skattefundamentet når norske skattytere investerer i selskaper i lavskatteland. Etter en formålsbetraktning er det ingen grunn til at NOKUS-reglene skal gjelde for selskaper på Svalbard, som er et eget norsk beskatningsområde underlagt norsk jurisdiksjon. For Svalbard er det lagt vekt på at skattenivået skal være lavt, for å sikre konkurransedyktige rammebetingelser for næringsvirksomhet. Bruk av NOKUS-regler for norske investeringer på Svalbard ville virke i motsatt retning, og bidra til å nøytralisere tilsiktede skattemessige insitamenter på Svalbard. En slik skjerpelse ville da rettes direkte inn mot norske fastlandsinvestorer, ikke mot investorer på Svalbard eller i utlandet.

På denne bakgrunn fremmes forslag om lovendring for å få klarere fram at NOKUS-reglene ikke skal få anvendelse for selskaper på Svalbard. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 2-35 annet ledd a siste punktum.

23.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

23.7.1 Provenymessige konsekvenser

Forslaget om bruk av fastlandssats på bestemte deler av selskapsoverskudd retter seg mot spesielle skattemotiverte etableringer på Svalbard. Lønnsomheten av slike etableringer vil bli vesentlig redusert. Det er usikkert i hvilken grad Svalbard i framtiden ville blitt brukt som ledd i skatteplanlegging uten en slik endring, og de totale provenymessige konsekvensene av dette forslaget er derfor usikre. Men forslaget vil uansett ikke ha økonomiske konsekvenser for ordinære selskapsetableringer på Svalbard.

De aller fleste selskaper på Svalbard har et skattemessig overskudd som er lavere enn 15 mill. kroner. For disse selskapene vil det ikke være nødvendig å beregne innslagspunkt for høy sats med utgangspunkt i lønnsutbetalinger og realkapital på Svalbard. Disse vil uansett få hele overskuddet skattlagt med lav sats.

For selskaper med skattmessig overskudd over 15 mill. kroner, kan virkningene av forslaget illustreres med følgende eksempler:

Selskap A har lønnsutbetalinger på 5 mill. kroner som skattlegges etter lønnstrekkordningen. Selskapet eier et bygg med en skattemessig verdi på 2 mill. kroner. For dette selskapet vil kun eventuelt skattemessig overskudd (etter framføring av eventuelt underskudd fra tidligere år) utover 50,4 mill. kroner bli skattlagt med høy sats.

Selskap B har ingen lønnsutbetalinger som skattlegges etter lønnstrekkordningen, men har fast eiendom på Svalbard med skattemessig verdi på 100 mill. kroner. For dette selskapet vil kun eventuelt overskudd utover 20 mill. kroner bli skattlagt med høy sats.

Forslaget om redusert kildeskattesats ved utdeling av utbytte fra selskap på Svalbard til aksjonær i utlandet forventes ikke å få vesentlige økonomiske konsekvenser. Utbytte har i liten grad vært delt ut fra selskaper på Svalbard til aksjonærer i utlandet.

Forslaget om å presisere at Svalbard ikke skal likestilles med lavskatteland etter NOKUS-reglene, er kun en lovteknisk presisering og har ingen økonomiske konsekvenser.

23.7.2 Administrative konsekvenser

Forslagene som fremmes i dette kapittelet, vil ikke ha vesentlige administrative konsekvenser.

Forslaget om bruk av fastlandssats på bestemte deler av selskapsoverskudd vil medføre enkelte nye ligningsadministrative rutiner, se nærmere i avsnitt 23.4.3. Det er imidlertid lagt vekt på at løsningen skal være praktikabel for skattyterne og skattemyndighetene. Den foreslåtte løsningen vil ikke medføre behov for innberetning av nye opplysninger til skatteetaten, eller annen administrativ merbelastning for skattyterne. I sum vil dette forslaget ikke ha administrative konsekvenser av betydning.

Heller ikke forslaget om redusert kildeskattesats vil ha vesentlige administrative konsekvenser.

Forslaget om å presisere at Svalbard ikke skal likestilles med lavskatteland etter NOKUS-reglene, er kun en lovteknisk presisering og har ingen administrative konsekvenser.

24 Gjeninnføring av merverdiavgiftsfritak for garantireparasjoner utført for utenlandsk oppdragsgiver

24.1 Innledning

Finansdepartementet legger med dette fram forslag om endringer i merverdiavgiftsloven slik at det gis fritak for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Fritaket vil gjelde reparasjon av vare eller anlegg som den næringsdrivende har levert til kjøper i merverdiavgiftsområdet.

Forslaget, som vil ha betydning for garantireparasjoner av blant annet biler og hvite- og brunevarer, innebærer en gjeninnføring av et fritak som gjaldt i merverdiavgiftsloven 1969, i kraft av tidligere forskrift 16. juni 1972 nr. 1 (nr. 53) om avgiftsfritak for garantireparasjoner som utføres for utenlandsk oppdragsgiver. Forskriften ble opphevet i forbindelse med oppheving av merverdiavgiftsloven 1969.

Saken har vært på høring. Gjennomgående har høringsinstansene vært positive til forslaget om gjeninnføring av nevnte fritak. Departementet foreslår at forslaget til endringen i merverdiavgiftsloven skal tre i kraft fra 1. januar 2012.

24.2 Gjeldende rett

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er det en generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Dette innebærer at det legges merverdiavgift på allomsetningav tjenester, herunder utførelse av reparasjoner, med mindre det er gitt unntak eller fritak i loven.

Omsetning er definert som levering av tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a). Omsetning er en grunnleggende forutsetning for avgiftsplikt, og innebærer at det skjer en gjensidig utveksling av ytelser. Retting av mangler etter kjøpsloven anses imidlertid ikke som vederlag for omsetning. Det skal derfor ikke beregnes merverdiavgift på reparasjoner som omfattes av kjøpslovens regler om utbedring av mangler mv. For det som her omtales som garantireparasjoner skal det derimot beregnes merverdiavgift.

Garantireparasjoner er nødvendige supplerings- og justeringsarbeider mv. som den utenlandske leverandør av varer eller anlegg etter leveringen plikter å utføre i garantitiden uten særskilt vederlag, for at ytelsen skal bli kontraktsmessig. Nødvendige garantireparasjoner vil være innkalkulert i det opprinnelig fastsatte vederlaget for leveransen, og dermed være avgiftsberegnet.

Når en garantireparasjon utføres av en annen part enn den som er involvert i det opprinnelige salget, skal reparasjoner utført for næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet faktureres med norsk merverdiavgift med mindre varene sendes utenfor merverdiavgiftsområdet. Det vises til merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd som setter som vilkår for fritak ved utførsel av tjenester at tjenesten er «helt ut» til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

En næringsdrivende som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, og som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil måtte søke avgiften refundert etter merverdiavgiftsloven § 10-1. Nærmere vilkår for refusjon er fastsatt i merverdiavgiftsforskriften §§ 10-1-1 og 10-1-2.

Etter tidligere forskrift 16. juni 1972 nr. 1 (nr. 53) var garantireparasjoner utført for utenlandsk oppdragsgiver fritatt fra merverdiavgift. Forskriften ble opphevet i forbindelse med opphevingen av merverdiavgiftsloven 1969. I merverdiavgiftsloven 2009, som trådte i kraft 1. januar 2010, ble fritaket for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for utenlandsk oppdragsgiver ikke videreført. Det vises til Ot.prp. nr. 76 (2008 – 2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) kapittel 10 Mindre materielle endringer, hvor det på side 43 er uttalt følgende:

«Departementet foreslår at § 16 første ledd nr. 12 og de to forskriftene ikke videreføres i den nye loven. […] For de øvrige, avgiftspliktige tjenestene [forskrift nr. 53] vil en oppheving innebære at næringsdrivende i utlandet må søke om å få refundert inngående merverdiavgift med hjemmel i forslagets § 10-1. Dette innebærer en materiell endring i form av en likviditetsbelastning for de utenlandske næringsdrivende ved at de må betale merverdiavgift og det går noe tid før avgiften blir refundert.»

24.3 Oversikt over utenlandsk rett

24.3.1 EU-rett

EUs merverdiavgiftsdirektiv inneholder ingen særlige fritak eller særregler knyttet til garantireparasjoner. Tjenester som på tvers av landegrensene leveres til mottaker som anses som en avgiftspliktig person (B2B), skal etter hovedregelen beskattes der mottakeren er hjemmehørende, jf. artikkel 44 i merverdiavgiftsdirektivet.

Hovedregelen bygger på destinasjonsprinsippet, og som begrunnelse for en slik regel pekte EU-kommisjonen i COM (2003) 822 blant annet på at dette vil begrense behovet for registrering for merverdiavgift i andre land enn der tjenestetilbydere er etablert, og at man i stedet kan benytte mekanismen med omvendt avgiftsplikt for å kreve opp merverdiavgiften.

Dette innebærer at en garantireparasjon mellom to næringsdrivende i EU skal avgiftsberegnes der mottakeren er hjemmehørende (omvendt avgiftsplikt). For garantireparasjoner foretatt i Norge innebærer dette at reparatøren må beregne norsk merverdiavgift på reparasjonen, samtidig som oppdragsgiveren i EU må beregne merverdiavgift i sin hjemstat. Den norske merverdiavgiften kan imidlertid avlastes ved at vedkommende søker om refusjon av merverdiavgift i Norge.

24.3.2 Svensk og dansk rett

Svensk og dansk rett har per i dag ingen særbestemmelser om garantireparasjoner. Den svenske Mervärdeskattelag av 30. mars 1994 (1994:200) hadde tidligere en særregel for garantireparasjoner, men denne ble fjernet med virkning fra 1. januar 2003.

Både Sverige og Danmark har med virkning fra 1. januar 2010 implementert de nye leveringsstedsbestemmelsene i EUs merverdiavgiftsdirektiv.

Den svenske mervärdeskattelagen 1 § forutsetter således at bare «omsättning inom landet» kan være avgiftspliktig. Tjenester levert til næringsdrivende (B2B) anses omsatt i Sverige dersom kjøperen er etablert der, jf. 5 kap 5 §. For garantireparasjoner fra Norge eller en annen stat til oppdragsgiver hjemmehørende i Sverige vil det – i tråd med merverdiavgiftsdirektivet – således være den svenske oppdragsgiveren som skal beregne svensk merverdiavgift, ikke den utenlandske leverandøren av reparasjonstjenesten. Tilsvarende vil en garantireparasjon levert ut av Sverige til Norge eller annen stat være fritatt fordi oppdragsgiveren ikke er etablert i Sverige.

En lignende endringsmodell er fulgt i Danmark. Etter den danske merværdiafgiftsloven § 1 er bare tjenester med leveringssted i Danmark avgiftpliktig, og i § 16 er det inntatt en bestemmelse der oppdragsgiveres etableringssted er bestemmende for leveringsstedet for tjenester levert til næringsdrivende (B2B).

24.4 Høring

Departementet sendte 9. juni 2011 på høring et forslag om gjeninnføring av fritak for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for næringsdrivende som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Høringsfristen ble satt til 9. august 2011.

Høringsnotatet ble sendt til 95 organisasjoner og instanser.

Følgende høringsinstanser har avgitt merknader til høringsforslaget:

  • Bilimportørenes Landsforening

  • Bertel O. Steen AS

  • Den Norske Advokatforening

  • HSH

  • Næringslivets Hovedorganisasjon

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

  • Skattedirektoratet

  • Skattebetalerforeningen

  • Den norske Revisorforening

Følgende instanser har uttalt at de ikke har noen merknader og/eller at de ikke ønsker å uttale seg:

  • Barne- likestillings- og inkluderingsdepartementet

  • Fornyings- administrasjons- og kirkedepartementet

  • Helse- og omsorgsdepartementet

  • Kunnskapsdepartementet

  • Nærings- og handelsdepartementet

  • Justis- og politidepartementet

  • Arbeidsdepartementet

  • Utenriksdepartementet

  • Forsvarsdepartementet

  • Brønnøysundregistrene

  • Sentralskattekontoret for storbedrifter

  • Fellesforbundet

  • Handelshøyskolen BI

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Riksadvokatembetet

  • Statens innkrevingssentral

  • Finanstilsynet

Alle instansene som har uttalt seg om forslaget er positive til gjeninnføringen. Blant annet gir Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Bilimportørenes Landsforening uttrykk for at de støtter forslaget og mener gjeninnføringen er en god løsning for alle involverte parter.

Flere høringsinstanser har merknader til enkeltelementer i forslaget. Disse merknadene blir behandlet nedenfor under drøftelsen av de ulike delene av forslaget.

24.5 Departementets vurderinger og forslag

24.5.1 Behovet for lovendringen

Garantireparasjoner som utføres av en annen part enn den som er involvert i det opprinnelige salget, og som skjer på oppdrag for næringsdrivende som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal faktureres med norsk merverdiavgift med mindre varene sendes utenfor merverdiavgiftsområdet. Den næringsdrivende vil, dersom han eller hun ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, måtte søke avgiften refundert.

I Ot.prp. nr. 76 (2008 – 2009) ble det påpekt at det vil foreligge en likviditetsbelastning for næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet ved at de må gå veien om refusjon for å få tilbakeført merverdiavgiften. Dette medfører også noe administrativt arbeid for de utenlandske oppdragsgiverne, samtidig som refusjonssøknadene medfører noe ekstra arbeid for Skatteetaten. Å gjeninnføre fritaket for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for oppdragsgiver hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, innebærer dermed en forenkling både for næringsdrivende og Skatteetaten.

Finansdepartementet legger også en viss vekt på at det med virkning fra 1. januar 2010 er foretatt endringer i EUs direktiv 2006/112/EF (Merverdiavgiftsdirektivet). Det vises til at utgangspunktet etter artikkel 44 nå er at leveringsstedet ved omsetning til næringsdrivende (B2B) er det landet mottakeren av tjenesten har etablert sin virksomhet i. Dette innebærer at næringsdrivende mottakere/oppdragsgivere utenfor EU ikke vil bli belastet avgift i reparatørens hjemland, og at næringsdrivende mottakere/oppdragsgivere i EU – som får utført garantireparasjoner i Norge – vil bli belastet avgift både etter direktivet, og etter norsk intern rett. At merverdiavgiftsloven har en annen løsning enn EUs merverdiavgiftsdirektiv, vil dermed kunne innebære at tjenesten anses avgiftspliktig både etter reglene i reparatørens og oppdragsgivers hjemland, eller at tjenesten ikke vil bli gjenstand for avgiftsberegning overhodet.

Ut fra de hensyn som er nevnt ovenfor, mener departementet at det er gode grunner for å gjeninnføre fritaket for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for oppdragsgiver hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Departementet fremmer forslag om gjeninnføring av nevnte merverdiavgiftsfritak.

24.5.2 Nærmere om lovforslaget

Departementet foreslår å ta inn en bestemmelse i merverdiavgiftsloven kapittel 6 om at omsetning av garantireparasjoner for næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift. Fritaket vil gjelde reparasjon av vare eller anlegg som den næringsdrivende/oppdragsgiveren har levert til kjøper i merverdiavgiftsområdet. Det skal være et vilkår at oppdragsgiveren ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Departementet foreslår at bestemmelsen i utgangspunktet utformes på samme måte som § 2 i den nå opphevede forskrift nr. 53, se omtalen ovenfor. Denne paragrafen satte som vilkår at garantireparasjonen «helt ut» skulle dekkes av den utenlandske oppdragsgiveren. Departementet antar imidlertid at det blant annet på grunn av avtalevilkår mellom norsk importør og oppdragsgiveren kan forekomme at den norske importør må dekke en del av omkostningene ved reparasjonsarbeidet. Departementet kan ikke se at dette bør være til hinder for at den del som dekkes av oppdragsgiveren omfattes av fritaket.

I høringsrunden har det kommet innspill om at når man nå legger fram forslag om gjeninnføring av nevnte fritak, burde man også sørge for å presisere at fritaket for merverdiavgift på en garantireparasjon både omfatter vare- og tjenestedelen av garantireparasjonen. Det vises til høringsuttalelsene fra Bilimportørenes Landsforening, Bertel O. Steen AS og Den norske Revisorforening som mener at fritaket også må gjelde varedelen av en garantireparasjon, dvs. at det i en slik reparasjon ikke må splittes mellom vare- og tjenestedelen, og faktureres med merverdiavgift for førstnevnte. Bertel O. Steen AS viser til at det at fritaket skal omfatte både vare- og tjenestedelen fulgte av en naturlig språklig forståelse av rettskildene til § 2 i den tidligere forskriften nr. 53, og uttaler:

«Slik vi forstår det, gjaldt fritaket i tidligere Forskrift nr. 53 til merverdiavgiftsloven både reparasjonstjenester og deler/komponenter som naturlig medgår i forbindelse med utførelse av reparasjonen. Dette synspunktet finner støtte både i en naturlig språklig forståelse av bestemmelsen og i reelle hensyn. All den tid hensynene opplistet i punkt 2 ovenfor gjør seg like mye gjeldende for vare som for tjenester bør en gjeninnføring av fritaket for garantireparasjoner omfatte både tjenester og de deler/komponenter som naturlig medgår i forbindelse med utførelse av reparasjonen. For å unngå tolkningstvil foreslår vi at dette presiseres i lovteksten. »

Departementet viser til at i den perioden fritaket gjaldt, var det praksis for at det ikke ble skilt mellom vare- og tjenestedelen i en og samme garantireparasjon. Det har dermed vært praksis for at det gis fritak for merverdiavgift på hele garantireparasjonen. Departementet er enig i at dette er den mest naturlige tolkningen av den opphevede forskriften § 2, og at dette også bør danne utgangspunktet for lovforslaget i denne proposisjonen. Det er nær sammenheng mellom varedelen og reparasjonstjenesten i disse tilfellene.

Departementet legger dermed opp til at også varedelen av garantireparasjonen vil omfattes av det nye fritaket. Departementet ser imidlertid ikke behov for å presisere dette i lovteksten ettersom resultatet følger av en naturlig språklig forståelse av lovteksten.

Det vises til forslag til endring av merverdiavgiftsloven § 6-34.

24.5.3 Spørsmålet om ikrafttredelsestidspunktet

Høringsinstansene Bilimportørenes Landsforening, Bertel O. Steen AS og Den norske Revisorforening mener at gjeninnføringen av fritaket for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet bør gis tilbakevirkende kraft med ikrafttredelsesdato 1. januar 2010. Det er anført at opphevelsen av fritaket ikke var særlig godt kjent slik at det dermed må påregnes at et betydelig antall norske næringsdrivende ikke har avgiftsberegnet garantireparasjoner utført i 2010. I den sammenheng har Bertel O. Steen AS blant annet uttalt:

«Vi vil understreke viktigheten av at virkningstidspunktet for fritaket settes til 1. januar 2010, dvs. at regelverket gis tilbakevirkende kraft. Dersom en eventuell gjeninnføring «bare» gis virkning fremover i tid, vil det ventelig innebære ytterligere negative konsekvenser for de næringsdrivende. Vi viser her særlig til at opphevelsen av fritaket ikke er særlig godt kjent, og at det derfor må påregnes at et betydelig antall norske næringsdrivende pt. ikke har avgiftsberegnet garantireparasjoner utført i 2010, jf. nedenfor. Når de norske næringsdrivende med tiden blir kjent med opphevelsen, og som følge av dette utsteder faktura til utenlandske leverandører for garantiarbeider utført i 2010 hvor avgift beregnes, vil fristen for de utenlandske næringsdrivende til å søke refusjon av merverdiavgiften, ifølge praksis, være foreldet, jf. § 10-1-2 i mva-forskriften. Resultatet vil da bli at merverdiavgiften på garantiarbeider utført i 2010 vil bli en endelig kostnad – en konsekvens som vil være i strid med de grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper som blant annet ligger til grunn for at det i Norge i det hele tatt er innført en refusjonsordning for utenlandske næringsdrivende.»

Departementet kan ikke slutte seg til dette ønsket om tilbakevirkning. Ved vedtagelsen av merverdiavgiftsloven 1969, som trådte i kraft 1. januar 2010, ble fritaket for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for utenlandsk oppdragsgiver ikke videreført. Gjeldende rett fra 1. januar 2010 har dermed vært at næringsdrivende i utlandet har måttet søke om å få refundert inngående merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 10-1. Dette ble også påpekt i Ot.prp. nr. 76 (2008 – 2009). Gjeldende rett har altså vært klar på dette punktet. Departementet ser derfor ingen grunn til å gi gjeninnføringen av nevnte fritak tilbakevirkende kraft.

Ut fra de opplysningene som har framkommet i høringsrunden, legger departementet til grunn at flere aktører etter 1. januar 2010 ikke har avgiftsberegnet garantireparasjoner. Det vises videre til at foreldelsesbestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 10-1-2 første ledd innebærer at alle refusjonssøknader etter 1. juli 2011 for året 2010 er foreldet. Fristen for å søke om refusjon vil dermed kunne være utløpt for mange. Sett i lys av dette vil departementet vurdere behovet for i forskrift å gi en forlenget foreldelsesfrist til å søke om refusjon for garantireparasjoner påløpt i 2010.

På denne bakgrunn foreslår departementet at gjeninnføringen av fritaket for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet skal tre i kraft fra 1. januar 2012.

24.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om gjeninnføring av fritaket for merverdiavgift på garantireparasjoner utført for næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet vil fjerne den likviditetsmessige ulempen disse oppdragsgiverne i dag har ved å måtte søke refusjon av avgift. Dette vil bli motsvart av en tilsvarende ulempe for staten, med følgende tap av renteinntekter. Den likviditetsmessige ulempen og rentetapet for staten antas imidlertid å være svært begrenset. Forslaget vil dessuten føre til administrative fordeler for de næringsdrivende, samt til enkelte mindre administrative lettelser for Skatteetaten.

25 Elektronisk levering av omsetningsoppgave for merverdiavgift

25.1 Innledning

I dag kan omsetningsoppgave for merverdiavgift leveres enten elektronisk eller på papir. Departementet foreslår at elektronisk levering skal bli den alminnelige, pliktige leveringsform. Samtidig foreslås det at det skal kunne søkes om unntak fra plikten til å levere elektronisk. Der slikt unntak ikke er gitt, foreslås det innført en særskilt sanksjon ved manglende elektronisk levering av omsetningsoppgaven. Sanksjonen som kan ilegges er forhøyet utgående merverdiavgift med minst 250 kroner eller med inntil tre prosent. av avgiftsbeløpet, men ikke med mer enn 5 000 kroner.

25.2 Gjeldende rett

I merverdiavgiftsloven er bestemmelser om omsetningsoppgave mv. tatt inn i lovens kapittel 15.

Hovedregelen er at avgiftssubjektet skal levere omsetningsoppgave seks ganger i året, jf. merverdiavgiftsloven § 15-2. Fra dette utgangspunktet er det gitt unntak for næringsdrivende innen primærnæringene, jf. merverdiavgiftsloven § 15-4. Bestemmelsen fastslår at avgiftssubjekt innen fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer, skal levere oppgave én gang i året (primærnæringsoppgave). For merverdiavgiftspliktige med omsetning mv. inntil en million kroner per år, kan skattekontoret gi samtykke til levering av omsetningsoppgave en gang i året (årsoppgave), jf. merverdiavgiftsloven § 15-3.

Merverdiavgiftsloven § 15-6 har bestemmelse om særskilt omsetningsoppgave mv. for mottakere av fjernleverbare tjenester og mottakere av klimakvoter. Oppgaveterminen her er tre måneder.

Departementet er for alle typer oppgaver gitt myndighet til å fastsette skjema for omsetningsoppgave, og denne myndigheten er delegert til Skattedirektoratet.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-7 tredje ledd skal omsetningsoppgave leveres enten elektronisk eller på papir. Dersom oppgaven leveres på papir, skal den undertegnes. Nærmere bestemmelser om elektronisk levering av oppgaver er gitt i forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften) §§ 15-7-1 og 15-7-2. Her er det gitt bestemmelser om hva som skal til for at en elektronisk oppgave skal anses underskrevet, om avvisning av mangelfulle elektroniske oppgaver og om at oppgave som er avvist, ikke anses som levert.

25.3 Utviklingen av elektronisk levering

Da merverdiavgift ble innført i Norge i 1970, var avgiftsdeklarasjon på papiroppgave eneste praktiske alternativ.

I 2000 gjennomførte Skattedirektoratet prøvedrift med tilbud om elektronisk levering av omsetningsoppgave over internett for avgiftspliktige i Akershus. Fra mars 2001 omfattet tilbudet avgiftspliktige i hele landet. Fra en sped begynnelse i 2001 har det hele tiden vært en stigende anvendelse av ordningen med elektronisk levering av alminnelig terminoppgave, se figur 25.1. For annen termin 2011 var andelen elektronisk leverte terminoppgaver på ca. 92,3 pst.

Merverdiavgiftspliktige med omsetning mv. inntil en million kroner per år, som leverer årsoppgave har ikke benyttet elektronisk levering i like stor grad som avgiftspliktige med alminnelig terminoppgave, se figur 25.2. For 2010 utgjorde andelen elektronisk leverte årsoppgaver 87,2 pst.

Andelen elektronisk leverte årsoppgaver fra primærnæringene viser en stigende tendens, se figur 25.3. Andelen elektronisk leverte primærnæringsoppgaver var i 2010 87,4 pst., og ligger nå litt over tallene for elektronisk leverte årsoppgaver ved lav omsetning.

Det har videre vært en positiv utvikling i andelen elektronisk leverte omsetningsoppgaver for tjenesteimport. Fra 2005 til 2010 har andelen elektronisk leverte oppgaver økt fra 46,5 til 72,1 pst.

Figur 25.1 Andel elektronisk leverte terminoppgaver

Figur 25.1 Andel elektronisk leverte terminoppgaver

Figur 25.2 Andel elektronisk leverte årsoppgaver

Figur 25.2 Andel elektronisk leverte årsoppgaver

Figur 25.3 Andel elektronisk leverte årsoppgaver i primærnæringene

Figur 25.3 Andel elektronisk leverte årsoppgaver i primærnæringene

25.4 Høringen

Departementet sendte 12. mai 2011 på høring forslag om endringer i merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftsforskriften. Høringsnotatet ble sendt til 68 høringsinstanser med frist for merknader 12. august 2011. Departementet har mottatt merknader fra følgende høringsinstanser:

  • Arbeidsdepartementet

  • Barne-, likestillings- og inkluderingsdepartementet

  • Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet

  • Forsvarsdepartementet

  • Helse- og omsorgsdepartementet

  • Justis- og politidepartementet

  • Kulturdepartementet

  • Kunnskapsdepartementet

  • Nærings- og handelsdepartementet

  • Samferdselsdepartementet

  • Utenriksdepartementet

  • Datatilsynet

  • Den Norske Advokatforening

  • Den norske Revisorforening

  • Finansnæringens Fellesorganisasjon

  • HSH

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

  • Norges Bondelag

  • Norges Lastebileier-Forbund

  • Norsk Bonde- og Småbrukarlag

  • NTL-Skatt

  • Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

  • Skattebetalerforeningen

  • Skattedirektoratet

  • Statistisk sentralbyrå

  • Toll- og avgiftsdirektoratet

I tillegg har Norges Blindeforbund hatt merknader til høringen.

Av de som har uttalt seg har Arbeidsdepartementet, Barne-, likestillings- og inkluderingsdepartementet, Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet, Forsvarsdepartementet, Helse- og omsorgsdepartementet, Justis- og politidepartementet, Kulturdepartementet, Kunnskapsdepartementet, Nærings- og handelsdepartementet, Samferdselsdepartementet, Utenriksdepartementet, Finansnæringens Fellesorganisasjon og Toll- og avgiftsdirektoratet ingen merknader til forslagene i høringsnotatet.

Statistisk sentralbyrå har ingen kommentarer til selve forslaget, men noen merknader knyttet til erfaringer med elektronisk rapportering.

En omtale av de øvrige høringsinstansenes merknader er inntatt nedenfor under avsnitt 25.5.

25.5 Departementets vurderinger og forslag

25.5.1 Forslag om pliktig elektronisk levering

Departementet foreslo i høringen å endre merverdiavgiftslovgivningen slik at elektronisk levering av omsetningsoppgave for merverdiavgift blir den alminnelige, pliktige leveringsmåte.

Den Norske Advokatforening, Den norske Revisorforening, HSH,NARF,Norges Blindeforbund,Norges Lastebileier-Forbund, NHO og Skattedirektoratet støtter forslaget.

NARF uttaler at de «anser det som riktig å endre dagens regler for levering av omsetningsoppgave for merverdiavgift slik at elektronisk levering blir den alminnelige, pliktige leveringsform».

HSH uttaler at «foreslåtte tiltak vil ha en forenklende effekt og imøteser departementets forslag».

HSH og Norges Lastebileier-Forbund mener det er behov for informasjon omkring endringen. HSH påpeker «behovet for næringsdrivende til å få rettidig og fullgod informasjon om regelendringen, muligheten for unntak og sanksjonsbestemmelsen, og ber departementet særlig prioritere dette arbeidet i tiden før iverksettelsesdato». Norges Lastebileier-Forbunduttaler at det er «viktig at avgiftsmyndighetene informerer bedriftene om muligheten til å søke om fritak for plikten til elektronisk innlevering».

Norsk Bonde- og Småbrukarlag uttaler at de «kan være med på at elektronisk levering av omsetningsoppgaven er lovpålagt».

Norges Bondelag, NTL Skatt og Skattebetalerforeningen går imot forslaget om at elektronisk levering skal bli den eneste pliktige ordningen. Norges Bondelag og NTL Skatt mener myndighetene burde valgt positive virkemidler for overgang til en elektronisk levering av oppgavene. Norges Bondelag uttaler:

«Norges Bondelag mener den positive utviklingen de siste årene viser at den avgiftspliktige selv velger den mest rasjonelle løsningen uten spesielle incentiver fra myndighetenes side. Vi støtter derfor ikke uten videre forslaget om pliktig elektronisk innlevering av oppgavene, og er spesielt negative til departementets forslag til sanksjoner ved brudd på den foreslåtte bestemmelsen.»

NTL Skatt uttaler:

«Dersom myndighetene ønsker at de oppgavepliktige skal anvende elektronisk innlevering, bør det oppnås ved at de elektroniske løsningene blir så enkle, gode og stabile at de oppgavepliktige velger den elektroniske løsningen fremfor en papirbasert løsning, og ikke gjennom bruk av pålegg og tvang.»

Departementet viser til at det, som ledd i satsingsarbeidet på forenklinger, i de senere årene har vært en generell omlegging til elektronisk rapportering til det offentlige og utvikling av gode elektroniske tjenester fra det offentlige til næringslivet. Dette gjelder også for elektronisk levering av omsetningsoppgaver. Utviklingen viser at dette har ført til at elektronisk levering i dag er den klart dominerende og prefererte leveringsform for omsetningsoppgaver for merverdiavgift, jf. figurene inntatt til avsnitt 25.3 ovenfor. Forslaget om pliktig elektronisk levering av omsetningsoppgave for merverdiavgift er etter departementets syn likevel et nødvendig tiltak for ytterligere å øke andelen elektronisk leverte omsetningsoppgaver.

Elektronisk oppgavelevering har mange fordeler, framfor fortsatt levering på papir. Elektronisk rapportering og elektroniske tjenester gjør kommunikasjon mellom de næringsdrivende og det offentlige enklere og mindre ressurskrevende for begge parter. Elektronisk oppgavelevering gir også forbedret datakvalitet, ved at man unngår mulige feil ved overføring av data manuelt og får en elektronisk kontroll som reduserer antall tilfeller med mangelfullt utfylt skjema og skjema med logiske feil. Det vises også til at de administrative og økonomiske gevinstene øker når flere leverer elektronisk.

Etter departementets oppfatning er det ikke en uforholdsmessig byrde for de avgiftssubjektene som i dag leverer papiroppgave å gå over til elektronisk levering når de selv eller deres regnskapsbyrå eller annen fullmektig har mulighet for dette. Departementet mener videre at det ikke er en uforholdsmessig byrde at de som fortsatt har behov for å levere oppgaven på papir, må søke om tillatelse til det til skattekontoret, jf. nedenfor under avsnitt 25.5.2.

Departementet foreslår at en bestemmelse om plikt til å levere omsetningsoppgaven elektronisk inntas i merverdiavgiftsloven, se forslag til endring i § 15-7 tredje ledd første punktum. Samtidig foreslås det at departementet kan gi nærmere regler om elektronisk levering i forskrift, se forslag til endring i § 15-7 fjerde ledd første punktum.

25.5.2 Fortsatt papirlevering etter samtykke

Noen avgiftssubjekter kan ha problemer med å levere omsetningsoppgave for merverdiavgift elektronisk, for eksempel på grunn av alder, sykdom, manglende internettdekning eller andre forhold. Med sikte på slike tilfelle foreslo departementet i høringen å innføre en adgang til å søke om samtykke til fortsatt å kunne levere oppgave på papir. Departementet foreslo at fritak fra plikten til elektronisk levering begrenses til to år av gangen.

Flere av instansene som støtter forslaget om pliktig elektronisk levering av omsetningsoppgaven, støtter også forslaget om en unntaksmulighet som åpner for fortsatt levering på papir. HSH uttaler at de anser «det som viktig at departementet gjennomfører forslaget om en unntaksmulighet og fortsatt anledning til innlevering av papiroppgave». NARF uttaler at de ser «det som viktig at det etableres en adgang til å søke om fritak fra å levere elektronisk» og at:

«Fritaksordningen bør etter vårt syn ikke praktiseres strengt da det allerede i dag er et overveldende flertall som leverer elektronisk og at det etter hvert som tiden går er grunn til å regne med at færre og færre vil søke om fritak.»

Norsk Bonde- og Småbrukarlag uttaler at fritak for elektronisk levering bør gis inntil oppgavegiver ønsker å gå over til elektronisk levering, og ikke kun for to år av gangen.

Skattebetalerforeningen uttaler:

«Ved søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret foreslår Skattebetalerforeningen at det kan krysses av for papiroppgaver, istedenfor å måtte søke særskilt. Videre mener vi at det ikke bør stilles krav om fornyet søknad annet hvert år. Forslaget virker unødig kompliserende både for avgiftssubjektene og for skatteetaten.»

Den Norske Advokatforening har merknader knyttet til utlendingers mulighet for elektronisk levering, og uttaler at det «fremdeles må være fullt mulig – spesielt for utlendinger som er registrert ved mva-representant – å levere oppgaven via papirformat».

Departementet foreslår at ordningen med pliktig elektronisk levering av omsetningsoppgaven for merverdiavgift modifiseres ved at det kan søkes om samtykke til å levere oppgaven på papir. Adgangen til å søke om slikt samtykke vil gjelde alle avgiftssubjekt. Departementet legger til grunn at det ikke er behov for å fastsette egne fritaksregler for utenlandske næringsdrivende. Den foreslåtte søknadsordningen vil også være tilgjengelig for disse.

Departementet mener det generelt bør legges opp til en liberal praksis for innvilgelse av søknad om å levere omsetningsoppgaven på papir. Søknader bør normalt innvilges dersom det ikke er klart at avgiftssubjektet har gode forutsetninger for å kunne levere oppgaven elektronisk. Samtidig bør fritak fra plikten til å levere elektronisk bare gis for en tidsbegrenset periode. En slik ordning vil bidra til at flere vil gå over til elektronisk levering når mulighetene for dette utvikler seg til det bedre. Utviklingen og bruk av elektroniske tjenester endres raskt. Bryet med å lage og behandle søknader om toårlige fornyelser av tillatelse til papirlevering må anses marginalt. Departementet foreslår derfor å følge opp forslaget i høringen om at det kan søkes om å levere oppgaven på papir for to år av gangen. Det foreslås at fristen for søknad om fritak skal være tre måneder før oppgavefristen for første oppgavetermin som fritaket skal gjelde for.

Departementet forslår at plikten til elektronisk levering av omsetningsoppgave skal tre i kraft 1. januar 2012, med virkning for avgiftsoppgjør hvor terminen utløper etter ikrafttredelsen, jf. avsnitt 25.7.

Ikrafttredelsestidspunktet sammenholdt med søknadsfristen på tre måneder før oppgavefristen, medfører at avgiftssubjekt som skal levere alminnelig tomåneders terminoppgave, får kort tid til å innrette seg etter ordningen. Oppgavefristen for første termin (januar og februar) er 10. april 2012. Avgiftssubjekter som fortsatt ønsker å levere terminoppgave på papir, må derfor søke om fritak fra plikten til å levere oppgave elektronisk senest 10. januar 2012. De som leverer årsoppgave, vil få bedre tid til å innrette seg etter ordningen, ettersom oppgavefristen for årsterminen 2012 ikke utløper før i 2013, henholdsvis 10. mars ved lav omsetning og 10. april for primærnæringene. Det blir en viktig oppgave for Skatteetaten å tilrettelegge for at særlig de som i dag er vant til å levere omsetningsoppgaven på papir, i tide får tilstrekkelig informasjon om muligheten til å søke om fortsatt levering av oppgaven på papir. Samtidig er det viktig at Skatteetaten gjennom informasjon bidrar til at flere kan gå over til elektronisk levering av omsetningsoppgaven.

Bestemmelsen om adgang til å søke om samtykke til å levere omsetningsoppgave for merverdiavgift på papir, foreslås tatt inn i merverdiavgiftsloven, se forslag til endring i § 15-7 tredje ledd tredje punktum. Departementet foreslår videre at alle bestemmelser om papiroppgave tas ut av loven, se forslag til endring i § 15-8. Nødvendige bestemmelser om papiroppgave, herunder når søknad må være kommet fram, vilkårene for samtykke, perioden for fritak mv., foreslås i stedet tatt inn i merverdiavgiftsforskriften, se forslag til forskriftshjemmel i § 15-7 fjerde ledd annet punktum.

25.5.3 Forslag om forhøyet utgående avgift ved bruk av papiroppgave uten samtykke

Etter merverdiavgiftsloven § 21-2 første ledd har avgiftsmyndighetene en sanksjonsadgang når omsetningsoppgave ikke er kommet inn i rett tid eller ikke er utfylt på riktig måte. Utgående merverdiavgift for vedkommende termin kan da forhøyes med minst 250 kroner eller med inntil tre prosent av avgiftsbeløpet, men ikke med mer enn 5 000 kroner. Reelt sett er dette et overtredelsesgebyr i form av økt, utgående avgift. Departementet foreslo i høringen å innta en likeartet sanksjonsbestemmelse i merverdiavgiftsloven § 21-2 annet ledd for de tilfellene hvor omsetningsoppgave er levert på papir uten at det er gitt samtykke til dette. Ved overtredelse av både første og annet ledd, for eksempel ved at oppgaven både er for sen og på papir uten samtykke, ble det forutsatt at forhøyet utgående merverdiavgift skal kunne ilegges etter begge ledd.

Den norske Revisorforeningen, HSH og Skattebetalerforeningen har merknader til bruken av forhøyet utgående merverdiavgift.

Den norske Revisorforening uttaler at:

«det bør reageres med advarsel, før straffesanksjon tas i bruk, dersom avgiftspliktige uten søknad leverer omsetningsoppgave i papir».

HSH uttaler:

«at det kan være behov for en form for «overgangsperiode», hvor papirinnlevering uten forutgående søknad og samtykke til dette, ikke sanksjoneres med foreslått «bot». Perioden hvor myndigheten bør avstå fra å sanksjonere brudd på plikt til å levere elektronisk bør settes til minst to termininnleveringer».

Skattebetalerforeningen uttaler:

«Skattebetalerforeningen mener det er lite hensiktsmessig å straffe næringsdrivende som gjør sin plikt ved å levere riktig omsetningsoppgave til rett tid, men hvor man har glemt å søke om å få levere på papir. Når nesten 90 % leverer elektronisk er det fordi de ser fordelen med det. Hvis man ønsker at flere skal levere elektronisk er det bedre med belønning enn straff, samt at systemet må gjøres så enkelt som mulig å bruke.
Den foreslåtte sanksjoneringen er ikke i tråd med skatteetatens egen strategi om å være «imøtekommende overfor skattyter og de vi samarbeider med». Finansdepartementet antar at årsaken til at noen ønsker å levere papiroppgaver kan skyldes høy alder, sykdom eller manglende internett. Hvis det er riktig, kan man tenke seg at nettopp høy alder eller sykdom bidrar til at man glemmer å søke. Forslaget om sanksjonering for å ha glemt å søke, anser vi som uheldig.»

Departementet viser til at det i høringsnotatet er uttalt at omsetningsoppgaver som blir levert på papir, uten at det er gitt fritak for plikten til elektronisk levering, ikke bør avvises, men behandles av avgiftsmyndighetene. Gitt at en slik oppgave har korrekt innhold og er levert i tide, legger departementet opp til at den godtas uten sanksjon i det gjeldende system. For å fremme etterlevelsen av plikten til å levere elektronisk er det dermed nødvendig at det er en egen sanksjon for brudd på denne plikten. Departementet opprettholder følgelig forslaget om en egen sanksjonsbestemmelse i merverdiavgiftsloven § 21-2 annet ledd. Det har ikke noe for seg å innføre restriksjoner på papirlevering uten sanksjonsmulighet mot brudd på leveringsvilkårene.

Etter bestemmelsen vil de ytre rammene for ileggelse av forhøyet avgift etter merverdiavgiftsloven § 21-2 første ledd gjelde tilsvarende. Det innebærer at beløpets størrelse vil kunne graderes og gjøres høyere ved gjentatte overtredelser, samtidig som avgiftsmyndighetene også kan unnlate å ilegge forhøyet utgående avgift ved brudd på plikten til å levere elektronisk. Ved første gangs overtredelse bør det normalt bare reageres med en advarsel sammen med veiledning om riktig framgangsmåte.

Departementet viser til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 21-2.

25.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Kostnader i forbindelse med papirversjonen av merverdiavgiftsoppgavene utgjorde for 2009 mer enn 6 mill. kroner årlig.

Med utgangspunkt i dagens gode muligheter for å rapportere elektronisk må det forventes at behovet for søknad om fritak for elektronisk levering vil være av et begrenset omfang. Skatteetaten må imidlertid påregne et visst årsverksforbruk ved behandling av søknadene om fritak fra plikten til elektronisk levering. Selv om omfanget av papirleverte oppgaver antas å bli relativt lavt, må det opprettholdes en særskilt ordning med produksjon, utsending og etterbehandling av omsetningsoppgaver på papir. Under forutsetning av at dette kun vil gjelde et lite antall oppgaver, vil kostnadene for Skatteetaten bli svært begrenset.

Departementet antar således at det kan legges til grunn at innføring av obligatorisk elektronisk levering av merverdiavgiftsoppgavene vil medføre en kostnadsbesparelse for Skatteetaten i størrelsesorden 6 mill. kroner årlig.

Gjennomføring av departementets forslag vil utløse kostnader til informasjonstiltak, blant annet rettet informasjon til alle som omkring det aktuelle iverksettingstidspunkt får omsetningsoppgave på papir tilsendt fra Skatteetaten. Disse kostnadene antas ikke å overstige 500 000 kroner.

Noen av høringsinstansene har hatt merknader til departementets kostnadsanslag. Departementet kan imidlertid ikke se at merknadene som har kommet fram i høringsrunden, tilsier at disse estimatene bør endres.

25.7 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft 1. januar 2012, med virkning for avgiftsoppgjør hvor terminen utløper etter ikrafttredelsen.

26 Elektronisk kommunikasjon med Statens innkrevingssentral

Domstolloven § 197 a gir Kongen hjemmel for å gi bestemmelser om elektronisk kommunikasjon med domstolene. Gjennom tvangsfullbyrdelsesloven § 2-13 er domstolloven § 197 a gitt tilsvarende anvendelse for de alminnelige namsmyndighetene. Slike bestemmelser er gitt i forskrift 25. juni 2010 nr. 977 om elektronisk kommunikasjon med namsmannen i saker etter tvangsfullbyrdelsesloven og i saker for forliksrådet. Forskriftshjemmelen i tvangsfullbyrdelsesloven dekker ikke kommunikasjon med særnamsmyndigheter som Statens innkrevingssentral. Heller ikke forskriftshjemmelen i forvaltningsloven § 15 a vedrørende elektronisk kommunikasjon mellom forvaltningen og publikum og eForvaltningsforskriften (forskrift 25. juni 2004 nr. 988 om elektronisk kommunikasjon med og i forvaltningen) dekker Statens innkrevingssentral som særnamsmyndighet.

Statens innkrevingssentral har påbegynt et prosjekt for å legge til rette for elektroniske tjenester for sine brukere. I den forbindelse har innkrevingssentralen behov for at det åpnes for bruk av elektronisk kommunikasjon under tvangsfullbyrdelse fra 1. januar 2012. Departementet foreslår derfor at det i straffeprosessloven § 456 tredje ledd nytt fjerde punktum gis hjemmel for forskriftsbestemmelser om elektronisk kommunikasjon med Statens innkrevingssentral på samme måte som tvangsfullbyrdelsesloven § 2-13 gjør det for de alminnelige namsmyndighetene, se lovutkastet. Forslaget fremmes i samråd med Justisdepartementet som er ansvarlig departementet for straffeprosessloven.

27 Omtalesaker

27.1 Bruk av formuesverdier ved utskriving av eiendomsskatt

27.1.1 Innledning og sammendrag

En eiendoms anslåtte omsetningsverdi er utgangspunktet for verdsettingen både i formuesskatten og eiendomsskatten. Omsetningsverdien som er lagt til grunn for fastsetting av skattegrunnlagene varierer likevel betydelig mellom de to skatteformene.

Etter at nye verdsettingssystemer for næringseiendom og bolig ble innført i henholdsvis 2009 og 2010, har det blitt reist spørsmål om de nye formuesgrunnlagene også bør kunne brukes av kommunene som utgangspunkt for taksering av boliger og næringseiendom for eiendomsskatteformål. Dette vil kunne gi store administrative besparelser for de enkelte kommunene, som i dag kan ha betydelige kostnader til eiendomsskattetaksering, blant annet på grunn av dagens krav til befaring. Taksering av alle eiendommer i Kristiansand i 2011 er for eksempel beregnet å koste i overkant av 25 mill. kroner.

I tillegg til reduserte kostnader for kommunene kan det for skattyter virke mer logisk at samme grunnleggende markedsverdi legges til grunn ved beregning av formuesskatt og eiendomsskatt.

Departementet vil arbeide for å finne en løsning som gjør at kommunene innenfor visse bestemmelser kan dra nytte av de nye verdsettingssystemene i formuesskatten ved utskriving av eiendomsskatt. Det tas sikte på å legge fram et høringsnotat om problemstillingene knyttet til bruk av formuesverdier for eiendomsskatteformål rundt årsskiftet 2011 – 2012, slik at saken kan presenteres for Stortinget i løpet av 2012.

27.1.2 Gjeldende rett

27.1.2.1 Eiendomsskatt

Eiendomsskatten er en frivillig kommunal skatt. Kommunestyret avgjør om det skal skrives ut eiendomsskatt i kommunen, og fastsetter hvert år hvilke satser og regler som skal benyttes ved utskrivingen for det kommende skatteåret.

Lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) § 3 angir flere utskrivingsalternativer for eiendomsskatt. Blant annet kan kommunestyret velge å skrive ut eiendomsskatt på faste eiendommer i hele kommunen eller bare på verk og bruk. Departementet viser til kapittel 20 for en oversikt over de ulike utskrivingsalternativene i eiendomsskatten.

Etter eigedomsskattelova § 8 skal eiendomsskatten «reknast ut etter verdet (taksten) som eigedomen vert sett i ved likninga året før skattåret». Bestemmelsen om bruk av formuesverdier ved utskriving av eiendomsskatt er kun trådt i kraft med virkning for kraftproduksjonsanlegg. Verdsetting av øvrig eiendom skal gjennomføres etter reglene i skattelov for byene av 18. august 1911 nr. 9 (byskatteloven), jf. eigedomsskattelova § 33 annet ledd.

Fast eiendom (med unntak av kraftanlegg) verdsettes normalt hvert tiende år, jf. byskatteloven 4. Det er kommunen som har ansvaret for takseringen.

Etter byskatteloven § 5 skal eiendomsskattegrunnlaget (taksten) settes til «det beløp, som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg». I tillegg til utvendig befaring benytter mange kommuner ulike former for sjablonger for å fastslå omsetningsverdi for bolig- og fritidseiendommer mv.

Eiendomsskatten er en objektskatt som skal betales av alle skattytere som eier eiendomsskattepliktige eiendommer i kommunen, uavhengig av eiers gjelds- og formuesforhold.

27.1.2.2 Formuesskatt

Etter lov 26. mars 1999 nr. 14 om fastsetting av skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 4-1 skal skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdi per 1. januar i ligningsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for. Verdien av fast eiendom kan fastsettes lavere enn omsetningsverdien, jf. skatteloven § 4-10 første ledd.

Formuesverdi av boligeiendommer beregnes etter en sjablongbasert metode. Beregnet formuesverdi for den enkelte bolig tilsvarer boligens areal multiplisert med en kvadratmetersats som er differensiert med hensyn til geografisk plassering, boligtype og byggeår. Kvadratmetersatsene beregnes av Statistisk sentralbyrå og oppdateres årlig i takt med prisutviklingen på boliger.

For skattyters primærbolig settes kvadratmetersatsen til 25 pst. av anslått kvadratmeterpris. For andre boliger (sekundærboliger) settes kvadratmetersatsen til 40 pst. av anslått kvadratmeterpris. Departementet viser til Prop. 1 L (2009 – 2010) kapittel 3 for en nærmere omtale av det nye boligsystemet.

Formuesverdi av utleid næringseiendom fastsettes med utgangspunkt i eiers faktiske utleieinntekter. Formuesverdi av ikke-utleid næringseiendom beregnes med utgangspunkt i sjablongfastsatte kvadratmetersatser. Formuesverdi av næringseiendom settes til 40 pst. av det beregnede formuesgrunnlaget.

Formuesverdi av primærbolig og fritidsbolig skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 pst. av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi (den såkalte sikkerhetsventilen), jf. skatteloven § 4-10 første ledd. For sekundærboliger og næringseiendom er sikkerhetsventilen 60 pst. av eiendommens omsetningsverdi.

27.1.3 Departementets vurderinger

De nye systemene for verdsetting av bolig og næringseiendom gir vesentlig bedre sammenheng mellom ligningsverdier og omsetningsverdier, jf. Prop. 1 L (2009 – 2010) kapittel 3 og 4. Det er likevel lagt vekt på at det nye verdsettingssystemet for bolig skal være enkelt, og kvadratmetersatsene fastsettes med utgangspunkt i noen få kjennetegn som har statistisk innvirkning på omsetningsverdien. Også ved verdsetting av ikke-utleid næringseiendom benyttes en forenklet metode som gir en relativ grov inndeling på grunnlag av beliggenhet og eiendomstype.

Koblingen til den underliggende markedsverdien for fast eiendom kan være sterkere i eiendomskatten. Dette skyldes at verdsettingen blir gjennomført av den enkelte kommune, gjerne ved bruk av en lokalt utviklet sjablongmodell som utgangspunkt. I tillegg må eiendommene besiktes ved takseringen. Eiendomsskattetakseringen for boliger kan derfor ofte være mer presis enn de sjablongbaserte metodene som er etablert for formuesskatteformål. Også for næringseiendom kan lokal taksering ofte treffe markedsverdien bedre enn den sjablongbaserte metoden i formuesskatten.

På den annen side kan kommunene normalt ikke justere eiendomsskattetakstene oftere enn hvert tiende år, slik at eiendomsskattetaksten ikke fanger opp endringer i de underliggende markedsverdiene innenfor takstperioden. Provenymessig kan imidlertid kommunene ta høyde for dette gjennom årlige justeringer i bunnfradrag (kun for bolig- og fritidseiendom) og/eller sats.

Eventuell bruk av formuesgrunnlaget ved eiendomsskattetakseringen reiser flere problemstillinger. Blant annet er de nye verdsettingssystemene i formuesskatten relativt enkle og ikke nødvendigvis like godt tilpasset lokale forhold som kommunale eiendomsskattetakster. De nye formuesskattesystemene inkluderer heller ikke all eiendom. Eksempelvis er formuesverdiene på fritidsbolig fremdeles nokså vilkårlige, og lite egnet for utskriving av eiendomsskatt.

Med dagens system er det derfor ikke opplagt at kommunene uten videre kan benytte formuesgrunnlagene for bolig og næringseiendom ved eiendomsskattetakseringen. Samtidig vil en slik anvendelse av formuesgrunnlagene kunne gi store administrative besparelser for kommunene. Departementet vil derfor vurdere en løsning hvor kommunene innenfor visse bestemmelser kan dra nytte av de nye formuesgrunnlagene og eiendomsdata mv. på bolig og næringseiendom. Departementet må vurdere hvordan formuesgrunnlagene eventuelt kan benyttes i takseringsarbeidet, herunder om formuesgrunnlagene kan vektlegges ulikt innenfor kommunen. Det må også vurderes om kommunen kan velge å benytte formuesgrunnlag ved verdsetting av enkelte eiendomstyper, men ikke for andre. Det vil si at kommunene eventuelt kan bruke formuesverdier for bolig, og selv taksere næringseiendom.

Skatteetaten må i den forbindelse utarbeide et system for utlevering og kvalitetssikring av formuesgrunnlag og eiendomsdata mv. I tillegg til eventuell klage på kommunal verdsetting av fast eiendom vil mange også klage til skattekontoret dersom dette kan påvirke eiendomsskatten, herunder fra personer utenfor formuesskatteposisjon. Departementet legger derfor til grunn at antall klager til Skatteetaten på formuesverdsetting av fast eiendom kan øke betraktelig. En må derfor vurdere eventuelle tiltak for å håndtere det økte klageomfanget. I tillegg må det vurderes om (og i tilfelle hvordan) justerte eiendomsskattetakster etter klage skal påvirke formuesskattegrunnlaget og omvendt.

De nye formuesverdiene på bolig og ikke-utleid næringseiendom fastsettes første gang i perioden juni til oktober 2011 (som ledd i ligningen for inntektsåret 2010). Mangel på nye formuesgrunnlag for en rekke boliger og ikke-utleid næringseiendom for inntektsåret 2010, uavklarte spørsmål knyttet til blant annet hvilke retningslinjer som bør gjelde og administrative forhold vedrørende utlevering av formuesverdier mv. gjør at det ikke er mulig å åpne for en fleksibel løsning allerede fra skatteåret 2012. Samtidig er det behov for at eventuelle endringer først skjer etter at saken har vært på alminnelig høring. Høringen kan blant annet avdekke kommunenes behov for tilgang til de nye formuesgrunnlagene ved utskriving av eiendomsskatt, samt administrative utfordringer for kommuner og eiendomseiere mv.

Departementet tar sikte på å legge fram et høringsnotat om problemstillingene knyttet til bruk av formuesverdier for eiendomsskatteformål rundt årsskiftet 2011 – 2012, slik at saken kan presenteres for Stortinget i løpet av 2012. Avhengig av høringsmerknadene kan forslaget eventuelt gi kommunene anledning til å implementere det nye regelverket med virkning fra skatteåret 2013.

27.2 Eiendomsskatt på maskiner og annet tilbehør til verk og bruk

27.2.1 Innledning og sammendrag

Ved utskriving av eiendomskatt skal maskiner, tilbehør og annet løsøre (heretter omtalt som tilbehør) normalt ikke inngå i eiendomsskattegrunnlaget. For eiendommer som faller inn under begrepet «verk og bruk», skal imidlertid tilbehør som anses å inngå som en del av anlegget inkluderes i grunnlaget. Regelen har blitt kritisert, blant annet for å være uklar og skape utilsiktede ulikheter og uforutsigbarhet. Departementet vil vurdere endringer i regelverket og sende ut et høringsnotat om problemstillingen rundt årsskiftet 2011 – 2012.

27.2.2 Gjeldende rett

Eiendomsskatt kan skrives ut på de faste eiendommene i kommunen, jf. lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova). Tilbehør og annet løsøre faller dermed i utgangspunktet utenfor grunnlaget for utskriving av eiendomsskatt.

Når det gjelder verk og bruk, framgår det imidlertid av eigedomsskattelova § 4 annet ledd tredje punktum at: «Bygningar og anlegg skal reknast saman med verket eller bruket når dei høyrer til eller trengst til verksdrifta. Arbeidsmaskinar og tilhøyrsle og ting som kan setjast i klasse med slikt, skal derimot ikkje reknast med utan tingen er ein part av sjølve føretaket.»

Tilbehør kan altså på visse vilkår inkluderes i takstgrunnlaget for verk og bruk. Regelen er en videreføring av bestemmelser i tidligere by- og landsskatteloven fra 1911. Etter disse bestemmelsene inngikk tilbehøret i takstgrunnlaget dersom det utgjorde en integrert del av anlegget. Bakgrunnen for regelen var at slikt tilbehør ble ansett mer som en del av anlegget, enn som løsøre.

Den nærmere avgrensningen av regelen følger av rettspraksis. I henhold til denne skal det foretas en bred, skjønnsmessig vurdering av om tilbehøret er tilstrekkelig integrert i den faste eiendommen. Det skal blant annet legges vekt på den forretningsmessige og økonomiske tilknytning mellom anlegget og tilbehøret, om tilbehør og anlegg kan skilles fra hverandre uten uforholdsmessige økonomiske ofre og muligheten for annen økonomisk utnyttelse av bygningene uten tilbehøret. Sentrale momenter er tilbehørets fysiske forankring i anlegget, i hvilken grad det vil være mulig å flytte tilbehøret (størrelse og vekt mv.) vekk fra anlegget, samt anleggets generelle anvendelighet og anvendeligheten av tilbehøret andre steder.

Verdsettelsen av kraftverk for eiendomsskatteformål er særskilt regulert og foretas i dag med utgangspunkt i reglene for formuesbeskatning av kraftverk i lov 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 18-5.

27.2.3 Departementets vurderinger

Det har kommet kritikk, blant annet fra Næringslivets Hovedorganisasjon, om at regelen er uklar og vanskelig å forholde seg til for kommunene samt at den skaper utilsiktede ulikheter og uforutsigbarhet for de eiendomsskattepliktige. Det er også hevdet at regelverket ikke er tilpasset den teknologiske utviklingen i næringslivet, med stadig større bruk av maskiner. Inkludering av tilbehør medfører derfor en relativt sett større eiendomsskattebelastning enn tidligere på verk og bruk.

Eiendomsskatt er i prinsippet en skatt som utskrives på fast eiendom. Adgangen til på visse vilkår å inkludere tilbehør i takstgrunnlaget er særegen for verk og bruk, og innebærer en forskjellsbehandling av disse sammenlignet med annen næringseiendom. Regelen skaper også forskjellsbehandling i eiendomsbeskatningen av ulike typer verk og bruk med mer eller mindre integrert tilbehør. Vurderingen av om tilbehøret er «ein part av sjølve føretaket», som etter gjeldende rett skal inkluderes i takstgrunnlaget, er skjønnsmessig og kan i det enkelte tilfelle være krevende. Dette kan gi opphav til usikkerhet, tvister og ulik praktisering av reglene både innenfor kommunene og mellom kommuner.

En eventuell fjerning av reglene om å inkludere tilbehør vil imidlertid kunne skape nye vanskelige grensedragninger med hensyn til hva som skal anses å utgjøre selvstendige eiendomsskatteobjekter. I mange tilfeller kan tilbehøret også utgjøre en betydelig del av skattegrunnlaget ved utskriving av eiendomskatt på verk og bruk. En opphevelse av reglene vil derfor kunne medføre betydelig provenytap for mange kommuner.

Ettersom eiendomsbeskatningen av kraftverk baserer seg på skattemessige formuesverdier, vil en endring av tilbehørsregelen ikke få betydning for denne typen verk og bruk.

Departementet tar sikte på å legge fram et høringsnotat med vurderinger av problemstillingen rundt årsskiftet 2011 – 2012. Det tilsier at saken kan presenteres for Stortinget i løpet av 2012. Vurderingen må ses i sammenheng med utredningen om bruk av formuesverdier som grunnlag for utskriving av eiendomskatt, jf. avsnitt 27.1 i denne proposisjonen.

27.3 Opphevelse av særregler om innberetning for fiske og fangst

Som ledd i skatteopplegget for 2012 har Finansdepartementet opphevet særreglene i skattebetalingsforskriften §§ 5-10-11, 5-11-7, 10-10-1 og 14-5-10 bokstav c for innberetning og innbetaling av forskuddstrekk i fiske- og fangstvirksomhet. Dette innebærer at arbeidsgiver i slik virksomhet må følge de ordinære reglene for tomånedlig innberetning og innbetaling av forskuddstrekk, i likhet med andre næringsdrivende arbeidsgivere.

De aktuelle særreglene gjelder bare oppgjørsstadiet for skattetrekk, dvs. rapportering og betaling til skatteoppkreveren av foretatt forskuddstrekk i konkrete lønnsutbetalinger mv. Arbeidsgivere i fiske- og fangstvirksomhet behøver i dag bare å rapportere og betale trukne beløp samtidig med at det for en driftsperiode skjer alminnelig lønnsavregning (såkalt lottoppgjør) for de ansatte om bord. Trekkbeløpene skal som minimum innbetales og innberettes en gang årlig.

Særreglene ga ikke fritak for selve trekkplikten, dvs. arbeidsgivers plikt til å trekke skatt på hver lønningsdag og holde trekkmidlene separat på egen skattetrekkskonto inntil oppgjør og betaling (overføring fra skattetrekkskonto) skjer, jf. skattebetalingsloven § 5-12 første ledd. Fraværet av tomånedlig rapportering og innbetaling har imidlertid svekket etterlevelsen av den gjeldende trekkplikten. Det er avdekket en praksis innen næringen med å foreta en samlet trekkberegning og trekkgjennomføring siste lønningsdag for sesongen eller året. Denne uheldige praksis må avvikles. Innføringen av vanlig, tomånedlig oppgave- og betalingsplikt for trekkbeløp vil bidra til en slik avvikling.

Både kontroll- og innfordringshensyn tilsier at fiske- og fangstnæringen følger de alminnelige reglene for innberetning og betaling av forskuddstrekk. Hensynet til at fiske- og fangstnæringen bør likestilles med andre næringer, talte også for å oppheve særreglene. Med tanke på dagens kommunikasjonsteknologi for både oppgavelevering og bankforretninger, vil det ikke være noen særlig større administrativ byrde å ha tomånedlige oppgjørs- og betalingsterminer i fiske- og fangstnæringen enn det er for andre næringer med ambulerende virksomhet. I bunn ligger at arbeidsgiveren skal ha utført de administrative utbetalings- og trekkrutinene knyttet til hver enkelt utlønning for ansatte. Tilleggsarbeidet ved å oppgi og betale de trukne beløpene annen hver måned blir da temmelig marginalt.

Det er anslått at arbeidsgivere i fiske- og fangstvirksomhet vil få et rentetap pålydende ca 7 millioner kroner årlig ved å måtte innbetale skattetrekksmidlene hyppigere. Deler av fiske- og fangstnæringen vil også kunne få noen mindre merkostnader knyttet til regnskap og administrasjon. Ordningen vil uansett ikke være mer byrdefull enn det den er for mange mindre næringsdrivende med lønnsutbetalinger i andre næringer.

Ved en ikrafttreden fra 2012 ville forskriftsendringen få virkning allerede for lønnsutbetalinger og skattetrekk i første trekktermin i 2012 (januar-februar), med oppgave- og betalingsfrist 15. mars 2012. Dette kan komme litt brått på. Som en overgangsordning har departementet derfor fastsatt i forskrift at første termin i 2012 slås sammen med andre termin (mars–april), slik at første oppgave- og betalingsfrist etter de nye regler for fiske og fangst blir 15. mai 2012. Det vil gi bransjen god tid til å tilpasse seg regelendringene.

27.4 Tiltak for å styrke skattyters rettigheter

27.4.1 Bakgrunn for saken

I Inns. 213 S (2010 – 2011) til Dokument 8:17 S (2010 –20 11) Representantforslag fra stortingsrepresentantene Ulf Leirstein, Christian Tybring-Gjedde og Anders Anundsen om å bedre rettssikkerheten for skattyter, viser finanskomiteen til at skattyters rettssikkerhet er et viktig tema som det er all grunn til å rette søkelyset mot. God og rettferdig behandling av skattyterne er en viktig forutsetning for skattesystemets legitimitet og for høy skattemoral. Komiteen viser også til at Skatteetaten behandler i underkant av fire millioner selvangivelser hvert år, og at effektivitet og rasjonell behandling må balanseres mot den enkeltes rettssikkerhet.

Et flertall i finanskomiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, ba i innstillingen Regjeringen komme tilbake på en egnet måte med en vurdering av skattyters rettssikkerhet i et større perspektiv.

27.4.2 Rettssikkerhet i offentlig forvaltning

27.4.2.1 Innledning

Rettssikkerhet i forvaltningen er tradisjonelt oppfattet som at den enkelte skal være beskyttet mot overgrep og vilkårlighet fra myndighetenes side, og at en skal ha mulighet til å forutberegne sin rettsstilling og forsvare sine rettslige interesser. Et grunnleggende krav til forvaltningen er at den skal treffe avgjørelser på grunnlag av en forsvarlig saksbehandling. Borgerne skal være sikret en rettferdig og korrekt behandling. Før forvaltningen treffer en avgjørelse, skal den avgjørelsen gjelder, ha rett til å uttale seg og å forsvare sine interesser. Som grunnleggende rettssikkerhetsgarantier anses blant annet retten til å få innsyn i hva saken dreier seg om, muligheten til å fremme sitt syn på saken og at like saker behandles likt. Retten til å klage på avgjørelser, samt gjennomføring og organisering av klageordningene er sentralt for rettssikkerheten.

Rettssikkerheten for den enkelte kan derfor ivaretas ved betryggende regler for saksbehandling i forvaltningen. I praksis må hensynet til rettssikkerhet i saksbehandlingen også avveies mot hensynet til effektivitet. Forvaltningen skal treffe et betydelig antall beslutninger og det er viktig at dette gjøres innenfor en forsvarlig kostnadsramme og at beslutningene treffes innen rimelig tid. Samtidig er det at borgerne får klarhet i sine rettigheter og plikter innen rimelig tid også et viktig rettsikkerhetsprinsipp.

Rettssikkerheten kan også underbygges ved at lover, forskrifter og regelverk er enklest mulig. Arbeidet med forenklingen i forvaltningen kan slik sett bidra til å styrke rettssikkerheten.

27.4.2.2 Forvaltningsloven

De alminnelige reglene om forvaltningens saksbehandling er nedfelt i forvaltningsloven. Forvaltningsloven er utformet med tanke på at den skal passe i de fleste forvaltningssaker. Forvaltningsloven gir derfor saksbehandlingsreglene for alle forvaltningsorganer, med mindre det er gitt særskilte regler. Forvaltningsloven har regler om blant annet habilitet, veiledningsplikt, taushetsplikt, varsling, partsinnsyn, klage og omgjøring. Forvaltningsloven gjelder som hovedregel for all offentlig saksbehandling. På en del områder foreligger det imidlertid særlige hensyn som gir behov for særregler, som supplerer forvaltningsloven eller erstatter denne på visse områder.

Merverdiavgiftsloven inneholder en rekke forvaltningsbestemmelser, blant annet om taushetsplikt, opplysningsplikt, fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, klage og endring mv. Forvaltningsloven gjelder bare utfyllende der merverdiavgiftsloven ikke har egne forvaltningsbestemmelser.

27.4.2.3 Ligningsloven

På skatteområdet er det gitt særskilte saksbehandlingsregler i ligningsloven. Ligningsloven gir en uttømmende regulering av saksbehandlingsreglene i skattesaker. Forvaltningsloven gjelder derfor ikke i skattesaker.

Forvaltningsreglene i ligningsloven er utformet spesielt med tanke på skattesaker. En viktig forskjell mellom forvaltningsloven og ligningsloven knytter seg til hvem som har hovedansvaret for sakens opplysning. Etter forvaltningsloven har forvaltningen i større grad en veilednings- og utredningsplikt enn etter ligningsloven. Det følger av forvaltningsloven at forvaltningsorganet skal påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes.

Ligningsforvaltningen bygger på et selvangivelsesprinsipp, der avgjørelsene i første rekke er basert på opplysninger man har fått på grunnlag av oppgaveplikter. Begrunnelsen for dette er at det dreier seg om en masseforvaltning, der det treffes tusenvis av avgjørelser. En utredningsplikt etter forvaltningsloven på dette området ville vært svært ressurskrevende og gå kraftig utover effektiviteten.

Det kan også nevnes at det gjelder strengere regler om taushetsplikt i skattesaker enn etter forvaltningsloven. Ettersom opplysningspliktene i skatte- og avgiftssaker er omfattende, er det svært viktig at de opplysningspliktige kan stole på at de kan gi opplysningene uten fare for at de kommer på avveie. Det er også strengere regler om habilitet.

En annen forskjell mellom forvaltningsloven og skatteforvaltningen knytter seg til klageorganene. Etter forvaltningsloven behandles klager av overordnet forvaltningsorgan, mens det er nemnder som er klageinstans i skatte- og avgiftssaker. I ligningsforvaltningen har man folkevalgte skatteklagenemnder.

Ligningsmyndighetenes vedtak berører nesten alle borgere i Norge, i tillegg til selskaper og andre skattepliktige. Ligningsforvaltningen arbeider også under et sterkt tidspress. Hvert år skal ligningen til omtrent fire millioner skattytere ferdigstilles. Dette krever en rekke særskilte saksbehandlingsregler. På den annen side er det avgjørende at skattyterne har tillit til ligningsmyndighetenes behandling av dem. Dette er et sentralt premiss for å opprettholde den norske velferdsmodellen. Rettssikkerhet i ligningsforvaltningen er derfor særlig viktig.

27.4.3 Tiltak for å styrke skattyters rettssikkerhet

Etter departementets oppfatning sikrer gjeldende regelverk og Skatteetatens praksis en betryggende behandling av skattyterne. Det er likevel behov for regelmessig å se på regelverket og praktiseringen av dette, slik at kvaliteten på saksbehandlingen og rettssikkerheten er best mulig.

Skatteetaten har fokus på kvalitet i alle deler av sitt arbeid. Hensynet til borgernes rettssikkerhet er svært sentralt. Brukerundersøkelser viser at de aller fleste skattytere er godt fornøyd med Skatteetatens servicenivå. Det arbeides likevel hele tiden med tiltak for å forbedre servicenivået gjennom forbedring av Skattetatens rutiner. Skatteetaten skal ha et bevisst og reflektert forhold til sin praksis og sine saksbehandlingsrutiner for å innrette disse på et vis som på beste måte forener hensynet til effektiv saksbehandling med hensynet til skattyters rettssikkerhet. Etaten må også ta initiativ til endringer når det blir avdekket behov for dette.

Det er en utfordring at regelverket knyttet til skatte- og avgiftsforvaltningen er oppdelt og lite samordnet. Departementet tar derfor sikte på å gå gjennom forvaltningsreglene på Skatteetatens område, først og fremst skatt, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift, med sikte på å harmonisere disse. En slik gjennomgang vil omfatte temaer som opplysningsplikt for skatte- og avgiftspliktige, endring, kontrollbestemmelser, partsinnsyn, dekning av sakskostnader mv. Etter departementets oppfatning bør forvaltningsreglene for disse områdene samles i en egen skatteforvaltningslov. Dette vil sikre en hensiktsmessig tilnærming som gjør det mulig å behandle de grunnleggende rettssikkerhetsprinsippene på tvers av ulike skatte- og avgiftsarter. En slik bred gjennomgang er også viktig ut fra forenklingshensyn for næringslivet. Balansen mellom forenkling og rettssikkerhet må imidlertid ivaretas. Dette vil også gjøre regelverket mer oversiktlig og lettere å anvende både for skattyterne og Skatteetaten. Et slikt prosjekt er omfattende og vil først kunne gjennomføres på noe lengre sikt. Behovet for en slik gjennomgang er større på enkelte områder, og i første rekke er det ønskelig å se nærmere på kontrollreglene og klagereglene. Dette kan gjennomføres før den større gjennomgangen av forvaltningsreglene på Skatteetatens område.

Som et ledd i oppfølging av forslagene fra Skatteunndragelsesutvalget er departementet allerede i gang med en bred gjennomgang av kontrollreglene på skatte- og avgiftsområdet. En viktig del av denne gjennomgangen er å se hen til personvern og rettsikkerhetsprinsippene.

En viktig del av skattyternes rettssikkerhet er knyttet til retten til å klage. Etter departementets oppfatning bør derfor også klagereglene på skatte- og avgiftsområdet gjennomgås. Også denne gjennomgangen bør ta sikte på størst mulig grad av samordning på skatte- og avgiftsområdet. Gjennomgangen bør omfatte alle spørsmål knyttet til klagebehandlingen. Eventuelle harmoniserte bestemmelser om kontroll og klage vil kunne inkorporeres i en felles lov.

Når kontroll- og klagereglene er gjennomgått med sikte på størst mulig grad av samordning, kan siste del av denne prosessen bestå i at man samler alle forvaltningsbestemmelsene for skatt og merverdiavgift i en egen skatteforvaltningslov.

Regelgjennomgangene skissert ovenfor er omfattende og tidkrevende å gjennomføre. Det vil derfor også være nødvendig løpende å vurdere forbedringstiltak som kan gjennomføres på kortere sikt.

27.4.4 Skattyters rettssikkerhet – tiltak som bør vurderes på kort sikt

Departementet har også sett nærmere på om det på kort sikt er mulig å gjennomføre lovendringer som ytterligere vil styrke skattyternes rettssikkerhet. Etter departementets oppfatning bør det vurderes å gjeninnføre muligheten til å ilegge tilleggsskatt med redusert sats og å oppheve bestemmelsen om at skattyter i visse situasjoner mister klageretten.

Under stortingsbehandlingen av representantforslaget kom det opp spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt med en sats på 30 pst. når arbeidsgiver innberetter lønn for sent til at opplysningene kommer med i forhåndsutfylt selvangivelse, men tidsnok til at opplysningene kommer med ved ligningen. Finansministeren uttalte da at dette er et av de spørsmål som det vil bli sett nærmere på ved oppfølgingen av finanskomiteens behandling av representantforslaget.

Bakgrunnen for at spørsmålet kom opp, er at etter innføring av nye regler for tilleggsskatt i 2010 er det ikke lenger adgang til å ilegge tilleggsskatt med redusert sats på 15 pst. Denne satsen ble særlig benyttet i de tilfellene ligningsmyndighetene satt med opplysningene om inntektene ved ligningen slik at ligningen ble riktig, selv om skattyter ikke ga opplysninger om dette i selvangivelsen.

Samtidig som muligheten til å ilegge 15 pst. tilleggsskatt ble fjernet, ble imidlertid reglene om unnskyldningsgrunner endret. Etter de nye reglene skal det mindre til for at skattyters forhold anses unnskyldelig og at skattyter fritas for tilleggsskatt. Mange av de som tidligere fikk 15 pst. tilleggsskatt er nå helt fritatt. I Ot.prp. nr. 82 (2008 – 2009) om tilleggsskatt er lite synlige feil i tredjepartsoppgaver (lønnsoppgaver, kontooppgaver mv.) nevnt som eksempel på hva som skal anses som unnskyldelig forhold etter de nye reglene. I slike tilfeller skal det altså ikke ilegges tilleggsskatt i det hele tatt.

Selv om en del av de skattyterne som tidligere fikk tilleggsskatt med 15 pst. nå er helt fritatt for tilleggsskatt, mener departementet at erfaringen med de nye tilleggsskattereglene tilsier at en vurderer spørsmålet om en redusert sats på nytt. Departementet mener derfor det bør vurderes en endring i ligningsloven som gjeninnfører muligheten til å ilegge tilleggsskatt med redusert sats når ligningen blir riktig, selv om skattyter ikke har oppfylt opplysningsplikten ved ikke å rette den forhåndsutfylte selvangivelsen.

Samtidig er det viktig å oppfylle intensjonen med større anvendelse av reglene om unnskyldelige forhold. Departementet vil derfor ta opp dette med Skattedirektoratet, for å sikre at etaten anvender unntaket for tilleggsskatt i tråd med intensjonene.

Etter ligningsloven kan skattyteren i visse situasjoner miste klageretten. De viktigste situasjonene er dersom skattyter har unnlatt å levere selvangivelse, næringsoppgave mv., har unnlatt å gi opplysning som ligningsmyndighetene spesielt har bedt om eller har unnlatt å medvirke til spesiell undersøkelse etter pålegg. Det er den som treffer vedtak i saken som avgjør om skattyter skal miste klageretten. Ved denne avgjørelsen følger det av ligningsloven at det blant annet skal legges vekt på spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.

Etter departementets oppfatning er denne regelen unødvendig streng. Den har heller ingen parallell i forvaltningsloven. Det kan også reises prinsipielle motforestillinger mot å anvende tap av prosessuelle rettigheter som en sanksjon. Departementet vil derfor vurdere å oppheve denne regelen. Skattyter som for eksempel unnlater å levere selvangivelse, kan fortsatt skjønnslignes og ilegges tilleggsskatt.

Forslagene om å gjeninnføre muligheten til å ilegge tilleggsskatt med en sats på 15 pst. og opphevelse av bestemmelsen om at skattyteren i visse situasjoner kan miste klageretten, krever lovendring. Departementet vil arbeide videre med disse forslagene med sikte på å sende eventuelle endringsforslag på høring i høst, slik at en kan fremme forslag om lovendringer våren 2012.

27.5 Skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 – departementets praksis i 2010

27.5.1 Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997 – 98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1/Prop. 1 L/Prop. 1 LS. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2010 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 24 søknader avgjort i 2010, mot 27 året før. Tre av de 9 søknadene som gjaldt transaksjoner i Norge ble avslått. Fire av de 15 søknadene som gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene ble avslått.

27.5.2 Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. er undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet. En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke om skattefritak. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i FSFIN § 11-20 flg. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2010 etter denne bestemmelsen behandles under avsnitt 27.5.3 nedenfor.

Etter skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Fritak eller nedsettelse kan bare gis når særlige grunner taler for det, og fritaket klart vil lette omorganiseringen. Departementets vedtak i 2010 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i avsnitt 27.5.4.

27.5.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd – overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. FSFIN § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskaper ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd gjennomført etter fordringsmodellen.

I 2010 er det behandlet bare en søknad der fritak etter § 11-21 har vært aktuelt. Dette var som ledd i en større omorganisering der det også ble gitt fritak etter skatteloven § 11-22. Se nærmere omtale nedenfor under avsnitt 27.5.4.2.

27.5.4 Praksis etter skatteloven § 11-22

27.5.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskaper og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Det er avslått en søknad om skattefritak for realisasjonsgevinst i forbindelse med bytte av aksjer mot aksjer i et annet selskap, som ville vært skattepliktig etter skatteloven § 10-31 for de personlige aksjonærene og etter skatteloven § 2-38 sjette ledd for selskapsaksjonærene. Det ble redegjort for at skatteloven § 11-22 er forutsatt benyttet der skattereglene hindrer en ønskelig omorganisering med sikte på rasjonalisering og effektivisering av virksomheten. Etter departementets praksis kan skattereglene ikke anses til hinder for en omorganisering når omorganiseringen kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de lovfestede generelle fritaksreglene i skatteloven kapittel 11. Dette gjelder også der en anvendelse av de lovfestede generelle fritaksreglene er administrativt og finansielt mer tyngende enn den framgangsmåten skattyter vil foreta omorganiseringen på, og som det søkes skattefritak for.

Avslått er også en søknad om fritak for en kommunes skatteplikt for tre prosent av inntekten ved realisasjon av aksjer i et energiselskap, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. Avslaget ble begrunnet med at overdragelsen ikke medførte de rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter som oppfyller lovens vilkår. Det ble vist til at de aktuelle rasjonaliseringseffekter må vedrøre selve driften av den virksomhet som drives i det foretak de skatteutløsende transaksjoner relaterer seg til, dvs. dens vekst- og inntektspotensiale. Etter praksis er oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke ansett tilstrekkelig til at vilkårene anses oppfylt. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor de eiertransaksjoner det søkes skattefritak for ikke involverer eksterne parter eller andre eksisterende virksomheter, som kan medvirke til å realisere rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter knyttet til virksomhetsutøvelsen slik loven krever.

Med samme begrunnelse ble det også avslått en søknad om skattefritak for realisasjonsgevinst, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd og uttaksbeskatning fra et kraftselskap (DA) og dets eierkommuner i forbindelse med likvidasjon av kraftselskapet. Det ble dessuten vist til at det synes mulig å gjennomføre omorganiseringen med skattemessig kontinuitet og uten umiddelbar beskatning etter de alminnelige reglene. Eventuelle regnskapsmessige ulemper ved en slik framgangsmåte anses ikke som grunnlag for at en annen skatteutløsende framgangsmåte kan få skattelempning.

Det er i to saker innvilget skattefritak etter skatteloven § 11-22 for skatt på inntekt som oppstår på eiendeler underlagt landbeskatning ved omfordeling av eierandeler og for endring av deltakerandel i bruttolignet interessentskap med virksomhet både på sokkelen og på land. Omfordelingen/endringen av deltakerandel ville i begge tilfellene være skattepliktig etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. I begge sakene ble det satt vilkår blant annet om at inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på eiendeler underlagt landbeskatning videreføres uendret i det enkelte selskap som har foretatt investeringen. Det gis ikke fradrag for eventuelle tap som oppstår på eiendeler underlagt landbeskatning ved omfordelingen av eierandeler/endring av deltakerandel.

I tre tilfeller er det gitt samtykke til skattefritak for planlagt sammenslåing av sparebanker i tråd med reglene om sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner, som ikke er organisert i aksjeselskaps form, jf. lov av 10. juni 1988 nr. 40 (finansieringsvirksomhetsloven).

I den ene saken ble departementet bedt om å ta stilling til om de generelle lovfestede reglene om fusjon av selskaper kommer til anvendelse på transaksjonen. Departementet bemerket at de overdragende bankene i dag ikke har utstedt egenkapitalbevis. Ved sammenslåingen vil den overtakende banken utstede slike instrumenter, som overføres til de overdragende bankene/nyopprettede sparebankstiftelsene som vederlag for de overførte bankvirksomhetene. En slik reorganisasjonsmodell harmonerer i utgangspunktet ikke med det grunnleggende kravet til eierkontinuitet som følger av de lovfestede fusjonsreglene. Uten å ta uttrykkelig stilling til om den foreliggende transaksjonen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter de generelle reglene i skatteloven kapittel 11, valgte departementet å behandle saken som en søknad om skattefritak etter skatteloven § 11-22.

I disse sakene ble blant annet satt vilkår om at skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten fra sparebank A til sparebank B, beregnes og rapporteres til skattekontoret. Videre må skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte sparebankvirksomheten, videreføres hos sparebank B med skattemessig kontinuitet. Den overtakende sparebanken trer inn i skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den overførte virksomheten. Kontantvederlaget mottatt for den overførte sparebankvirksomheten skal anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11, og skatteloven § 2-38 kommer til anvendelse. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som mottas ved omorganiseringen settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomhet som overføres. Ved realisasjon av egenkapitalbevis som mottas ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst til beskatning. For å hindre dobbeltbeskatning av gevinsten, dersom realisasjon av egenkapitalbevis i sparebank B utløser beskatning i henhold til fastsatte vilkår, kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendeler oppskrives (forholdsmessig) tilsvarende det beskattede beløp, jf. skattelovforskriften § 11-21-10 annet ledd siste punktum.

Det er samtykket i skattefritak for gevinst som oppstår ved omdanning av et gjensidig forsikringsselskap til allmennaksjeselskap, jf. finansieringsvirksomhetsloven kapittel 2c III. Fritaket omfattet gevinstbeskatning ved overføring av hele virksomheten til et nystiftet allmennaksjeselskap og bytte av egenkapitalbevis til aksjer i allmennaksjeselskapet. Samtykket omfattet også inntektsføringen av tre prosent av gevinsten på eiendeler som var omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. Departementet la særlig vekt på at vedtaket gjaldt omdanning, som gjennomføres med full skattemessig kontinuitet. Det ble blant annet satt vilkår om at den skattepliktige gevinsten som realiseres ved overføringen av virksomheten og byttet av egenkapitalbevisene til aksjer i det nystiftede allmennaksjeselskapet, skal beregnes og rapporteres til skattekontoret. Med skattepliktig gevinst menes inntekt som er skattepliktig etter skattelovens ordinære regler, jf. skatteloven § 5–1, jf. § 5–30, og den del av inntekten (dvs. 3 pst.) som skal anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 2–38 sjette ledd. Skattemessige verdier og ervervstidspunkter på eiendeler som overføres uten skattlegging, skal videreføres hos allmennaksjeselskapet, som også trer inn i skattemessige forpliktelser knyttet til den virksomheten som overføres. Skattemessig verdi og ervervstidspunkter på egenkapitalbevisene skal videreføres på aksjene som gis som vederlag for egenkapitalbevisene. Videre skal inngangverdien på aksjene i det nystiftede aksjeselskapet som utstedes som vederlag for den «eierløse» kapitalen, settes til en nærmere angitt andel av den skattemessige nettoverdien av den overførte virksomheten. Det ble også satt vilkår om at ved skattlegging ved senere realisasjon av aksjer i allmennaksjeselskapet som knytter seg til den «eierløse» kapitalen, kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendelene som omfattes av fritaksmetoden oppskrives forholdsmessig tilsvarende den delen av det skattlagte beløpet (gevinsten) som faller på disse eiendelene, multiplisert med 33 1/3. Skattemessig inngangsverdi på de øvrige overførte eiendelene kan oppskrives forholdsmessig tilsvarende den delen av det skattlagte beløpet (gevinsten) som faller på disse eiendelene.

27.5.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere individuelle fritak i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Fritak er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Nedenfor gjennomgås sakene med virkninger over landegrensene. Det vises til avsnitt 27.5.5 angående nye regler for omorganiseringer over landegrensene.

Det er behandlet en søknad om fritak for personlige aksjonærer for gevinstbeskatning som ville oppstå ved at selskaper hjemmehørende på Bermuda og British Virgin Islands fusjonerer med et sveitsisk selskap, som ledd i en reorganisering av konsernstrukturen. Departementet la til grunn at flytting av et holdingselskap uten at de underliggende virksomheter blir berørt av omorganiseringen, ikke oppfyller lovens vilkår til rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter. De aktuelle rasjonaliseringseffekter må vedrøre selve driften av den virksomhet som drives i de foretak de skatteutløsende transaksjoner relaterer seg til, det vil si dens vekst og inntektspotensiale. Oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler er ikke ansett tilstrekkelig til å oppfylle vilkårene. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen.

En søknad om samtykke til skattefritak for tre prosent av inntekten ved realisasjon av aksjer i utenlandske selskaper, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd, ble avslått. Det heter i vedtaket blant annet:

«Med virkning fra 7. oktober 2008 ble det innført en innstramning i fritaksmetoden, som innebærer at tre prosent av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009) kapittel 6. Denne inntektsføringen har sammenheng med fradrag for kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter mv. Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. med visse unntak er skattefrie for en selskapsaksjonær. Etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 gis det bare fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Kostnader med tilknytning til inntekter som omfattes av fritaksmetoden er likevel fradragsberettiget etter en særregel i skatteloven § 6-24. Departementet la til grunn for forslaget at kostnader knyttet til skattefrie inntekter normalt ikke bør være fradragsberettiget. For å slippe skillet mellom kostnader som vedrører skattefrie aksjeinntekter og andre fradragsberettigede kostnader, ble det innført en bestemmelse som medfører at tre prosent av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres. Med denne inntektsføringen tas det sikte på en sjablongmessig reversering av de tidligere fradragsførte kostnadene.
Den særegne formen for beskatning etter skatteloven § 2-38 sjette ledd, og formålet med og effekten av denne bestemmelsen, tilsier at det normalt ikke kan gis samtykke til fritak for denne inntektsføringen. Det vises til at inntektsføringen skal kompensere for at det gis fradrag for kostnader som er tilknyttet de skattefrie aksjeinntektene.
Departementet vil også peke på at inntektsføring av tre prosent av gevinsten etter skatteloven § 2-38 sjette ledd innebærer en skatteeffekt på 0,84 prosent (28 prosent av 3 prosent) på den ellers fritatte gevinsten, og at 97 prosent av gevinsten er skattefri. En beskatning i denne størrelsesorden kan bare helt unntaksvis og i særlige tilfeller antas å medføre et hinder for omorganisering.»

Videre ble det vist til kravet etter skatteloven § 11-22 om at det må være påtagelig at innvilgelse av skattefritak vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Dette vilkåret er blitt tolket slik at transaksjonen ikke må vedtas eller iverksettes før det er søkt om skattefritak, med mindre det er tatt forbehold om et begunstigende vedtak, jf. St. meld. nr. 16 (1997 – 98) avsnitt 6.1.4. I søknaden ble det opplyst at det i den inngåtte avtalen ikke var tatt inn et uttrykkelig forbehold om skattefritak. Omstendighetene underbygget at transaksjonene ville bli gjennomført uansett om det ble gitt samtykke til skattefritak eller ikke.

En søknad om skattefritak for gevinst på eiendeler mv. etter skatteloven § 10-71 ved utflytting av et europeisk selskap (se nærmere Ot.prp. nr. 17 (2004 – 2005) fra Norge ble avslått. Det ble vist til at det er en forutsetning for å innvilge skattefritak at eiendelene fortsatt er knyttet til et fast driftssted her i landet.

Det er også avslått en søknad om skattefritak for norske aksjonærer i et utenlandsk selskap for gevinst som oppstår ved at aksjene byttes mot aksjer i et nystiftet norsk selskap, og for gevinst som vil oppstå ved at opsjoner på aksjer i det utenlandske selskapet byttes mot opsjoner på aksjer i det nystiftede norske selskapet. Det var også søkt om skattefritak på vegne av det nystiftede norske selskapet for gevinst som vil oppstå ved realisasjon av aksjer i det utenlandske selskapet (datter), enten som følge av innløsning av aksjer ved kapitalnedsettelse, fisjon med etterfølgende likvidasjon av det utfisjonerte selskapet, eller full likvidasjon av det utenlandske selskapet. Avslaget er begrunnet med at omorganiseringen ikke ville medføre rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter som oppfyller lovens vilkår. Etter praksis er oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke ansett tilstrekkelig til at vilkårene skal anses oppfylt. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen. Det er gitt samtykke i tre søknader om skattefri overføring av virksomhet, herunder eiendeler, rettigheter og forpliktelser fra norske aksjeselskaper til filial av utenlandsk selskap. Det er satt vilkår blant annet om følgende:

  • Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter for de eiendeler og den virksomhet som overdras til den norske filialen, videreføres på filialens hånd.

  • Den norske filialen er avskåret fra å kreve beskatning etter de særskilte reglene i skatteloven § 8-5 fjerde ledd.

  • Den norske filialen trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

  • Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21-7 («Sikkerhetsstillelse for skatt») gjelder tilsvarende så langt den passer for skatt, som kan utlignes i medhold av skatteloven § 9-14, eller som følge av at det utenlandske selskapet realiserer hele eller deler av virksomheten som ble overført.

I en sak var det søkt om skattefritak ved fusjon etter reglene om fusjon over landegrensene i allmennaksjeloven kapittel 13, jf. aksjeloven § 13-25. Slike fusjoner var ikke omfattet av skattelovens regler om skattefri fusjon, jf. skatteloven § 11-1 flg. Det ble gitt skattefritak blant annet på vilkår om skattemessig kontinuitet knyttet til eiendeler, rettigheter og forpliktelser, som overdras fra norsk selskap til det utenlandske selskaps nyetablerte norske filial. Den nyetablerte norske filialen skal tre inn i de skattemessige forpliktelsene som måtte være knyttet til det overdratte.

Det er i et tilfelle gitt skattefritak for realisasjonsgevinst som utløses ved at et norsk registrert utenlandsk foretak med hovedkontor i utlandet og fast driftssted i Norge, overfører filialens virksomhet til norsk aksjeselskap. Det ble satt vilkår blant annet om at samtlige vilkår i skattelovforskriften §§ 11-21-1 til 11-21-10 skal gjelde tilsvarende. Styret i det utenlandske overdragende selskap må overfor skattekontoret som ligner selskapets filial i Norge, skriftlig bekrefte at selskapet overtar den betingede skatteplikt som følger av skattelovforskriften § 11-21-10. Videre skal skattekontoret motta redegjørelser fra det overtakende norske selskap som forutsatt i skattelovforskriften § 11-21-8. Selskapet skal herunder framlegge en verdsettelse av filialens aktiva og passiva, samt en beregning som viser den gevinst som ellers ville blitt utløst ved transaksjonen (det vil si «den fritatte inntekt», jf. skattelovforskriften § 11-21-10).

For det samme konsern som nevnt i avsnittet over ble det i 2010 også søkt om skattefritak ved realisasjonsgevinst som utløses hos et norskregistrert utenlandsk foretak med hovedkontor i utlandet og fast driftssted i Norge ved fisjon og senere etterfølgende fusjon med et annet utenlandsk selskap. Fisjonen ville utløse skattepliktig realisasjon av virksomheten knyttet til filialen i Norge som overdras, og være skattepliktig hos det overdragende selskap (ved filialen), jf. skatteloven § 2-3 første ledd b, jf. skatteloven § 5-1. Fusjonen ville utløse skatteplikt hos det overdragende selskapet. For fisjonen ble det satt vilkår blant annet om at skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag, ervervstidspunkter og andre skatteposisjoner knyttet til de eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overdras, settes lik de skattemessige verdier på overdragelsestidspunktet. Det overtakende selskap trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

Når det gjelder fusjonen ble det blant annet stilt vilkår om at denne må gjennomføres i samsvar med reglene om skattefrie fusjoner av norske selskaper i skatteloven kapittel 11 så langt de passer. Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag, ervervstidspunkter og andre skatteposisjoner knyttet til de eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overdras, settes på sistnevntes hånd lik de skattemessige verdier på tidspunktet for fusjonen. Det overtakende selskap trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

Det er gitt samtykke til skattefritak for realisasjonsgevinst knyttet til aksjer, som oppstår ved fusjon av utenlandsk datterselskap med et annet utenlandsk selskap i samme konsern. Overføringen av aksjene i det utenlandske datterselskapet til det overtakende utenlandske selskapet medfører plikt til å inntektsføre tre prosent av realisasjonsgevinsten, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. Det ble blant annet satt vilkår om at fusjonen må gjennomføres etter de samme prinsipper som ligger til grunn for skattefrie fusjoner av norske selskaper i skatteloven kapittel 11 så langt de passer. Skattemessige inngangsverdier på aksjene som mottas som vederlag settes lik skattemessige inngangsverdier på de realiserte aksjene. Ervervstidspunkt og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsaksjene i samsvar med skatteloven § 10-36. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktige til Norge i henhold til norske skatteregler. Dersom skattyters skatteplikt til Norge opphører etter skatteloven § 2-2 første ledd, eller anses hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av realisasjonsgevinster ved utflyttingen, jf. skatteloven § 10-71.

Det er behandlet en søknad om skattefritak i forbindelse med fusjon av et norsk selskap med et nystiftet utenlandsk selskap gjennomført ved at eiendelene i det norske selskapet, som hovedsakelig bestod av aksjer i utenlandske selskaper, ble overført til det nystiftede utenlandske selskap som tingsinnskudd. Som vederlag skulle det mottas aksjer i det nystiftede utenlandske selskap. Det norske selskapet skulle så likvideres. Søknaden gjaldt skattefritak for det norske selskapets plikt til å inntektsføre tre prosent av beregnet inntekt ved uttak i forbindelse med transaksjonen. Videre var det søkt om skattefritak på vegne av det norske selskapets aksjonærer for realisasjonsgevinst knyttet til likvideringen av selskapet. Det ble ikke gitt skattefritak på selskapsnivå fordi det norske skattefundament ville bli svekket som følge av at det etter transaksjonen ikke skulle være en filial i Norge. For gevinsten på aksjonærenes hender som følge av likvideringen ble det gitt skattefritak blant annet på vilkår om at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsaksjene i samsvar med skatteloven § 10-36. Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene skal ethvert beløp som overstiger disse aksjenes inngangsverdi skattlegges som utbytte på aksjonærenes hender. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dersom senere realisasjon av vederlagsaksjene i henhold til skatteavtalen med Sverige vil være skattepliktig til Sverige, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatten på den gevinsten som ble vunnet ved realisasjon av aksjene i selskapet til umiddelbar betaling. Dersom aksjonærenes skatteplikt til riket opphører etter skatteloven §§ 2-1 og 2-2, eller aksjonærene anses hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av realisasjonsgevinster ved utflyttingen, jf. skatteloven § 10-71.

Det er gitt skattefritak for overføring av virksomhet fra den norske filialen av et utenlandsk selskap til en nyopprettet norsk filial av et nystiftet utenlandsk konsernselskap. Det ble blant annet stilt vilkår om at den skattepliktige gevinst som overføring av eiendeler og virksomhet til en ny filial utløser, skal beregnes og rapporteres til ligningsmyndighetene. Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skatteposisjoner som er knyttet til de eiendeler og den virksomhet som overføres skal videreføres hos det nystiftede utenlandske konsernselskap, som også skal tre inn i de skattemessige forpliktelser som er knyttet til det overførte.

Det er gitt skattefritak for gevinst som oppstår ved at aksjer i et norsk holdingselskap byttes mot deltakerandeler i et limited liability partnership hjemmehørende i Storbritannia. Det ble satt vilkår blant annet om at skattemessig inngangsverdi på deltagerandelene som mottas som vederlag for aksjene, settes hos de aksjonærene som er skattepliktige til Norge lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet. Ved tilbakebetaling av innbetalt kapital knyttet til deltagerandelene skal ethvert beløp som overstiger skattemessig inngangsverdi på deltagerandelen, skattlegges som utdeling fra selskapet. Gevinst ved senere realisasjon av deltagerandel er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dersom senere realisasjon av deltagerandel medfører skatteplikt til annet land i henhold til skatteavtale, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatten på gevinsten i forbindelse med realisasjonen av aksjene til umiddelbar beskatning i Norge. For deltagere hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2–1 tredje ledd, eller som anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av gevinst på andeler mv. ved utflytting, jf. skatteloven § 10–70.

Det er samtykket i skattefritak for en omorganisering av et konsern der et hovedformål var å legge til rette for finansieringen av konsernet. Det ble i vedtaket vist til at etter departementets praksis er tilgang på kapital alene ikke nok til å oppfylle lovens vilkår om at omorganiseringen må gjøre driften «mer rasjonell og effektiv», jf. skatteloven § 11-22. Det ble imidlertid lagt vekt på at det var andre effekter ved omorganiseringen som var viktig for den operative driften og kunne påvirke konsernets framtidige vekst og inntjeningspotensial, slik at lovens vilkår i utgangspunktet derfor var oppfylt. Omleggingen skulle foregå i flere trinn som ble vurdert samlet. For ett av trinnene ble det ikke samtykket i fritak for beskatningen av tre prosent av gevinsten, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. For et annet trinn i omorganiseringen ble det på kontinuitetsvilkår gitt skattefritak for realisasjonsgevinst som oppstår ved overføring av aksjer og eiendeler mot vederlag i aksjer. For ytterligere et trinn i transaksjonen ble det samtykket i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd, for gevinst som ellers ville bli utløst ved konvertering av fusjonsfordring til aksjekapital. Skattefritak ble her basert på de forutsetninger og vilkår som er beskrevet blant annet i Ot.prp. nr. 1 (2006 – 2007) avsnitt 29.3.2.

27.5.5 Departementets vurderinger

Antallet behandlede søknader etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 har de siste årene vært forholdsvis stabilt idet det ble behandlet 17 saker i 2008, 27 saker i 2009 og altså 24 saker i 2010.

I Prop. 78 L (2010 – 2011) ble det fremmet forslag om en rekke endringer i skattelovens bestemmelser om skattefri omorganisering av selskaper og næringsvirksomhet. Stortingets lovvedtak på grunnlag av proposisjonen ble sanksjonert i statsråd 10. juni 2011 med virkning dels fra og med inntektsåret 2011, dels straks og dels fra og med inntektsåret 2012. Adgangen til skattefri omorganisering er etter dette utvidet på viktige områder, særlig gjelder dette ved grenseoverskridende omorgansieringer. Når vilkårene for skattefri omorganisering nå i større grad enn før er lovfestet, vil det i færre tilfeller være nødvendig å søke departementet om fritak.

Selv om det er foretatt en direkte lovregulering av typetilfeller som gir grunnlag for fritak, videreføres bestemmelsen om skattefritak etter søknad. Bakgrunnen for dette er at det ikke kan utelukkes at det kan være tilfeller som ikke er regulert av de generelle fritaksreglene, hvor det likevel bør være adgang til skattefri omorganisering. Dersom det skulle vise seg å forekomme bestemte typer transaksjoner som faller utenfor lovregulerte fritak, og som derfor nødvendiggjør søknad etter § 11-22, vil departementet vurdere å fremme lovforslag for å innlemme disse transaksjonene i fritaksreglene. Det skjer en fortløpende utvikling på området, og nye behov og problemstillinger vil kunne oppstå. Det klare utgangspunktet skal være lovfesting av fritaksvilkårene, uten behov for å søke om fritak.

27.6 Nedre grense i grunnrenteskatten for kraftverk

Vannkraft er en av Norges viktigste naturressurser, og produksjonen av vannkraft kan gi opphav til grunnrente. Grunnrente i vannkraftsektoren kan defineres som den ekstra avkastningen som oppstår fordi det er en begrenset tilgang på vassdrag med lave utbyggingskostnader. Grunnrente er et godt skatteobjekt fordi en riktig utformet grunnrenteskatt virker nøytralt på bedriftenes investeringsbeslutninger. Det innebærer at investeringer som er lønnsomme før grunnrenteskatt, også vil være lønnsomme etter grunnrenteskatt. Provenyet fra grunnrenteskatten kan brukes til å redusere andre skatter som har uheldige virkninger i økonomien. På den måten kan ressursutnyttelsen i økonomien bedres. Det er derfor viktig at grunnrenten er gjenstand for skatt, og at systemet for grunnrenteskatt for kraftverk er utformet på en slik måte at det ikke fører til samfunnsøkonomisk uheldige tilpasninger. I avsnittet nedenfor gjennomgås noen viktige prinsipper for en riktig utformet grunnrenteskatt.

27.6.1 Prinsipper for en riktig grunnrenteskatt

Prinsippene for en nøytral grunnrenteskatt ble omtalt i St.prp. nr. 1 (2007 – 2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak. Nedenfor gjengis hovedtrekkene i omtalen. For at grunnrenteskatt ikke skal påvirke investeringsbeslutningene må selskapene kunne trekke fra alle kostnader med beløp som i nåverdi tilsvarer utgiftene. Samtidig må alle inntekter skattlegges til en verdi som tilsvarer markedsverdi av inntektene. Kostnader knyttet til kapitalanvendelse skal samlet sett tilsvare investeringsutgiftene. Både en kontantstrømskatt og en riktig utformet overskuddsskatt vil tilfredsstille disse kravene. I Norge har en valgt en overskuddsbasert metode for å fastsette grunnrenteskatt.

Skattegrunnlaget for en nøytral grunnrenteskatt er brutto inntekter fratrukket alle relevante kostnader, dvs. driftskostnader og avskrivninger. Det skal også gis fradrag for den finansielle alternativkostnaden ved at selskapet ikke umiddelbart får fradrag for alle utgifter. Grunnrenteskatten vil da ha de samme egenskaper som en kontantstrømskatt, og vil ikke påvirke investors investeringsbeslutninger.

En nøytral grunnrenteskatt krever i tillegg at negativ grunnrenteinntekt kan framføres med en rente, slik at fradragene ikke taper verdi når de utsettes i tid. Dersom negativ grunnrenteinntekt ikke framskrives med en rente eller utbetales det året den oppstår, vil ikke selskapet få fullt fradrag for alle kostnader.

Hvilken rente som skal brukes for å skjerme risikofri avkastning fra skattegrunnlaget og for framføring av negativ grunnrenteinntekt, vil avhenge av hvordan grunnrenteskatten er utformet. Periodiseringen av investeringskostnaden gjennom avskrivninger og fradrag for alternativkostnad på gjenstående kapital (friinntekt), innebærer at staten over tid dekker sin del av investeringen gjennom fradrag i grunnrenteskatten. Sett fra selskapets side tilsvarer dette en fordring på staten.

Dersom systemet er utformet slik at selskapet med full sikkerhet får utnyttet fradragene for investeringer og friinntekt, skal det benyttes en risikofri rente før skatt for å skjerme alternativavkastningen. Ved å bruke før-skatt-renten sikrer en at det heller ikke kreves grunnrenteskatt av skatten på alternativavkastningen.

For å framføre negativ grunnrenteinntekt (underskudd) skal det benyttes en risikofri rente etter skatt fordi fradragets økonomiske verdi er sikret, og rentepåslaget ved framføringen ikke regnes som skattepliktig inntekt.

For at selskapene med full sikkerhet skal være sikret skattefradrag, må følgende være oppfylt:

  • Staten må enten utbetale skatteverdien av negativ grunnrenteinntekt, tillate samordning av negativ grunnrenteinntekt i foretaket, tillate salg av negativ grunnrenteinntekt eller åpne for framføring av negativ grunnrenteinntekt med rente.

  • Ved framføring med rente må selskapet i tillegg være sikker på å få utbetalt skatteverdien av eventuell gjenstående negativ grunnrenteinntekt når virksomheten opphører. Alternativt må det åpnes for at et foretak som har akkumulert negativ grunnrenteinntekt og avvikler virksomheten, kan overføre skattefradragene ved salg/ fusjon med et annet kraftforetak.

27.6.2 Bruk av spotpris

I alle grunnrenteskattesystemer hvor skattesatsen er høyere enn i det ordinære skattesystemet, vil det være skattemessige insentiver til å forsøke å overføre mest mulig av inntektene til det ordinære skattesystemet. For kraftsektoren innebærer det at skatten kan reduseres fra 58 pst. til 28 pst., mens en i petroleumsskattesystemet vil redusere skatten fra 78 pst. til 28 pst. Selskapene kan for eksempel gjøre dette ved å selge kraft/petroleum til lave priser til et beslektet selskap som ikke driver produksjon av kraft eller utvinning av petroleum, og som derfor ikke er omfattet av grunnrentebeskatningen. I petroleumsskattesystemet er det derfor innført såkalte normpriser for salg av olje. Det innebærer at oljen skattlegges etter en administrativt fastsatt normpris i stedet for den faktiske salgsprisen.

I kraftsektoren gir spotprisen uttrykk for den markedsmessige verdien av kraftproduksjonen på et gitt tidspunkt og brukes i grunnrentebeskatningen for å unngå at det oppstår skattemessige motiver for skattyter til å selge kraft billigere enn markedspris, for dermed å unngå skatt på grunnrente. Det ville være betydelig administrative problemer forbundet med å benytte noe annet enn markedspriser som hovedregel for fastsettelse av den skattepliktige inntekten. Det er imidlertid enkelte unntak fra bruk av spotpriser. Disse unntakene er knyttet til konsesjonskraft, industriens egenproduksjon, kontrakter med vilkår om industriell bruk av kraften og kontrakter inngått før 1996.

27.6.3 Sikring

Det har blitt reist spørsmål om rimeligheten av å beskatte til spotpris når kraftverket har inngått en kontrakt om salg til en fast pris som potensielt er lavere enn spotprisen. Et kraftselskap kan ønske å sikre seg en fast inntekt etter skatt uavhengig av om spotprisen på kraft går ned eller opp de neste årene. Selskapet kan dermed ønske å inngå en langsiktig salgskontrakt som gir en avtalt fastpris for årene framover, eller bruke andre sikringsinstrumenter. Grunnrenteskatten vil etter hovedregelen beregnes på basis av spotprisen i hver periode. Den ordinære selskapsskatten vil beregnes på basis av realiserte priser i eventuelle langsiktige fastpriskontrakter. Selskapet kan dermed fritt inngå langsiktige fastpriskontrakter, men effekten etter skatt er avhengig av andelen av produksjonen som prissikres.

Inngåelse av en fastpriskontrakt gir i utgangspunktet verken gevinst eller tap for selskapet. Et selskap som velger å inngå en avtale om fastpris i stedet for å selge etter spotpriser, må imidlertid bære risikoen for at spotprisen avviker fra avtalt fastpris. Dersom kraften blir solgt til en fastpris som viser seg å bli høyere enn spotpris, vil selskapet få en skattefri gevinst, og motsatt et tap når fastprisen er lavere enn spotpris. Skattesystemet behandler altså positive og negative utfall likt, og vil i utgangspunktet verken gi tap eller gevinster ved en fastpriskontrakt.

Bruken av spotpriser i grunnrenteskatten innebærer at staten krever oppgjør for sin andel av verdiskapingen til spotpriser. Dette hindrer likevel ikke selskaper i å sikre seg en fast inntekt etter skatt. Når selskapet bestemmer hvor stor del av produksjonen som skal omfattes av en fastprisavtale eller sikres i det finansielle markedet, må det imidlertid ta hensyn til hvordan skattesystemet er utformet. Dette er utførlig omtalt med eksempler i St.prp. nr. 1 Skatte-, avgifts- og tollvedtak (2006–2007), side 33. Med gjeldende skattesatser i ordinær skatt og grunnrenteskatt vil en selger som sikrer 58,3 pst. av sin kraftproduksjon til fastpris kunne oppnå en sikker inntekt etter skatt. I petroleumsvirksomheten hvor særskatten er høyere, krever staten oppgjør til normpris for en større andel av produksjonen. Andelen som sikrer en fast inntekt etter skatt vil dermed være lavere (30,6 pst.).

27.6.4 Investeringsinsentiver og nedre grense

I forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2008 var det en gjennomgang av investeringsinsentivene for utbygging av vannkraft og annen fornybar energi. Gjennomgangen viste at de vesentligste fiskale hindringene for nye lønnsomme vannkraftutbygginger var knyttet til konsesjonskraft, konsesjonsavgift og eiendomsskatt. Årsaken er at disse ordningene i stor grad er uavhengige av lønnsomheten i kraftverkene og dermed kan hindre utbygging av prosjekter som har lav, men positiv lønnsomhet. Dette er imidlertid ordninger som gir vertskommunene en andel av verdiskapingen samt virker som en kompensasjon for ulemper av vannkraftproduksjon. Grunnrenteskatt og ordinær selskapsskatt er derimot basert på overskuddet i kraftverket. Grunnrenteskatten er i utgangspunktet nøytralt utformet og hindrer dermed ikke samfunnsøkonomisk lønnsomme prosjekter.

For et kraftverk med merkeytelse over 5 500 kVA beregnes grunnrenteskatt fra første produserte kilowattime. Enkelte kraftselskaper vil ha insentiv til å begrense merkeytelsen til 5 499 kVA for å unngå grunnrenteskatt. Dette vil være tilfelle dersom verdien etter skatt som kommer fra merkeytelsen over 5 500 kVA, er mindre enn grunnrenteskatten opp til 5 500 kVA. Insentivene til å tilpasse merkeytelsen vil dermed avhenge av lønnsomhet og produksjonsegenskaper i det enkelte kraftverk. Selv om grunnrenteskatten ikke vil hindre utbygging av samfunnsøkonomisk lønnsomme prosjekter, vil den nedre grensen altså kunne føre til at enkelte prosjekter blir bygd ut med lavere effekt enn det som er optimalt. Det medfører at produksjonen blir lavere enn den kunne ha vært, og innebærer dermed et samfunnsøkonomisk tap.

Den nedre grensen sikrer at kraftverk med lav generatorstørrelse ikke betaler grunnrenteskatt. Den eneste løsningen som fjerner slike samfunnsøkonomisk ulønnsomme tilpasninger til grunnrenteskatten er å fjerne den nedre grensen. Da vil alle kraftverk med høy lønnsomhet (grunnrente) betale grunnrenteskatt uavhengig av størrelsen på kraftverket. Gitt at man ønsker å beholde et slikt unntak, er det vanskelig å se gode alternativer til den nedre grensen.

Innføring av et bunnfradrag nevnes ofte som et alternativ til den nedre grensen i grunnrenteskatten. Prinsippene for en nøytral grunnrenteskatt tilsier at en ikke bør innføre et bunnfradrag. Et bunnfradrag til alle kraftverk innebærer at også svært lønnsomme kraftverk får en skattelettelse. Dette innebærer at man må opprettholde andre, vridende skatter på et høyere nivå for å oppnå samme samlede inntekter til staten. Dessuten vil også et bunnfradrag gi nye tilpasningsmuligheter. Blant annet kan det bli lønnsomt å dele opp nye utbygginger for å oppnå flere bunnfradrag. I skattelovforskriften er det regler som definerer hva som anses som ett kraftverk (beregningsenhet) for grunnrenteskatteformål. Generatorer tilkoblet turbiner som har inntak og utløp i vassdraget på samme sted, slik at samme vannfall utnyttes, regnes som ett kraftverk. Dersom det ved nye utbygginger prosjekteres flere generatorer med henholdsvis inntak og utløp forskjellige steder, vil de bli ansett som separate kraftverk i skattemessig forstand, og dermed gi mulighet for flere bunnfradrag. Prosjekteier vil før investeringsbeslutning fattes vurdere om merkostnaden ved en eventuell oppdeling av anlegget blir oppveid av skatteverdien av flere bunnfradrag. Ved en nærmere angitt øvre størrelsesgrense for å få bunnfradrag, for eksempel at bunnfradraget er forbeholdt småkraftverk, vil selskapene få insentiver til å nedjustere kraftverkene som ligger like over grensen for å oppnå bunnfradrag.

Finansdepartementet vil utrede mulige alternativer til den eksisterende nedre grensen for å vurdere om de skattemessige insentivene til å tilpasse generatorstørrelsen kan reduseres. Eventuelle forslag til endringer skal kunne gjennomføres innenfor en provenynøytral ramme. I forbindelse med utredningen vil departementet ta initiativ til en dialog med representanter for kraftnæringen og med relevante faglige miljøer. Kraftskattesystemet skal fortsatt være faglig forankret, og eventuelle forslag til endringer skal forbedre nøytraliteten i systemet.

27.7 Utvide jordbruksfradrag knyttet til leiekjøring og utleie av driftsmidler

27.7.1 Innledning og sammendrag

Departementet vil utvide beregningsgrunnlaget for jordbruksfradraget ved å redusere kravet til bruk i egen virksomhet i forbindelse med inntekter fra tjenesteyting med eller utleie av betydelige driftsmidler. Hensikten er blant annet å stimulere til bedre utnyttelse av brukets driftsmidler.

27.7.2 Gjeldende rett

Med hjemmel i skatteloven § 8-1 femte ledd kan produsenten kreve jordbruksfradrag i alminnelig inntekt fra jord- og hagebruk. Hvilke inntekter som kan inngå i grunnlaget for beregningen av fradraget, er nærmere regulert i Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-1-11. Jord- og hagebruk er her definert som virksomhet som ved bruk av jorda og/eller gjennom husdyrhold produserer mat eller fôr.

Også enkelte særlige inntekter fra spesialiserte jorddriftsformer kan inngå, idet de likestilles med mer tradisjonelt jordbruk. Dette gjelder eksempelvis inntekt fra gartneri, pelsdyrnæring, bihold mv. Inntekt av aktiviteter som jakt og fiske, drift av grustak, vedproduksjon mv. kan inngå dersom aktiviteten drives i tilknytning til jordbruk.

På nærmere vilkår kan dessuten inntekt av ekstern bruk av betydelige driftsmidler på bruket, i form av tjenesteyting med dem og utleie av dem, inngå i jordbruksinntekten og i grunnlaget for jordbruksfradrag. Vilkårene er at driftsmidlet hovedsakelig nyttes i egen jord- eller skogbruksvirksomhet, og at den eksterne bruk ikke har et omfang som gjør den til egen næring. Hovedsakelighetskravet praktiseres for tiden som en 80/20 pst. regel, det vil si at minst 80 pst. av driftsmidlets samlede bruk må ha vært innenfor det egne jord- eller skogbruket, og bare inntil 20 pst. av bruken kan være ekstern tjenesteyting eller utleie. Overskrides 20 pst. grensen for ekstern bruk, faller hele inntekten fra denne bruken ut av grunnlaget for jordbruksfradrag.

Ved utleie av fast bygning på jordbrukseiendom anses utleieinntekten imidlertid generelt som en del av jordbruksinntekten og fradragsgrunnlaget, uten noen slik prosentvis begrensning etter utleieomfang. Forutsetningen er at utleien ikke blir så omfattende at den klassifiseres som egen utleienæring.

Mange jordbrukere har biinntekter fra næringsdrift utenom jordbruket sitt, eksempelvis fra skogbruk, selvstendig utleienæring, regnskapsførsel, konsulentoppdrag mv. Nettoinntekten fra slik annen binæring inngår bare som grunnlag for jordbruksfradrag dersom brutto omsetning fra binæringen ikke overstiger 30 000 kroner i året. Den ovennevnte 80/20 pst. regel for tjenesteyting og utleie er uten betydning for næringsinntekter utenfor jordbruksnæringen.

27.7.3 Departementets vurderinger

Hovedområdet for den praktiserte 80/20 pst. regel er maskin- og transportkjøring for andre og utleie av maskiner og redskap mv. til andre. Slik ekstern bruk av driftsutstyr vil være aktuell i perioder av året da utstyret ikke behøves i den interne, egne driften på bruket. For blant annet å stimulere til bedre utnyttelse av landbrukets driftsmidler i slike «stille» perioder, bør en større andel ekstern bruk enn 20 pst. kunne godtas uten at inntekten av denne bruken faller utenfor grunnlaget for jordbruksfradrag. Ved å sette kravet til intern bruk til minst 60 pst. vil utstyret fortsatt ha en hovedsakelig tilknytning til eiendommen og driften av den, samtidig som grensen for ekstern, inntektsgivende bruk med virkning for jordbruksfradrag da fordobles til 40 pst.

Departementet vil derfor sørge for at det omhandlede hovedsakelighetskravet fra og med 2012 blir praktisert som en 60/40 pst. grense istedenfor den gjeldende 80/20 pst. grense. Endringen anslås å redusere skatteprovenyet med 20 mill. kroner påløpt og bokført i 2012.

Hensynet til en tydeligst mulig regel kan tilsi at den nye 60/40 pst. grensen forskriftsfestes direkte, istedenfor å gå omveien om et hovedsakelighetskrav som må operasjonaliseres gjennom administrativ presisering. Departementet tar sikte på en slik forskriftsendring.

Det gjeldende vilkåret om at den eksterne bruk ikke kan være egen næring, må videreføres, blant annet for å unngå større konkurransevridninger overfor andre næringsdrivende. Vilkåret vil begrense det absolutte omfang av ekstern bruk av driftsutstyr med virkning for jordbruksfradraget. Blant annet vil en samlet utleienæring, der gjerne flere maskiner og redskap mv. inngår, fortsatt lede til at alle utleieinntektene i næringen vil falle utenfor grunnlaget for jordbruksfradrag, gitt bruttoomsetning over 30 000 kroner i året. Det vil også gjelde om noen av landbruksmaskinene isolert sett brukes mindre enn 20 eller 40 pst. i denne eksterne utleienæringen.

28 Oppretting og presisering av lovtekst

28.1 Ligningsloven § 6-4 nr. 2 bokstav b

Ligningsloven § 6-4 nr. 2 omhandler plikt til å gi oppgave over innskuddskonti og lånekonti til ligningsmyndighetene. I bokstav b er verdipapirforetak og andre foretak som har penger til forvaltning, omfattet av oppgaveplikten. For å klargjøre hva som menes med verdipapirforetak, er det i bestemmelsen vist til lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel § 1-4. Loven er opphevet og erstattet med lov 29. juni 2007 nr. 75 om verdipapirhandel (verdipapirhandelloven). I den nye loven er verdipapirforetak definert i § 2-3 første ledd. Riktig henvisning i ligningsloven § 6-4 nr. 2 bokstav b skal derfor være verdipapirhandelloven § 2-3 første ledd. Departementet foreslår at ligningsloven endres i tråd med dette. Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 6-4 nr. 2 bokstav b. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.

28.2 Ligningsloven § 6-6 bokstav g og § 6-16 bokstav c

I forbindelse med statsbudsjettet for 2011 fremmet Finansdepartementet forslag til endringer i skatteloven § 6-50. Blant annet ble det foreslått å oppheve bestemmelsen i § 6-50 som omfattet tros- og livssynssamfunn som var tilknyttet en registreringsenhet og registrerte gaver i denne, jf. Prop. 1 LS (2010 – 2011). Endringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2011, jf. endringslov 10. desember 2010 nr. 67. I ligningsloven § 6-6 bokstav g gis forskriftshjemmel for å pålegge slike registreringsenheter å gi oppgave til Skattedirektoratet og i ligningsloven § 6-16 c gis hjemmel for å kreve maskinell innberetning til Skattedirektoratet. Ettersom ordningen med registreringsenheter i skatteloven § 6-50 er bortfalt, foreslår departementet at registreringsenheter fjernes fra fullmaktshjemmelen i ligningsloven § 6-6 bokstav g og § 6-16 bokstav c. Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 6-6 bokstav g og § 6-16 bokstav c. Det foreslås at endringene trer i kraft straks.

29 Oversikt over fradragsbeløp og beløpsgrenser i skatteloven

På bakgrunn av Innst. S. nr. 41 (1995 – 1996) vedtok Stortinget 24. november 1995 følgende:

«II
Stortinget ber Regjeringen om årlig å legge frem for Stortinget en oversikt over alle fradragsbeløp i skatteloven slik at Stortinget positivt kan ta stilling til beløpsgrensene.
III
Stortinget ber Regjeringen fremlegge forskriftsfastsatte beløpsgrenser i skatteloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven, skattebetalingsloven og folketrygdloven mv. en gang i stortingsperioden. Ordningen iverksettes fra behandling av skattevedtaket høsten 1996.»

I forbindelse med finanskomiteens behandling av Ot.prp. nr. 1 (1996 – 1997) Skatteopplegget 1997 uttalte komiteen at departementet i framtidige framleggelser også må ta med årstall for de siste endringene av fradragsbeløp og beløpsgrenser, jf. Innst. O. nr. 13 (1996 – 1997).

Som nevnt i Prop. 1 LS (2010 – 2011) vil Finansdepartementet fra og med 2011 publisere oversikt over de aktuelle beløpsgrenser og fradragsbeløp på departementets hjemmeside på internett. Publisering på hjemmesiden innebærer at det kan gis en fullstendig oversikt hvert år, også over beløpsgrenser i forskriftene gitt med hjemmel i skattelovgivningen. En publisering på departementets hjemmeside gjør oversiktene lettere tilgjengelig for alle, og medfører også at oversiktene kan holdes oppdatert gjennom året. Framgangsmåten bidrar også til å begrense omfanget av den sammenslåtte budsjettproposisjonen med skatte- og avgiftsopplegget.

I Innst. 4 L (2010 – 2011) sluttet finanskomiteen seg til ovennevnte framgangsmåte.

Det vises til oversikten over fradragsbeløp og beløpsgrenser på departementets hjemmeside på internett.

Til toppen
Til dokumentets forside