14 Andre spørsmål

14.1 Innledning

I dette kapittelet tar utvalget opp spørsmål som ikke er behandlet andre steder i utredningen.

14.2 Rådighetservervet ved arveavgiftsberegningen

14.2.1 Gjeldende rett

Rådighetservervet er et begrep som har betydning i flere sammenhenger i arveavgiftsloven. Avgiftsplikten inntrer ikke før tidspunktet for rådighetservervet. De avgiftspliktige midler går inn i avgiftsgrunnlaget i den form de har når rådighetservervet finner sted, og de verdsettes til verdien på rådighetstidspunktet, jf. § 5. Det er avgiftssatsene på tidspunktet for rådighetservervet som legges til grunn. Tidspunktet for avgiftens forfall er knyttet til tidspunktet for rådighetservervet, jf. §§ 20 og 21. Tidspunktet for rådighetservervet vil også ha betydning for adgangen til å omgjøre gaver og kan ha betydning for hvem som er avgiftsmyndighet, jf. arveavgiftsloven § 24. Blir en gave omgjort før rådighetservervet, vil den ikke utløse avgiftsplikt. Mottakers disposisjoner etter rådighetservervet har ikke noe å si for avgiftsplikten. Reglene om når rådighetservervet inntrer er behandlet i kapittel 3.2.6.

Før arveavgiftsloven av 1964, i loven av 8. april 1905, bestemte § 3 at avgiftsplikten inntrådte ved arvefallet. Satt gjenlevende i uskiftet bo, inntrådte avgiftsplikten ved det senere skiftet av boet. Var det knyttet en betingelse til en arv, inntrådte ikke avgiftsplikten før betingelsen inntrådte. For offentlig skiftede bo inntrådte avgiftsplikten samtidig, men avgiften forfalt ikke før boet ble sluttet, jf. § 15.

14.2.2 Utvalgets vurderinger

14.2.2.1 Rådighetserverv når giver forbeholder seg bruksrett

Utvalget har vurdert rettstilstanden ved gaver hvor giver har forbeholdt seg bruksrett til eiendommen. Loven tolkes i dag slik at rådighetserverv ikke anses å ha funnet sted i slike tilfeller så lenge bruksretten består. I praksis er de avgiftspliktige ofte gitt anledning til å anse rådigheten for å være ervervet, men må da gå med på ikke å kreve fradrag for kapitalverdien av bruksretten etter § 15. Denne praksis synes å ha sin bakgrunn i at det kan oppstå situasjoner hvor reglene er dårlig samordnet med inntektsskattereglene. I forhold til inntektsbeskatningen er det i praksis antatt at eiendommen skal anses ervervet på gavetidspunktet, selv om giveren har forbeholdt seg bruksrett til eiendommen. Hvis eiendommen senere selges med gevinst, vil verdistigningen fra gavetidspunktet og frem til det tidspunkt da givers bruksrett opphører, bli gjenstand for både inntektsbeskatning (forutsatt at vilkårene ellers er til stede) og arveavgiftsberegning. Dette er praktisk også ved boligeiendommer og fritidseiendommer, fordi givers bruk regelmessig vil innebære at gavemottakerne som selgere ikke vil oppfylle kravet til egen bruk i skatteloven av 1999 § 9-3 annet til fjerde ledd (skatteloven av 1911 § 43 annet ledd bokstav d og bokstav f) for å oppnå skattefrihet.

Utvalget finner det uheldig at arveavgifts- og inntektsskattereglene er så vidt dårlig samordnet, og at problemene i praksis må løses ved tiltak på siden av lovens ordning.

Utvalget har diskutert forskjellige løsninger på dette problemet. Den mest prinsipielle løsningen vil være at rådigheten skal anses ervervet på gavetidspunktet til tross for bruksretten. Uten særregler vil konsekvensen bli at kapitalverdien av bruksretten er fradragsberettiget med de begrensninger som følger av arveavgiftsloven § 15 tredje ledd (utkastet § 5-7), jf. utkastets § 3-5 første ledd, som bestemmer at bl.a. bruksrett skal anses som inntektsnytelse. I prinsippet er dette samme løsning som ved pensjoner, og for pensjoner har man i gjeldende lov ansett begrensningene i fradragsretten etter arveavgiftsloven § 15 tredje ledd for tilstrekkelige til å forebygge at reglene gir urimelige muligheter for tilpasninger. I praksis er det imidlertid en viktig forskjell i inntektsskatterettslig praksis som vil kunne innebære at det samme ikke uten videre kan legges til grunn for bruksrettigheter: Hvor giveren av en gjenstand forbeholder seg en rett til pensjon, vil han bli fullt ut inntektsbeskattet for pensjonen. Hvor giveren forbeholder seg en bruksrett til den eiendom som gis bort, vil giveren riktignok bli skattlagt for verdi av privat bruk, men på visse vilkår skal denne skattleggingen gjennomføres som prosentligning, jf. Ligning-ABC 1998 s. 170:

«Når bolig f eks enebolig, kårbolig eller fritidseiendom brukes vederlagsfritt av eierens nære slektninger (f eks søsken, foreldre, besteforeldre, søskenbarn, nevø-/niese) og disse bærer alle driftsutgifter, herunder indre og ytre vedlikehold, gjennomføres prosentligning på brukerne, såfremt vilkårene for prosentligning for øvrig er til stede. (...) I andre tilfeller foretas direkte ligning av eieren og vanlig fordelsbeskatning av verdien av fri bruk av boligen på brukerens hånd.»

Prosentligning leder i praksis til en betydelig lavere inntekt enn direkte ligning.

Samlet sett innebærer dette at det vil kunne være betydelige skatte- og avgiftsmessige fordeler forbundet med slike transaksjoner (gavemottaker får fradrag for kapitalverdien av bruksretten (ev. begrenset) og inntektsbeskattes ikke for verdi av bruksretten; giveren prosentlignes for verdi av bruksretten). Det faller utenfor utvalgets mandat å vurdere endringer i inntektsskattereglene på dette punkt.

Utvalget har på denne bakgrunn vurdert andre løsninger. En mulighet kan være å nekte fradrag for kapitalverdi av bruksrett overhodet. I så fall er det ubetenkelig å la rådighetservervet finne sted på gavetidspunktet (løsningen vil gjøre obligatorisk den løsning som er etablert i praksis som en valgmulighet for den avgiftspliktige). Ulempen med denne løsningen er at den er i strid med de prinsipper som ellers legges til grunn. Det vil derfor kunne oppstå vanskelige spørsmål om avgrensning mellom bruksrettigheter som eiendommen er beheftet med (som ikke skal kunne fradras) og andre poster (som skal kunne fradras). Det vil også måtte trekkes en grense mot de tilfellene hvor det er en tredjemann som har bruksretten. En slik løsning vil etter omstendighetene også kunne innebære at de avgiftspliktige må betale av betydelig høyere verdier enn de (hittil) reelt sett har mottatt.

Problemer og planlegging med bruksrettigheter synes å være mest utbredt i forbindelse med gave i form av fritidseiendommer. For slike eiendommer er det også spesielt vanskelig å kontrollere at bruksretten faktisk benyttes og således er reell. Det synes derfor å være et særlig behov for en nærmere regulering. Og når bestemmelsen gis et så begrenset anvendelsesområde, gjør de motforestillinger som er omtalt foran seg mindre sterkt gjeldende. Det kan dessuten henvises til at det alltid er en frivillig sak å overdra fritidseiendom mot bruksrett. På bakgrunn av drøftelsen foran foreslår derfor utvalget en løsning av dette spørsmålet som er begrenset til gave i form av fritidseiendom hvor giveren har forbeholdt seg bruksrett.

For øvrige gjenstander foreslår utvalget praksis med valgrett lovfestet. Det henvises til lovutkastets § 4-1 femte ledd.

14.2.2.2 Tidspunkt for rådighetserverv ved offentlig og privat skifte, flertallets vurdering

Etter gjeldende rett finner rådighetservervet sted ved dødsfallethvor boet skiftes privat, og ved utlodningen av boet når det skiftes offentlig. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 48 (1962-63) s. 14) er bestemmelsen begrunnet slik:

«Ved privat skifte fastslår departementets forslag at rådigheten ansees ervervet ved arvelaterens død. Formelt får arvingene i slike tilfeller rådigheten over boet ved at skifteretten godtar en gjeldsovertagelse fra arvingene. Hvis dette ikke skjer innen 3 måneder, skal skifteretten åpne offentlig skifte. Når den maksimale utsettelse ikke er større, finner departementet den innarbeidede regel på dette område ubetenkelig. Ved offentlig skifte går regelen ut på å legge det faktiske forhold til grunn.»

Forskjellen mellom reglene ved hhv. privat og offentlig skifte begrunnes altså i at den reflekterer den privatrettslige forskjell mht. erverv av rådighet over arvemidlene. At utlodningstidspunktet er det avgjørende ved offentlig skifte, må også anses begrunnet i administrative hensyn: Skifteretten er da avgiftsmyndighet og kan legge samme verdsettelse til grunn ved skifteoppgjøret som ved arveavgiftsberegningen.

Slik utvalgets flertall (alle utenom Frøstrup) ser på saken, har det flere uheldige konsekvenser at tidspunktet for rådighetservervet er ulikt for hhv. privat og offentlig skifte. Forskjellen innebærer at valget mellom privat og offentlig skifte kan få vesentlig betydning for arveavgiftens størrelse. Verdistigning på arvemidlene mens boet står under skifte vil bli fanget opp av avgiftsplikt ved offentlig skifte, men ikke ved privat skifte. Tilsvarende vil en verdireduksjon redusere avgiftsgrunnlaget ved offentlig skifte, men ikke ved privat skifte. Via bestemmelsen om at inngangsverdien ved inntektsbeskatningen ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget i skatteloven 1999 § 9-7 (skatteloven 1911 § 42 annet ledd annet punktum), vil denne forskjellen også forplante seg til inntektsbeskatningen og gi nokså tilfeldige resultater som det erfaringsmessig ikke er enkelt for de avgiftspliktige å forstå. Det er i denne sammenheng viktig å være klar over at bestemmelsen i skatteloven bare setter grenser for inngangsverdien oppad; den forhindrer altså ikke at inngangsverdien settes lavere enn arveavgiftsgrunnlaget. Dette kan særlig være aktuelt hvor verdsettelsene skal finne sted på ulikt tidspunkt. Ved inntektsbeskatningen skal inngangsverdien bestemmes på dødsfallstidpunktet uansett skifteform.

Sett f.eks. at en aksjepost er verd 1 000 kroner ved dødsfallet, og at verdien er sunket til 600 kroner ved utlodningen. Hvis boet skiftes offentlig, skal 600 kroner legges til grunn som arveavgiftsgrunnlag. Samme beløp blir arvingenes inngangsverdi når arvingene selger aksjene etter utlodning. Arvingene får altså ingen rett til å fradra tapet på 400 kroner ved inntektsbeskatningen; til gjengjeld blir arveavgiftsgrunnlaget 600 kroner og ikke 1000 kroner. Hvis derimot boet under offentlig skifte selger aksjene før utlodningen for 600 kroner, vil boet realisere et fradragsberettiget tap på 400 kroner ved inntektsbeskatningen, og den skatt man sparer på dette vil komme arvingene til gode. Arveavgiftsgrunnlaget blir salgsvederlaget, dvs. 600 kroner. Hvis boet skiftes privat, skal det betales arveavgift av 1 000 kroner, og dette blir også arvingenes inngangsverdi. Hvis arvingene senere selger aksjene for 600 kroner (uansett om det skjer før eller etter utlodning av boet), oppstår et fradragsberettiget tap på 400 kroner. Av dette følger at dersom arvingene ikke har tanke om å selge aksjene, vil de spare arveavgift ved å begjære offentlig skifte. Og har de tenkt å selge aksjene, vil de være tjent med å begjære offentlig skifte og å selge aksjene fra dødsboet før utlodning. Både skifteformen og hvorvidt salg skjer før eller etter utlodning ved offentlig skifte, vil altså påvirke resultatet betydelig.

Sett så at aksjenes verdi i stedet stiger til 1 600 kroner under skiftet. Ved offentlig skifte skal det betales arveavgift av 1 600 kroner. Men inngangsverdi ved inntektsbeskatningen skal fastsettes til verdien ved dødsfallet og er altså 1 000 kroner. Verdistigningen under skiftet blir altså dobbeltbeskattet. I denne situasjonen spiller det imidlertid ingen rolle for beregningen av inngangsverdien ved inntektsbeskatningen om salget skjer før eller etter utlodning ved offentlig skifte. Ved privat skifte vil både arveavgiftsgrunnlag og inngangsverdi ved gevinstberegningen være 1 000 kroner.

Eksempelet viser at det oppstår visse skatteplanleggingsmuligheter og at de som kjenner reglene, vil kunne tilpasse seg (valg av skifteform; salg før eller etter utlodning). Den valgmuligheten som foreligger kan av enkeltarvinger også tenkes benyttet til å presse medarvinger i en forhandlingssituasjon ved å true med å begjære offentlig skifte (etter skifteloven § 84 kan en loddeier når som helst kreve boet skiftet offentlig så lenge privat skifte ikke er avsluttet). For dem som ikke kjenner reglene, kan de tvert om virke som en felle.

Hvis utvalgets forslag om å innføre kontinuitet i inntektsbeskatningen ved arv og gave (jf. kapittel 9) blir vedtatt, kan bestemmelsen om at inngangsverdien ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget, ikke videreføres. De virkninger som arveavgiftsgrunnlaget har på inngangsverdien i eksemplet foran, vil da ikke inntre. Men utvalget foreslår at ikke-avskrivbar fast eiendom ikke skal omfattes av kontinuitetsprinsippet, og for slik eiendom vil eksemplet være relevant også om utvalgets forslag om kontinuitetsprinsippet blir vedtatt.

Den gjeldende regelen innebærer videre at avkastning på boets aktiva og utgifter knyttet til bomidlene (derunder gjeldsrenter) blir behandlet ulikt, avhengig av skifteform. Ved offentlig skifte skal slik avkastning og slike utgifter tas i betraktning ved beregningen av arveavgiften; ved privat skifte skal de ikke tas i betraktning.

Når avgiftsreglene endres fra et år til et annet i gunstig retning for de avgiftspliktige, gir det et insitament til å begjære offentlig skifte utelukkende for å spare arveavgift. Det må antas at det var et betydelig potensiale for dette da fribeløpet ble økt fra 1998 til 1999. (I 1998 ble det åpnet 1 124 offentlige skifter og i 1999 ble det åpnet 1 207, dvs. en økning på om lag syv prosent). Riktignok vil det ved offentlig skifte påløpe skiftegebyr, men arveavgiftsfordelen vil lett kunne bli betydelig større. Det samme gjelder som nevnt når verdiene i boet er sunket mens skiftet pågår. Denne tilpasningsmuligheten må anses uheldig også fordi den kan gi skifteretten økt arbeidsbelastning.

Disse sidene ved dagens regel må avveies mot de hensyn som taler for regelen. I lovforarbeidene er det som nevnt lagt vekt på den privatrettslige forskjell mht. rådighet ved hhv. offentlig og privat skifte. Etter utvalgets syn er dette synspunkt mindre tungtveiende enn det umiddelbart kan se ut til. Riktignok er utgangspunktet at det ved offentlig skifte er skifteretten som forvalter boet, mens det ved privat skifte er arvingene selv. Men ved offentlig skifte er skifteretten som hovedregel bundet av enighet mellom loddeierne ved forvaltningen av boets midler, jf. skifteloven § 19 som lyder slik:

«Med hensyn til forvaltningen av boets eiendeler er skifteretten bundet av loddeiernes beslutning forsåvidt de alle er enige og skifteretten ikke finner at beslutningen strider mot umyndige eller fraværende arvingers eller kreditorenes tarv.»

Dette innebærer f.eks. at hvis arvingene er enige om at en aksjepost bør selges fordi de frykter kursfall, må skifteretten iverksette salget.

Ved privat skifte er det slått fast av Høyesteretts kjæremålsutvalg i Rt. 1991 s. 1230 at vedtak om forvaltningen av boets midler krever enstemmighet blant loddeierne. Saken gjaldt et tilfelle hvor tre arvinger hadde vedtatt å begjære den fjerde arvingen kastet ut av en leilighet som tilhørte boet. De tre arvingene anførte at sameieloven § 4 om flertallsvedtak fikk anvendelse, men fikk ikke medhold. Kjæremålsutvalget bemerket bl.a. at

«... sameielovens regler gjelder så langt annet ikke følger av avtale eller 'serlege rettshøve', jfr. lovens § 1 annet ledd. Utvalget antar at skiftesituasjonen er et særlig rettshøve. Det dreier seg om et bundet sameie. Man viser til uttalelsen i Lødrup: Materiell skifterett s. 42 om at loddeierne har like rettigheter, alle disposisjoner krever enstemmighet, og at sameielovens § 4 ikke passer her.»

Konsekvensen av dette er at arvingene må begjære offentlig skifte og overlate avgjørelsen av tvistepunktet til skifteretten hvis de vil gå videre med spørsmålet (hvilket også skjedde i den aktuelle saken).

Stillingen er altså at såvel ved privat som offentlig skifte må arvingene være enige for at de skal kunne forvalte boet etter sin egen vilje. Forskjellen i rådighet er derfor nokså liten. Det følger også av dette at en arving ikke har noen større mulighet til å utnytte enkeltgjenstander i boet, heller ikke for den brøkdel som han er arving for i hele boet. Så lenge boet står under skifte kan en arving uansett skifteform bare rå over sin ideelle andel i boet, ikke over (andeler i) boets enkelte gjenstander. Det dreier seg mer om en forskjell i faktisk besittelse enn i rådighet. Ved sammensatt skifte (skifte mellom gjenlevende ektefelle og førstavdødes arvinger) er det ikke noen forskjell mht. til besittelse heller; det er sikker teori og fast praksis at gjenlevende ektefelle har besittelsen av boets eiendeler i slike tilfeller.

At arvingene ikke har tilgang til boets midler under offentlig skifte, spiller liten rolle for selve avgiftsbetalingen, for avgiften vil ikke forfalle før utlodning finner sted (jf. gjeldende lov § 20 første ledd bokstav b, som foreslås videreført i forslagets § 8-1). Hvor verdiene på eiendeler (typisk aksjer) er sunket betydelig mens skiftet har pågått, kan det imidlertid virke mindre rimelig at det blir krevd avgift av den fulle verdi ved dødsfallet. Riktignok kan det her henvises til at arvingene, hvor de er enige, kan få salg av aksjene gjennomført mens boet står under skifte hvor de frykter verdifall. Videre henvises det til at også arvinger som skifter privat, må være enige for at salg skal gjennomføres. Men fordi man gjennomgående må regne med at motsetningene mellom arvingene er større når boet skiftes offentlig, kan dette likevel under gitte omstendigheter tenkes å ramme arvingene på en mindre rimelig måte. Utvalget foreslår at det tas et visst hensyn til dette ved en regel om at arveavgiften av et objekt ikke skal utgjøre mer enn 2/3 av den verdi som det inngår i skifteoppgjøret med ved offentlig skifte. Ved avgjørelsen må det tas stilling til hvor mye av samlet arveavgift som skal anses å falle på den aktuelle gjenstanden. Valget står mellom gjennomsnittsavgiftssatsen eller marginalskattesatsen. Med utvalgets forslag til avgiftssatser er det bunnfradraget som gir spørsmålet betydning. Utvalget foreslår at marginalavgiftssatsen velges. Dette er den enkleste løsningen, og det er også den løsningen som er valgt i de nye reglene om fradrag i avgift for dokumentavgift (gjeldende lov § 19 A og forslagets § 6-3).

Det må antas at denne bestemmelsen bare vil komme til anvendelse i helt spesielle tilfeller. Sett at en aksje er verd 100 ved dødsfallet og marginalavgiftssatsen er 20 pst. Arveavgift etter ordinære regler er da 20. Hvis dødsboet skiftes offentlig og aksjen er verd 30 ved utlodningen, vil arveavgiften utgjøre 2/3 av verdien ved utlodningen, og bestemmelsen vil ikke komme til anvendelse. Hvis aksjens verdi er lavere, vil bestemmelsen komme til anvendelse. Hvis for eksempel aksjens verdi i utlodningen er 24, vil arveavgiften av aksjen utgjøre 2/3 x 24 = 16. Fordi verdiene ved utlodningen skal fastsettes av skifteretten, må man regne med at verdiene reflekterer de reelle verdiene.

Dagens regler må også anses begrunnet i administrative hensyn, først og fremst hensynet til at skifteretten skal kunne legge samme verdi til grunn for utlodning og avgiftsberegning. Hvis verdsettelse for arveavgift skal skje ved dødsfallet, må det foretas to verdsettelser også ved offentlig skifte: for arveavgift etter verdiene ved dødsfallet; for skifteoppgjøret etter verdiene på utlodningstidspunktet. En omlegging som nevnt, vil imidlertid innebære at man ved offentlig skifte må følge samme regel som man alltid har fulgt ved privat skifte. Det fremgår av opplysningene i avsnitt 5.5.3 at antallet private skifter langt overstiger antallet offentlige skifter. Sett under ett vil altså en slik omlegging bare berøre et mindre antall av dødsboene. Utvalgets forslag på dette punkt må sammenholdes med utvalgets forslag om at skifteretten ikke lenger skal ha ansvaret for fastsettelse av arveavgiften, jf. avsnitt 13.4 og forslagets § 7-1. Flertallets forslag innebærer at fylkesskattekontoret kan foreta verdsettelse av bomidlene mens skiftebehandlingene pågår. Med mindretallets forslag vil det bli vanskelig å unngå at verdsettelsesprosessen leder til at skiftebehandlingen forlenges.

Skifterettens oppgave blir etter forslaget å holde tilbake ved utlodningen den avgift som fylkesskattekontoret har beregnet. Forslaget om at dødsfallet skal være tidspunkt for rådighetserverv også ved offentlig skifte, vil derfor ikke påføre skifterettene noen økt arbeidsbyrde. Forslaget innebærer en viss økning i arbeidsbyrden for fylkesskattekontorene (sammenlignet med skattefogdene under gjeldende ordning), men disse oppveies etter utvalgets mening langt av fordelene ved den foreslåtte regel.

Flertallet vil på dette grunnlag konkludere med at tidspunktet for rådighetservervet bør være dødsfallstidspunktet også for offentlig skifte.

14.2.2.3 Tidspunkt for rådighetserverv ved offentlig skifte, mindretallets vurdering

14.2.2.3.1 Innledning

Utvalgets mindretall (Frøstrup) kan ikke dele de øvrige medlemmers syn på hvilket tidspunkt som skal legges til grunn for arveavgiftsberegningen når det gjelder offentlig skifte, og bemerker:

Trass i det ønskelige i å ha enkle regler og ensartete regler både ved offentlig skifte og privat skifte, mener dette medlem at det også i fremtiden bør være en ulikhet slik at utlodningstidspunktet skal være avgjørende ved beregningen av arveavgiftsgrunnlaget ved offentlige skifter.

For ordens skyld presiserer dette medlem at de prinsipielle innvendinger gjelder i tilfeller hvor det ikke først er foretatt gjeldsovertakelse, men at arvingene deretter blir enige om å begjære offentlig skifte. De praktiske innvendinger knytter seg til den ulikhet i tidsbruk som det gjerne vil være mellom privat skifte og offentlig skifte.

14.2.2.3.2 Dagens praksis

Oslo skifterett og byskriverembete har ikke erfaring for annet enn at dagens ordning fungerer greit. Arvingene i offentlige skifter har trolig sett det helt naturlig at de betaler arveavgift ut fra verdien av arvelodden på det tidspunkt de mottar verdiene.

Dette medlem kan ikke se at det volder nevneverdig problem i praksis at det er to tidspunkter. Tidspunktet knytter seg til to ulike skifteformer, enten offentlig eller privat. Den sjongleringsmulighet, bevisste planleggingsmulighet, som ligger i at man i visse tilfeller kan velge skifteform, avhengig av hva som er lønnsomt, f.eks. på grunn av at verdiene i boet stiger eller synker, har ikke embetet opplevd som noe stort problem. Det kan i så henseende ha spilt vel så stor rolle at skattefogdkontoret har ligget etter med beregningen, slik at arvingene på denne måten kan oppnå en skattekreditt ved å velge privat skifte. Det var noen flere offentlige skifter rundt årsskiftet 1998/99 da fribeløpet ble endret fra 100 000 kroner til 200 000 kroner. Det kan imidlertid ikke dokumenteres i hvilken grad dette skyldtes endringen i arveavgiftsreglene. Uansett kan det neppe sies å ha vært noe problem eller hatt preg av misbruk av regelverket. Det har ikke medført nevneverdig merarbeid for skifteretten, da behandlingen av denne type boer har vært særdeles enkel.

14.2.2.3.3 Ulikheter privat skifte og offentlig skifte - gjeldsovertakelsens betydning

Det private skiftet og det offentlige skiftet er vesensforskjellige blant annet når det gjelder gjeldsovertakelse og arvingenes mulighet til å råde over boet. Videre vil et offentlig skifte normalt ta lengre tid enn et privat skifte.

Det private skiftet skjer gjennom at minst én av arvingene påtar seg ansvaret for avdødes gjeld. Først da får man utstedt skifteattest som er et vilkår for å få tilgang til avdødes aktiva. Da kan arvingene fordele aktiva etter at ev. gjeld er betalt, og man mottar en lodd som man skal betale arveavgift av. Det kan være grunnen til at denne regelen som nå gjelder ved private skifter ikke volder problem, man får i praksis ikke krav om arveavgift med mindre man reelt sett har mottatt arv.

Ved det offentlige skiftet skjer normalt ingen gjeldsovertakelse. Det kan være flere grunner til at arvingene ikke ønsker å overta gjelden, eksempelvis usikkerhet om det er aktiva overhodet, eller uenighet mellom arvingene om hvordan skiftet skal skje, eller det kan være tvist om hvem som er de rette arvinger f.eks. knyttet til tolkningen av testament.

Utvalget har foretatt en lang drøftelse av det rettspolitiske grunnlag for å ilegge arveloddsavgift i stedet for en boavgift på avdødes etterlatenskaper, og har blant annet kommet til at det bør skje fordi det er arvingene som mottar noe fra en utenforstående.

Dersom man lar dødsfallstidspunktet være avgjørende for beregningen av arveavgiften, rokker man ved dette grunnleggende prinsipielle standpunkt. Når man velger arveloddsavgift, vil det prinsipielt sett være riktig å knytte arveavgiften til den lodd som den enkelte mottar, ikke til hvilke verdier avdøde etterlater seg på dødsfallstidspunktet. I stedet velger man i prinsippet å ilegge arveavgift på personer som ikke har samtykket i å overta gjelden, og heller ikke vil vite om de vil motta arv. Man bør beholde sitt prinsipielle utgangspunkt, selv om dette i praksis vil ordne seg ved at man må være arving ved utlodningstidspunktet for å bli ilagt arveavgift, ved at man ikke skal betale arveavgift før arveforholdene er på det rene.

14.2.2.3.4 Verdiendringer fra dødsfallstidspunktet og til utlodning skjer

Som nevnt kan behandlingen av et offentlig skifte ta tid. Arvelodden kan ha falt vesentlig i verdi mens skiftet har pågått, eller den kan ha steget. Dette strider med prinsippet om at man skal betale arveavgift i forhold til hva man arver. Løsningen hadde vært mer nærliggende om man hadde valgt prinsippet om bobeskatning isteden for arveloddsskatt. Men utvalget har enstemmig valgt å gå inn for arveloddsskatt.

Man skaper videre en vilkårlighet når det gjelder forholdet mellom hva man mottar og hva man betaler arveavgift for. Det er vanskelig å se det rimelige i at en arving skal betale lavere avgift enn hva som blir avgiftsgrunnlaget ut fra de verdier som foreligger på tidspunktet han mottar arven, og vice versa.

Et eksempel kan illustrere dette:

For enkelhets skyld legges til grunn at det gjelder arv fra en av foreldrene til to barn, og at det allerede er gitt gaver/arv for 500 000 kroner, slik at arveavgiften vil være 20 pst. Det forutsettes videre at det er to barn fordi det oftest er flere arvinger som er årsak til tvister og at skiftet drar ut i tid.

Ved dødsfallstidspunktet er det følgende verdier i boet: Huset er verdt 1 mill. kroner, det er aksjer verdt 1 mill. kroner og 1 mill. kroner i kontanter. Arveavgiftsgrunnlaget blir 3 mill. kroner. Arveavgiften blir i dette tilfellet 600 000 kroner. Det offentlige skiftet tar tre år og så skal det være slutning og utlodning.

Huset har i mellomtiden steget til 1,5 mill. kroner, og aksjene har også steget til 1,5 mill. kroner. Kontantbeholdningen er ikke endret. Samlede verdier er altså 4 mill. kroner. Ut fra de verdier som barna mottar, skulle det da ha blitt 800 000 kroner i arveavgift. Det er etter dette medlems mening ikke grunn til at barna ikke skulle betale arveavgift av den millionen boet har økt i verdi.

Det motsatte kan skje: Verdiene var som nevnt 3 mill. kroner på dødsfallstidspunktet, men så har aksjeverdiene og verdien av fast eiendom falt, slik at verdiene er redusert til totalt 2 mill. kroner. Er det da riktig at arvingene skal betale arveavgift av 3 mill. kroner i stedet for av 2 mill. kroner når de faktisk ikke mottar mer, i dette tilfellet 600 000 kroner i stedet for 400 000 kroner? Her har flertallet rett nok foreslått en «verdisikringsregel» som innebærer at det ikke skal betales mer arveavgift enn det som utgjør 2/3 av arven, jf. utkastet § 6-4. Etter dette medlemmets mening vil forslaget likevel, om det gjennomføres, kunne gi vilkårlige og lite rimelige løsninger.

Under det offentlige skiftet har ikke arvingene kunnet forvalte formuen og er på denne måte prisgitt en bobestyrer/skifteretten. Arvingene kan derfor ikke møtes med et argument om at de hadde anledning til å forvalte sine verdier annerledes mens skiftet pågikk. Kun enstemmighet mellom arvingene binder skifteretten i sin forvaltning av boet. Selv om også arvinger som skifter privat må være enige om forvaltningen av boet, er man som loddeier ved et offentlige skifte i en vesentlig annen situasjon enn ved de private skifter. Dagens regler er derfor en sikkerhetsventil i forhold til urimelige utslag.

14.2.2.3.5 Verdsettelsesproblemene

Det vil trolig bli problematisk å foreta korrekt verdsettelse i etterhånd av de ulike aktiva ut fra verdiene på dødsfallstidspunktet, særlig når arvingene kan tenkes å være innbyrdes uenige. Verdifastsettelse er vanskelig, og utvalget har brukt mye tid på å finne frem til en bedre måte å beregne verdien av fast eiendom på. Det er enighet om at den eneste måten å finne «sann omsetningsverdi» på, er ved fritt salg på det åpne marked. I et skifteoppgjør vil overdragelse skje på mange andre måter enn ved salg, f.eks. ved at partene inngår forlik. I dagens situasjon innebærer det at man ofte kan bruke verdiene som arvingene blir enige om som arveavgiftsgrunnlag, dersom det ikke er spesielle forhold som gjør at arvingene seg i mellom avtaler lavere verdier, fordi det er samme tidspunkt som legges til grunn.

I fremtiden skal avgiftsmyndigheten, kanskje flere år i ettertid, også i offentlige skifter finne hva som var «sann verdi» på dødsfallstidspunktet. Dette medlem er klar over at dette skjer i private skifter i dag, men det er vel forhold som taler for at dette hittil ikke har voldt gjennomgående så store vansker fordi skattefogden tradisjonelt har foretatt en noe forsiktig verdsettelse. Dette medlem frykter at en mer nøyaktig verdsettelse vil føre til mer kompliserte verdsettelser for avgiftsmyndigheten.

Tiden fra dødsfallstidspunktet og til avgiftsmyndigheten reelt kan forestå verdsettingen kan skape vansker. Selv om det er tenkt registrering og verdsettelse omgående, vil det i mange tilfeller ta lang tid fra et dødsfall og til det blir åpnet offentlig skifte og verdsettelse kan skje.

Fullstendig og korrekt verdsettelse lang tid etter dødsfallet vil bli særlig vanskelig f.eks. når det gjelder ikke-børsnoterte aksjer. Reelt sett vil det neppe la seg gjøre å beregne verdier pr. dødsfallstidspunktet fordi man i praksis må ta hensyn til den utvikling som er skjedd senere.

Flertallets forslag er ment å være tidsbesparende fordi avgiftsmyndigheten umiddelbart kan gå i gang med verdsettelse og foreta dette parallelt med behandlingen av det offentlige skiftet. Men selv om verdsettelse skal skje så raskt som mulig etter dødsfallet, og ut fra de verdier som da foreligger, kan beregning av arveavgiften først skje når den enkeltes lodd er beregnet, jf. utkastet § 8-2. Man vil med andre ord ikke få en tidligere arveavgiftsberegning.

14.2.2.3.6 Forslag

Etter dette medlems mening bør ordningen bli slik at skifteretten ved bobestyrer sender registreringsforretningen til arveavgiftsmyndigheten, som så kan foreta en foreløpig registrering av boets verdier. Når disse er endelig fastlagt ved den taksering som også skal legges til grunn arvingene i mellom, foretas beregningen. Med mindre denne ikke avspeiler omsetningsverdi, vil arveavgiftsmyndigheten kunne legge denne direkte til grunn. Skiftetakst eller annen verdsetting som skifteretten har måttet foreta om verdien har vært omtvistet mellom arvingene, vil være eksempler på takster som kan anvendes også for arveavgiftsformål. Arveavgiftsmyndigheten slipper da selv å foreta en mulig komplisert verdsetting av hva vedkommende aktivum var verdt tidligere.

Uenighet mellom arvingene og avgiftsmyndigheten om verdsettelse eller andre spørsmål behøver ikke forsinke utlodningen av arv. Utlodningen av arvelodd kan skje før det er avklart hvor meget som skal betales i arveavgift. I tilfelle hvor arveavgiftsgrunnlaget ikke er avklart innen utlodning, kan arven fordeles mellom arvingene. Samtidig holder skifteretten tilbake overfor arvingene og overfører til arveavgiftsmyndighetene det beløp som arveavgiftsmyndigheten fastsetter, som sikkerhet for betaling av arveavgift. Arveavgiftsmyndigheten kan senere etterberegne avgiftsgrunnlaget for den enkelte i henhold til endelig arveavgiftsvedtak og refundere det som måtte være for meget innbetalt.

14.2.2.3.7 Konklusjon

Dette medlem konkluderer etter dette med at de beste grunner taler for å opprettholde status quo, og at en endring vil være lite ønskelig. Man bør også i fremtiden legge verdiene ved dødsfallstidspunktet til grunn ved private skifter, men at verdiene på utlodningstidspunktet er grunnlaget for beregning av avgift når bo skiftes offentlig.

14.3 Avslag på arv

14.3.1 Gjeldende ordning

Etter arveavgiftsloven § 8 tredje ledd kan en arving gi avslag på arv slik at den det gis avslag til fordel for regnes å ha arvet arvelateren direkte. Avslaget kan gjøres helt eller delvis. Avslaget må gis uten forbehold og den avslåtte arven må fordeles i samsvar med reglene i arveloven § 74 tredje ledd.

Henvisningen til arveloven § 74 tredje ledd innebærer at hvis arvingen har livsarvinger, skal arven fordeles som om arvingen var død før arvefallet. Har arvingen ikke livsarving, kan han gi avslag til fordel for særskilt medarving. Som medarving regnes enhver som har krav på en bestemt brøkdel av boet. Det er uten betydning om vedkommende utleder sin rett fra loven eller testament. Det er begrensninger i den personkrets en kan gi avslag til fordel for.

Arveavslaget må gjøres skriftlig og være bindende overfor de øvrige arvinger. Ved offentlig skifte må slikt avslag være erklært overfor avgiftsmyndigheten innen utlodningen, ved privat skifte må det skje senest samtidig med innlevering av arvemeldingen. Hvis arvemeldingen leveres inn forsinket, holder det at erklæringen om avslag leveres samtidig med arvemeldingen. Den som leverer arvemeldingen for sent, får altså forlenget fristen.

Avslag på arv medfører at arvingene kan øve innflytelse over hvor mange arvinger det blir i et bo. Avgiften beregnes selvstendig for hver arving i boet. Hver arving får derfor et fribeløp hver, og progresjonen i avgiften bestemmes ut fra hver arvings forhold. En oppnår også en avgiftsbesparelse ved at en hopper over et generasjonsskifte. Denne besparelsen forminskes i de fleste tilfellene noe ved at barnebarn har høyere avgift enn barn, men fribeløpene er like store.

Sett at en sønn arver sin mor som satt i uskifte. Han gir delvis avslag til fordel for tre barn. Sønnen og barna regnes å arve sønnens mor og far slik at de får fribeløp på 400 000 kroner hver, totalt blir 1 600 000 kroner avgiftsfrie etter sønnens foreldre. Uten avslaget ville sønnen ha betalt 168 000 kroner i avgift på samme beløp.

Utvalgets undersøkelse, jf. avsnitt 5.5.7 viser at adgangen til avslag blir benyttet av om lag 6 pst. av alle mottakere. Fordi det typisk vil bli gitt avslag til fordel for flere, er andelen som mottar arv som følge av avslag høyere, om lag 13 pst.

14.3.2 Bør adgangen til å gi avslag på arv med virkning for arveavgiften opprettholdes?

Tar en utgangspunkt i at arveavgiftens definisjon av arving bør være i overensstemmelse med hvem som er arving etter arveretten, har dagens regel om arveavkall en naturlig plass, siden arveloven åpner for avslag på arv. Det er en fordel at arveavgiften så langt som mulig bygger på den privatrettslige realitet.

Det er også i tråd med skatteevneprinsippet at avgiften beregnes hos den person som virkelig mottar arven og ikke hos den som ikke har nytt godt av den. Hvis en ikke lar avslag få arveavgiftsmessige virkninger, vil overføring ved avslag måtte regnes som gave fra den som gir avslag. Da kan det bli beregnet arveavgift på de samme midler to ganger for noe som etter arveretten er én overføring.

Mot dette kan det sies at det er en frivillig sak å gi avslag på arv, slik at et arveavslag kan sies å ligne atskillig på et gavetilfelle. Den som gir avslag har allerede ved dødsfallet oppnådd en fordel ved at han har hatt muligheten til å disponere over midlene, velge om han vil gi avslag eller beholde midlene. Hans skatteevne er ved dødsfallet øket; at han senere reduserer den frivillig, bør ikke medføre avgiftsfritak.

Fordelingsvirkninger inngår som en viktig premiss ved utformingen av arveavgiftsreglene. At avslag på arv medfører lavere arveavgift kan være et insitament for å la arven gå til andre, som hovedregel barna. En regel om avslag vil derfor bidra til å spre formue på generasjonene. Regelen bidrar imidlertid bare sjelden til å spre formue utenfor familiene.

Adgangen til å gi avslag på arv gir den som kjenner systemet mulighet til å tilpasse seg det og således spare avgift. For den som gir avslag er situasjonen at han må gi fra seg midlene for å spare avgiften. Fjerner en muligheten for avslag med virkning for arveavgiften, vil de som kjenner systemet fortsatt kunne spre arven på flere ved at det opprettes testament som fordeler arven på flere arvinger, eller ved at det gis livsgaver til f. eks. barnebarn. En opphevelse av muligheten vil derfor ikke i særlig grad redusere forskjellene mellom de som kjenner systemet og de som ikke kjenner det. En opphevelse vil først og fremst bidra til å stille den som planlegger på lang sikt, relativt bedre. Hvis forskjell i kunnskapsnivå om et regelverk oppfattes som et problem, vil et alternativ være å gi bedre informasjon til publikum om muligheten for avslag på arv. En opphevelse vil også kunne medføre et større press på arvelater fra arvingene om å opprette testament til fordel for barnebarna.

Mot dette kan det imidlertid anføres at det er en ikke uvesentlig forskjell på at arvelater testamenterer over midlene eller gir gaver og på den annen side at arvingen avslår falt arv. Testasjon og gave vil typisk gi større uttrykk for arvelaters ønske enn arvingens avslag på arv. Spesielt for gaver kommer det inn i bildet at giver må gi avkall på midlene mens han lever. Og for testasjoner kan pliktdelsreglene sette visse grenser. Utvalget anser det likevel som et vesentlig argument for å videreføre regelen om avslag på arv, at muligheten til å spre midlene over generasjonene vil være til stede for den som planlegger på lang sikt.

Det er et vilkår for at avslaget skal få avgiftsmessige konsekvenser at avslaget er reelt, dvs. at midlene virkelig blir overført til den som avslaget er til fordel for. Siden det er vanskelig å kontrollere at avslaget blir gjennomført reelt, åpner dagens ordning for avgiftsunndragelser. Utvalget har imidlertid ingen tall som viser om dette er noe problem eller hvor omfattende dette problemet eventuelt er. At avslag på falt arv skal legges til grunn ved arveavgiftsberegningen, skaper også en del administrative problemer, særlig med å følge opp at arven virkelig går til den som etter avslaget er den berettigede. Som fremholdt i kapittel 7 er det en administrativ fordel ved boavgift at den som utgangspunkt ikke tillegger avslag på arv relevans.

Avslag på arv reduserer statens proveny fra arveavgiften, både gjennom at arven spres på flere, og ved at en hopper over et generasjonsskifte.

Utvalget legger også vekt på at arveavgiften så langt som mulig bør bygge på de underliggende privatrettslige forhold. Ved avslag på arv er det etter arveretten den avslaget gjøres til fordel for som er arving. Utvalget antar også at muligheten for avslag bidrar til spredning av formue mellom generasjonene, noe som kan anses for å være gunstig. Videre vil det bryte med skatteevneprinsippet å legge avgift på den som ikke har mottatt noen arv på grunn av avslag.

Utvalget går på denne bakgrunn inn for at muligheten til å gjøre avslag på arv med avgiftsmessig virkning beholdes.

14.3.3 Den nærmere utforming av en regel om avslag på arv

En viktig begrunnelse for at utvalget går inn for å beholde regelen om at avslag på arv skal få virkning også for arveavgiftsberegningen, er at arveavgiftsreglene så langt som mulig bør bygge på den underliggende privatrett. Utvalget går derfor inn for at koblingen til arveloven, jf. § 74 tredje ledd, opprettholdes. Det som ikke er arveavslag i forhold til arveloven, bør heller ikke regnes som det etter arveavgiftsloven.

Kravet om at avslaget må være skriftlig og være bindende overfor de øvrige arvinger foreslås videreført. At dette krav bør settes, følger både av begrunnelsen foran og av hensynet til at saksbehandlingen hos avgiftsmyndigheten skal bli enklest mulig. Kravet om at avslaget må ha vært gjort uten forbehold innebærer at hvis arvingen vil sette visse betingelser for avslaget eller fordele arven på en annen måte enn det som følger av arveretten, så vil avslaget ikke få avgiftsmessig virkning. Utvalget går inn for at kravet beholdes. Hvis arvingen ved forbehold søker å få til endringer som ikke stemmer med den fordeling som ville skjedd hvis han var død, så har han disponert over arven.

Dagens frister for å erklære avslag overfor avgiftsmyndigheten bør endres noe. Det bør ved privat skifte kreves at avslaget må være erklært innen seks måneder etter dødsfallet, og ikke slik som i dag at den som leverer arvemelding for sent også får utsatt fristen for å avgi erklæring. Det er ikke rimelig at den som er forsinket med arvemeldingen, også skal få lengre frist til å erklære avslag. En kan erklære avslag på arv selv om arvemeldingen er levert før fristen. Ved avslag på arv ved utdeling fra uskiftet bo, sier loven intet direkte om fristen. Utvalget går inn for at fristen bør være tre måneder fra utdelingen fant sted. Ved offentlig skifte må avslaget være erklært innen utlodningen foretas.

For å bedre kontrollen med at avslaget faktisk blir gjennomført, bør det kreves at den som mottar arv på grunnlag av avslag, skal erklære dette skriftlig overfor avgiftsmyndigheten.

Det bør videre kreves at avslaget er gjennomført i praksis senest 12 måneder etter dødsfallet ved privat skifte. Ved offentlig skifte må avslaget være gjennomført innen utlodningen. Pliktes overføringen meldt til overformynderiet, må dette også gjøres innen samme frist. Et slikt krav vil gjøre det lettere for avgiftsmyndigheten å avskjære virkningen av avslag i de tilfelle der avslaget bare er proforma.

Kravet til at gjennomføring skal skje og melding sendes innen 12 måneder etter dødsfallet, kan i enkelte tilfeller føre til urimelige resultater. Avgiftsmyndigheten bør derfor ha mulighet til å gjøre unntak fra fristen i særlige tilfelle. Vurderingen må skje konkret. Det bør legges vekt på om det er praktisk mulig å gjennomføre transaksjonen innen fristen. Det bør også legges vekt på om partene er skyld i forsinkelsen.

14.4 Arv og gave fra ektefeller

14.4.1 Gjeldende rett

Ved vurderingen av hvilken ektefelle en arv eller en gave skal anses å komme fra, må en ta utgangspunkt i den underliggende privatrett. Den som gir bort gaven, er da å regne som giver. Den som ved død har etterlatt seg formue, er arvelater.

Hvis en ektefelle gir gave fra sine særeiemidler, regnes ektefellen alene å være giver. Gir en ektefelle gave fra felleseie, regnes begge ektefeller å være givere selv om gaven kommer fra den enes rådighetsdel av felleseiet. Dette følger av administrativ praksis, jf. også Harboe (1982) side 82.

Hvis det skjer umiddelbart skifte etter førstavdødes død (dvs. at det ikke opprettes uskifte), har loven ingen særregler. Det arvingene får i arv etter lov og testament, regnes som arv etter førstavdøde, jf. arveavgiftsloven § 6. Hvis partene under skifte avviker fra fordelingen etter § 6, vil de som får for mye regnes å ha fått en gave fra de som får for lite. Hvis gjenlevende således får mindre enn vedkommende har krav på etter lov og testament, vil gjenlevende regnes som giver av midlene. Når det er skiftet etter førstavdøde, er arven etter denne fordelt en gang for alle. Hvis f. eks. lengstlevende testamenterer til fordel for førstavdødes særkullsbarn, regnes arven å komme fra lengstlevende alene.

Hvis lengstlevende velger å sitte i uskifte, regulerer § 7 forholdene. Ved utdeling fra uskiftet bo blir problemstillingen om og eventuelt i hvilken utstrekning førstavdøde skal regnes å være arvelater, og tilsvarende for hvilken del lengstlevende regnes å være giver.

Hovedregelen er at utdeling fra uskiftebo i sin helhet regnes å være gave fra lengstlevende, jf. § 7 første ledd annet punktum.

Hvis utdelingen skjer til ektefellenes felles arvinger, anses utdelingen å komme med en halvpart fra hver av ektefellene (dvs. arv fra førstavdøde og gave fra lengstlevende), jf. § 7 annet ledd første punktum. I Ot. prp. nr. 43 (1992-93) side 5 begrunnes dette med at en slik fordeling normalt vil stemme med de arverettslige forhold og gi det gunstigste avgiftsresultatet for de avgiftspliktige. Med felles arvinger menes de som har arverett på tidspunktet for utdelingen. Hvis gjenlevende deler ut til sin datterdatter og datteren er i live, har ikke utdelingen skjedd til felles arving i lovens forstand. Datteren har arveretten så lenge hun er i live.

Annet punktum gjør imidlertid unntak fra dette hvis utdelingen som følge av arverettslige forhold eller andre forhold må anses å komme fra den ene ektefelle helt eller delvis. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 43 (1992-93) side 5) uttaler departementet:

«Unntak fra hovedregelen må gjøres dersom de arverettslige forhold tilsier en annen fordeling. Dette kan f. eks. være når gjenlevende skifter uskifteboet før inngåelse av nytt ekteskap, og utdelingen dermed er fullt oppgjør for arv etter førstavdøde. Andre eksempler er dersom utdelingen i henhold til testament må anses å komme fra den ene ektefellen, eller fordi midlene utdeles fra den ene ektefellens særeie. Dersom det ikke fremkommer opplysninger som tilsier at det må gjøres unntak fra hovedregelen, vil det etter forslaget skje en likedeling, noe som normalt vil stemme med de arverettslige forhold og gi det gunstigste avgiftsresultatet for de avgiftspliktige.»

Utdeling fra uskiftebo til noen som bare er arving etter førstavdøde, regnes i sin helhet som arv fra førstavdøde, jf. tredje ledd. Dette gjelder imidlertid ikke hvis mottaker godtgjør at utdelingen overstiger avdødes andel i boet. I slike tilfeller vil det overskytende samt all senere arv og gave regnes å komme fra lengstlevende. Mottakeren har følgelig bevisbyrden for at avdødes del av boet er brukt opp.

Det neste spørsmålet blir forholdet når uskifteboet skal skiftes etter lengstlevendes død. (Skiftes boet mens lengstlevende lever, vil reglene som er beskrevet over regulere forholdet).

I utgangspunktet skal da boet fordeles etter lov og testament, jf. § 6, men her er det gitt særregler i § 7 fjerde ledd.

Det en arving har mottatt mens lengstlevende satt i uskiftet bo, skal legges sammen med arvingens arvelodd på skiftet. Summen blir å fordele forholdsmessig på arv etter førstavdøde og lengstlevende. Midlene skal anses å komme fra hver ektefelle som om samtlige midler var fordelt på skiftet i henhold til § 6. Bestemmelsen får betydning når regelen i første ledd annet punktum er kommet til anvendelse, halveringsregelen i annet ledd er fraveket pga. «andre forhold», eller bestemmelsen i tredje ledd annet punktum har vært anvendt. Bestemmelsen medfører at det ikke blir noen forskjell på fordelingen av arv selv om en får noe utdelt under uskiftet og resten ved arveoppgjøret, hvis da ikke utdelingen under uskiftet er så stor at den overstiger en ektefelles del av boet.

Sett at A og hans bror arver moren som satt i uskifte. Uskifteboet er verdt 2 000 000 kroner. Under uskiftet fikk A 500 000 kroner fra moren, som etter annet ledd annet punktum ble ansett å komme fra moren alene. Uskifteboet skal deles likt mellom brødrene. Av de totalt 1 500 000 kroner som A mottar, skal A etter fjerde ledd anses å ha arvet 750 000 kroner fra hver av foreldrene. Av den ene million han mottar ved skifte av uskifteboet, vil da 250 000 kroner være arv fra mor og 750 000 kroner være arv fra far.

Femte ledd gir en særregel for det tilfelle at ektefellene har etterlatt seg en felles siste viljeserklæring (testament, dødsgave eller arvepakt). Viljeserklæringen må regulere hvordan arven skal fordeles etter at begge er døde, dvs. inneholde en sekundærdisposisjon. Bestemmelsen kommer bare til anvendelse når det er uvisst hvem arven skriver seg fra. At viljeserklæringen må være felles, begrunnes slik i innstillingen fra 30. oktober 1958 side 48: «Noen tvil om hvem de enkelte arvelodder skriver seg fra, skulle ikke kunne oppstå hvis ektefellene oppretter hver sin siste viljeserklæring, selv om de gjensidig begunstiger hverandre.» Uten hensyn til de regler som er beskrevet over gjelder da følgende:

Hvis det er uvisst fra hvilken ektefelle et arvebeløp kommer, anses beløpet å komme med en halvpart fra hver av ektefellene. Denne regelen begrunnes i innstillingen av 30. oktober 1958 med at: «Denne regel antas i de fleste tilfelle å svare til arvelaterens ønske.»

Hvis arven tilfaller noen som er så nær beslektet med bare den ene ektefelle at vedkommende omfattes av arvelovens arvegangsklasser, anses arven i sin helhet å komme fra denne ektefelle, uten hensyn til om testamentet kan tolkes annerledes. Regelen begrunnes i innstillingen av 30. oktober 1958 på side 48 slik:

«Er arvingen den ene ektefellens nærmeste arving etter loven ville han tatt arv etter den beslektede ektefellen selv om testament ikke var opprettet. Ved avgiftsberegningen ville arven i tilfelle i sin helhet bli å anse som arv etter denne. Arvingen ville således etter hovedregelen i første punktum oppnå en ekstra fordel ved avgiftsberegningen ved å bli innsatt som testamentsarving, selv om dette ikke medførte noen endring i hans arvelodd For å unngå denne konsekvens, har utvalget funnet grunn til å oppstille en unntagelse fra bestemmelsen i første punktum.»

At bestemmelsen ikke er begrenset til ektefellens nærmeste arving etter loven begrunnes i praktiske hensyn, se nedenfor.

Hvis den ene ektefellens lodd i boet overskrides av arvebeløp som bestemt i femte ledd første og annet punktum, skal det overskytende anses som arv fra den annen ektefelle, jf. tredje punktum.

Hvor uskifteboet består av særeie, helt eller delvis, må det ved anvendelsen av de reglene som er beskrevet foran, tas hensyn til dette. Ifølge arveloven § 26 annet ledd skal boet ved lengstlevendes død fordeles i henhold til et forholdstall som fastsettes ved starten av uskiftet. Forholdstallet beregnes ut fra forholdet mellom de to ektefellenes særeie og eventuelt felleseie. Eksempel: Hvis førstavdøde hadde et særeie på 300 000 kroner og lengstlevende et på 100 000 kroner, samt at felleseiet var 400 000 kroner, skal førstavdødes arvinger ha 5/8 av boet og lengstlevendes arvinger ha 3/8 av boet. En annen fordeling kan bestemmes i ektepakt.

I arveavgiftsloven § 7 tredje, fjerde og femte ledd har det betydning hvor stor andel hver av ektefellene har av boet og hvordan boet skal fordeles ved lengstlevendes død. Ved tolkningen av disse bestemmelsene må det tas hensyn til § 26 annet ledd i arveloven.

Etter arveavgiftsloven § 7 annet ledd første punktum skal gave fra lengstlevende til felles livsarving anses å komme med en halvpart fra hver av ektefellene. Men etter annet punktum gjelder ikke dette hvor noe annet må anses å følge av arverettslige regler eller andre forhold. Det er usikkert om en skal legge til grunn at brøkene etter § 26 annet ledd i arveloven skal medføre endringer i fordelingen etter arveavgiftsloven § 7 annet ledd første punktum.

Arveavgiftsloven § 7 fjerde ledd bestemmer at ved skifte etter lengstlevnedes død, skal det som hver mottar på skifte med tillegg av det han har mottatt under uskifte, regnes å komme fra ektefellene i samme forhold som om samtlige midler var fordelt på skifte. Hvor det foreligger uskifte med særeie, er det brøken etter arveloven § 26 annet ledd denne bestemmelsen referer seg til.

Reglene som er beskrevet over gjelder ikke for samboere. Samboere har ikke rett til å overta boet etter førstavdøde i uskifte. Ved førstavdødes død må boet skiftes. Ved dette skifte arver samboer bare hvis han eller hun er innsatt i testament. Hovedregelen i arveavgiftsloven § 6 gjelder for slike skifter. Også samboere kan opprette en felles siste viljeserklæring som bestemmer hva som skal skje med arven etter lengstlevendes død. Reglene i § 7 femte ledd vil ikke regulere et slikt testament.

14.4.2 Utvalgets vurderinger

Ektefellers økonomi er som regel sammenblandet, og det kan være vanskelig å ta stilling til fra hvilken ektefelle en arv eller en gave skal anses å komme. Nærmere regler om dette kan lette saksbehandlingen og gjøre det lettere for de avgiftspliktige å forutberegne sin avgiftsmessige stilling. Loven har i dag slike regler om stillingen ved utdeling fra uskiftebo og skifte av uskiftebo. Utvalget foreslår disse videreført med enkelte endringer, og foreslår dessuten at det gis regler også for visse tilfeller av gaver mens begge ektefellene lever.

At gaver fra en ektefelles særeie skal anses som gave fra denne, synes klart, og utvalget mener at dette bør lovfestes.

I praksis har gaver fra ektefellers felleseie vært ansett for å komme med en halvpart fra hver med mindre ektefellene er enige om en annen fordeling. Forslaget foreslår en noe annen regel. Dette er basert på det syn at det stemmer dårlig med ekteskapslovens regler om ektefellens rådighetsdeler av felleseie å stille et krav om samtykke fra den annen ektefelle for at en gave fullt ut skal anses gitt fra en ektefelles rådighetsdel av felleseiet. En likedelingsregel som hovedregel har også den ulempe at den innebærer at begge ektefeller blir ansvarlige for avgiftens betaling. I stedet bør regelen etter utvalgets mening være at det privatrettslige forhold legges til grunn og at gaven anses ydet fra den ektefelle hvis rådighetsdel gavegjenstanden tilhørte. Slik lovforslaget er formulert, vil det imidlertid ikke påligge avgiftsmyndigheten noen plikt eller rett til å vurdere om det ektefellen(e) legger til grunn, stemmer med de privatrettslige forhold. En slikt plikt ville være svært ressurskrevende og i praksis ofte umulig å leve opp til. Utvalget anser forslaget for ubetenkelig fordi ektefellene arveavgiftsmessig normalt vil se seg tjent med at gaven anses å komme med en halvpart fra hver. En ulempe med utvalgets forslag er at det krever aktivitet fra ektefellene for at mottakeren skal oppnå den optimale avgiftsmessige stilling. Det henvises til § 3-4 første ledd i lovforslaget.

Gjeldende lov har ikke uttrykkelige regler om hvem midlene skal anses å komme fra hvor boet skiftes mellom gjenlevende ektefelle og førstavdødes arvinger umiddelbart i tilslutning til førstavdødes død (sammensatt skifte). I slike tilfeller vil det normalt være klart hva arvingene mottar som arv etter førstavdøde, og det synes derfor ikke å være behov for noen lovregel.

Gjeldende lov § 7 annet ledd flg. gir først og fremst regler om hvem som skal anses som giver eller arvelater ved utdeling fra uskiftet bo og ved skifte etter uskifte. Regler om dette må videreføres i ny lov først og fremst pga. at sammenlegningsprinsippet fortsatt skal gjelde for bunnfradragene. Hvor en person har fått verdier som minst tilsvarer bunnfradraget fra begge ektefeller, vil det normalt ikke ha betydning å ta stilling til hvilken ektefelle ytterligere verdier kommer fra. I spesielle tilfeller kan reglene også få betydning for spørsmålet om avgiftsplikt (for eksempel hvor mottakeren er ubeslektet med ektefellene, men innsatt i lengstlevendes testament).

Utvalget foreslår å videreføre hovedregelen om at utdelinger under uskifte skal anses som gave fra lengstlevende (se lovforslagets § 3-4 annet ledd). Denne bestemmelsen får først og fremst betydning for gave til den som er arving bare etter lengstlevende, for i tredje ledd gis det særregler for gaver til felles arvinger, og i fjerde ledd gis det særregler for gave til den som bare er arving etter førstavdøde.

Utvalget foreslår en endring i reglene om utdeling fra uskiftebo til «felles livsarving» i arveavgiftsloven § 7 annet ledd første punktum. Uttrykket «felles arvinger» er i praksis tolket slik at det må dreie seg om nærmeste arving(er) etter loven (eller testamentsarving). Utdeling til andre slektninger innenfor lovens arvetavle enn nærmeste arving omfattes altså ikke. Dette innebærer bl.a. at bestemmelsen ikke gjelder for utdeling til ektefellenes felles barnebarn hvis barnet (barnebarnets mor eller far) lever. Konsekvensen av dette igjen er at det er bestemmelsen om at utdelingen skal anses som gave fra lengstlevende helt ut som vil få anvendelse. Dette fremstår som et lite rimelig resultat, og et annet og rimeligere resultat kan etter gjeldende lov oppnås via bestemmelsen i annet ledd annet punktum, som bestemmer at det som følger av arverettslige regler eller andre forhold kan legges til grunn. Utvalget mener at det er bedre at den antatt rimeligste løsningen fremgår direkte av loven. For de tilfellene der denne løsning arverettslig fremstår som mindre rimelig, kan bestemmelsen i annet ledd annet punktum, som foreslått videreført (som tredje ledd annet punktum) anvendes. Utvalget tilføyer at denne problemstilling bare synes å være aktuell for arvinger i første arvegangsklasse, idet det bare sjelden vil være personer i annen eller tredje arvegangsklasse som er legalarving etter begge ektefellene.

Utvalget har merket seg at det kan oppstå særskilte spørsmål hvor gjenlevende sitter i uskiftet bo med særeie (hvilket etter arveloven § 9 annet ledd krever at dette er bestemt i ektepakt eller arvingenes samtykke). Etter arveloven § 26 annet ledd skal det i slike tilfeller regnes ut brøker ved uskiftets etablering, og disse brøkene skal legges til grunn ved skifte av uskifteboet mellom arvingene etter førstavdøde og lengstlevende. Disse brøkene får imidlertid bare betydning hvor arvingene etter førstavdøde og lengstlevende ikke er fullt ut de samme (og da vil det normalt være mer hensiktsmessig å bestemme i ektepakt at særeiet skal behandles som felleseie ved den enes død, ekteskapsloven § 43 tredje ledd).

Hvor lengstlevende ektefelle i uskifte foretar utdeling til en som er arving etter begge, skal som nevnt halvparten som hovedregel anses å komme fra hver ektefelle. Men hvis uskifteboet består av særeiemidler helt eller delvis, oppstår spørsmålet om midlene skal anses å komme fra ektefellene i henhold til den brøk som er etablert etter arveloven § 26 annet ledd. Forarbeidene kan tale for at bestemmelsen skal forstås slik: I Ot.prp. nr. 43 (1992-93) s. 5 nevnes det at «... midlene utdeles fra den ene ektefelles særeie» som eksempel på tilfelle hvor man skal fravike «halvpartsregelen» og følge de «arverettslige regler». Utvalget antar imidlertid at denne løsningen ikke alltid vil være naturlig eller praktisk, kanskje særlig i tilfeller hvor alle arvingene er arvinger etter begge ektefellene og hvor brøkforholdet iht. arveloven § 26 annet ledd ikke vil få betydning ved deling av boet. Det må antas at gjeldende lov gir tilstrekkelig fleksibilitet til at man kan nå frem til rimelige resultater i enkelttilfellene.

En problemstilling i samme gate kan oppstå i forhold til bestemmelsen i arveavgiftsloven § 7 fjerde ledd første punktum om at midlene (herunder utdelinger under uskiftet) skal «anses å komme fra ektefellene i samme forhold som om samtlige midler var fordelt på skifte». Ved skifte etter uskifte med særeie kan denne regel lede til at arvingene ikke får utnyttet bunnfradragene effektivt, og det kan også by på administrative problemer å gjennomføre avgiftsberegningen. Sett at et barn mottar 700 000 kroner i arv ved skifte av uskiftebo etter lengstlevendes død. Sett videre at ektefellene hadde (delvis) særeie, og 600 000 kroner derfor skal anses som arv etter førstavdøde og 100 000 kroner skal anses som arv etter lengstlevende. I dette tilfellet vil arven etter førstavdøde overstige bunnfradraget (etter utvalgets forslag) med 200 000 kroner. Arven etter lengstlevende er avgiftsfri, og bunnfradraget blir ikke fullt utnyttet.

Det kan diskuteres om dette er en rimelig løsning. Det er riktignok ofte slik i skatteretten at valg av privatrettslig form gir ulike skatteeffekter. Og for arvinger som bare er arving etter én av ektefellene, vil man vanskelig kunne komme utenom tilfeller hvor bunnfradragene fra begge ektefellene ikke blir effektivt utnyttet. Det kan likevel synes mindre rimelig at valget mellom uskifte med særeie og ordningen med at særeie ved den enes død skal anses som felleseie, skal gi seg betydelige arveavgiftsmessige utslag. Dessuten kommer et administrativt synspunkt inn i bildet: Hvor alle arvingene er arvinger etter begge foreldrene, er det for arverettslige formål ikke nødvendig å etablere de brøkene som arveloven § 26 annet ledd omtaler. Det vil da være uheldig om dette må gjøres av hensyn til arveavgiftsberegningen. Utvalget foreslår derfor en regel som innebærer at bunnfradraget fra begge foreldre blir utnyttet. Det henvises til lovforslagets § 3-4 sjette ledd.

En tilsvarende problemstilling kan oppstå også i uskifte med felleseie, nemlig hvor en som er arving etter begge ektefellene, ikke mottar like store verdier fra dem. Dette vil typisk være stillingen hvor både fellesbarn og særkullsbarn er arvinger. Sett f.eks. at arvinger er et felles barn og to særkullsbarn etter førstavdøde ektefelle. I et slikt tilfelle vil fellesbarnet være enearving etter lengstlevende, mens arven etter førstavdøde skal deles i tre like store deler mellom fellesbarnet og særkullsbarna. Stillingen kan da bli at arven etter lengstlevende overstiger bunnfradraget, mens arven etter førstavdøde ikke utnyttet bunnfradraget fullt ut. Utvalget mener at samme regel bør komme til anvendelse også i dette tilfellet, altså slik at ubenyttet bunnfradrag i arv etter den ene av foreldrene, bør kunne utnyttes i forhold til arv fra den annen. Dels gjør rimelighetshensyn seg gjeldende på lignende måte som foran, og dels vil et system med ulike løsninger for uskifte med særeie og uskifte med felleseie reise spørsmål om hva som skal gjelde for uskifte med delvis særeie. Lovforslagets § 3-4 sjette ledd er utformet i samsvar med dette.

Hvor det i uskifteboet forekommer arvinger som er arvinger bare etter førstavdøde, kan det oppstå spørsmål om forholdet mellom gjeldende lov § 7 tredje og fjerde ledd. Tredje ledd bestemmer at den som bare er arving etter førstavdøde og som får utdeling fra lengstlevende i uskifte, skal anses for å ha fått alt som arv etter førstavdøde. Men hvis han «godtgjør» at han har fått alt han har krav på etter førstavdøde, skal det overskytende anses å komme fra lengstlevende. Loven sier uttrykkelig at dette også gjelder det han får som «arv», hvilket må sikte til utdelinger etter lengstlevendes død. Fjerde ledd bestemmer, etter ordlyden også med virkning for tilfeller hvor en arving bare er arving etter førstavdøde, at det han får på skifte med tillegg av det vedkommende har mottatt under uskiftet, skal anses for å komme fra ektefellene i samme forhold som om samtlige midler var fordelt på skiftet.

Hvis fjerde ledd anses å gjelde også for den som bare er arving etter førstavdøde, kan det oppstå tvil om forholdet mellom tredje og fjerde ledd. Sett at A er død, B er gjenlevende i uskifte og C er As særkullsbarn. C får utdelinger under uskiftet, og disse skal anses som arv etter A. Sett at C avgir slik erklæring som nevnt i tredje ledd når han har fått 200 000 kroner fra uskifteboet og at han så får 200 000 kroner til. De siste 200 000 kroner skal da anses som gave fra lengstlevende. Når B dør og uskifteboet skal skiftes, kan det godt tenkes at det faller ytterligere midler på C. 1 Det kan for eksempel tenkes at verdiene i boet er steget betydelig etter at C avga sin erklæring. Hvis man følger tredje ledd, skal også det som utdeles ved skiftet, anses å komme fra lengstlevende. Hvis man følger fjerde ledd, skal alt som er mottatt under uskiftet og ved skiftet, vurderes ut fra hva som ville gjeldt hvis alt var fordelt ved skiftet. Da ville alt det C mottar vært arv etter førstavdøde A. Men av fjerde ledd annet punktum må det følge at man ikke skal gjøre om de avgiftsberegninger som har lagt til grunn at utdelinger fra uskifteboet er gave etter lengstlevende. Om C for eksempel får ytterligere 300 000 kroner ved skifte av uskifteboet, innebærer en løsning basert på at tredje ledd går foran, at dette beløp skal anses som arv etter lengstlevende. Om fjerde ledd skal anses å gå foran, skal disse 300 000 kroner anses som arv etter førstavdøde. Utvalget antar at sistnevnte løsning er den beste. Den vil gjennomgående stemme best med det underliggende arverettslige forhold, og den vil innebære de minst vidtgående konsekvenser av arvingens erklæring om at han har fått alt han skal ha fra førstavdøde. I lovutkastet har utvalget markert dette ved ikke å videreføre ordene «og arv» i § 3-4 fjerde ledd annet punktum (som tilsvarer arveavgiftsloven § 7 tredje ledd annet punktum).

14.5 Avgiftsplikt for forsikringsutbetalinger i forbindelse med dødsfall

14.5.1 Gjeldende rett

Arveavgiftsloven § 2 åttende ledd lyder:

«Avgift skal svares av utbetalinger i forbindelse med dødsfall fra forsikringsselskap til dødsboet, avdødes arvinger eller noen som er oppnevnt som begunstiget etter forsikringsavtalen. Dette gjelder ikke utbetalinger til dekning av ansvar for økonomisk tap som mottakeren påføres som følge av dødsfallet.»

Bestemmelsen ble vedtatt etter forslag i Ot. prp. nr. 43 (1992-93). Formålet var å gjøre det klarere når forsikringer var avgiftspliktige. I første rekke gjaldt dette livsforsikringer og gruppelivsforsikringer hvor utbetalingen skjer direkte til den som i henhold til polisen er oppnevnt som begunstiget. Selv om forsikringsbeløpet i slike tilfeller ikke gikk inn i bomassen, var det av myndighetene før lovendringen konsekvent fastholdt at utbetalingene var avgiftspliktige, også hvor det dreide seg om en ren dødsrisikoforsikring.

Enhver utbetaling fra et forsikringsselskap i forbindelse med et dødsfall er følgelig avgiftspliktig. Det er imidlertid ikke regulert i bestemmelsen om utbetalingen i de enkelte tilfeller skal anses å være arv eller gave. Dette må avgjøres konkret i forhold til de enkelte bestemmelser i arveavgiftsloven.

Bestemmelsen må «tolkes i overensstemmelse med arveavgiftslovens alminnelige gavebegrep. I den grad det er betalt vederlag for de mottatte forsikringsytelser vil det ikke foreligge noen «gave» i arveavgiftslovens forstand.» (Finansdepartementet i brev av 9. mai 1997). Når samboere har tegnet forsikring, blir det avgjørende hvem som faktisk har betalt premien. Har samboerne felles økonomi, regnes de å ha betalt halvparten av premien hver, hvis ikke annet bevises. Har avdøde betalt hele premien, blir hele utbetalingen avgiftspliktig. Har avdøde betalt halvparten, blir halve utbetalingen avgiftspliktig osv. To personer med adskilt økonomi som har forsikret den andres liv og som betaler premien selv, vil derfor ikke bli avgiftspliktige.

14.5.2 Utvalgets vurdering og forslag

Utvalget går inn for at avgiftsplikten for forsikringsutbetaling beholdes. Selv om forsikringsutbetalingen ikke blir en del av dødsboet og midlene for en stor del ikke kommer fra avdøde, vil forsikringen økonomisk sett fylle den samme funksjonen som arv (når den ikke skal dekke økonomisk tap ved dødsfallet). En begunstigelse kan også ses på som en gave som ikke skal oppfylles før en dør. Videre er skatteevnen hos den begunstigede den samme for forsikringsutbetalinger som for ordinær arv/gave. Det vil også ha fordelingsmessig effekt å legge avgift på forsikringer. Det er derfor ikke noen grunn til å la forsikringsutbetalinger bli behandlet annerledes enn arv og gave.

Mindreårige har etter arveavgiftsloven § 17 rett til et ekstra fradrag i arv etter en forsørger, men ikke i gave. Etter gjeldende rett er det noe tvilsomt om slike utbetalinger faller inn under § 17.

Et lignende spørsmål er om forsikringsutbetalinger skal regnes å være arv, slik at mottakeren kan gi avslag på forsikringen, med avgiftsrettslig virkning.

Det må derfor presiseres om utbetalingen skal regnes som arv eller gave. Hvis forsikringstakeren ikke har disponert over forsikringen, tilfaller den ektefellen, jf. lov 16. juni 1989 nr. 69 forsikringsavtaleloven (FAL) § 15-1 annet ledd. Tilfaller den ikke ektefellen, skal den tilfalle forsikringstakerens arvinger etter lov og testament. Satt forsikringstakeren i uskiftet bo, inngår forsikringen i de midler som skal deles likt mellom førstavdødes og lengstlevendes arvinger, jf. § 15-1 tredje ledd. Etter FAL § 15-2 kan forsikringstakeren oppnevne en eller flere personer som begunstiget, til å motta forsikringsbeløpet.

Om forsikringsutbetalingen faller innenfor eller utenfor dødsboet bør ikke være avgjørende for om den avgiftsrettslig skal anses som arv eller gave. En begunstigelse etter en forsikring har likhetstrekk med en begunstigelse i et testament. Begge disposisjoner er ment bare å få betydning etter dødsfallet. Utvalget går derfor inn for at alle forsikringsutbetalinger i forbindelse med dødsfall skal regnes for å være arv etter arveavgiftsloven.