22 Presiseringer i virksomhetskontrollbestemmelsene i skatte-, toll- og avgiftslovgivningen

22.1 Innledning og sammendrag

Finansdepartementet legger med dette frem forslag om enkelte presiseringer i bestemmelsene om virksomhetskontroll i skatte-, toll- og avgiftslovgivningen. I det følgende brukes «skatte- og avgiftsmyndighetene» som betegnelse på skattemyndighetene, tollmyndighetene og avgiftsmyndighetene.

For det første foreslår departementet en presisering av arkiv- og dokumentbegrepet i skatte- og avgiftsmyndighetenes virksomhetskontrollbestemmelser. Det følger av bestemmelsene om virksomhetskontroll at skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge skatte-, toll- og avgiftspliktige å legge frem eller utlevere dokumenter av betydning for skatte- og avgiftsfastsettelsen eller kontrollen av denne. Forslaget går ut på at det inntas i lovbestemmelsene at også elektronisk lagrede dokumenter, samt programmer og programsystemer, omfattes av utleverings- og fremleggelsesplikten.

Videre foreslår departementet en presisering slik at det uttrykkelig fremgår av lovbestemmelsene om virksomhetskontroll at skatte- og avgiftsmyndighetene har adgang til å kopiere virksomheters elektroniske arkiver for senere gjennomgang i kontrollmyndighetenes egne lokaler. Forslaget innebærer at skatte- og avgiftsmyndighetene har adgang til å benytte alle eksisterende metoder for kopiering for å sikre tilgang til elektronisk lagrede opplysninger under virksomhetskontroller.

For å sikre et mer oversiktlig og enhetlig regelverk foreslår departementet tilnærmet likelydende presiseringer i virksomhetskontrollbestemmelsene i skatte-, toll- og avgiftslovgivningen.

Forslagene innebærer endringer i tolloven 1966 § 17, merverdiavgiftsloven § 46, ligningsloven § 4-10, folketrygdloven § 24-5, skattebetalingsloven 2005 § 5-13 og tolloven 2007 § 13-4. Finansdepartementet arbeider for tiden med en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven. Eventuelle endringer i forslag til teknisk revidert merverdiavgiftslov som følge av forslaget her, vil måtte gjøres på et senere tidspunkt.

22.2 Bakgrunn

Etter at tolloven, merverdiavgiftsloven og ligningsloven ble vedtatt i henholdsvis 1966, 1969 og 1980 har det som følge av ny teknologi skjedd store endringer med hensyn til hvordan de skatte-, toll- og avgiftspliktige utarbeider og oppbevarer informasjon av betydning for ligningen og fastsettelsen av toll og avgifter.

Kontrollreglene blir i samsvar med alminnelige rettskildemessige prinsipper, i stor grad tolket og tilpasset dagens virkelighet. Hensynet til rettssikkerhet og forutberegnelighet tilsier imidlertid at rekkevidden av skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å gjennomføre kontroll og ettersyn av virksomheter, herunder på hvilken måte kontrollen kan skje, klart bør fremgå av loven med tilhørende forarbeider.

På bakgrunn av Høyesteretts uttalelser i en dom 20. november 2007 - i det følgende omtalt som Bernh. Larsen Holding-saken - er det oppstått tvil om skatte- og avgiftsmyndighetene har adgang til å benytte såkalt speilkopiering ved gjennomføring av virksomhetskontroller. Speilkopiering er en metode for kopiering av elektronisk lagret informasjon som innebærer at det lages en identisk kopi av det opprinnelige datamediet. Dette innebærer blant annet at også dokumenter som er fjernet (slettet) fra den aktive filoversikten, men som ligger lagret på harddisken/serveren, gjøres tilgjengelige. Adgang til å speilkopiere var ikke direkte tema i Bernh. Larsen Holding-saken, og Høyesterett har således ikke klart konkludert om det foreligger en slik adgang etter gjeldende rett, eller ikke.

Bestemmelsene om virksomhetskontroll på skatte-, toll- og avgiftsområdet gjennomgås for tiden av Skatteunndragelsesutvalget som ble oppnevnt i statsråd 1. juni 2007. På grunn av den uklare rettstilstanden som har oppstått som følge av Høyesteretts uttalelse i Bernh. Larsen Holding-saken finner imidlertid departementet det hensiktsmessig å få en rask avklaring med hensyn til skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å benytte blant annet speilkopiering ved gjennomføring av virksomhetskontroller.

22.3 Gjeldende rett

22.3.1 Ligningsloven

Ligningsmyndighetenes adgang til å gjennomføre virksomhetskontroll er regulert i ligningsloven § 4-10, som har overskriften: «Pålegg om å medvirke til undersøkelse». Bestemmelsen gjelder i utgangspunktet for alle selvangivelsespliktige skattytere, men i praksis benyttes den i hovedsak overfor virksomheter, herunder personlig næringsdrivende.

Etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav a plikter alle som er selvangivelsespliktige, jf. § 4-2 nr. 1, etter pålegg fra ligningsmyndighetene, å legge frem, utlevere eller sende inn sine regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter av betydning for hans ligning og kontrollen av den. I Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 82 fremgår det at oppregningen ikke er uttømmende. Det er på det rene at også elektronisk lagrede dokumenter omfattes av skattyters utleveringsplikt. For at et dokument skal omfattes av utleverings- eller fremleggelsesplikten er det ikke et krav at opplysningene i dokumentet vil få betydning for resultatet av ligningen. Dokumenter som er av en slik karakter at de generelt anses for å inneholde opplysinger som er av betydning for ligningen, vil omfattes av fremleggelsesplikten. Dette er utrykkelig presisert i Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2000 side 788. Regnskapspliktige skattytere har etter § 4-10 nr. 2 plikt til å legge frem opplysninger etter nr. 1 bokstav a uavhengig av sin taushetsplikt. Dokumenter som utelukkende inneholder opplysninger om andre skattyteres retts- eller forretningsforhold, er unntatt fremleggelsesplikten, jf. § 4-10 nr. 2 annet punktum.

Ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b gir ligningsmyndighetene adgang til befaring og besiktigelse og «gjennomsyn av virksomhetens arkiver» m.m. Adgangen til arkivgjennomsyn omfatter alle arkiver der det kan finnes opplysninger av betydning for ligningen, ikke bare de arkiver eller deler av arkiver som spesielt omfatter regnskapsmateriale. Skattyter kan ikke gi ligningsmyndighetene bindende anvisning på hvilke deler av arkivet som kan inneholde dokumenter av betydning for ligningen, eller kontrollen av denne. Dersom flere skattytere deler arkiv er det av betydning for kontrollen hvorvidt de ulike brukernes arkivmateriale er klart fysisk atskilt, eller om det foreligger felles arkiv (sammenblanding). I førstnevnte tilfelle vil adgangen til gjennomsyn være begrenset til den berørte skattyterens del. Er imidlertid arkivet organisert slik at ligningsmyndighetene er avhengig av anvisninger fra skattyter for å identifisere relevante opplysninger dersom de ikke får innsyn i hele arkivet, har ligningsmyndighetene rett til fullt innsyn i hele arkivet.

Ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b sier ikke hvordan gjennomsynet skal skje. Plikten er passiv, i form av at ligningsmyndighetene skal gis adgang til lokalene og tilgang til arkivet. Bestemmelsen suppleres av § 4-10 nr. 3, som gir ligningsmyndighetene adgang til å kreve at en representant for skattyteren er til stede og yter nødvendig veiledning og bistand, og gir adgang til kontor- og bedriftslokaler mv.

I ligningspraksis er det lagt til grunn at bestemmelsen i § 4-10 nr. 1 bokstav b ikke bare gir adgang til gjennomsyn på stedet, men at ligningsmyndighetene også kan ta kopi av papirbaserte eller elektronisk lagrede dokumenter for senere gjennomgang i ligningsmyndighetenes lokaler. At det er en slik adgang ble slått fast av Høyesterett i Bernh. Larsen Holding-saken.

I tilfeller hvor ligningsmyndighetene tar med seg en kopi av skattyters arkiver vil skattyter som hovedregel ha rett til å være til stede ved den senere gjennomgangen, jf. ligningsloven § 3-5. Hvis skattyter klager over pålegg om kopiering vil det kopierte materialet forsegles inntil klagesaken er behandlet, jf. ligningsloven § 3-6 og forskrift 23. desember 1983 nr. 1839 om bokettersyn m.v. § 4. Ligningsmyndighetene skal etter endt gjennomgang av materialet returnere dette til skattyter eller destruere det.

22.3.2 Merverdiavgiftsloven

Avgiftsmyndighetenes adgang til å gjennomføre virksomhetskontroller og ettersyn følger av merverdiavgiftsloven § 46 som er inntatt i lovens kapittel XII om alminnelig opplysningsplikt og om plikt til å gi kontrollopplysninger, kontrolloppgaver mv. Bestemmelsen gjelder for alle som er pliktige til å sende oppgave over omsetning mv. etter merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, eller som særskilt er pålagt bokføringsplikt.

Etter merverdiavgiftsloven § 46 første ledd kan avgiftsmyndighetene pålegge avgiftspliktige næringsdrivende å legge frem, utlevere eller sende inn registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumenter av betydning for avgiftskontrollen. Oppregningen i § 46 første ledd er ikke uttømmende, og bestemmelsen er ikke begrenset til dokumenter som i snever forstand kan karakteriseres som regnskapsdokumenter. På samme måte som etter ligningsloven er utgangspunktet at avgiftsmyndighetene kan kreve utlevert dokumenter som generelt anses for å inneholde opplysinger som er av betydning for avgiftskontrollen. Det er på det rene at elektroniske dokumenter omfattes av dokumentbegrepet i bestemmelsen.

Merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd fastsetter en plikt for den næringsdrivende og de personer som er i hans tjeneste m.fl. til å yte nødvendig veiledning og bistand overfor avgiftsmyndighetene, og en plikt til å gi adgang til kontor- og bedriftslokaler. Lovteksten gir ikke anvisning på hvilke former for undersøkelse loven åpner for. Dette er heller ikke omtalt spesifikt i forarbeidene til bestemmelsen. Det har vært hevdet at bestemmelsen ikke rekker like langt som ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b, som hjemler en generell adgang til gjennomsyn av virksomhetens lokaler. Departementet mener det er grunn til å stille spørsmål ved riktigheten av dette. Formålet med å gi avgiftsmyndighetene adgang til kontor- og bedriftslokaler må være å gi anledning til å undersøke nærmere alt som befinner seg der som vil være av interesse/betydning for avgiftskontrollen, og herunder vurdere om det finnes dokumenter som kan pålegges fremlagt etter § 46 første ledd. For å oppnå dette må adgangen til kontor- og bedriftslokale etter departementets oppfatning også innebære en adgang til å gjennomgå virksomhetens arkiver.

Merverdiavgiftsloven er for tiden under teknisk revisjon. I forslag til teknisk revidert merverdiavgiftslov, som ble sendt på høring 30. mars 2007, foreslo departementet en bestemmelse om opplysnings- og bistandsplikt i § 16-21 som gir avgiftsmyndighetene uttrykkelig adgang til blant annet å gjennomgå virksomhetens arkiver ved bokettersyn tilsvarende ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b.

22.3.3 Tolloven

Tollmyndighetenes adgang til virksomhetskontroll er regulert i tolloven § 17 som er inntatt i lovens kapittel III om alminnelige bestemmelser om tollkontrollen og tollbehandling. Kontrollobjekt etter tolloven § 17 første ledd er den som er opplysningspliktig etter tolloven med tilhørende forskrifter.

Etter tolloven § 17 første ledd første punktum kan tollmyndighetene for å kontrollere riktigheten av dokumenter, erklæringer eller andre opplysninger som pliktes gitt etter tolloven, foreta eller la foreta undersøkelse av bedriftslokale som helt eller delvis disponeres av den opplysningspliktige. I tolloven § 17 første ledd annet punktum eksemplifiseres hvilke dokumenter som anses å være relevante for den kontrollen som tollmyndighetene har hjemmel til å gjennomføre, og som den opplysningspliktige kan pålegges å utlevere. I dette punktet regnes de mest praktiske dokument-typene opp slik som regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale, kontrakter, korrespondanse og styre- og forhandlingsprotokoller. Oppregningen er ikke uttømmende. Begrensningen i hvilke dokumenter som kan kontrolleres finnes i formålet, som er å «kontrollere riktigheten av dokumenter, erklæringer eller andre opplysninger som pliktes gitt etter denne lov», jf. § 17 første punktum. Det er på det rene at også dokumentbegrepet etter tolloven § 17 omfatter elektroniske dokumenter.

For å kontrollere riktigheten av dokumenter av betydning for kontrollen kan tollmyndighetene foreta eller la foreta undersøkelse av bedriftslokale. Lovteksten gir ikke selv anvisning på hvilke former for undersøkelse loven åpner for. Dette er heller ikke omtalt spesifikt i forarbeidene. Ved lov 3. juni 1994 nr. 14 om endringer i lov av 10. juni 1966 nr. 5 om toll (tolloven) ble bestemmelsen endret slik at det klart fremgår at alle lokaler som helt eller delvis disponeres av den opplysningspliktige omfattes av bestemmelsen. I forarbeidene er det uttrykkelig uttalt at kontroll av slike lokaler typisk vil være aktuelt der den opplysningspliktige disponerer plass til å oppbevare dokumenter i et kontor som ellers benyttes av andre, jf. Ot.prp. nr. 108 (1992-1993) Om lov om endring i lov av 10. juni 1966 nr. 5 om toll (tolloven) punkt 5.3.5. Lovendringen forutsetter således at med «undersøkelse av bedriftslokale» menes ikke bare en fysisk befaring av lokalene, men også en undersøkelse av dokumentene som befinner seg i bedriftslokalet.

Departementet legger til grunn at adgangen til kontroll av bedriftslokale gir tollmyndighetene anledning til å undersøke nærmere alt som befinner seg i et bedriftslokale som vil være av interesse eller betydning for formålet med kontrollen, herunder adgang til å gjennomgå virksomhetens arkiver.

I lov 21. desember 2007 nr. 119 om toll og vareførsel (tolloven) er gjeldende tollov § 17 første ledd videreført i § 13-4 første ledd med tilnærmet likelydende ordlyd. Loven er ikke trådt i kraft.

22.3.4 Særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven

Toll- og avgiftsmyndighetene har også hjemmel til å foreta virksomhetskontroller etter særavgiftsforskriften § 5-9, jf. særavgiftsloven § 1, forskrift om engangsavgift på motorvogner § 8-2 annet ledd, forskrift om vektårsavgift § 15 og forskrift om omregistreringsavgift § 7, jf. lov om motorkjøretøy og båtavgift § 1.

I særavgiftsforskriften § 5-9 første ledd er det uttrykkelig fastsatt at toll- og avgiftsmyndighetene når som helst kan kontrollere den avgiftspliktiges regnskaper med tilhørende dokumentasjon, herunder elektroniske dokumenter og programvare. Etter fjerde ledd skal regnskapsmateriell og andre dokumenter som skal kontrolleres fremlegges, utleveres eller sendes tollvesenet uten opphold.

Forskrift om engangsavgift på motorvogner § 8-2 annet ledd er bygget opp på samme måte som tolloven § 17. I bestemmelsens nr. 1 fremgår at tollmyndighetene kan foreta kontroll av forretningslokaler, verksted o.l. hos den avgiftspliktige og enhver som importerer, forhandler, produserer, oppbygger eller statusendrer motorvogner. Bestemmelsens nr. 2 fastsetter hvilke dokumenter som kan kreves fremlagt eller sendt inn til gjennomsyn.

Forskrift om vektårsavgift § 15 fastsetter i nr. 2 bokstav a en adgang for tjenestemenn fra tollvesenet til i kontrolløyemed når som helst å foreta kontroll av forretningslokaler, verksted og lignende hos den avgiftspliktige, og hos enhver som importerer, forhandler, produserer, foretar statusendring eller oppbygging av kjøretøy eller importerer/forhandler deler til kjøretøy. Bestemmelsens bokstav b fastsetter på samme vilkår en adgang til å kreve seg forelagt eller sendt inn til gjennomsyn regnskaper med bilag, noteringer, kontrakter og korrespondanse. Bestemmelsen fastsetter en bistands- og veiledningsplikt for den avgiftspliktige og firmaets eiere eller ansatte.

I forskrift om omregistreringsavgift § 7 første ledd bokstav a er det fastsatt at tjenestemenn fra tollvesenet i kontrolløyemed når som helst skal ha adgang til å foreta regnskapsmessig ettersyn hos avgiftspliktige, samt hos firmaer som driver omsetning av avgiftspliktig kjøretøy. I bestemmelsens bokstav b fremgår at tjenestemennene på samme vilkår kan kreve seg forelagt eller sendt inn til gjennomsyn regnskaper med bilag, noteringer og korrespondanse. I annet ledd er det fastsatt en bistands- og veiledningsplikt for den avgiftspliktige og firmaets eier eller ansatte.

Departementet legger til grunn at adgangen til kontroll av forretningslokale etter forskrift om engangsavgift på motorvogner § 8-2 annet ledd nr. 1 og forskrift om vektårsavgift § 15 nr. 2 bokstav a gir tollmyndighetene anledning til å undersøke nærmere alt som befinner seg i et forretningslokale som vil være av interesse/betydning for formålet med kontrollen, herunder adgang til å gjennomgå virksomhetens arkiver. I særavgiftsforskriften § 5-9 første ledd og forskrift om omregistreringsavgift § 7 første ledd bokstav a følger det samme av adgangen til å foreta regnskapsmessig ettersyn hos avgiftspliktige.

22.3.5 Skattebetalingsloven 2005 og folketrygdloven

Skatteoppkreverens hjemler for arbeidsgiverkontroll følger dels av skattebetalingsloven 2005 § 5-13 som er en videreføring av skattebetalingsloven 1952 § 47, og dels av forskrift 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 6, fastsatt med hjemmel i folketrygdloven § 24-5.

Skattebetalingsloven 2005 § 5-13 gjelder for kontroll av skattetrekk samt lønns- og trekkoppgaver. Bestemmelsen gjelder også for kontroll av trygdeavgift som omfattes av begrepet «forskuddstrekk», jf. første punktum. Med hjemmel i denne bestemmelsen kan skatteoppkreveren foreta bokettersyn hos den som plikter å foreta trekk, og kan herunder kreve fremlagt skattekort, trekkpålegg og andre dokumenter og regnskapsmateriale som har betydning for kontrollen.

Hjemmel for å føre kontroll med arbeidsgivers beregning av arbeidsgiveravgift følger av forskrift 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 6.

22.4 Høring

Finansdepartementet sendte 4. juni 2008 på høring et forslag om presiseringer i virksomhetskontrollbestemmelsene i skatte-, toll- og avgiftslovgivningen slik at det fremgår at skatte- og avgiftsmyndighetene har adgang til å kopiere (herunder «speilkopiere») virksomheters elektroniske arkiver for senere gjennomgang i kontrollmyndighetenes egne lokaler. Videre foreslo departementet en presisering av arkiv- og dokumentbegrepet slik at det uttrykkelig fremgår at også elektronisk lagrede dokumenter, samt programmer og programsystemer, omfattes av utleverings- og fremleggelsesplikten. For å oppnå et mest mulig samordnet regelverk foreslo departementet tilnærmet likelydende presiseringer i virksomhetskontrollbestemmelsene i tolloven 1966, merverdiavgiftsloven, ligningsloven, tolloven 2007, forskrift om omregistreringsavgift, forskrift om vektårsavgift, forskrift om engangsavgift på motorvogner og særavgiftsforskriften.

Høringsnotatet ble sendt til 47 høringsinstanser, og høringsfristen ble satt til 7. august 2008. Totalt 32 høringsinstanser har svart. Arbeids- og inkluderingsdepartementet, Barne- og likestillingsdepartementet, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Fiskeri- og kystdepartementet, Handelshøyskolen BI, Helse- og omsorgsdepartementet, Justis- og politidepartementet, Kommunesektorens interesse- og arbeidsgiverorganisasjon - KS, Landbruks- og matdepartementet, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Nærings- og handelsdepartementet, Olje- og energidepartementet, Regjeringsadvokaten og Utenriksdepartementet har ikke hatt merknader til høringsforslaget. Riksadvokatembetet har uttalt at de ikke avgir høringsuttalelse.

Følgende instanser har kommet med merknader til forslaget:

• Akademikerne

• Datatilsynet

• Den norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK)

• Fornyings- og administrasjonsdepartementet

• Forsvarsdepartementet

• Kunnskapsdepartementet

• Norsk Øko-Forum (NØF)

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• Landsorganisasjonen i Norge (LO)

• Skattebetalerforningen

• Skattedirektoratet

• Skatteetatens Landsforbund (SkL)

• Storbedriftenes skatteforum (SSF)

• Toll- og avgiftsdirektoratet

• Økokrim

Flertallet av høringsinstansene som har gitt realitetsuttalelse er positive til forslagene til presiseringer. Kunnskapsdepartementet uttaler blant annet følgende om forslaget:

«Vi ser i utgangspunktet positivt på de forslag til presiseringer i lovtekst som fremkommer i høringsnotatet. Presiseringene vil gi større forutberegnelighet med hensyn til rekkevidden av skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å gjennomføre kontroll og ettersyn av virksomheter.»

Skattedirektoratet fremhever viktigheten av effektive kontrollhjemler og uttaler blant annet:

«Effektive kontrollhjemler er avgjørende for skatte- og avgiftsmyndighetenes muligheter til å fastsette riktig skatt og avgift og å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser. Bestemmelser som er tilpasset dagens teknologi og som forutsettes å være dynamiske, vil være et godt redskap for riktig fastsetting av skatter og avgifter.»

Flere høringsinstanser peker på fordelene ved at regelverket samordnes i større grad enn i dag. Skattebetalerforeningen uttaler følgende om dette:

«Det er positivt at departementet foreslår likeartede formuleringer for henholdsvis toll, skatt, merverdiavgift og særavgifter. Både for myndighetene og de skatte- og avgiftspliktige er det en fordel med mest mulig likeartede regler.»

Datatilsynet, Den norske Advokatforening, Den norske Revisorforening, Næringslivets Hovedorganisasjon, Skattebetalerforeningen og Storbedriftenes skatteforum uttaler at de er negative til at skatte- og avgiftsmyndighetene skal kunne gjennomføre speilkopiering. Den norske Advokatforening uttaler blant annet følgende om dette:

«Advokatforeningen vil anbefale at forslaget ikke vedtas, da det vil generere overskuddsinformasjon som truer det vern tredjemenn har gjennom taushetsplikten, og kan utsette virksomheter for tap av forretningskritisk informasjon. I tillegg til at det kan krenke personvernet.»

Den norske Revisorforening uttaler seg slik om problemstillingen:

«DnR har ingen innvendinger mot forslaget om at kontrollbestemmelsene også omfatter plikt til å fremlegge arkiver og dokumenter i elektronisk form. Dette følger også av gjeldende rett. Det vi imidlertid er betenkt over er at en generell kontrollhjemmel uten videre skal gi adgang til å rekonstruere slettet arkivmateriale.»

Merknadene fra Den norske Advokatforening, Den norske Revisorforening og de øvrige høringsinstansene er omtalt mer utførlig under punkt 22.5.2 i tilknytning til behandlingen av skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å kopiere elektronisk lagret materiale.

22.5 Departementets vurderinger og forslag

22.5.1 Dokument- og arkivbegrepet

Før datateknologi ble tatt i bruk i ordinære skriveprosesser og saksbehandling generelt, ble regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse ,styre- og revisjonsprotokoller m.m. utarbeidet på papir og fysisk oppbevart i papirbaserte arkiver. I dag skjer svært mye av skriftlig kommunikasjon elektronisk, og da ofte slik at mesteparten av den informasjon som produseres kun oppbevares på elektroniske lagringsmedier. Hva som finnes i papirform, vil være tilfeldig.

Lovbestemmelsene om skatte- og avgiftsmyndighetenes virksomhetskontroller tolkes slik at også elektroniske arkiver kan kontrolleres, og elektroniske dokumenter pålegges utlevert. Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger til departementets forslag om å presisere i virksomhetskontrollbestemmelsene at også elektronisk lagrede dokumenter, samt programmer og programsystemer, omfattes av utleverings- og fremleggelsesplikten.

Skattedirektoratet peker på at det ikke fremgår direkte av ordlyden i de foreslåtte endringene at arkivbegrepet også omfatter elektroniske arkiver. Skattedirektoratet legger likevel til grunn at det med «virksomhetens arkiver» også menes elektroniske arkiver uansett lagringsmedium. Videre stiller Økokrim spørsmål ved om det vil være mer treffende og i tråd men utviklingen å benytte begrepet «elektronisk lagret informasjon» fremfor «elektronisk lagrede dokumenter».

Etter departementets oppfatning er det hensiktsmessig at virksomhetskontrollbestemmelsene i større grad enn i dag gjenspeiler den elektroniske virkeligheten. For så vidt gjelder Økokrims merknad er departementet enig i at den teknologiske utviklingen utfordrer det tradisjonelle dokumentbegrepet, så vel som det tradisjonelle arkivbegrepet. Dokumentbegrepet er imidlertid godt innarbeidet i både ligningsloven, tolloven og merverdiavgiftsloven. En eventuell modernisering av begrepsbruken bør derfor gjøres på et bredere grunnlag, hvor man også ser virksomhetskontrollbestemmelsene i sammenheng med de øvrige kontrollbestemmelsene i skatte-, toll- og avgiftslovgivningen. Skatteunndragelsesutvalget vil i forbindelse med sin gjennomgang av kontrollbestemmelsene se nærmere på en eventuell generell samordning og modernisering av kontrollbestemmelsene på skatte-, toll- og avgiftsområdet. Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig å foreta en slik modernisering i denne omgang. Departementet legger for øvrig til grunn at data og databasert informasjon inngår i dokumentbegrepet. Hovedpoenget med presiseringene er å få frem at typen dokumenter mv. som kan oppfylle vilkåret har endret seg betraktelig de senere årene.

Med elektroniske dokumenter menes en logisk avgrenset informasjonsmengde som er lagret på et (hvilket som helst)medium for senere lesing, lytting, fremvisning eller overføring. Med medium menes en hvilken som helst bærer av digital informasjon som for eksempel en harddisk, diskett, CD-ROM, mobiltelefon, minnepinne, elektronisk planlegger mv. Det normale er fortsatt at regnskapsbøker, kontrakter, styre- og revisjonsprotokoller o.l. lagres som elektroniske tekstfiler på ulike medium, men også bilder og lyd- og videofilmer mv. vil i utgangspunktet være omfattet av dokumentbegrepet.

Ofte er det ikke tilstrekkelig å bare kontrollere selve dokumentene for å avdekke skatte-, toll- og avgiftsunndragelser. Det finnes eksempler på at skatte- og avgiftspliktige har manipulert regnskapsprogrammer og slik produsert uriktig regnskapsmateriale, herunder bokføringsmateriale. Tilgang til selve regnskapsprogrammet vil i slike tilfeller være nødvendig for at skatte- og avgiftsmyndighetene skal kunne finne ut om og i tilfelle hvordan regnskapsprogrammet er blitt manipulert, og dermed kunne rekonstruere det riktige regnskapsmaterialet, for så igjen ha mulighet til å kunne kontrollere om det er gitt korrekte skatte-, toll og avgiftsopplysninger. Etter departementets oppfatning må det være slik at også ulike typer elektroniske programmer/dataprogrammer/programsystemer omfattes av gjennomsynsretten og fremleggelsesplikten når vilkåret for dette ellers er oppfylt.

Departementet vil presisere at det ikke foreslås noen endring i hovedvilkåret for at dokumenter mv. skal omfattes av fremleggelsesplikten. Et dokument mv. skal fortsatt bare kunne kreves fremlagt når dette antas å ha betydning for skatte-, toll- eller avgiftsfastsettelsen.

Når det gjelder Skattedirektoratets merknad viser departementet til at et arkiv normalt identifiseres som en samling dokumenter eller oppbevaringssted for brev og dokumenter. Når ordlyden uttrykkelig uttaler at med dokumenter menes også elektronisk lagrede dokumenter, anser departementet det unødvendig å samtidig presisere at gjennomsynsadgangen også omfatter elektroniske arkiver.

Vedrørende avgrensningen av hva som omfattes av arkivbegrepet i virksomhetskontrollbestemmelsene kan det ikke være avgjørende om alle dokumentene oppbevares på samme sted, eller på samme elektroniske medium. Arkivet må også kunne bestå av en blanding av papirbaserte dokumenter og elektronisk lagrede dokumenter. Selv om virksomheten hovedsakelig har sitt arkiv lagret på en harddisk eller en server, kan arkivet suppleres med dokumenter som er lagret på andre elektroniske enheter. Begrepet forutsetter heller ikke at det må være tale om en dokumentsamling i ordets rette forstand. Det kan også være tale om enkeltdokumenter.

Med tanke på hvor raskt den teknologiske utviklingen foregår, er det sannsynlig at det allerede om få år vil eksistere nye metoder for utarbeidelse og oppbevaring av elektronisk informasjon. Etter departementets oppfatning kan det ikke være avgjørende for myndighetenes kontrolladgang hvordan dokumenter utarbeides eller oppbevares. Det er derfor vesentlig at dokument- og arkivbegrepet tolkes i tråd med den teknologiske utvikling.

Med bakgrunn i ovennevnte foreslår departementet at det uttrykkelig fremgår av skatte- og avgiftsmyndighetenes virksomhetskontrollbestemmelser at også elektronisk lagrede dokumenter, samt programmer og programsystemer, omfattes av utleverings- og fremleggelsesplikten.

Det vises til forslag til lovendringer i tolloven 1966 § 17 første ledd, merverdiavgiftsloven § 46 første ledd, ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav a og tolloven 2007 § 13-4 første ledd. Det forutsettes at tilsvarende forslag til endringer innarbeides i forslag til teknisk revidert merverdiavgiftslov § 16-21.

Tilsvarende endringer vil også bli gjort i forskrift om omregistreringsavgift § 7, forskrift om vektårsavgift § 15 og forskrift om engangsavgift på motorvogner § 8-2, jf. lov om motorkjøretøy og båtavgift § 1, samt i forskrift om særavgifter § 5-9, jf. særavgiftsloven § 1, etter eventuell vedtagelse av de foreslåtte lovendringer.

22.5.2 Kopiering av elektronisk lagret materiale

22.5.2.1 Innledning

Da gjeldende kontrollbestemmelser ble vedtatt forelå den vesentligste informasjonen av betydning for skatte-, toll- og avgiftsforhold på papirdokumenter. Utgangspunktet var den gang at virksomhetskontrollene ble gjennomført i den kontrollertes lokaler, hvor blant annet virksomhetenes arkiver var å finne. I dagens virkelighet, hvor det meste av en virksomhets materiale lagres elektronisk, er det langt mer praktisk for begge parter at skatte- og avgiftsmyndighetene tar kopi av materialet og gjennomgår dette i ettertid i egne lokaler.

I Bernh. Larsen Holding-saken slo Høyesterett fast at ligningsloven § 4-10 første ledd bokstav b gir ligningsmyndighetene adgang til å ta backup-kopi av elektronisk lagret materiale, for senere gjennomgang i ligningsmyndighetenes lokaler. I dommen uttalte imidlertid også Høyesterett, om det de omtaler som speilkopiering, at det ikke er opplagt at adgangen til gjennomsyn av papirarkiver også omfatter adgang til rekonstruksjon av slettet arkivmateriale. Kontrollmyndighetene har frem til dette tolket sine hjemler for stedlig dokumentkontroll hos virksomheter slik at de også gir adgang til å benytte kloning eller såkalt speilkopiering. Som nevnt foran under punkt 22.2 er kloning/speilkopiering metoder for kopiering av elektronisk lagret informasjon som innebærer at det lages en identisk kopi av det opprinnelige datamediet, slik at også dokumenter som er fjernet (slettet) fra filoversikten, men som ligger lagret på harddisken/serveren, gjøres tilgjengelige.

De fleste høringsinstansene uttaler at de er positive til departementets forslag om å innføre en presisering i bestemmelsene om virksomhetskontroll, slik at det tydelig fremgår at skatte- og avgiftsmyndighetene kan foreta kopiering, og herunder speilkopiering, til myndighetenes datalagringsmedium for senere gjennomgang hos skatte- og avgiftsmyndighetene eller hos den som kontrolleres. Synspunktene fra de høringsinstansene som har hatt merknader til forslaget kan deles i to hovedgrupper; synspunkter på selve adgangen/behovet for å kopiere herunder speilkopiere, og synspunkter knyttet til forholdet mellom kopiering og personvernet. Førstnevnte behandles nedenfor under punkt 22.5.2.3, mens sistnevnte behandles i punkt 22.5.2.4.

22.5.2.2 Teknisk beskrivelse av ulike kopieringsmetoder

Det finnes i dag ulike metoder for kopiering av elektronisk lagret informasjon. Uavhengig av hvilken metode som benyttes, vil informasjonen man ønsker å kopiere (fra kildemediet) normalt lagres som filer i en bestemt filstruktur. Hver fil har sitt navn, en filtype og et tidsstempel som eksempelvis angir når filen er opprettet, oppdatert og sist lest. En bruker lagrer sine dokumenter inn i dette systemet. Tidsstempelet settes automatisk i samsvar med datamaskinens klokke. Datalagringsmediene kan være av ulik karakter for eksempel en harddisk, diskett, CD-ROM, minnepinne, simkort osv.

Ved filkopiering fra et datalagringsmedium får den som kopierer kun med de filer som spesifikt angis. Filkopiering innebærer en risiko for at skatte- og avgiftsmyndighetene sitter igjen med mangelfulle eller uleselige data som et resultat av feil under overføringen. Ved filkopiering er det også teknisk mulig å manipulere filer uten at slike endringer kan spores.

Ved kloning - ovenfor benevnt som speilkopiering - lages en kopi av et helt medium, ulikt filkopiering der man kopierer utvalgte deler av kildemediet. Data blir overført fra et datalagringsmedium (kildemedium) til et annet datalagringsmedium (målmedium) ved hjelp av spesialprogramvare. Ved kloning overføres filstrukturen med alt innhold (data/filer som er lagret i filstrukturen) fra kildemediet til et målmedium. Også ved kloning vil det i utgangspunktet kunne være en risiko for etterfølgende manipulering av data uten at slike endringer kan spores. Ved kloning kan imidlertid innholdet som kopieres fra kilden, lagres på ulike måter. Det alternativet skattemyndighetene benytter er å lagre innholdet i en eller flere image-filer ved bruk av spesialprogramvare. Når innhentede data lagres i dette formatet, begrenses videre bruk og dataenes integritet ivaretas ved at datasettet låses i sin opprinnelige form. Denne lagringsmetoden eliminerer således risikoen for etterfølgende manipulering.

Når brukeren «sletter» data på et lagringsmedium, vil dataene bli markert som overskrivbare. De aktuelle dataene vil ikke være tapt før området på lagringsmediet hvor dataene ligger blir overskrevet med nye data. Når skatte- og avgiftsmyndighetene benytter kloning som kopieringsform vil filer som tilsynelatende er «slettet», men som ikke er overskrevet, være tilgjengelige på målmediet etter kopiering.

Ved skattemyndighetenes kontroller vil materiale som er kopiert til et målmedium bli kopiert videre til en arbeids-/analyseharddisk. Gjennomgang og analyse av materialet gjøres ved å bruke spesielle analyseprogrammer. Ved søk på ord eller uttrykk vil alle åpne (ikke overskrevne) filer der ordet/uttrykket er brukt bli vist.

I det følgende brukes ordene «speilkopiering» og «kloning» om hverandre som betegnelser på den metode for kopiering som er beskrevet her.

22.5.2.3 Nærmere om skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til og behov for å benytte ulike metoder for kopiering ved virksomhetskontroller

I høringsnotatet la departementet til grunn at skatte- og avgiftsmyndighetene ved sine virksomhetskontroller må kunne benytte den til enhver tid eksisterende og best mulige teknologi for kopiering, herunder også speilkopiering.

Fornyings- og administrasjonsdepartementet uttaler blant annet at de savner en grundigere drøfting av behovet for speilkopiering. De stiller i den anledning spørsmål ved muligheten for bruk eller utvikling av spesialprogramvare som kan sikre dataintegriteten også ved filkopiering. Videre uttaler Fornyings- og administrasjonsdepartementet at de savner en nærmere vurdering av hvor stor risikoen for utelatelse av relevante filer vil være ved ordinær filkopiering.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler seg slik om behovet for speilkopiering:

«Det er imidlertid ikke nærmere redegjort for hva som forventes å finnes ved rekonstruksjon av slettede filer. Spørsmålet er hvor treffsikkert et slikt inngrep vil være. Er det sannsynlig at man ved en så vidtgående hjemmel vil avdekke skatteunndragelser?»

Videre har NHO fremhevet at adgangen til kopiering og gjennomsyn i kontrollmyndighetenes egne lokaler etter deres syn bør begrenses til det som er nødvendig for å kunne gjennomføre kontroller. Det samme har Datatilsynet gitt uttrykk for.

Flere høringsinstanser uttaler at de er negative til at skatte- og avgiftsmyndighetene ved å benytte kloning får tilgang til filer som tilsynelatende er «slettet» på målmediet. Storbedriftenes skatteforum uttaler blant annet at rekonstruksjon og gjennomgang av slettede dokumenter i større grad enn gjennomgang av eksisterende dokumenter må sammenlignes med ransaking og beslag. Storbedriftenes skatteforum uttaler videre:

«Det er generelt betenkelig hvis skattytere ikke lenger kan kaste (slette) foreløpige eller ufullstendige utkast, feilaktige fremstillinger osv. Man kan ikke se bort fra at adgang til slike dokumenter kan gi grunnlag for betydelige misforståelser fra ligningsmyndighetenes side og unødvendig tidsbruk.»

Om departementets forslag til at skatte- og avgiftsmyndighetene må kunne benytte den til enhver tid eksisterende og best mulige teknologi for kopiering uttaler Storbedriftenes skatteforum følgende:

«SSF mener at en slik tilnærming blir for unyansert. Det må være formålet bak bestemmelsen sammenholdt med personvern- og rettssikkerhetshensyn som må sette begrensninger for skatte- og avgiftsmyndighetenes informasjonstilgang, ikke teknologien.»

Finansdepartementet er av den oppfatning at skatte- og avgiftsmyndighetene ved gjennomføring av virksomhetskontroller må kunne benytte eksisterende teknologi for kopiering, herunder også kloning eller såkalt speilkopiering.

Bestemmelsene om virksomhetskontroll er i hovedsak bygget opp slik at skatte- og avgiftsmyndighetene har en vid adgang til gjennomsyn av dokumenter, mens de bare kan pålegge skattyter/avgiftspliktig å ulevere dokumenter som er av betydning for skatte- og avgiftsfastsettelsen og kontrollen av den. Det opprinnelige formålet med å innføre en adgang for skatte- og avgiftsmyndighetene til å gjennomse virksomheters arkiver var å sikre at myndighetene ikke må påvise at konkrete dokumenter av betydning for virksomhetens ligning m.m. finnes i arkivet før de kan kreves fremlagt. Hensynet til en effektiv kontroll tilsier at adgangen på dette foreløpige stadiet bør være forholdsvis vid. Det må i denne sammenheng understrekes at skatte- og avgiftsmyndighetene ikke er bundet av de skatte-, toll- og avgiftspliktiges anvisninger om hvilke deler av arkivet som kan inneholde dokumenter av betydning for skatte- og avgiftsfastsettelsen eller kontrollen av denne.

Når skatte- og avgiftsmyndighetene benytter ordinær filkopiering ved virksomhetskontroller kan de enten selv ta en backup-kopi av virksomhetens arkiver, eller de kan be om å få utlevert virksomhetens egen backup-tape. De aller fleste virksomheter har i dag et system for å ta regelmessige backup-kopier av elektronisk lagret informasjon. Det er imidlertid virksomheten selv som avgjør hva det skal tas backup-kopi av, og hvor ofte. Når skatte- og avgiftsmyndighetene ber om å få utlevert virksomhetens backup-tape er det derfor risiko for at filer som er viktige for skatte- og avgiftskontrollen ikke kommer med. Dersom gjennomsynsadgangen skulle begrenses til å omfatte bare det de skatte-, toll- og avgiftspliktige selv oppgir å være relevant, vil hele funksjonen med virksomhetskontrollen undergraves.

Når skatte- og avgiftsmyndighetene selv foretar backup-kopiering kan det være vanskelig for myndighetene - som ikke kjenner selskapets datalagringsstruktur - å avgjøre hvilke filer/områder som skal kopieres. Særlig ved kontroll av større virksomheter er det en betydelig mengde elektronisk informasjon som skal gjennomgås. Dersom virksomheten bevisst forsøker å forlede skatte- og avgiftsmyndighetene ved for eksempel å gjemme eller feilplassere viktig dokumentasjon elektronisk, blir det ytterligere vanskeligere for kontrollmyndighetene å få tilgang til alt relevant arkivmateriale. En grundig gjennomgang av virksomhetens datalagringsstruktur er en ressurskrevende og tidkrevende prosess. Virksomheten kan også påføres betydelig ulempe hvis datasystemet ikke kan benyttes på ordinær måte den tiden det eventuelt tar for skatte- og avgiftsmyndighetene å gjennomføre sine undersøkelser, og herunder finne ut hvilke filer og områder det skal tas kopi av.

Et alternativ til bare å ta backup-kopi av utvalgte filer og områder er at skatte- og avgiftsmyndighetene tar backup-kopi av hele datalagringsmediet. På denne måten sikrer kontrollmyndighetene seg mot at relevant arkivmateriale unndras fra kontroll ved at dokumentene «feilarkiveres». Denne metoden sikrer imidlertid ikke tilgang til datafiler som er fjernet fra den aktive filoversikten (slettet).

Enkelte høringsinstanser anfører at skatte- og avgiftsmyndighetene ikke har berettiget behov for å kontrollere inaktive datafiler, det vil si datafiler som er fjernet fra den aktive filoversikten. Skattemyndighetene har imidlertid erfaring med at skatte-, toll- eller avgiftspliktige som ikke ønsker å oppfylle sin opplysningsplikt overfor myndighetene, sletter informasjon fra filoversikten slik at dokumentasjonen skal bli vanskeligere for kontrollmyndighetene å oppdage. I dag finnes det programmer og systemer tilgjengelig for nedlasting på Internett som gjør det enkelt å slette og skjule informasjon meget raskt, for eksempel ved en skatte-, toll- eller avgiftskontroll. Hvis skatte- og avgiftsmyndighetene skulle være avskåret fra å innhente dokumenter som er flyttet eller slettet fra filoversikten, vil det innebære en rettstilstand som illojale skatte-, toll- eller avgiftspliktige relativt enkelt kan tilpasse seg.

Departementet vil likevel peke på at utlevering av virksomhetens backup-kopi eller kopi av de tilsynelatende mest relevante filene som oftest er tilstrekkelig for skatte- og avgiftsmyndighetenes kontroller. Kloning eller speilkopiering som metode for kopiering er relativt tid- og ressurskrevende for myndighetene, og denne metoden anvendes derfor i dag bare ved en mindre andel av de totale virksomhetskontrollene. Ordinære filkopier vil imidlertid ikke være tilstrekkelig for å kontrollere illojale skatte-, toll- eller avgiftspliktige. Etter departementets oppfatning vil det derfor være svært uheldig om skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til kopiering begrenses til ordinær kopiering av elektronisk lagret arkivmateriale, slik som NHO og Datatilsynet nevner som en mulighet i sine høringssvar.

Utover de generelle personvernhensyn som også gjelder ved ordinær kopiering, kan ikke departementet se at det er fremkommet vektige argumenter i høringen mot at skatte- og avgiftsmyndighetene får adgang til å benytte kloning som også gir tilgang til datafiler som er fjernet fra den aktive filoversikten. Det er riktignok slik at denne kopieringsmetoden også vil gi skatte- og avgiftsmyndighetene tilgang til foreløpige utkast som selskapet eller den næringsdrivene bevisst har fjernet fra filoversikten fordi de for eksempel er feilaktige eller ufullstendige. Slike dokumenter vil imidlertid bare kunne kreves utlevert eller fremlagt i den grad de er skatte-, toll- eller avgiftsmessig relevante. Det avgjørende må etter departementets oppfatning være at skatte- og avgiftsmyndighetene er sikret å få med alle dokumenter som bevisst er fjernet fra filoversikten for å skjule skatte-, toll- eller avgiftsunndragelser.

Når det gjelder sammenligningen med ransaking og beslag viser departementet til at dette spørsmålet i store trekk allerede er vurdert av Høyesterett i Bernh. Larsen Holding-saken. I denne saken uttalte Høyesterett om ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b at arkivtilgangen ikke kunne sammenlignes med ransaking og beslag. Høyesterett viste til at bokettersyn kan igangsettes uavhengig av mistanke om straffbare forhold, og at selvangivelsesprinsippet supplert med opplysningsplikten i § 4-2 forutsetter at skattyters opplysninger må kunne etterprøves og fravikes. Videre viste Høyesterett til at pålegg etter § 4-10 har en annen tvangskarakter enn de straffeprosessuelle tvangsmidler der påtalemyndigheten iversetter tvangsgjennomføring av tiltaket. Konsekvensen av å nekte å medvirke etter ligningsloven § 4-10 er utelukkende av forvaltningsrettslig art ved at skattyter kan skjønnslignes etter § 8-2 nr. 2, og at klageadgangen over ligningen avskjæres, jf. § 9-2 nr. 7 bokstav c. Departementet foreslår ingen endringer i forhold til dette. Dette gjelder tilsvarende for toll- og avgiftsmyndighetenes arkivtilgang etter tolloven § 17 og merverdiavgiftsloven § 46.

Departementet vil også understreke at kloning er en sikrere metode for kopiering enn filkopiering. Filkopiering innebærer, i motsetning til kloning, risiko for mangelfulle eller uleselige data som et resultat av feil under overføringen. Ved filkopiering er det dessuten teknisk mulig å manipulere data uten at slike endringer kan spores. Skatte- og avgiftsmyndighetene har i dag ikke tilgang til spesialprogramvare som kan sikre dataintegriteten ved filkopiering på samme måte som ved kloning. Ved bruk av sikringsprogramvare vil dataintegriteten ved kloning være sikret ved identifikasjon av hver enkelt fil. Dette beskytter både den næringsdrivende og etatens ansatte mot tilsiktede og utilsiktede endringer av data i innhentede filer.

Departementet kan ikke se at det er hold i argumentet om at forslaget innebærer at det vil være teknologien som setter begrensninger for skatte- og avgiftsmyndighetenes informasjonstilfang, og ikke formålet bak kontrollbestemmelsene. Formålet bak bestemmelsene om skatte- og avgiftsmyndighetenes gjennomsynsadgang er å sikre at myndighetene får tilgang til all informasjon som er relevant for skatte-, toll- og avgiftsfastsettelsen. Det er allerede adgang til å foreta kopiering av elektroniske dokumenter/arkiver ved virksomhetskontroller. Forslaget innebærer en klargjøring av at skatte- og avgiftsmyndighetene ved sine virksomhetskontroller kan benytte seg av de til enhver tid eksisterende metoder for slik kopiering. Dersom skatte- og avgiftsmyndighetene nå ikke skal kunne benytte speilkopiering, vil de som ikke ønsker at bestemte opplysninger skal komme skatte- og avgiftsmyndighetene i hende, lett kunne tilpasse oppbevaringen av disse opplysningene. Etter departementets syn er forslaget en presisering som ligger innenfor virksomhetskontrollbestemmelsenes formål.

22.5.2.4 Forholdet til personvernet

I høringsnotatet er det uttalt at alle former for kopiering innebærer at man får med seg overskuddsinformasjon. I forslaget som har vært på høring er det lagt til grunn at de ulemper dette medfører i stor grad kan avhjelpes dersom kontrollobjektet får adgang til å være tilstede under den påfølgende gjennomgangen i skatte- og avgiftsmyndighetenes lokaler, og ved at det utarbeides spesifikke rutiner for tilbakesending og destruksjon av kopiert materiale etter endt gjennomsyn.

Fornyings- og administrasjonsdepartementet uttaler følgende om forholdet til overskuddsinformasjon:

«Kopiering av skattyters arkiver kan innebære et betydelig inngrep i skattyters og/eller hans ansattes personvern, avhengig av hvor store mengde overskuddsinformasjon som arkivet inneholder. Etter vårt skjønn gir kopiering andre og større personvernutfordringer enn gjennomsyn på stedet, jf. risikoen for spredning og urettmessig innsyn i kopierte opplysninger.»

Videre har Fornyings- og administrasjonsdepartementet pekt på at datautstyr hos skattyter kan inneholde personopplysninger som skattyter selv ikke har innsynsrett i. Det vises til at skattyter som arbeidsgiver ikke vil ha ubegrenset rett til innsyn i ansattes private dokumenter, herunder e-post. Fornyings- og administrasjonsdepartementet arbeider med en forskriftsregulering av dette spørsmålet, og mener at det kan være behov for at forslaget samordnes med dette forskriftsarbeidet.

Den norske Advokatforening anfører blant annet at forslaget vil generere overskuddsinformasjon som truer det vern tredjemenn har gjennom taushetsplikten. Videre uttaler advokatforeningen at forslaget vil gi kontrollmyndighetene tilgang til opplysninger av privat art, som er beskyttet av Den europeiske menneskerettskonvensjon artikkel 8 og personopplysningsloven. Om forholdet til personopplysningsloven uttaler Advokatforeningen følgende:

«Dersom forslaget blir vedtatt, vil innsyn i private opplysninger måtte skje i henhold til personopplysingslovens krav om saklig behov for å behandle personopplysninger, det er ikke tilstrekkelig med lovhjemmel. Bruken av speilkopiene kan også være i strid med personopplysningslovens forbud mot bruk av personopplysninger til senere formål som er uforenelige med det opprinnelige formålet med innsamlingen av opplysningene.»

Flere høringsinstanser uttaler seg om adgangen til å være tilstede under den påfølgende gjennomgangen, og om forslaget om tilbaksending og destruksjon av kopiert materiale etter endt gjennomsyn. Kunnskapsdepartementet uttaler at disse rettighetene må nedfelles i lovverket og retningslinjer.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler at det fremstår mer som en teoretisk enn praktisk mulighet at kontrollobjektet skal være tilstede ved gjennomgangen fordi materialtilfanget er så stort at det tar dager og uker å gjennomgå. Om tilbakesending og destruksjon uttaler NHO at det ikke er forklart hvordan det skal sikres at informasjonen ikke kommer på avveie innen den tid.

Storbedriftenes skatteforum uttaler at selv om materialet skal sendes tilbake el. destrueres vil en mer omfattende kopieringsadgang øke risikoen for spredning av forretningskritisk informasjon. Om adgangen til å være tilstede uttaler SSF blant annet følgende:

«Når det åpnes for at rutinemessige kontrolltiltak også skal omfatte slettede dokumenter, blir det betydelig mer byrdefullt for skattyter å ivareta sine interesser, rett og slett fordi de ansvarlige må bruke tid på å sette seg inn i en stor mengde dokumenter som virksomheten selv har ment ikke var verd å ta vare på. Videre vil mange av dokumentene kunne være ansatte-dokumenter av privat karakter og disse ansatte vil ikke ha mulighet til å ivareta sine rettigheter ved gjennomgangen av dokumentene»

Toll- og avgiftsdirektoratet uttaler at det ikke bør inntas en ubetinget rett for kontrollobjektet til å være til stede ved gjennomgangen, og fremhever at hensynet til kontrollens kvalitet og effektivitet ikke nødvendigvis er forenelig med en slik adgang.

Departementet vil innledningsvis peke på at bestemmelser om skatte- og avgiftsmyndighetenes rett til dokumentgjennomsyn må fastsettes etter en avveining av skatte- og avgiftsmyndighetenes behov for effektive kontrollhjemler mot skatte-, toll- og avgiftspliktiges og deres ansattes behov for personvern. Departementet er ikke uenig i at kopiering av elektronisk lagrede dokumenter for senere gjennomgang i kontrollmyndighetenes lokaler, innebærer større personvernutfordringer enn gjennomsyn på stedet. Departementet viser til at disse utfordringene i stor grad er vurdert av Høyesterett i Bernh. Larsen Holding-saken.

Backup-kopiering innebærer på samme måte som speilkopiering at myndighetene får overskuddsinformasjon av privat karakter. Speilkopiering reiser således ikke andre prinsipielle personvernutfordringer enn de som oppstår ved ordinær kopiering av elektronisk lagrede dokumenter eller arkiver. Også ved backup-kopiering og filkopiering vil skatte- og avgiftsmyndighetene kunne få innsyn i personopplysninger, herunder taushetsbelagt materiale eller ansattes private dokumenter dersom de ansatte oppbevarer slike dokumenter på arbeidsgivers pc eller annet datalagringsmedium. Det er således viktig å understreke at dokumentene skatte- og avgiftsmyndighetene får tilgang til ved å kopiere virksomheters arkiver vil være av samme type, uavhengig av hvilken kopieringsmetode som benyttes.

I Bernh. Larsen Holding-saken ga Høyesterett uttrykk for at selve kopieringsadgangen ikke innebærer et større integritetsinngrep enn gjennomsyn av arkivene hos kontrollobjektet ettersom skatte- og avgiftsmyndighetene også vil kunne få tilgang til slike sensitive opplysninger ved gjennomsyn hos skatte-, toll- eller avgiftspliktige. Videre uttalte retten at selv om misbruksfaren teoretisk alltid er til stede og muligens kan øke noe hvis kopiert materiale medbringes til myndighetenes lokaler, er den neppe så stor at dette bør være avgjørende.

Etter departementets syn stiller ikke saken seg annerledes ved speilkopiering. I utgangspunktet må regelen være at det er den som blander sammen private opplysninger med virksomhetens arkiv som må bære risikoen for at utenforstående kan få tilgang til opplysningene.

Departementet mener likevel at det er viktig å ha klare retningslinjer for hvordan kopiert materiale skal oppbevares og håndteres av skatte- og avgiftsmyndighetene slik at misbruksfaren minimaliseres. Skatteetaten har allerede i dag gode rutiner for dette. Sikring av kopiert datainformasjon foretas med datamaskiner som er definert og spesialisert til dette formålet. Det er kun ansatte som arbeider med sikring og analyse av data som har full tilgang til det kopierte materialet. Avhengig av sakens størrelse vil det være ca 2-4 personer som har slik tilgang. Elektronisk lagret informasjon som innhentes gjennom kloning/speilkopiering lagres på frittstående maskiner som er plassert i kontorlokaler med fysisk sikring og adgangskontroll. Ved videre behandling lagres informasjonen på frittstående lagringsenheter som oppbevares på samme sikre måte. Maskinvaren som benyttes er utelukkende reservert til kontrollvirksomhet, og verken maskinvare, programvare eller innhentet informasjon er knyttet opp mot skatteetatens nettverk. Alt datamateriale som inneholder sensitiv informasjon oppbevares i lukkede, låsbare rom i brannsikre skap eller safer.

På bakgrunn av at det bare vil være et mindre antall ansatte i skatte- og avgiftsmyndighetene som arbeider med denne typen kontroller, og som dermed vil ha tilgang til kopiert materiale, anser departementet risikoen for spredning av sensitiv informasjon og forretningskritisk materiale for minimal.

Departementet er videre av den oppfatning at skatte-, toll- og avgiftspliktiges rettigheter blir ivaretatt ved at de som hovedregel gis rett til å være til stede ved gjennomgangen, samt at det gis nærmere regler om tilbakesending og destruksjon av det kopierte materialet. I ligningsloven § 3-5 er det allerede nedfelt regler om skattyters rett til å være til stede og uttale seg under undersøkelser som foretas i medhold av blant annet § 4-10 nr. 1 bokstav b. Merverdiavgiftsloven og tolloven med forskrifter har ingen tilsvarende bestemmelse. Etter departementets syn må imidlertid også toll- og avgiftspliktige ha rett til å være til stede ved undersøkelser etter toll- og avgiftsregelverket. Som Toll- og avgiftsdirektoratet har pekt på vil hensynet til kontrollens kvalitet og effektivitet ikke alltid være forenelig med en adgang for kontrollobjektet til å være til stede under gjennomgangen. Dette kan avhjelpes ved at retten til å være til stede bare gjelder for så vidt det kan gjennomføres uten at formålet med undersøkelsen kan settes i fare, jf. ligningsloven § 3-5 første ledd annet punktum.

Departementet kan ikke se at innvendingen om at retten til å være til stede blir teoretisk pga. materialtilfanget, bør tillegges særlig vekt i denne sammenheng. Det er et faktum at materialtilfanget som skatte- og avgiftsmyndighetene må gjennomgå ved bokettersyn har økt ved overgangen fra papirbaserte til elektroniske arkiver. At dette er utfordrende i kontrollsammenheng er klart, men det kan ikke være slik at skatte- og avgiftmyndighetene av den grunn skal unnlate eller være avskåret fra, å gjennomgå relevant arkivmateriale. Adgangen for kontrollobjektet til å være til stede er heller ingen plikt, men en rett den som kontrolleres kan velge å benytte seg av. Departementet kan heller ikke se at det blir mer bydefullt for de skatte-, toll- eller avgiftspliktige å sette seg inn i dokumenter som virksomheten selv har ment det ikke var verd å ta vare på. Først når skatte- og avgiftsmyndighetene krever et dokument utlevert eller fremlagt, vil det være nødvendig for virksomheten å se nærmere på om det aktuelle dokumentet etter deres oppfatning er å anse som skatte-, toll- eller avgiftsmessig relevant.

Materiale som er kopiert fra en server eller et annet medium blir etter at dataene er gjennomgått overført på et lagringsmedium og destruert når saken er ferdigbehandlet. Dersom selskapet ønsker det kan en representant for virksomheten være til stede ved destruksjonen. Ønsker selskapet å få materialet utlevert istedenfor at skatte- og avgiftsmyndighetene skal destruere det, kan dette avtales med myndighetene.

Departementet vil i samarbeid med Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet gjennomgå og fastsette nye forskrifter og retningslinjer for oppbevaring og håndtering av kopiert materiale, hvor ovennevnte sikkerhetshensyn og rettssikkerhetsgarantier for skatte-, toll- og avgiftspliktige blir ivaretatt. I denne forbindelse vil det også bli sett hen til Fornyings- og administrasjonsdepartementets arbeid med å forskriftsregulere arbeidsgivers begrensede rett til innsyn i ansattes private dokumenter, herunder e-post, slik at arbeidstakers rettssikkerhet så langt mulig blir ivaretatt i prosessen.

Når det gjelder forholdet til personopplysningsloven kan ikke departementet se at det medfører riktighet at lovhjemmel ikke er tilstrekkelig for å behandle personopplysninger. Personopplysningsloven § 9 første ledd bokstav b jf. § 8 gjør det mulig å behandle sensitive personopplysninger dersom adgangen til dette er fastsatt i lov. I Ot.prp. nr. 47 (2005-2006) pkt. 9.2 uttales følgende:

«Personopplysningsloven § 8 slår fast at behandling av personopplysninger kan finne sted hvis behandlingen er fastsatt ved lov. Begrunnelsen for dette alternativet er at bestemmelsen her ikke skal oppstille tilleggsvilkår for å behandle personopplysninger når Stortinget allerede har bestemt at behandlingen er nødvendig for å ivareta viktige samfunnsinteresser. Om behandlingen er så tydelig forankret i lov at dette alternativet får anvendelse, må avgjøres ved å tolke loven som eventuelt hjemler behandlingen. (...)

Personopplysningsloven § 9 første ledd slår innledningsvis fast at sensitive personopplysninger bare kan behandles dersom ett av vilkårene i § 8 er oppfylt, og behandlingen oppfyller ett av vilkårene i § 9 første ledd bokstavene a - h. Første ledd bokstav b gir adgang til å behandle sensitive personopplysninger dersom behandlingen er hjemlet i lov. Begrunnelsen for å framheve lovbestemt behandling som et særskilt vilkår er den samme som for § 8, jf. ovenfor.»

Skatte- og avgiftsmyndighetene har innsynsrett i personopplysninger gjennom sine lovhjemler for virksomhetskontroller, og de har dermed også et selvstendig grunnlag for å behandle personopplysninger som innhentes i forbindelse med virksomhetskontroller. Som behandlingsansvarlig har skatte- og avgiftsmyndighetene ansvar for å etterleve personopplysningsloven med forskrift.

Vedrørende forholdet til den europeiske menneskerettskonvensjon følger det av artikkel 8 første ledd at enhver har rett til respekt for sitt privatliv og familieliv, sitt hjem og sin korrespondanse. Retten til fri kommunikasjon gir en sentral garanti for den enkeltes integritet. Det er imidlertid akseptert at retten til fri kommunikasjon ikke er absolutt. Den europeiske menneskerettskonvensjon artikkel 8 annet ledd regulerer offentlig myndighets adgang til å gjøre inngrep i utøvelsen av slike rettigheter. Slike inngrep må ha hjemmel i lov, og det følger videre av artikkelen at de må være

«nødvendige i et demokratisk samfunn av hensyn til den nasjonale sikkerhet, offentlige trygghet eller landets økonomiske velferd, for å forebygge uorden eller kriminalitet, for å beskytte helse eller moral, eller for å beskytte andres rettigheter og friheter.»

Departementet la i høringen til grunn at lovforslaget må anses som et nødvendig ledd i å sikre effektive kontrollhjemler for å forebygge skatte-, toll- og avgiftskriminalitet. Bare Den norske Advokatforening gir uttrykk for at de er uenige i departementets vurdering, men da uten å begrunne nærmere hvorfor.

Skatte- og avgiftssystemet er et masseforvaltningssystem som baserer seg på oppgaver og opplysninger fra de skatte-, toll- og avgiftspliktige - et tillitsbasert system. Ved skatte-, toll- og avgiftsunndragelser brytes denne tilliten. Myndighetenes kontrollarbeid går i stor grad ut på å etterse at opplysningsplikten er oppfylt. For at kontrollarbeidet skal være effektivt, må myndighetene ha tilgang til opplysninger som er nødvendige for å kontrollere at de opplysningspliktige følger regelverket. Det vises til det som er sagt om behovet for å kunne kopiere virksomheters arkiver under punkt 22.5.2.3.

22.5.2.5 Departementets forslag

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det uttrykkelig fremgår av bestemmelsene om virksomhetskontroll at skatte- og avgiftsmyndighetene kan foreta kopiering til myndighetenes datalagringsmedium for senere gjennomgang hos skatte- og avgiftsmyndighetene eller hos den som kontrolleres. Begrepet «kopiering» skal i denne sammenheng ha et vidt innhold. I dette ligger at alle eksisterende metoder for kopiering kan benyttes. Det må også være slik at begrepet tolkes i takt med den elektroniske utvikling.

Det vises til forslag til endringer i tolloven 1966 § 17 første ledd, merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd, ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b og tolloven 2007 § 13-4 første ledd. Det forutsettes videre at tilsvarende forslag til endring innarbeides i forslag til teknisk revidert merverdiavgiftslov § 16-21.

Ved vedtagelse av forslagene foran vil tilsvarende endringer bli gjort i forskrift om omregistreringsavgift § 7, forskrift om vektårsavgift § 15 og forskrift om engangsavgift på motorvogner § 8-2, jf. motorkjøretøy og båtavgiftsloven § 1, og forskrift om særavgifter § 5-9, jf. særavgiftsloven § 1.

22.5.3 Arbeidsgiverkontrollen

Skattedirektoratet og Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK) har i sine høringssvar anført at tilsvarende presiseringer som nevnt under punkt 22.5.1 og 22.5.2 bør gjøres i kontrollbestemmelsene som regulerer skatteoppkrevernes arbeidsgiverkontroll. NKK uttaler følgende om dette:

«Vi nøyer oss derfor med å presisere at de samme vurderinger vedrørende dokument- og arkivbegrepet og kopiering av elektronisk lagret materiale gjelder tilsvarende for arbeidsgiverkontrollen. For at arbeidsgiverkontrollen skal være effektiv, må skatteoppkreveren ha tilgang til opplysninger som er nødvendige for å kontrollere at arbeidsgivere følger regelverket.»

Departementet er i utgangspunktet enig i at det er hensiktsmessig at tilsvarende presiseringer innarbeides i skatteoppkreverens hjemler for arbeidsgiverkontroll.

Det er på det rene at også elektronisk lagrede dokumenter omfattes av arbeidsgivers fremleggelsesplikt etter skattebetalingsloven § 5-13 første ledd annet punktum, og forskrift om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 6 nr. 1. Departementet foreslår at dette uttrykkelig fremgår av bestemmelsene.

Departementet foreslår videre at det presiseres i bestemmelsene om arbeidsgiverkontroll at også skatteoppkreveren eller skattekontoret skal kunne foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos arbeidsgiver, skatteoppkrever eller skattekontor. Når det gjelder adgangen til å kopiere virksomhetens arkiver antar departementet at bare svært få skatteoppkreverkontorer per i dag har tilgjengelige ressurser og kompetanse til å foreta speilkopiering. Den kommunale skatteoppkreverfunksjonen er organisert i mange små kontorer, og departementet antar at de fleste skatteoppkreverkontorene vil kunne ha problemer med å oppfylle de strenge kravene til datasikring som er omtalt under punkt 22.5.2.4. Skatteoppkreverne må imidlertid kunne anmode skattekontoret om bistand til å utføre speilkopiering i særlig alvorlige saker. Forutsetningen er da at det er skattekontoret som foretar speilkopieringen, og herunder oppbevarer og håndterer det kopierte materiale i samsvar med det som er omtalt om sikring av data ovenfor. På denne bakgrunn foreslår departementet at det i skattebetalingsloven § 5-13 og folketrygdloven § 24-5 bestemmes at departementet i forskrift kan fastsette begrensninger for hvilke metoder for kopiering skatteoppkreveren kan benytte ved arbeidsgiverkontroller. Videre må departementet gis adgang til å gi forskrift om generelle bestemmelser til utfylling og gjennomføring av arbeidsgiverkontrollen, blant annet slik at det kan gis bestemmelser om oppbevaring og håndtering av kopiert materiale, jf. omtalen foran i punkt 22.5.2.4.

I utgangspunktet er det bare endringene i skattebetalingsloven som krever lovendring. Etter departementets oppfatning er det imidlertid uheldig at hjemmelen for å føre kontroll med at arbeidsgiver beregner arbeidsgiveravgift i samsvar med gjeldende regler følger av forskrift. Departementet foreslår derfor at selve kontrollbestemmelsen innarbeides i folketrygdloven.

Skattebetalingsloven 2005 trer i kraft i sin helhet med virkning fra 1. januar 2009, og skattebetalingsloven 1952 oppheves fra samme tidspunkt, jf. kgl. res. 21. desember 2007 nr. 1616. Departementet finner det på denne bakgrunn ikke nødvendig å foreslå lovendringer i skattebetalingsloven 1952.

Det vises til forslag til lovendringer i folketrygdloven § 24-5 og skattebetalingsloven 2005 § 5-13.

22.5.4 Lovtekniske innspill

Enkelte av høringsinstansene har hatt merknader til ordlyden i lovendringsforslagene.

Akademikerne uttaler følgende om dette:

«Vi ser at de ulike hjemlene, på tross av den foreslåtte revisjonen, i noen grad skiller seg fra hverandre. Forslaget til lovtekst i ligningsloven er utformet slik at myndighetene kan «pålegge» kontrollobjektet å bidra til kontrollen, mens øvrige forslag gir myndighetene rett til å «foreta» en kontroll hos kontrollobjektet.»

Også Skatteetatens Landsforbund uttaler seg om at forslaget til lovtekst i ligningsloven er utformet slik at myndighetene kan pålegge kopiering til datalagringsmedium:

«I de tilsvarende bestemmelsene for bl.a. tolloven og merverdiavgiftsloven står det at det kan foretas kopiering. SkL ser ingen grunn til at teksten på dette punktet i ligningsloven avviker fra de øvrige forslag. Et pålegg vil bl.a. kunne treneres i form av klage, rettslige skritt mv. og være ødeleggende for muligheten for å i hele tatt å få tilgang til opplysningene.»

Toll- og avgiftsdirektoratet har også enkelte lovtekniske innspill herunder foreslår de blant annet at det presiseres i tolloven at med bedriftslokale menes også virksomhetens arkiver.

Departementet er oppmerksomt på at bestemmelsene om virksomhetskontroll på skatte-, toll- og avgiftsområdet i dag til dels er ulikt utformet, uten at dette er nærmere begrunnet. Etter departementets syn er dette uheldig da det kan skape tvil om rekkevidden og forståelsen av de ulike bestemmelsene. Mer harmoniserte kontrollhjemler vil være lettere å forholde seg til for kontrollobjektene og rettsanvendere for øvrig. Det muliggjør også en raskere rettsavklaring, ved at spørsmål som får sin løsning innenfor én lov kan legges til grunn også for løsning av tilsvarende spørsmål innenfor andre lover og andre etater. Skatteunndragelsesutvalget vil i forbindelse med sin gjennomgang av kontrollbestemmelsene se nærmere på en eventuell samordning av bestemmelsene om virksomhetskontroll på skatte-, toll- og avgiftsområdet. Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig å foreslå en generell samordning av bestemmelsene i denne omgang.

At departementets forslag til lovtekst i ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b er utformet ulikt tolloven og merverdiavgiftsloven ved at ligningsmyndighetene kan «pålegge» kopiering istedenfor å «foreta» kopiering er en utilsiktet forskjell. Departementet foreslår derfor at også ligningsloven utformes slik at ligningsmyndighetene kan «foreta» kopiering. Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b.

22.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil ha merkbare økonomiske eller administrative konsekvenser verken for de skatte-, toll- eller avgiftspliktige, eller for skatte- og avgiftsmyndighetene.