Ot.prp. nr. 1 (2008-2009)

Skatte- og avgiftsopplegget 2009 - lovendringer

Til innholdsfortegnelse

6 Innstramming i fritaksmetoden - fradrag for kostnader knyttet til inntekter med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv.

6.1 Innledning og sammendrag

Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. med visse unntak er skattefrie for en aksjonær som selv er et selskap. Etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 gis det bare fradrag for « kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Kostnader med tilknytning til inntekter som omfattes av fritaksmetoden er likevel fradragsberettiget etter en særregel i skatteloven § 6-24. Departementet legger til grunn at kostnader knyttet til skattefrie inntekter normalt ikke bør være fradragsberettiget. Direkte avskjæring av retten til fradrag for slike kostnader vil imidlertid skape avgrensningsproblemer mot andre fradragsberettigede kostnader. Departementet foreslår derfor en regel der tre prosent av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres. Inntektsføringen er en sjablonmessig reversering av de fradragsførte kostnadene. Det foreslås at endringen skal gjelde fra og med 7. oktober i år.

6.2 Bakgrunn

Fritaksmetoden ble innført med virkning fra og med inntektsåret 2004 for utbytte og fra og med 26. mars 2004 for gevinster. Fritaksmetoden innebærer at nærmere angitte aksjeinntekter mv. er skattefrie for selskapsaksjonærer. Fritaksmetoden omfatter både løpende avkastning i form av utbytte mv., og gevinster.

Fritaksmetoden får betydning for den skattemessige behandlingen av kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter. Kostnader knyttet til ervervet av aksjen skal aktiveres som skattemessig inngangsverdi på aksjen, og kommer først til fradrag ved et eventuelt gevinst- eller tapsoppgjør når aksjen realiseres. Når det som følge av fritaksmetoden ikke skal foretas noe skatteoppgjør ved realisasjon, kommer de aktiveringspliktige kostnadene ikke til fradrag.

I forbindelse med innføringen av fritaksmetoden ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.3 vurdert hvordan løpende kostnader som er knyttet til skattefrie aksjeinntekter skal behandles. Etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 gis det bare fradrag for « kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Siden inntekter som omfattes fritaksmetoden ikke er skattepliktige, ble det lagt til grunn at bestemmelsen ikke hjemler fradrag for kostnader knyttet til slike inntekter. Det ble vurdert om skatteloven § 6-1 burde endres slik at kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter skulle gi rett til fradrag dersom den underliggende inntekten er skattepliktig. Departementet kom imidlertid til at slike kostnader ikke burde gis rett til fradrag, uten hensyn til beskatningen i det underliggende selskapet.

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 15 ble fradragsrett for eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv. vurdert på nytt. Det ble da foreslått en særregel i skatteloven § 6-24 om fradrag for kostnader med tilknytning til inntekter som omfattes av fritaksmetoden. Endringen ble blant annet begrunnet med de praktiske problemene med å skille ut kostnader som har tilknytning til skattefrie aksjeinntekter. Videre ble det pekt på at fritaksmetoden, kombinert med aksjonærmodellen, i stor grad innebærer at en ser på eierkjeder av selskaper under ett. Dette kunne tilsi at det ikke burde være avgjørende hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten og hvilke skattesubjekt som har pådratt seg kostnaden.

6.3 Departementets vurderinger og forslag

Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. med visse unntak er skattefrie for selskapsaksjonærer. Departementet legger til grunn at kostnader knyttet til skattefrie inntekter prinsipielt sett ikke bør være fradragsberettiget. Dette kommer også til uttrykk i hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1. Det fremgår der at det gis fradrag for kostnader som »er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.»

Dette utgangspunktet ble lagt til grunn for kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter mv. i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden. Etter departementets syn er dagens særregel i skatteloven § 6-24, om fradrag for kostnader med tilknytning til inntekter som omfattes av fritaksmetoden, for liberal og ikke godt begrunnet. Fradragsretten for slike kostnader kan i mange tilfeller føre til at aksjer eid gjennom eierkjeder kommer skattemessig gunstigere ut enn om aksjene i underliggende selskaper var eid direkte av en personlig aksjonær.

Et sentralt argument mot direkte avskjæring av fradragsretten for eierkostnader er at dette vil skape avgrensningsproblemer mot andre fradragsberettigede kostnader i foretaket. Det ble pekt på disse problemene i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) der det i punkt 15.3 blant annet uttales:

«Som følge av at det ikke er fradragsrett for løpende eierkostnader, er det oppstått et nytt skille mellom kostnader som har tilknytning til skattefrie aksjeinntekter og kostnader som har tilknytning til skattepliktige inntekter. Blant annet i større konsernforhold hvor det er datterselskaper i land utenfor EØS-området, som dermed ikke er omfattet av fritaksmetoden, kan det være vanskelig å foreta riktig fastsettelse av kostnader som vedrører skattepliktige aksjeinntekter. Dette vil for eksempel være et problem for kostnader til administrasjon og strategi.»

Enkelte andre land med fritaksmetode innenfor selskapssektoren har imidlertid valgt en fremgangsmåte der det i utgangspunktet er adgang til å fradragsføre tilknyttede kostnader, men der selskapet til gjengjeld pålegges å inntektsføre en andel (som regel 5 prosent) av de skattefrie aksjeinntektene. Dette er tilfelle i blant annet Tyskland og Frankrike. Inntektsføringen anses da som en form for reversering av de fradragsførte kostnadene.

Med en slik sjablonregel vil det ikke være behov for å skille mellom kostnader som vedrører skattefrie aksjeinntekter og andre fradragsberettigede kostnader i foretaket. En inntektsføring av en del selskapers skattefrie inntekter krever at det foretas en ligningsmessig fastsettelse av disse inntektene. Dette vil gi noe merarbeid for skattytere og ligningsmyndigheter, men departementet antar likevel at dette vil være administrativt enklere enn en direkte avskjæring av fradragsretten for eierkostnader.

Departementet foreslår derfor en regel der en andel av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres. Inntektsføringen skal anses som en form for reversering av de fradragsførte kostnadene. Inntektsføringen vil gjelde alle skattytere som er omfattet av fritaksmetoden etter skatteloven § 2-38 første ledd bokstav a til h. Reglene vil ikke gjelde utenlandske selskap som er unntatt fra kildeskatt etter bestemmelsens bokstav i.

Inntektsføringen vil omfatte andel av gevinster ved realisasjon av eierandel i selskap mv. som nevnt skatteloven § 2-38 første ledd bokstav a til c og andel av utbytte fra slike selskaper. Videre vil det omfatte andel av gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap og andel av gevinst ved realisasjon av finansielt instrument med eierandel i selskap mv. som underliggende objekt. Inntektsføringen anses som nevnt som en form for reversering av fradragsførte kostnader. Dette tilsier at det i beregningsgrunnlaget for inntektsføringen ikke gis fradrag for en tilsvarende andel av tap ved realisasjon av aksjer og andre eierandeler som omfattes av fritaksmetoden.

Forslaget om inntektsføring av en andel av skattefrie aksjeinntekter mv. omfatter bare inntekter som er fritatt for beskatning etter fritaksmetoden. Konsernbidrag omfattes således ikke av de foreslåtte reglene om inntektsføring.

Departementet foreslår at inntektsføringen settes til tre prosent av selskapets skattefrie aksjeinntekter mv. Den sjablonmessige inntektsføringen skal kompensere for at det gis fradrag for kostnader som er tilknyttet de skattefrie aksjeinntektene. En slik sjablonregel er betydelig enklere å administrere for både foretakene og ligningsmyndighetene enn en regel om å nekte direkte fradragsføring av eierkostnadene, men en slik metode er imidlertid lite treffsikker i enkelttilfeller. Som et alternativ kunne en tenke seg en sjablonmetode som er knyttet mer direkte opp mot å skille mellom kostnader som er knyttet til henholdsvis skattefrie og skattepliktige inntekter i foretaket. En slik metode vil kunne være mer treffsikker, men vil være vesentlig tyngre å administrere og er ikke tilstrekkelig utredet til å kunne foreslås nå. Departementet vil arbeide videre med å vurdere mer treffsikre metoder for begrensninger i fradragsretten for eierkostnader i fritaksmetoden.

For å unngå tilpasninger i forbindelse med ikrafttredelsen, foreslår departementet at endringen trer i kraft straks, med virkning fra og med den dagen denne proposisjonen legges frem, det vil si 7. oktober 2008.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 2-38 sjette ledd og 10-41 annet ledd.

6.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

En inntektsføring av en del selskapers skattefrie inntekter vil gi noe merarbeid for skattyterne og ligningsmyndighetene. Forslaget krever at skattyterne innrapporterer beregningsgrunnlaget, og at ligningsmyndighetene foretar en fastsettelse av selskapenes skattefrie inntekter.

Forslaget anslås å øke påløpt proveny med 225 mill. kroner i 2008 og 475 mill. kroner i 2009. Inntektene bokføres året etter at de påløper siden selskapene er etterskuddspliktige

Til dokumentets forside