Ot.prp. nr. 1 (2008-2009)

Skatte- og avgiftsopplegget 2009 - lovendringer

Til innholdsfortegnelse

8 Skattlegging av urealiserte gevinster ved uttak av eiendeler mv. fra norsk beskatningsområde

8.1 Innledning og sammendrag

Det foregår i stor grad en internasjonalisering av norsk næringsliv. Internasjonaliseringen innebærer blant annet en økning i handelen med utlandet, økt internasjonalt samarbeid, økt produksjon i utlandet og en økning av utenlandskeide bedrifter i Norge. Dette medfører at omfanget av disposisjoner som har virkning over landegrensene er økende. Slike disposisjoner vil ofte ha skattemessige konsekvenser. I mange tilfeller vil disposisjonene innebære at eiendeler realiseres, slik at eventuelle gevinster og tap anses innvunnet eller pådratt. Etter gjeldende rett skal eventuell skatteplikt eller fradragsrett vurderes på realisasjonstidspunktet.

Grenseoverskridende disposisjoner kan også gjennomføres uten at eiendeler realiseres. Etter norsk skatterett forutsetter realisasjon som innvinningskriterium for gevinster at eiendomsretten til den aktuelle eiendelen overføres mot vederlag eller at eiendomsretten opphører. Dersom en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde uten at den overføres mot vederlag, oppstår spørsmålet om det likevel er hjemmel for å skattlegge eventuell latent gevinst knyttet til eiendelen. Dersom hjemmel ikke foreligger, vil gevinsten ikke bli skattlagt her. Dette vil kunne gi incentiver til å ta eiendeler ut av norsk beskatningsområde før et planlagt salg. Mer generelt vil manglende hjemmel medføre at gevinster ikke kommer til skattlegging i Norge, selv om de er opparbeidet her.

Etter gjeldende rett er det bare i begrenset utstrekning hjemmel for å skattlegge urealisert verdistigning for en eiendel som mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde uten at den aktuelle eiendelen overføres mot vederlag. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det innføres generelle regler om skattlegging av urealiserte kapitalgevinster når eiendeler tas ut av norsk beskatningsområde. Forslaget innebærer at uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde skal anses som et innvinningskriterium for kapitalgevinst knyttet til den aktuelle eiendelen, på linje med realisasjon. Tilsvarende skal uttak fra norsk beskatningsområde i visse tilfeller innebære at tap anses pådratt. Gevinsten eller tapet vil tilsvare differansen mellom eiendelens markedsverdi og skattemessige verdi på tidspunktet for innvinning ved uttak.

Det antas at behovet for skattlegging ved uttak gjør seg gjeldende særlig for eiendeler med tilknytning til næringsvirksomhet. Forslaget begrenses derfor til i hovedregelen å gjelde eiendeler med virksomhetstilknytning. For finansielle eiendeler foreslås det at det likevel ikke skal gjelde et slikt krav.

Reglene om skattlegging av gevinst og fradrag for tap ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde foreslås å gjelde tilsvarende når forpliktelser mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde. Dette kan få betydning særlig for langsiktige gjeldsposter i fremmed valuta.

Med uttak fra norsk beskatningsområde menes en disposisjon eller hendelse som gjør at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, men uten at eiendelen samtidig realiseres, det vil si uten at eiendomsretten til eiendelen overføres mot vederlag eller opphører.

Uttak fra norsk beskatningsområde kan skje for eksempel når et driftsmiddel med tilknytning til en norsk filial av et utenlandsk selskap fysisk flyttes ut av Norge. Et annet eksempel er at et selskap hjemmehørende i Norge flytter til utlandet, eller flytter deler av sin virksomhet til utlandet. De antatt viktigste praktiske eksemplene på begivenheter som kan innebære uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde er flytting av driftsmidler i petroleumsvirksomhet til andre lands kontinentalsokler, og overføring av rettigheter til immaterielle eiendeler (patenter og lignende) til utlandet.

Et hovedspørsmål ved utformingen av reglene er om beskatningen av latent gevinst skal være irreversibel, eller om skatteplikten skal falle bort dersom den aktuelle eiendelen ikke faktisk realiseres innen en viss tid. Både forholdet til EØS-avtalen (fellesskapsretten) og andre hensyn kan tilsi ulik behandling av forskjellige typer objekter på dette punktet. Departementets forslag innebærer et skille mellom på den ene siden fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser, og på den andre siden immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser skal skatteplikten falle bort dersom den aktuelle eiendelen ikke faktisk realiseres innen fem år etter uttaket, og det gis på visse vilkår utsettelse med skattebetalingen frem til faktisk realisasjon. For immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander gjennomføres en irreversibel beskaning av latent gevinst ved uttak fra beskatningsområdet, uten adgang til utsettelse med betaling av skatten.

Departementet foreslår også en lovfesting av regler om likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper fra Norge. Beskatningen i slike tilfeller bygger i dag for en stor del på gjennomskjæringsbetraktninger med tilknytning til selskapsrettslige regler om plikt til likvidasjon av selskaper. Etter departementets oppfatning vil en lovfesting være hensiktsmessig.

8.2 Gjeldende rett

8.2.1 Innledning

I norsk skatterett er det et gjennomgående trekk at gevinst og tap ikke anses som innvunnet eller pådratt før den aktuelle eiendelen er realisert, se skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30 og 6-2. Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, jf. skatteloven § 9-2. Skatteplikt for gevinster på eiendeler i virksomhet utløses også ved at eiendeler tas ut av virksomheten til egen bruk eller gaveoverføring, jf. skatteloven § 5-2.

Så lenge en eiendel har tilknytning til norsk beskatningsområde, vil Norge ha beskatningsrett til kapitalgevinster som innvinnes ved realisasjon eller uttak etter de ovennevnte reglene. Skatteloven har ikke noen alminnelig bestemmelse om skatteplikt eller fradragsrett for urealiserte kapitalgevinster eller tap ved opphør av tilknytningen til norsk beskatningsområde.

Uttrykket «norsk beskatningsområde» innebærer ikke at det aktuelle objektet fysisk må befinne seg i Norge, men er ment som en rettslig betegnelse på situasjoner hvor inntekter, herunder realiserte kapitalgevinster, knyttet til et objekt er skattepliktig til Norge, og kostnader og tap fradragsberettiget. Det gis en nærmere redegjørelse for omfanget av norsk beskatningsområde i punkt 8.2.2.

Med uttak fra norsk beskatningsområde menes at inntekter og kostnader knyttet til en eiendel ikke lenger skal tas i betraktning ved utligning av skatt i Norge. En nærmere omtale av hvilke situasjoner som innebærer uttak gis i punkt 8.2.4. Der foretas det også en gjennomgang av i hvilken utstrekning det allerede etter gjeldende rett er hjemmel for å skattlegge urealiserte kapitalgevinster i forbindelse med uttak.

Begrepet «uttak fra norsk beskatningsområde» avgrenses i hovedregelen mot tilfeller der eierforholdene endres ved utflyttingen fra norsk beskatningsområde. En slik endring vil i seg selv kunne innebære realisasjon etter reglene i skatteloven §§ 5-1 og 5-30, jf. ovenfor. I punkt 8.2.3 nedenfor gis en nærmere omtale av slike tilfeller. Tilfeller som innebærer overføring av eiendeler til et annet skattesubjekt er heller ikke omfattet av begrepet uttak fra norsk beskatningsområde, slik det er brukt i bestemmelsene om avskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 14-60 tredje ledd.

I punkt 8.2.5 gis det en omtale av hvilke andre skattekonsekvenser uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde kan ha. For oversiktens skyld omtales også skatteregler knyttet til inntak av eiendeler.

Uttak fra norsk beskatningsområde kan foreligge ved utflytting av selskaper i sin helhet. Når et aksjeselskap opphører å være skattepliktig til Norge som hjemmehørende etter skatteloven § 2-2, har departementet lagt til grunn at dette utløser realisasjonsbeskatning for alle eiendeler og forpliktelser i selskapet, jf. Finansdepartementets uttalelse av 7. mai 1998, referert i Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker (Utvalget) 1998 på side 848. Skatteplikt i disse tilfellene bygger i stor utstrekning på at kriteriene for når et aksjeselskap skal anses skattemessig hjemmehørende i Norge etter skatteloven i det alt vesentlige er sammenfallende med kriteriene for når et selskap er underlagt norsk selskapslovgivning. Når et aksjeselskap ikke lenger er underlagt norsk selskapslovgivning, har eierne plikt til å avvikle selskapet gjennom oppløsning og likvidasjon (eller tilbakeføre det til Norge). I den nevnte uttalelsen la departementet til grunn at det i slike tilfeller utløses likvidasjonsbeskatning. I punkt 8.2.6 redegjøres det nærmere for problemstillingen.

8.2.2 Omfanget av norsk beskatningsområde generelt og betydningen av skatteavtalene

Formuleringen «norsk beskatningsområde» karakteriserer mer generelt en rettslig tilstand der et sett grunnleggende vilkår for at et skattegrunnlag skal være gjenstand for inntektsbeskatning i Norge (eller at kostnader skal være fradragsberettiget i Norge), er oppfylt. Det siktes her til vilkår som følger av to sett med regler: For det første siktes det til norske interne regler om hvem som har alminnelig eller begrenset skatteplikt til Norge (jf. skatteloven §§ 2-1 til 2-3 og petroleumsskatteloven § 2), og om skatteplikt for norske deltakere i norskkontrollerte selskaper og innretninger i lavskattland (jf. skatteloven §§ 2-4 og 10-60 flg.). For det andre siktes det til skatteavtaler Norge har inngått med andre land.

Norske skatteregler omfatter i utgangspunktet alle fysiske og juridiske personer som enten har alminnelig eller begrenset skatteplikt til Norge. Alminnelig skatteplikt har fysiske personer som er bosatt i riket, jf. skatteloven § 2-1. Det samme gjelder selskaper mv. som er hjemmehørende her, jf. skatteloven § 2-2. For skattesubjekter med alminnelig skatteplikt til Norge innebærer globalinntektsprinsippet, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd, at disse i utgangspunktet er skattepliktige hit for all inntekt, uansett hvor i verden denne er opptjent.

For norske skattyteres inntekter knyttet til eiendeler og virksomhet i utlandet, vil beskatningsretten etter globalinntektsprinsippet ofte være begrenset av skatteavtaler. Det avhenger av om skatteavtalen for det aktuelle tilfellet gir anvisning på kreditmetoden eller unntaksmetoden.

Dersom kreditmetoden gjelder etter skatteavtalen, vil inntekter og utgifter knyttet til eiendeler og virksomhet i vedkommende utland behandles etter norsk skattelovgivning basert på globalinntektsprinsippet, men slik at det gis fradrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet. I slike tilfeller vil Norge fortsatt ha beskatningsrett til inntekter og kostnader, herunder realisasjonsgevinster knyttet til eiendeler, selv om eiendelen er knyttet til et fast driftssted i utlandet.

Dersom Norge anvender unntaksmetoden i skatteavtalen kan imidlertid Norge ha fraskrevet seg den retten til å skattlegge inntekter knyttet til eiendelen som ellers følger av globalinntektsprinsippet. Dersom eiendeler knyttes til et fast driftssted i et land hvor skatteavtalen med Norge gir anvisning på bruk av unntaksmetoden, vil Norge ikke lenger ha beskatningsrett til inntekter, herunder gevinster, knyttet til eiendelene. Hvis en norsk skattyters eiendeler flyttes til skattyterens faste driftssted i et land Norge har en unntaksbasert skatteavtale med, og skatteplikt deretter utløses ved at eiendelene realiseres, vil imidlertid armlengdeprinsippet og «selvstendighetsfiksjonen» som er nedfelt i skatteavtalene, medføre at Norge fortsatt er forbeholdt beskatningsretten til en del av gevinsten. Beskatningsretten omfatter den andelen av gevinsten som på uttakstidspunktet var opparbeidet, men ennå ikke realisert. Som et eksempel på dette kan det vises til tingsrettsdommen inntatt i Utvalget 2005 på side 327.

Personer og selskaper som har alminnelig skatteplikt etter skatteloven §§ 2-1 og 2-2, kan bli skattepliktige for en forholdsmessig andel av norskkontrollerte utenlandske selskapers resultater fra deres virksomhet i lavskattland, jf. skatteloven § 2-4 og §§ 10-60 til 10-68 (NOKUS-reglene).

Person eller selskap som ikke er bosatt eller hjemmehørende i riket, kan ha begrenset skatteplikt hit for formue og inntekt fra virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Utenlandske deltakere i deltakerlignede selskaper som driver virksomhet i Norge vil i kraft av selskapsdeltakelsen bli begrenset skattepliktige til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Begrenset skatteplikt kan også følge av petroleumsskatteloven § 2. Utenlandske deltakere i virksomhet her i form av eie og drift av egne eller innleide skip, kan imidlertid være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-34.

Etter OECDs mønsteravtale art. 7 skal virksomhetsinntekter i utgangspunktet skattlegges kun i den staten der foretaket er hjemmehørende. Det oppstilles unntak fra dette utgangspunktet dersom skattyter har etablert et fast driftssted i virksomhetsstaten. Skatteavtalene vil derfor gjennomgående ikke begrense Norges rett til å skattlegge den delen av inntekten som kan tilskrives et fast driftssted i Norge, jf. Mønsteravtalen art. 7 (1).

Grunnlaget for skattlegging etter de ovennevnte reglene er at skattyteren er skattepliktig til Norge som alminnelig skattepliktig etter skatteloven §§ 2-1 eller 2-2, eller begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b eller petroleumsskatteloven § 2. Dersom skattyteren mister sin status som skattepliktig hit etter norsk intern rett, vil Norge ikke lenger ha beskatningsrett til inntekter knyttet til skattyterens eiendeler i utlandet uansett om Norge har skatteavtale med vedkommende land eller ikke. En skattyter som mister sin status som alminnelig skattepliktig hit, kan fortsatt være begrenset skattepliktig for inntekter knyttet til eiendeler som beholdes i Norge, men da med hjemmel i skatteloven § 2-3 første ledd eller petroleumsskatteloven § 2.

8.2.3 Disposisjoner som innebærer overføring av eiendeler

Dersom en eiendel overføres mot vederlag, vil dette i utgangspunktet anses som en realisasjon som vil utløse skatteplikt etter skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30 dersom det dreier seg om eiendeler i virksomhet, eventuelt etter andre bestemmelser om gevinstbeskatning ved realisasjon av ulike typer eiendeler. Dersom det foretas en overføring av eiendeler uten at det ytes vederlag, vil disposisjonen i stor utstrekning utløse skattlegging av gevinster knyttet til de overførte eiendelene etter bestemmelsen om uttak i skatteloven § 5-2. Den sistnevnte bestemmelsen gir ikke hjemmel for fradrag for tap.

Ulike former for omorganisering av virksomhet som fusjon, fisjon og omdanning til annen foretaksform, vil ofte i utgangspunktet innebære skatteutløsende realisasjon og/eller uttak. For slike tilfeller finnes det generelle skattefritaksregler i skatteloven kapittel 11. Etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 kan departementet dessuten innvilge skattefritak etter søknad i konkrete tilfeller.

Tilfeller som innebærer overføring av eiendeler til et annet skattesubjekt er ikke omfattet av begrepet uttak fra norsk beskatningsområde, slik det er brukt i bestemmelsene om avskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 14-60 tredje ledd, og den videre fremstillingen avgrenses mot slike tilfeller.

8.2.4 Disposisjoner innenfor samme skattesubjekt som innebærer uttak fra norsk beskatningsområde

Med uttak menes en disposisjon eller hendelse som gjør at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, uten at eiendelen samtidig realiseres (det vil si uten at eiendomsretten til eiendelen overføres mot vederlag eller opphører, jf. punkt 8.2.3). Som uttak regnes altså forhold hvor alminnelig skatteplikt etter skatteloven §§ 2-1 eller 2-2 eller begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-3 eller petroleumsskatteloven § 2 opphører, eller der slik skatteplikt begrenses som følge av skatteavtaler Norge har inngått med andre land.

Det typiske tilfellet der en eiendel mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde uten at den overføres til et annet skattesubjekt, er fysisk flytting av eiendeler over landegrenser. Et eksempel på dette er at en person bosatt eller et selskap hjemmehørende i Norge flytter en eiendel til den norske skattyterens faste driftssted i et annet land, og skatteavtalen med dette landet gir anvisning på en unntaksmetode. Et annet eksempel er at en person bosatt eller et selskap hjemmehørende i Norge flytter en eiendel fra et fast driftssted i land A til et fast driftssted i land B, og skatteavtalen med land A gir anvisning på en kreditmetode for å unngå dobbeltbeskatning, mens skatteavtalen med land B gir anvisning på en unntaksmetode. (Derimot vil det ikke anses som uttak dersom en person bosatt eller et selskap hjemmehørende i Norge flytter en eiendel fra Norge til et fast driftssted i et annet land som Norge ikke har skatteavtale med eller skatteavtalen med dette landet gir anvisning på en kreditmetode.) Skattyter kan også få begrenset sin globalskatteplikt uten at det foretas fysisk flytting av eiendeler. Dette gjelder for eksempel hvis Norge går over fra å anvende kreditmetoden til å anvende unntaksmetoden i skatteavtalen med driftsstedsstaten.

En eiendel kan også miste sin tilknytning til norsk beskatningsområde når en begrenset skattepliktig skattyter flytter eiendelen fysisk fra Norge til skattyterens hjemstat, eller til en virksomhet i et tredjeland. Dette gjelder typisk eiendeler med tilknytning til petroleumsvirksomheten på norsk sokkel.

Skatteloven inneholder i dag ikke generelle regler som gir hjemmel for å skattlegge kapitalgevinst hvis eiendeler flyttes ut av norsk beskatningsområde i tilfeller som nevnt. Hjemmel for beskatning kan imidlertid tenkes å følge av ulike andre typer regler.

Skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30, gir hjemmel for å skattlegge fordel vunnet ved virksomhet. Som fordel vunnet ved virksomhet omfattes blant annet fordel vunnet ved «omsetning av varer og tjenester» og fordel vunnet ved «realisasjon av andre eiendeler i virksomheten», jf. skatteloven § 5-30 første ledd. En overføring av objekter innen samme skattesubjekt som for eksempel mellom et fast driftssted og foretakets hovedkontor, vil imidlertid ikke anses som realisasjon av objektet, og skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30, gir derfor ikke hjemmel for å skattlegge urealiserte kapitalgevinster.

Ved flytting/overføring av omsetningsgjenstander er det likevel i praksis antatt at bestemmelsen gir hjemmel for å skattlegge urealiserte gevinster i form av et fortjenesteelement på de overførte gjenstandene.

Virksomhetsregelen i skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30, er videre ansett som beskatningshjemmel ved omdisponering av gjenstander innenfor skattyters virksomhet, jf. Høyesteretts dom i Dynapac-saken, inntatt i Utvalget 1993 på side 3. Virksomhetsregelen vil for eksempel dekke tilfellet hvor maskiner som er omsetningsgjenstander ved et fast driftssted overføres til foretakets hovedkontor, og tas i bruk som driftsmiddel der.

Etter skatteloven § 5-2 skal fordel ved uttak til egen bruk eller gaveoverføring av formuesgjenstand, vare eller tjeneste anses som skattepliktig inntekt. Slike uttak vil utløse skattlegging av kapitalgevinster på virksomhetens eiendeler. Bestemmelsen gir ikke hjemmel for fradrag for tap. Dersom eiendeler i virksomhet uttas til privat bruk, kan dette etter omstendighetene innebære uttak fra norsk beskatningsområde. Dette gjelder for eksempel dersom en person bosatt i utlandet tar ut eiendeler knyttet til et fast driftsted i Norge til privat bruk. I slike tilfeller vil uttak fra norsk beskatningsområde kunne medføre skatteplikt etter skatteloven § 5-2.

Ved lovendring 15. desember 2006 nr. 81, er det etter skatteloven § 10-70 hjemmel for å beskatte gevinst på aksjer og andeler mv. som tilhører skattyter når vedkommende opphører å være skattepliktig til Norge etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd eller etter en skatteavtale.

8.2.5 Regler om andre skattekonsekvenser ved inntak i og uttak fra norsk beskatningsområde

8.2.5.1 Skatteloven §§ 14-7 og 14-48

For gevinster som allerede er realisert, og hvor inntektsføring er utsatt etter bestemmelsene om gevinst- og tapskonto eller negativ saldo, følger det av skatteloven § 14-48 at opphør av skatteplikt etter skatteloven §§ 2-1 til 2-4 medfører plikt til å inntektsføre disse saldoene. Bestemmelsen gjelder generelt ved opphør av skatteplikt (begrenset eller ubegrenset) til Norge, uavhengig av om skattyter er et enmannsforetak, en deltaker i et deltakerlignet selskap eller et aksjeselskap (herunder andre typer selskaper som lignes som aksjeselskap). Bestemmelsen kommer ikke til anvendelse dersom den utflyttede skattyteren fortsatt driver virksomheten i Norge med skatteplikt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Inntekts- og fradragsføring av de aktuelle skatteposisjonene skal da fortsatt skje etter de alminnelige reglene.

Ved opphør av virksomhet skal negativ saldo i gruppe a, c og d, jf. skatteloven § 14-46, føres til inntekt i opphørsåret, jf. skatteloven § 14-48 første ledd første punktum, jf. tredje ledd. Det samme gjelder gevinstsaldo på gevinst- og tapskonto etter reglene i skatteloven § 14-45, jf. skatteloven § 14-48 første ledd annet punktum, jf. tredje ledd. Disse reglene gjelder generelt ved opphør av skatteplikt til Norge, og vil derfor omfatte utenlandske selskaper og personer som i kortere eller lengre perioder driver virksomhet her og dermed er begrenset skattepliktige hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b.

Det følger av skatteloven § 14-7 at opphør av virksomhet innebærer rett til tilbakeføring av underskudd. Opphør av skatteplikt til Norge kan etter omstendighetene anses som opphør av virksomhet, slik at underskudd kan tilbakeføres, selv om virksomheten fortsetter i utlandet, jf. for eksempel lagmannsrettsdommen inntatt i Utvalget 2004 på side 960 (Diffenbacher GmbH & Co).

8.2.5.2 Skatteloven §§ 14-60 flg.

Ved inntak av driftsmiddel til norsk beskatningsområde fastsettes en inntaksverdi, ved at eierens kostpris reduseres med beregnede avskrivninger frem til inntakstidspunktet, jf. skatteloven §§ 14-61, jf. 14-60 femte ledd. Reglene gjelder i utgangspunktet for driftsmidler generelt og er ikke begrenset til driftsmidler som omfattes av skatteloven §§ 14-40 til 14-48 (saldodriftsmidler).

For driftsmidler som tilhører skattyter som er hjemmehørende i EØS-land, og som tas inn i norsk beskatningsområde, skal eierens anskaffelseskost på inntakstidspunktet reduseres med maksimale saldoavskrivninger etter norske regler over det antall år driftsmidlet har vært i skattyterens eie, jf. § 14-60 femte ledd bokstav a. Det skal med andre ord beregnes en saldoverdi som om driftsmidlet hadde vært avskrevet etter norske regler.

Ved beregningen av inntaksverdi kan det ikke brukes lavere avskrivningssatser enn de maksimale saldoavskrivningssatsene etter skatteloven § 14-43 (eller skatteloven av 1911 § 44 A). Det er saldoavskrivningssatsene for de aktuelle inntektsårene som skal benyttes. Der det er gjort påkostninger på driftsmidlene i tiden mellom anskaffelse og inntak i norsk beskatningsområde, må det ved beregning av saldoverdi ved inntak tas hensyn til dette.

For driftsmidler som tilhører skattyter hjemmehørende i stat utenfor EØS, og som tas inn i norsk beskatningsområde, skal eierens anskaffelseskost på inntakstidspunktet reduseres med beregnede avskrivninger frem til inntakstidspunktet. Disse beregnede avskrivningene fastsettes lineært, det vil si med en fast årlig prosentandel av kostprisen, jf. skatteloven §§ 14-61 og 14-62. Prosentsatsene for lineære avskrivninger av ulike typer driftsmidler er fastsatt i § 14-62-2 i Finansdepartementets forskrift til skatteloven. Der driftsmidlet tidligere har vært avskrevet i norsk beskatningsområde, medregnes de faktiske avskrivningene for det aktuelle tidsrommet.

Inntaksverdi fastsatt etter disse reglene danner driftsmidlets skattemessige verdi for alle skattemessige formål mens driftsmidlet er tilknyttet norsk beskatningsområde, det vil si som grunnlag for senere avskrivninger og fastsetting av skattemessig inngangsverdi ved senere realisasjon av driftsmidlet.

Etter skatteloven §§ 14-64, jf. 14-60 skal det foretas et inntektsoppgjør ved uttak av saldodriftsmidler fra norsk beskatningsområde. Etter lovendring 14. desember 2007 nr. 107 gjelder bestemmelsene bare dersom driftsmidlet eies av skattyter som anses hjemmehørende i stat utenfor EØS. Bestemmelsene gir ikke hjemmel for å skattlegge urealiserte gevinster knyttet til eiendelene, men innebærer at eventuelle meravskrivninger som er foretatt for den perioden driftsmidlet har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde skal tilbakeføres. Meravskrivningene fastsettes til differansen mellom faktiske avskrivninger og avskrivninger beregnet etter en nærmere angitt lineær metode, jf. skatteloven § 14-62.

8.2.6 Likvidasjonsbeskatning når et selskap ikke lenger er skattepliktig til Norge som hjemmehørende

Det er et utgangspunkt i norsk selskapsrett at et norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap skal ha sitt hovedkontor i Norge, jf. aksjeloven § 2-2 nr. 2 og allmennaksjeloven § 2-2 nr. 3. For norskregistrerte selskaper som flytter aktiviteter eller funksjoner til utlandet på en slik måte at hovedkontoret ikke lenger kan anses å ligge i Norge, innebærer dette et lovbrudd som selskapet plikter å rette opp. Dette kan enten skje ved tilbakeflytting eller likvidasjon. I en uttalelse av 7. mai 1998, som er inntatt i Utvalget 1998 på side 848, har departementet lagt til grunn at kriteriene for når et selskap er hjemmehørende etter skattelovgivningen, i stor grad vil være sammenfallende med kriteriene for når et selskap er underlagt aksjelovgivningen. Når et aksjeselskap opphører å være skattepliktig til Norge som hjemmehørende etter skatteloven § 2-2, vil det derfor normalt utløses generell likvidasjonsbeskatning. Selv om eierne forsømmer avviklingsplikten, vil det etter departementets oppfatning kunne være grunnlag for likvidasjonsbeskatning basert på gjennomskjæringsbetraktninger.

Likvidasjonsbeskatning innebærer at selskapets eiendeler skal anses realisert (med den konsekvens at de alminnelige regler om realisasjonsbeskatning kommer til anvendelse), og at aksjene i selskapet anses realisert for aksjonærene, som beskattes for mottatt likvidasjonsutbytte. Plikten til å foreta likvidasjonsbeskatning som følge av utflytting av selskaper, antas å foreligge selv om selskapets eiendeler er i behold i Norge, og selskapet som følge av dette har begrenset skatteplikt hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b.

Også for andre selskapslignede norskregistrerte selskaper enn aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper antas det at opphør av skattemessig hjemsted i Norge normalt vil medføre likvidasjonsbeskatning, uavhengig av om det faktisk foretas en likvidasjon. Dette gjelder for eksempel samvirkeforetak, jf. samvirkeloven § 10 nr. 2.

Når det gjelder europeiske selskaper (SE-selskaper) og europeiske samvirkeforetak (SCE-selskaper), ble det ved lov 14. desember 2007 nr. 107 innført en særskilt hjemmel for skattlegging av urealiserte kapitalgevinster i skatteloven § 10-71 ved utflytting. Gevinst og tap på eiendeler og forpliktelser som et norsk SE- eller SCE-selskap eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører, anses skattepliktig som om eiendelen var realisert siste dag før dette tidspunktet. Skatteplikten vil også omfatte selskapets eiendeler mv. i utlandet. Skatteplikt etter bestemmelsen gjelder uansett om selskapets eiendeler og virksomhet forblir i Norge slik at virksomheten anses overført til nytt utenlandsk skattesubjekt ved dets filial her (med skatteplikt etter bestemmelsen i skatteloven § 2-3 første ledd). I så fall, er det i forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 20.3, vist til det kan søkes om skattefritak etter skatteloven § 11-22 for den realisasjonsbeskatningen som utløses.

8.3 Fellesskapsretten (EU- og EØS-retten)

8.3.1 Innledning og bakgrunn

EØS-avtalen regulerer ikke området for direkte skattlegging. I utgangspunktet står medlemsstatene derfor fritt til å vedta internrettslige regler om direkte skatt. EF- og EFTA-domstolen har likevel gjennom sin praksis slått fast at også området for direkte beskatning faller inn under området for de fire frihetene, se for eksempel EF-domstolens uttalelse i sak C-270/83 Avoir fiscal og EFTA-domstolens uttalelse i sak E-1/04 Fokus. Dette innebærer at EU- og EØS-statene er forpliktet til å utøve sin beskatningskompetanse i samsvar med de grunnleggende fire frihetene. Statene kan derfor i utgangspunktet ikke innføre eller opprettholde skatteregler som for eksempel innebærer en begrensning av skattyternes mulighet til å etablere seg, arbeide eller investere i en annen EU- eller EØS-stat.

Medlemsstatene i EU har også anledning til vedta sekundære fellesskapsrettslige regler som begrenser statenes egen rett til å skattlegge inntekter som er opptjent innenfor deres beskatningsområde. Innenfor EU er det i løpet av de senere årene gitt direktiver og forordninger som skal gjøre det enklere å utøve virksomhet på tvers av landegrensene, herunder å flytte virksomhet og selskaper mellom medlemsstatene. I en viss utstrekning vil disse reglene innebære begrensninger i medlemsstatenes beskatningskompetanse.

Innføringen av direktiv 90/434/EEC av 23. juli 1990 (fusjonsskattedirektivet) medfører at ulike grenseoverskridende omorganiseringer skal kunne skje uten at det utløses umiddelbar realisasjonsbeskatning på aksjonærenes eller selskapets hånd. Direktivet skal samtidig sikre de fiskale interessene til den staten hvor det overdragende selskap er hjemmehørende. Medlemsstatene kan derfor sette som vilkår for fritak for umiddelbar skattlegging at eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres fra det overdragende selskapet videreføres i et fast driftssted av det overtakende selskapet i det landet hvor det overdragende selskapet er hjemmehørende. Det kan i så fall også stilles vilkår om skattemessig kontinuitet i form av videreføring av de skattemessige verdiene på de eiendelene som beholdes ved det faste driftsstedet. I tillegg må de skattemessige verdiene knyttet til aksjene i det overdragende selskapet videreføres på vederlagsaksjene i det overtakende selskapet.

Også på selskapsrettens område er det vedtatt regler for å lette omorganiseringer over landegrensene. Det er blant annet vedtatt et direktiv 2005/56/EF av 26. oktober 2005 om fusjoner over landegrensene av selskaper med begrenset ansvar (fusjonsdirektivet). Direktivet er omfattet av EØS-avtalen, og ble gjennomført i norsk rett ved lov 21. desember 2007 nr. 129 om endringer i aksjeloven, allmennaksjeloven og enkelte andre lover. Endringsloven omfatter også selskapsrettslige regler om fisjon over landegrensene.

Etter vedtagelsen av lov 1. april 2005 nr. 14 om europeiske selskaper ved gjennomføring av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10a (rådsforordning (EF) nr. 2157/2001) (SE-loven), kan et SE-selskap flytte sitt forretningskontor til et annet EØS-land uten at dette fører til oppløsning av SE-selskapet eller til etablering av en ny juridisk person. Tilsvarende gjelder for SCE-selskap, jf. lov 30. juni 2006 nr. 50 om europeiske samvirkeforetak ved gjennomføring av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10c (rådsforordning (EF) nr. 1435/2003) (SCE-loven).

Fellesskapsrettens regler om de fire friheter innebærer at forskjellsbehandling og restriksjoner knyttet til grenseoverskridende situasjoner i utgangspunktet er forbudt. Det er imidlertid gjennom EF-domstolens praksis gjort unntak fra dette i tilfeller der forskjellsbehandlingen eller restriksjonen er begrunnet i visse allmenne hensyn. Domstolen har for eksempel akseptert at det såkalte skattemessige territorialitetsprinsippet kan begrunne forskjellsbehandling eller restriksjoner.

Utenfor de tilfellene der det følger av sekundærlovgivning at medlemsstatenes beskatningskompetanse er undergitt bestemte begrensninger, synes EF-domstolen å bygge på en forutsetning om at medlemsstatene kan opprettholde skatteregler som er utformet i samsvar med det skattemessige territorialitetsprinsippet, jf. sak C-250/95 Futura. Prinsippet innebærer at den enkelte medlemsstat i utgangspunktet har beskatningsretten til inntekter som er opparbeidet i vedkommende stat. I den konkrete saken la domstolen til grunn at kildestaten kunne nekte fradrag for tap som hadde oppstått i selskapets hjemstat ettersom disse tapene ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til de inntekter som var opptjent og dermed beskattet i kildestaten.

I senere avgjørelser har domstolen slått fast at det er et legitimt formål på bakgrunn av dette prinsippet å sikre fordelingen av beskatningsretten mellom medlemsstatene slik at verdier som er opparbeidet i en medlemsstat, enten i næringsvirksomhet eller i form av kapital, kan beskattes i denne staten (se for eksempel sak C-446/03 Marks & Spencer punkt 45 og sak C-470/04 N, punkt 42 -45 og 51).

Det skattemessige territorialitetsprinsippet ligger også bak fusjonsskattedirektivets krav om videreføring av aktiva og passiva ved et fast driftssted som forutsetning for unntak fra umiddelbar skattlegging ved grenseoverskridende transaksjoner, jf. omtalen av fusjonsskattedirektivet ovenfor. En effektiv beskyttelse av det enkelte lands skattefundament fordrer imidlertid at senere overføringer fra det faste driftsstedet kan utløse skattlegging av eventuelle urealiserte gevinster. Ettersom overføringer mellom faste driftssteder og andre deler av foretaket de er en del av ikke anses som realisasjon i skattemessig forstand, har flere EU-land regler om skattlegging av urealiserte gevinster ved slike overføringer. EU-kommisjonen forutsetter at landene har slike regler, jf. Kommisjonens meddelelse av 19. desember 2006 om den nærmere utformingen av slike regler (COM(2006)825 final), som er omtalt under punkt 8.3.2 nedenfor. Fellesskapsretten er altså ikke til hinder for at medlemsstatene kan ha regler om uttaksbeskatning som sikrer beskatningsretten til slike gevinster. Problemstillingen synes i større grad å dreie seg om hvordan slike regler konkret må utformes for å være forenlige med fellesskapsretten.

8.3.2 EU-kommisjonens meddelelse om uttaksbeskatning

EF-domstolen har tatt stilling til medlemslandenes utforming av regler om skattlegging av latente kapitalgevinster ved skattemessig emigrasjon av fysiske personer. I sak C-9/02 Lasteyrie du Saillant og sak C 470/04 N, la domstolen til grunn at de franske og nederlandske reglene om umiddelbar skattlegging av urealiserte gevinster i forbindelse med utflytning, ikke var i samsvar med EF-traktatens bestemmelser om fri etableringsrett.

Når det gjelder utformingen av regler om uttaksbeskatning av selskaper, har dette spørsmålet ennå ikke vært oppe for EF- eller EFTA-domstolen. EU-kommisjonen har imidlertid avgitt en meddelelse 19. desember 2006 om uttaksbeskatning og behovet for samordning av medlemsstatenes skattepolitikk (COM(2006)825 final). Meddelelsen ble sendt Rådet, Europaparlamentet og Den europeiske økonomiske og sosiale komité for uttalelse.

Av EU-kommisjonens meddelelse punkt 3.1 fremgår det at Kommisjonen er kjent med og forutsetter at de fleste medlemsstatene i EU har regler om umiddelbar skattlegging av urealisert gevinst ved utflytting mv. av selskaper og virksomhet. Når det gjelder utformingen av slike regler legger EU-kommisjonen til grunn at prinsippene fra Lasteyrie-saken, som gjaldt utflytting av en fysisk person, har direkte konsekvenser for uttaksreglene for selskaper. Kommisjonen uttaler at en skattepliktig som utøver sin etableringsrett ved å flytte til en annen stat, verken må beskattes tidligere eller hardere enn en skattepliktig som forblir i én medlemsstat. Som utgangspunkt innebærer dette at betalingsforpliktelsen ikke må inntre før eiendelen realiseres, jf. at dette normalt er den internrettslige hovedregelen for innvinning av kapitalgevinster på eiendeler (overføring av eiendeler mellom virksomhetsenheter/filialer innenlands utløser ikke gevinstbeskatning). Kommisjonen skiller i meddelelsen ikke mellom ulike typer eiendeler (varer, driftsmidler osv.).

Kommisjonen legger til grunn at fellesskapsretten ikke er til hinder for at medlemsstatene beskytter sitt skattefundament i form av skattlegging av urealiserte gevinster på uttakstidspunktet, såfremt dette ikke innebærer at skattekravet forfaller umiddelbart eller at det stilles ytterligere betingelser til utsettelsen. Det er videre en forutsetning at det tas hensyn til et eventuelt fall i verdien på eiendelene etter utflytningstidspunktet. I tråd med dette angis det som utgangspunkt at medlemsstatene plikter å gi betingelsesløs utsettelse med betalingen av skattekravet inntil eiendelene faktisk realiseres. Kommisjonen legger til grunn at medlemsstatene kan innføre regler om dokumentasjonsplikt knyttet til de overførte eiendelene, under forutsetning av at forpliktelsene ikke går ut over det som er nødvendig for å oppnå formålet og heller ikke hindrer skattyterne i å utøve sine rettigheter i henhold til traktaten. Som eksempel på en akseptabel forpliktelse nevner Kommisjonen at skattytere pålegges å avgi en erklæring i forbindelse med overføring av eiendeler til en annen medlemsstat der det bekreftes at eiendelene ikke er avhendet. Det anses også akseptabelt å pålegge skattyter en plikt til å avgi en årlig erklæring om at eiendelene fortsatt er i behold ved et fast driftssted, ledsaget av en plikt til å avgi en erklæring ved faktisk avhendelse eller ved overføring til en tredjestat.

Det har blitt reist innvendinger mot meddelelsen fra Kommisjonen. Den europeiske økonomiske og sosiale komité skriver følgende i sin uttalelse (ECO/205) av 8. oktober 2007:

«När kommissionen resonerar om olika fall för flytt mellan företag av tillgångar med orealiserade vinster verkar det rättsliga läget mer osäkert än för enskilda personer. Kommissionen gör sina tolkningar för företag utifrån domslutet för privatpersoner. Ett domslut för privatpersoner kan inte vara direkt tillämpligt på företag. Det är därför nödvändigt att kommissionen kompletterar sin analys med de särskilda problem som kan finnas för företagen.

En mer uttömmande text skulle behövas för vad kommissionen anser borde gälla vid olika situationer - moderbolag och dotterbolag, filialer respektive fasta driftsställen. Efter beskrivningarna i kommissionens meddelande kan man bl.a. ställa sig frågan om verkligen behandlingen av orealiserade tillgångar ska variera beroende på vilka relationer som råder mellan de inblandade företagen.

Regeln om att man inte får kräva betalning av skatt vid utflyttningen av kapital med orealiserade vinster leder till stora krav på information. Att information om att tillgången inte avyttrats ska ges varje år ända till avyttringen känns orimligt. Samarbete mellan skattemyndigheterna borde i stället kunna garantera att båda staterna får sin rättmätiga del av skatten när den så småningom ska betalas.

Det finns överförda tillgångar som aldrig avyttras, t.ex. immateriella tillgångar, eller de förbrukas helt enkelt. Kommissionens beskrivning av dessa fall är inte uttömmande. Hur ska den medlemsstat varifrån tillgången kommer någonsin få ut skatten på det orealiserade värde som tidigare fanns om man inte får ta ut det vid överföringen?»

I et brev av 17. april 2008 til EU-kommisjonen skriver den svenske regjeringen følgende:

«Enligt den svenska regeringens mening är det långt ifrån klart att Lasteyrie-domen även är tillämplig på bestämmelser om uttagsbeskattning av företag.

En omständighet som talar mot att domen är direkt tillämplig för företag är att det föreligger betydande skillnader mellan fysiska och juridiska personer. En juridisk person kan t.ex. upplösas och uppgå i en annan juridisk person och den kan delas upp i flera juridiska personer. En obegränsad rätt att överföra obeskattade reserver mellan medlemsstaterna skulle därför kräva ett omfattande system för registrering av tillgångar och informationslämnande om en juridisk person ombildas och när tillgångar avyttras. Den administrativa bördan för företagen och medlemsstaterna till följd av en sådan rätt skulle riskera att bli omfattande.

En obegränsad rätt att överföra obeskattade reserver mellan medlemsstaterna skulle också kunna leda till att företag i olika medlemsstater överför obeskattade reserver mellan sig. Sådana överföringar skulle kunna äventyra en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Utan en harmoniserad behandling av skattemässiga reserver finns också risk att avdrag i form av avskrivningar medges på samma underlag i två medlemsstater. Motsvarande invändningar godtogs av EG-domstolen som rättfärdigandegrunder i målen Marks & Spencer, C-446/03 (Marks & Spencer) och Oy AA, C-231/05 (Oy AA). I dessa mål fann domstolen att behovet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för ett dubbelt utnyttjande av förluster och risken för skatteundandragande utgör sådana berättigandegrunder som innebär att de regler som prövades i dessa fall inte strider mot EG-rätten.

Sammanfattningsvis anser den svenska regeringen att de skäl som anförts ovan tillsammans med EG-domstolens avgöranden i ovan nämnda mål talar mot att domen i Lasteyrie-målet skulle vara direkt tillämplig för juridiska personer.»

Avslutningsvis understreker den svenske regjeringen at en meddelelse fra Kommisjonen som ikke har ledet til ny fellesskapslovgivning ikke er tilstrekkelig for å slå fast at en medlemsstats skattelovgivning er uforenlig med fellesskapsretten. I tillegg trekker den svenske regjeringen frem at det pågår et arbeid i en uformell arbeidsgruppe, som rapporterer til rådsarbeidsgruppen for direkte skatt, med å undersøke om og i så fall hvilke alternative muligheter som finnes for å løse spørsmålene knyttet til uttaksbeskatning. I denne arbeidsgruppen deltar også Kommisjonen. Etter den svenske regjeringens oppfatning taler dette for at Kommisjonen bør avvente resultatet av arbeidsgruppens arbeid innen den tar stilling til spørsmålet om uttaksreglenes forenlighet med fellesskapsretten.

EU-kommisjonen har i en grunngitt uttalelse av 18. september 2008 bedt Sverige om å endre reglene om uttaksbeskatning for selskaper. Kommisjonens uttalelse er basert på Lasteyrie-saken og Kommisjonens tidligere uttalelse av 19. desember 2006.

8.3.3 Saker for EF-domstolen om utflytting av selskaper

Spørsmålet om rekkevidden av etableringsfriheten i forbindelse med selskapsetableringer i andre medlemsstater har vært vurdert av EF-domstolen ved flere anledninger.

I sak 81/87 Daily Mail var spørsmålet om et britisk selskap (Daily Mail and General Trust Plc) kunne flytte sitt sete ut av Storbritannia uten at selskapet dermed opphørte å være en juridisk person i henhold til britisk rett. Etter de britiske reglene kunne et selskap flytte sete uten at dette innebar at selskapet mistet sin status som juridisk person eller opphørte. Der flyttingen også innebar skifte av skattemessig hjemsted fordret det imidlertid tillatelse fra de britiske skattemyndighetene dersom selskapet ikke skulle miste sin status som juridisk person. I den aktuelle saken var flyttingen skattemessig motivert, og tillatelse ble ikke innvilget. Selskapet hevdet at regelen som innebar krav om innhenting av en slik tillatelse innebar en restriksjon i etableringsfriheten.

EF-domstolen la til grunn at et selskap bare eksisterer i kraft av lovgivningen i det landet der det er stiftet. At de ulike medlemslandenes lovgivning var til hinder for emigrasjon uten oppløsning, var etter domstolens oppfatning en manglende harmonisering som burde avhjelpes gjennom sekundærlovgivning eller traktater. Ettersom det på det daværende tidspunktet ikke var vedtatt slike, konkluderte domstolen med at etableringsretten ikke ga selskaper rett til å flytte sete fra en stat til en annen uten oppløsning.

Dette synet ble opprettholdt av domstolen i sak C-208/00 Überseering som gjaldt immigrasjon av selskap, hvor domstolen refererte synspunktene i Daily Mail, jf. premiss 61-73 i dommen.

I sak C-210 Cartesio er EF-domstolen bedt om å ta prejudisiell stilling til om de ungarske reglene som innebærer en plikt til å oppløse et selskap som flytter sitt sete ut av landet, er i strid med etableringsretten.

I Generaladvokatens uttalelse av 22. mai 2008 fant han at reglene i EF-traktaten artikkel 43 og 48 om etableringsfrihet er til hinder for at en medlemsstat har nasjonale regler som gjør det umulig for et selskap som er stiftet i henhold til landets lovgivning å flytte sete til en annen medlemsstat.

Etter Generaladvokatens oppfatning kan man ikke legge til grunn at medlemsstatene nyter en absolutt frihet, det vil si uten hensyn etableringsfriheten, når det gjelder å avgjøre skjebnen til selskaper som er stiftet i henhold til landets lovgivning. Nasjonale regler som utgjør en restriksjon i utøvelsen av etableringsretten må kunne rettferdiggjøres i tvingende allmenne hensyn. Som eksempler på slike hensyn nevnes det å unngå misbruk mv. samt å beskytte interessene til kreditorer, minoritetsaksjonærer eller ansatte. Slike hensyn kan tilsi at medlemsstaten kan stille visse vilkår før et selskap som er stiftet i henhold til landets lovgivning kan flytte sete til en annen medlemsstat.

Generaladvokaten fant imidlertid at de ungarske reglene ikke oppstilte vilkår for en utflytting, men derimot krevde oppløsning av selskapet. Etter Generaladvokatens oppfatning var det, særlig når den ungarske regjeringen ikke hadde påberopt seg noen grunnlag for å rettferdiggjøre reglene, vanskelig å se at dette var nødvendig ut fra tvingende allmenne hensyn.

8.4 Utenlandsk rett

Som nevnt i punkt 8.3 har de fleste EU-landene regler om uttaksbeskatning ved overføring av eiendeler fra den enkelte medlemsstats beskatningsområde. I dette avsnittet gis det en nærmere omtale avreglene i enkelte EU-land.

8.4.1 Danmark

Ved en lovendring i 2005 ble territorialitetsprinsippet gjort til hovedregel når det gjelder skattlegging av selskaper som er hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskatteloven (SEL) § 8 stk. 2. Prinsippet innebærer at det bare er inntekter fra virksomhet som har sin kilde i Danmark som skattlegges der. Inntekter og utgifter som vedrører et fast driftssted eller en fast eiendom beliggende i utlandet skal derfor ikke inngå i den inntekten som skal skattlegges i Danmark, jf. SEL § 8 stk. 2 første punktum. Etter SEL § 8 stk. 2 fjerde punktum gjelder det et unntak for positiv CFC-inntekt, og territorialitetsprinsippet kommer heller ikke til anvendelse dersom selskapet velger skattlegging etter reglene om internasjonal samskattlegging i SEL § 31 A.

I forbindelse med innføringen av territorialitetsprinsippet ble det innført regler om skattlegging ved overføring av aktiva og passiva til et selskap eller fast driftssted i utlandet. Etter reglene om uttaksbeskatning i SEL § 8 stk. 4 skal en overføring av aktiva og passiva, som etter overføringen ikke lenger er omfattet av dansk skattlegging, internt i selskapet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, sidestilles med salg til et konsernforbundet selskap.

Bestemmelsen omfatter aktiva og passiva generelt, og alle overføringer behandles likt uavhengig av type aktiva eller passiva. Skattleggingen av den urealiserte gevinsten skjer umiddelbart, det vil si i samme inntektsår som overføringen finner sted. Det gis ikke utsettelse med skattleggingen inntil faktisk realisasjon finner sted. Det gis heller ikke utsettelse med skattleggingen dersom det stilles betryggende sikkerhet for skattekravet.

Ved gevinstberegningen skal omsetningsverdien på overføringstidspunktet legges til grunn. Gevinsten tilsvarer forskjellen mellom omsetningsverdien av gjenstanden på dette tidspunktet og skattemessig bokført verdi. Bestemmelsen dekker både foretatte meravskrivninger (noe som kommer til uttrykk ved at den beregnede gevinsten blir høyere) og urealiserte gevinster.

Danmark har også regler om likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper. Dersom et selskap ikke lenger anses hjemmehørende i Danmark, og dermed ikke lenger skattepliktig dit etter SEL § 1, eller opphører å være skattepliktig til Danmark etter reglene i en dobbeltbeskatningsavtale, følger det av SEL § 5 stk. 7 at aktiva og passiva som ikke lenger er omfattet av dansk skattlegging, skal anses avhendet på fraflyttingstidspunktet. Salgssummen settes til omsetningsverdien på fraflyttingstidspunktet.

Tilsvarende gjelder dersom et SE-selskap eller et SCE-selskap opphører å være skattepliktig etter SEL § 1 (som hjemmehørende i Danmark) som følge av at selskapet flytter sitt vedtektsmessige hjemsted til et annet EU-land, jf. SEL § 5 stk. 8.

8.4.2 Sverige

Sverige har regler om uttaksbeskatning av eiendeler i næringsvirksomhet som tas ut av svensk beskatningsområde i inkomstskattelagen kap. 22.

Etter inkomstskattelagen kap. 22 § 5 nr. 1-5 vil uttaksbeskatning utløses ved 1) opphør av næringsvirksomhet, 2) helt eller delvis opphør av skatteplikt for inntekt fra næringsvirksomhet, 3) overføring av eiendeler fra en skattepliktig del av næringsvirksomhet til en del som ikke er skattepliktig, 4) helt eller delvis opphør av skatteplikt til Sverige for inntekt fra en næringsvirksomhet som følge av en skatteavtale eller 5) overføring av eiendeler fra en skattepliktig del av en næringsvirksomhet til en annen del, der den sistnevnte er unntatt fra skattlegging i Sverige som følge av en skatteavtale.

Uttaksbeskatning innebærer at uttaket skattemessig skal behandles som om eiendelen er overdratt mot vederlag tilsvarende markedsverdien av objektet. Skattleggingen foretas således av differansen mellom virkelig verdi og skattemessig verdi. De svenske reglene gir ikke adgang til utsettelse med skattleggingen dersom det stilles betryggende sikkerhet eller lignende.

8.4.3 Tyskland

Dersom et selskap som er hjemmehørende i Tyskland flytter sitt rettslige sete eller ledelsen av selskapet ut av landet, skal selskapet etter selskapsrettslige regler anses likvidert. Det samme gjelder i forhold til den skattemessige behandlingen av selskapet. Dette innebærer at selskapets aktiva anses realisert og at eventuelle gevinster skal skattlegges.

I forbindelse med et arbeid med å vedta endringer i lovverket som omhandler omorganiseringer, herunder omorganisering over landegrensene, la den tyske regjeringen i juni 2006 frem et lovutkast om uttaksskattlegging. Under en høring i oktober 2006 ble det reist innvendinger mot utkastet. Innvendingene gikk ut på at forslaget om umiddelbar skattlegging når eiendeler tas ut av tysk skattejurisdiksjon, vil være i strid med fellesskapsretten. Det ble under høringen foreslått at det skulle gis utsettelse med skattleggingen i disse tilfellene.

Under henvisning til mangelen på harmonisering av skatter i EU, avviste regjeringen forslaget om utsatt skattlegging, og ved lovendring av 12. desember 2006 ble lovutkastet vedtatt.

Lovendringene innebærer at i den utstrekning eiendeler tas ut av tysk beskatningsområde som følge av en grenseoverskridende disposisjon, skal eiendelene anses realisert til markedsverdi. Den kapitalgevinst som dermed fremkommer skal i utgangspunktet skattlegges umiddelbart.

For eiendeler som blir værende innenfor tysk beskatningsområde, for eksempel ved et fast driftssted, vil skatteplikt ikke utløses. For disse eiendelene vil omorganiseringen derfor ikke ha skattemessige konsekvenser.

På bakgrunn av EF-domstolens uttalelse i Lasteyrie-saken, og for å sikre at tysk lovgivning er i samsvar med fellesskapsretten, er det lagt opp til at skattlegging av urealiserte gevinster på utflyttingstidspunktet kan fordeles over de fem påfølgende årene. Begrunnelsen er at denne fordelingen antas å sammenfalle med de avskrivningene som skattyter antas å oppnå i tilflyttingsstaten. Dersom eiendelen realiseres i løpet av disse fem årene, forfaller den resterende skatten til betaling i sin helhet. Det foretas ikke et etterfølgende oppgjør dersom eiendelen realiseres til en lavere verdi enn den som ble lagt til grunn på utflyttingstidspunktet. Adgangen til utsettelse gjelder bare dersom skattyteren er alminnelig skattepliktig til Tyskland. Dersom skattyteren bare har begrenset skatteplikt til Tyskland, forfaller skatten til betaling umiddelbart. Adgangen til å fordele beskatningen av gevinsten gjelder for alle typer eiendeler i virksomhet, med unntak av omsetningsgjenstander. Bakgrunnen for dette er at disse antas overført for videresalg umiddelbart.

8.4.4 Nederland

Dersom et selskap som anses skattemessig hjemmehørende i Nederland flytter sitt hovedkontor til en annen stat og dette skjer samtidig med eller er etterfulgt av utflytting av eiendeler, skal eiendelene anses realisert til markedspris. Skattlegging i forbindelse med utflytting av eiendeler skal bare skje der selskapet ikke lenger anses hjemmehørende i Nederland etter internrettslige regler eller som følge av en skatteavtale.

Selskaper som stiftet i samsvar med nederlandsk rett, men som ikke lenger anses hjemmehørende i Nederland, er forpliktet til levere selvangivelse til nederlandske skattemyndigheter som om de fortsatt var hjemmehørende.

8.4.5 Storbritannia

Hvis et selskap som følge av utflytting ikke lenger anses hjemmehørende i Storbritannia, oppstiller britiske skatteregler en plikt for selskapet til å underrette ligningsmyndighetene om forholdet. Hvis selskapet akter å bli hjemmehørende i en stat utenfor EU, fordrer dette godkjenning fra det britiske finansdepartementet. Dersom utflytningen medfører at selskapet unngår skattlegging av kapitalgevinster, skal samtlige av selskapets eiendeler anses avhendet til markedsverdi på utflytningstidspunktet og skattlegges. Slik «exit charge» omfatter likevel ikke omsetningsgjenstander ved en filial eller avdeling selskapet (fortsatt) har i Storbritannia. Skattleggingen utsettes i inntil seks år med mindre eiendelene faktisk avhendes på et tidligere tidspunkt. I så fall forfaller skattekravet på det faktiske realisasjonstidspunktet.

Selskaper som ikke er hjemmehørende i Storbritannia skattlegges for virksomhet som utøves gjennom et fast driftssted der. Avhengig av relevante skatteavtaler vil det kunne være hjemmel for skattlegging av urealiserte kapitalgevinster på eiendeler som befinner seg i Storbritannia, og som benyttes i virksomheten, dersom denne virksomheten opphører eller flyttes ut av landet.

8.5 Departementets vurderinger og forslag

8.5.1 Innledning - behovet for skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde

Departementet foreslår generelle lovbestemmelser om skattlegging av latente gevinster ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde. Etter gjeldende regler er det bare i noen tilfeller hjemmel for slik skattlegging. Regler om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde vil hindre omgåelse av norsk gevinstbeskatning ved at eiendeler tas ut av beskatningsområdet til et beskatningsområde med lavere gevinstbeskatning forut for et planlagt salg. Reglene vil også mer generelt bidra til å sikre at gevinster som er opparbeidet i Norge skattlegges her. Nedenfor gis en nærmere omtale av de hensyn som tilsier innføring av generelle regler om skattlegging av urealiserte gevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde.

8.5.1.1 Uthuling av det norske skattefundamentet

Behovet for tiltak er i utgangspunktet begrunnet i at det etter gjeldende rett er begrenset adgang til å skattlegge urealiserte kapitalgevinster ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde, jf. punkt 8.2 ovenfor. Manglende hjemmel for skattlegging i disse tilfellene kan medføre at gevinster som er opparbeidet mens eiendeler har hatt tilknytning til Norge, ikke blir skattlagt her. Dette vil gjelde hvis Norge ikke har beskatningshjemmel ved opphør av skattyters status som hjemmehørende eller bosatt her etter skatteloven §§ 2-1 og 2-2 eller som begrenset skattepliktig hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Det vil også gjelde dersom Norge ikke har beskatningshjemmel ved flytting av eiendeler til et fast driftssted i et land, og skatteavtalen mellom Norge og vedkommende land bygger på en unntaksmetode slik at inntekt fra virksomhet der bare skal beskattes i det andre landet.

I den utstrekning norske skattyteres eiendeler flyttes til et fast driftssted i et land Norge har skatteavtale med og skatteplikt deretter utløses ved at eiendelen realiseres, vil armlengdeprinsippet og «selvstendighetsfiksjonen» som er nedfelt i skatteavtalene, medføre at Norge ved en senere realisasjon fortsatt er forbeholdt retten til å skattlegge den andelen av gevinsten som var opparbeidet mens eiendelen var innenfor norsk beskatningsområde. De nevnte reglene i skatteavtalene innebærer at et fast driftssted, som faktisk er en del av det foretaket det tilhører og ikke en egen juridisk enhet, skal tilskrives den inntekten det ville hatt dersom det hadde vært et særskilt og selvstendig foretak som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende vilkår, og som opptrådte uavhengig i forhold det foretaket som det er en del av. Som eksempel på at skattlegging er gjennomført i et slikt tilfelle kan det vises til tingsrettsdommen inntatt i Utvalget 2005 på side 327.

Med grenseoverskridende virksomhet oppstår behov for fordeling eller tilordning av skattegrunnlag mellom ulike land. Økende internasjonalisering og omorganisering av virksomhet over landegrensene reiser et generelt spørsmål om riktig tilordning av skattegrunnlag mellom ulike land.

Skatteavtalene anerkjenner i stor utstrekning territorialitetsprinsippet. Prinsippet innebærer at den enkelte stat i utgangspunktet har beskatningsretten til inntekter som er opparbeidet i vedkommende stat. Dette prinsippet er også godtatt i fellesskapsretten som et allment hensyn som kan begrunne unntak fra forbudene mot forskjellsbehandling og restriksjoner i forbindelse med regelverket om de fire friheter, jf. punkt 8.3.1 foran. I tråd med dette mener departementet at en bør innføre regler som generelt sikrer skattlegging av urealiserte kapitalgevinster på uttakstidspunktet. I motsatt fall vil grenseoverskridende samhandling og virksomhet kunne medføre uthuling av det norske skattefundamentet.

8.5.1.2 Økt internasjonalisering og eksport av virksomhetsfunksjoner og risiko (filialisering)

Virksomhet og eiendeler flyttes i økende grad over landegrensene. Eksempler kan være grenseoverskridende fusjoner, annen utflytting av selskaper eller etablering av datterselskaper og fast driftssteder i Norge eller utlandet. Andre eksempler er restrukturering av forretningsmønstre og produksjons- og verdikjeder som medfører flytting av funksjoner, rettigheter og risiko.

Innenfor EU er det gitt selskaps- og skatterettslige direktiver mv. som skal gjøre det enklere å utøve virksomhet på tvers av landegrensene, herunder å flytte virksomhet og selskaper mellom medlemsstatene. Som nevnt i punkt 8.3.1 følger det av fusjonsskattedirektivet at medlemsstatene kan sette som vilkår for skattefritak at eiendelene skal beholdes ved et fast driftssted i det landet virksomheten ble drevet før omorganiseringen. Norge er som EØS-stat ikke forpliktet til å inkorporere fusjonsskattedirektivet ettersom EØS-avtalen ikke omfatter medlemslandenes skatteregler. Det pågår imidlertid et arbeid i departementet med sikte på å vurdere om det er behov for å foreslå generelle regler som på nærmere vilkår kan gi rett til fritak for umiddelbar gevinstbeskatning ved omorganisering av virksomhet, blant annet innen EØS-området.

Fastsetting av vilkår om plikt til å videreføre virksomhet ved et fast driftssted som er undergitt begrenset skatteplikt til Norge, gir imidlertid ingen garanti mot at virksomheten på et senere tidspunkt flyttes ut av driftsstedslandet. Dersom det ved en slik senere utflytting ikke foreligger internrettslig hjemmel for skattlegging av urealiserte gevinster, vil Norge kunne miste beskatningsretten til gevinster som er opparbeidet mens eiendelene hadde tilknytning til norsk beskatningsområde. Innføring av internrettslige regler om uttaksbeskatning av urealiserte gevinster, for eksempel ved uttak av eiendeler fra faste driftssteder, er også forutsatt blant annet i kommisjonsuttalelsen om uttaksskatt av 19. desember 2006, jf. punkt 8.3.2 foran. Departementet legger til grunn at regler om skattlegging av urealiserte gevinster ved utflytting av eiendeler mv. for å sikre statenes skattefundament, i utgangspunktet ikke er i strid med de fire friheter i EF-traktaten. Reglene om etableringsfrihet slik disse er nedfelt blant annet i fusjonsskattedirektivet, er således ikke til hinder for at det innføres slike regler. Flere EU-land, for eksempel Sverige, Danmark, Storbritannia og Tyskland, har innført ulike former for regler om uttaksskatt for driftsmidler mv., jf. punkt 8.4.

8.5.1.3 Incentiver til skatteunndragelse

Manglende internrettslig hjemmel for uttaksbeskatning kan gi incentiver til å ta eiendeler ut av norsk beskatningsområde til land med lavere skattenivå før et planlagt salg, for å unngå norsk skatt (skattemotiverte uttak).

Hva som er en riktig tilordning av skattegrunnlag mellom ulike land, jf. ovenfor, bør i utgangspunktet være retningsgivende også for skattleggingen i omgåelsestilfellene. Internrettslige regler om skattemessig gjennomskjæring i omgåelsestilfellene, er i seg selv ikke hensiktsmessig eller tilstrekkelig for å motvirke omgåelse.

8.5.1.4 Sammenfatning

Både hensynet til å få en riktig tilordning av inntekter mellom Norge og andre EØS-stater og mellom Norge og andre land, og hensynet til å unngå skatteunndragelser peker på et åpenbart og økende behov for en intern generell hjemmel for skattlegging av urealisert kapitalgevinst ved uttak fra norsk beskatningsområde.

Dette gjelder selv om det gjennomføres reforhandling av gjenværende skatteavtaler som ikke bygger på en kreditmetode for å unngå dobbeltbeskatning. Det vil uansett være et påtrengende behov for å styrke de internrettslige hjemlene for skattlegging, blant annet ved uttak av immaterielle eiendeler ved restrukturering av virksomhet, og når det gjelder utenlandske foretak som har hatt og avslutter virksomhet i Norge.

8.5.2 Uttak fra norsk beskatningsområde som innvinningskriterium for urealiserte kapitalgevinster

8.5.2.1 Uttak fra norsk beskatningsområde som generelt og selvstendig innvinningskriterium for urealiserte kapitalgevinster

Departementet foreslår at uttak fra norsk beskatningsområde innføres som et eget innvinningskriterium for latente gevinster på eiendeler og forpliktelser. Med uttak fra norsk beskatningsområde menes i denne sammenhengen at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, slik at inntekter og kostnader knyttet til eiendelen ikke lenger skal medtas ved inntektsskatteligningen i Norge. Det forutsettes at flyttingen ut av beskatningsområdet ikke innebærer en form for overføring av objektet som medfører skattemessig realisasjon eller uttak til egen bruk eller gaveoverføring som omfattes av bestemmelsene om uttaksbeskatning i skatteloven, jf. punkt 8.5.2.2 nedenfor.

I skatteloven § 14-60 tredje ledd er det angitt i hvilke tilfeller driftsmidler skal anses å være tatt ut av beskatningsområdet, i forbindelse med reglene om avskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. Departementet foreslår at en tilsvarende definisjon legges til grunn for reglene om skattlegging av urealiserte gevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde.

Forslaget innebærer at skattepliktig gevinst skal fastsettes på tidspunktet for innvinning ved uttak av et objekt fra norsk beskatningsområde. Dette skal skje i forbindelse med ligningen for innvinningsåret. Tilsvarende vil tap i visse tilfeller anses pådratt i forbindelse med uttak av objekt fra norsk beskatningsområde, og skal fastsettes i forbindelse med ligningen for pådragelsesåret.

En forutsetning for å kunne gjennomføre uttaksbeskatningen er at Norge ikke har frafalt gevinstbeskatningsretten knyttet til det aktuelle objektet gjennom en skatteavtale med det land objektet får skattemessig tilknytning til etter uttaket. For å sikre at uttaksskatten skal kunne gjennomføres uten hinder av skatteavtalebestemmelser om fordeling av beskatningsrett for kapitalgevinster, må tidfestingen skje på et tidspunkt der objektet fortsatt har tilknytning til norsk beskatningsområde etter skatteloven og skatteavtalene. Departementet foreslår derfor at innvinnings- og tidfestingstidspunktet for uttaksbeskatning bør settes til dagen før uttaket fra norsk beskatningsområde. Gevinst vil dermed være innvunnet og tidfestet (og tap vil være pådratt og tidfestet) dagen før uttaket fra norsk beskatningsområde. Det foreslås en egen bestemmelse i skatteloven § 14-27 om tidfesting av gevinst og tap ved uttak fra norsk beskatningsområde.

Det vises til forslag til skatteloven nye § 9-14 første og sjuende ledd og § 14-27.

Nedenfor gis det eksempler på ulike typer disposisjoner og begivenheter som kan medføre uttak av objekter fra norsk beskatningsområde. Fremstillingen er ikke ment å gi en uttømmende angivelse av hvilke tilfeller som kan anses som uttak fra norsk beskatningsområde.

  • En skattyter med alminnelig skatteplikt til Norge kan få begrenset sin skatteplikt for eiendeler som flyttes til utlandet på grunn av skatteavtaler med andre land, for eksempel ved:

    • at en person bosatt eller selskap hjemmehørende i Norge flytter en eiendel til et fast driftssted i et annet land og skatteavtalen med dette landet gir anvisning på at inntekt knyttet til et slikt fast driftssted, og dermed også til eiendelen, skal unntas fra skattlegging i Norge,

    • at en person bosatt eller selskap hjemmehørende i Norge flytter en eiendel fra et fast driftssted i land A til en fast driftssted i land B, og skatteavtalen med land A gir anvisning på en kreditmetode for å unngå dobbeltbeskatning, mens skatteavtalen med land B gir anvisning på en unntaksmetode, eller

    • at skatteavtalen med den stat en eiendel er knyttet til et fast driftssted i, endres fra kredit- til unntaksmetode.

      Derimot vil det ikke anses som uttak dersom en person bosatt eller selskap hjemmehørende i Norge flytter en eiendel fra Norge til et fast driftssted i et annet land som Norge ikke har skatteavtale med, eller der skatteavtalen med dette landet gir anvisning på en kreditmetode for å unngå dobbeltbeskatning når det gjelder den aktuelle eiendelen.

      Person bosatt og selskap hjemmehørende i Norge har alminnelig (global) skatteplikt til Norge for sine inntekter uavhengig av hvor kilden for disse er, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd. Dobbeltbeskatning unngås ved at utenlandsk skatt fratrekkes i norsk skatt (kreditmetode), jf. skatteloven §§ 16-20 flg. De fleste norske skatteavtaler med andre land bygger nå også på en slik kreditmetode. Det innebærer for eksempel at et norsk foretak som driver virksomhet gjennom filial eller annen form for fast driftssted i Danmark skal ta med inntekt fra denne virksomheten i sin norske selvangivelse og bli lignet for den her. Hvis foretaket flytter et driftsmiddel (for eksempel produksjonsutstyr, maskiner i entreprenørvirksomhet eller en borerigg) for å bruke det i sin danske virksomhet, vil driftsmidlet ikke være «tatt ut» av norsk beskatningsområde fordi virksomheten som det brukes i fortsatt er skattepliktig til Norge. Men i enkelte eldre skatteavtaler (der de viktigste nå er under reforhandling) bygger reglene for unngåelse av dobbeltbeskatning på en unntaksmetode som innebærer at et norsk foretaks virksomhet i det andre landet gjennom et fast driftssted der ikke skal beskattes i Norge. Det gjelder for eksempel skatteavtalene med Tyskland og Italia. Dette innebærer at driftsmidler som overføres fra Norge til bruk ved fast driftssted i disse landene vil måtte regnes som tatt ut av norsk beskatningsområde.

  • En skattyters status som alminnelig skattepliktig til Norge, faller bort når skattyteren flytter ut av Norge. Dersom skattyteren ved opphør av den alminnelige skatteplikten driver virksomhet i Norge som ikke beholdes eller videreføres her ved samtidig etablering av begrenset skattepliktig virksomhet i Norge, vil eiendeler knyttet til virksomheten anses for å være tatt ut av norsk beskatningsområde. Dette gjelder for eksempel når et selskap flytter sitt hovedkontor til utlandet uten å videreføre virksomhet eller beholde eiendeler her som undergis begrenset skatteplikt til Norge. Det vil si at det foreligger uttak i den utstrekning det samtidig med utflytting av skattesubjektet, skjer flytting av skattyters eiendeler og virksomhet, uansett til hvilken stat utflyttingen skjer.

  • Det vil anses som uttak at en skattyters status som alminnelig skattepliktig til Norge bortfaller, når skattyter ved opphør av den alminnelige skatteplikten driver virksomhet i annen stat som Norge etter skatteavtale kan beskatte etter kreditmetoden eller som Norge ikke har skatteavtale med. Dette kan for eksempel være tilfelle når et selskap flytter sitt hovedkontor til utlandet og driver virksomhet i andre land.

  • Som uttak anses også bortfall av en skattyters begrensede skatteplikt hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, for eksempel når en begrenset skattepliktig skattyter flytter en eiendel fra fast driftssted i Norge til et fast driftssted eller hovedkontor i utlandet.

  • Som uttak anses videre bortfall av skatteplikt etter bestemmelsene i skatteloven §§ 2-4 og 10-60 flg. (skattlegging av norsk-kontrollerte selskaper mv. hjemmehørende i lavskattland) når vilkårene for NOKUS-beskatning opphører fordi selskapet ikke lenger anses norsk-kontrollert.

Etter gjeldende rett vil Norge, der en eiendel flyttes til et fast driftssted i utlandet, beholde retten til å beskatte gevinst basert på verdien av eiendelen ved uttaket, selv om skatteavtalen med driftsstedlandet gir anvisning på en unntaksmetode. Også i slike tilfeller vil det imidlertid foreligge uttak fra norsk beskatningsområde, allerede ved flyttingen av eiendelen til det faste driftsstedet. Som et eksempel på at skattlegging som nevnt er gjennomført, vises det til tingsrettsdommen referert i Utvalget 2005 på side 327. Dommen gjaldt et tilfelle der aksjer var overført fra hovedkontoret i Norge til et fast driftssted i Sveits. Retten kom til at Norge etter norsk intern rett kunne skattlegge gevinst basert på verdien ved overføring av aksjene til det faste driftsstedet, og at skatteavtalen, som bygget på en unntaksmetode, ikke innebar at Norge hadde gitt avkall på beskatningsretten. (Skatteavtalen er nå endret slik at kreditmetoden gjelder fra inntektsåret 2006).

Svalbard er et eget beskatningsområde. Dette gjelder også med hensyn til regler om eiendeler og forpliktelser som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. De generelle reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde vil derfor få anvendelse også der objekter får tilknytning til Svalbard samtidig som tilknytningen til fastlandet opphører. Ved uttak fra Svalbard til fastlandet eller til utlandet, vil det kunne være grunnlag for uttaksbeskatning til Svalbard, jf. Svalbardskatteloven § 3-1 første ledd.

De generelle reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde skal også omfatte uttak av forpliktelser. Innvinningskriteriet skal være det samme som for eiendeler. En forpliktelse anses for å være tatt ut av norsk beskatningsområde når inntekter og kostnader knyttet til forpliktelsen ikke lenger skal tas i betraktning ved inntektsskatteligningen i Norge. Et eksempel på uttak av forpliktelser er at et selskap med latente valutagevinster på langsiktige gjeldsposter i fremmed valuta flytter ut av Norge, noe som medfører uttak fra beskatningsområdet av disse gjeldspostene.

8.5.2.2 Avgrensning mot disposisjoner som innebærer overføring mv.

Tilfeller som innebærer overføring av eiendeler til et annet subjekt om som derfor anses som realisasjon etter skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30, samt uttak til egen bruk eller gaveoverføring etter skatteloven § 5-2, er ikke omfattet av begrepet uttak fra norsk beskatningsområde, slik det er brukt i bestemmelsene om avskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 14-60 tredje ledd. Disse tilfellene skal heller ikke omfattes av forslaget om generelle regler om skattlegging av urealiserte gevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde. Det samme gjelder i tilfeller der gevinst på forpliktelser blir realisert, ved oppfyllelse, ettergivelse, overføring mv. Uttak til egen bruk eller gaveoverføring som ikke medfører skatteplikt etter skatteloven § 5-2, for eksempel fordi det omfattes av unntaket ved overføring av virksomhet til arveavgiftspliktig arving, skal likevel omfattes av forslaget.

Det typiske eksemplet på tilfeller som ikke anses som uttak, vil være overdragelse av eiendeler fra et subjekt som er skattepliktig til Norge til et annet subjekt som ikke er skattepliktig hit, hva enten overføringen anses som gaveoverføring eller realisasjon og uansett om transaksjonen behandles med kontinuitet etter regler om skattefri fusjon, fisjon eller annen omdanning av virksomhet.

Tilfeller der et selskap flyttes ut av Norge, men hvor det ikke skjer noen faktisk avvikling av selskapet, vil ikke anses å innebære en overføring av selskapets eiendeler og forpliktelser. Det gjelder selv om eierne har plikt til å avvikle selskapet gjennom oppløsning og likvidasjon, jf. departementets uttalelse inntatt i Utvalget 1998 på side 848 (omtalt under punkt 8.2.6 ovenfor). I slike tilfeller vil det dermed foreligge hjemmel for skattlegging av urealisert gevinst ved utflytting av selskapet både i bestemmelsene om skattlegging av gevinst ved utflytting av selskaper, og i bestemmelsene om skattlegging av gevinst ved uttak fra norsk beskatningsområde. Departementet foreslår for øvrig en generell lovfesting av regler om likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper fra Norge, jf. avsnitt 8.5.11 nedenfor.

Ved flere typer av omorganisering av virksomhet vil regler om gjennomføring med skattemessig kontinuitet innebære fritak fra skatteplikt. Dette gjelder reglene om skattefri fusjon og fisjon i skatteloven §§ 11-1 til 11-11, reglene om skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskriftsbestemmelser og reglene om skattefrie konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskriftsbestemmelser. Videre gjelder det tilfeller der Finansdepartementet etter søknad gir samtykke til skattefri gjennomføring av transaksjoner, jf. skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Et hovedformål med disse reglene er at omorganiseringer som er forretningsmessig ønskelige, skal kunne gjennomføres uten hinder av skattlegging av urealiserte gevinster.

De nevnte typene omorganiseringer kan i utgangspunktet medføre uttak fra norsk beskatningsområde. Som det fremgår av det ovennevnte skal imidlertid disposisjoner som innebærer overføring av eiendeler eller forpliktelser ikke omfattes av reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde. Det er derfor ikke behov for regler om unntak fra uttaksbeskatning i tilfeller der omorganisering av virksomhet kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

I forbindelse med reglene om skattlegging av personlige aksjonærer mv. ved utflytting er det gitt et unntak som innebærer at overføring av aksjer mv. fra en person bosatt i Norge til ektefelle som er bosatt i utlandet, skal likestilles med utflytting, jf. skatteloven § 10-70 første ledd annet punktum. Bakgrunnen er at overføring av eiendeler mellom ektefeller ikke regnes som realisasjon, jf. unntaksbestemmelsen i skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav d. Departementet antar at overføring til ektefelle ikke vil være like aktuelt for eiendeler som omfattes av forslaget om gevinstbeskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde. Ettersom en overføring til ektefelle ikke innebærer realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav d, vil imidlertid de generelle reglene om uttaksbeskatning gis anvendelse der overføring fra en ektefelle til en annen innebærer at en eiendel mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 første ledd.

8.5.3 Hvilke subjekter som skal omfattes av uttaksskatteplikten

Alle skattytere som er skattepliktige for inntekt av virksomhet i Norge, enten de er hjemmehørende i Norge eller ikke, kan være subjekt for skatt ved uttak av eiendeler mv. fra norsk beskatningsområde. Også skattytere som driver virksomhet i utlandet, og er skattepliktige til Norge for inntekt av denne virksomheten, kan være subjekt for skatt ved uttak.

Når det gjelder finansielle eiendeler er virksomhetstilknytning ikke stilt opp som et vilkår i forslaget til generelle regler om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. punkt 8.5.4.7 nedenfor. For slike eiendeler skal reglene bare gjelde for skattesubjekter som ikke omfattes av bestemmelsene i skatteloven § 10-70 om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting, det vil si for personer som er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd. For øvrige typer eiendeler og forpliktelser ser departementet ikke behov for å lovfeste særlige regler om hvem som skal være subjekt for utflyttingsskatt ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde.

Dersom en selvstendig næringsdrivende person som er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 driver verdipapirhandelvirksomhet gjennom en filial i en annen stat, og skatteavtalen med denne staten gir anvisning på en unntaksmetode til unngåelse av dobbeltbeskatning, vil verken de generelle reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde eller bestemmelsene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv. i skatteloven § 10-70 gi hjemmel for skattlegging av latent gevinst, dersom aksjer mv. flyttes fra virksomheten i Norge til filialen i utlandet. Det vil imidlertid foreligge skatteplikt etter de ordinære gevinstbeskatningsreglene for gevinst ved realisasjon etter uttaket, og skatteavtalene vil ikke innskrenke denne beskatningsretten. Se punkt 8.2.2 ovenfor der det blant annet er vist til tingsrettsdommen inntatt i Utvalget 2005 på side 327 som et eksempel på at skattlegging er gjennomført i slike tilfeller. Forslaget til generelle regler om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde er ikke ment å innskrenke skatteplikten for gevinst i slike tilfeller.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 første og fjerde ledd.

8.5.4 Hvilke objekter som skal omfattes av uttaksskatteplikten

8.5.4.1 Generelt

Departementet foreslår en positiv oppregning i lovteksten av de typer eiendeler og forpliktelser som skal omfattes av reglene. Etter den foreslåtte forskriftshjemmelen i skatteloven § 9-14 trettende ledd kan departementet unnta visse typer eiendeler fra bestemmelsene om uttaksskatt. Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 tredje, femte og trettende ledd.

Nedenfor gis en omtale av de ulike typene objekter som omfattes av reglene.

8.5.4.2 Fysiske driftsmidler

Fysiske driftsmidler er alle typer driftsmidler som faller inn under saldogruppe a samt c til i, jf. skatteloven 14-41 første ledd. De praktisk viktigste eksemplene på fysiske driftsmidler som vil omfattes av reglene er driftsmidler til bruk i petroleumsvirksomhet på kontinentalsokkelen. For mange typer driftsmidler, for eksempel driftsmidler i gruppe a og c (kontormaskiner og lignende samt vogntog, lastebiler, busser, varebiler, drosjebiler og kjøretøy for transport av funksjonshemmede), vil terskelbeløp for gevinstbeskatning ved uttak, jf. punkt 8.5.5.2 nedenfor, innebære at reglene antakelig får liten eller ingen praktisk betydning. Reglene vil antakelig også få liten eller ingen praktisk betydning for driftsmidler i form av bygg, anlegg og forretningsbygg, ettersom slike driftsmidler ikke er egnet til å flyttes ut av norsk beskatningsområde, og ettersom skatteavtalene gjennomgående gir anvisning på at beskatningsretten tilligger den stat der eiendommen ligger, jf. OECDs mønsteravtale art. 6(1).

8.5.4.3 Finansielle eiendeler

Finansielle eiendeler omfatter i utgangspunktet alle typer finansaktiva, herunder alle typer finansielle instrumenter. For finansielle eiendeler skal det ikke gjelde et krav om tilknytning til virksomhet, jf. punkt 8.5.4.7 nedenfor.

Det foreslås ikke, som i bestemmelsene i skatteloven § 10-70 om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting, å begrense reglene til visse typer selskapsandeler og derivater. Dette må ses i sammenheng med at formålet med reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv. er å hindre skattemotivert utflytting før salg. Behovet for reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv. er knyttet særlig til skattereformen 2004-2006 og innføringen av fritaksmetoden for selskapsaksjonærer og skjermingsmetoden for personlige aksjonærer mv., jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) side 43 flg. De mer generelle reglene om uttaksskatt som foreslås her vil omfatte uttaksdisposisjoner som er (relativt sett) lettere å gjennomføre enn skattemessig emigrasjon fra Norge. Reglene vil også ha et videre formål enn å hindre skattemotiverte uttak, jf. punkt 8.5.1 ovenfor. De bør derfor få anvendelse for alle typer finansaktiva. Som det fremgår av punkt 8.5.3 ovenfor skal de generelle reglene om uttaksskatt imidlertid bare gjelde for skattesubjekter som ikke omfattes av bestemmelsene i skatteloven § 10-70 om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting.

Gevinst ved realisasjon av enkle fordringer mv. er unntatt fra beskatning etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c. Det foreslås å unnta slike objekter også fra de generelle reglene om uttaksbeskatning, jf. forslaget til skatteloven ny § 9-14 femte ledd.

Når det gjelder finansielle eiendeler som etter sin art kan være omfattet av fritaksmetoden ved realisasjon, vises det til punkt 8.5.8.2 nedenfor.

8.5.4.4 Forpliktelser

Forpliktelser i form av gjeld mv. kan gi opphav til skattepliktig gevinst. Særlig er dette aktuelt i forbindelse med langsiktige gjeldsposter i fremmed valuta.

8.5.4.5 Omsetningsgjenstander

Omsetningsgjenstander er gjenstander som skattyteren eier i den hensikt å omsette dem som en del av sin virksomhet, typisk varer. Begrepet vil i denne sammenhengen ikke omfatte tjenester, ettersom tjenester oppstår samtidig med at de realiseres (eller tas ut til egen bruk eller gave), og dermed ikke vil være egnet til å tas ut av beskatningsområdet uten en samtidig overføring ved realisasjon eller uttak til egen bruk og gaveoverføring. Finansielle eiendeler skal følge de særlige bestemmelsene for slike, jf. punkt 8.5.4.3 ovenfor, også i tilfeller der de er å anse som omsetningsgjenstander.

8.5.4.6 Immaterielle eiendeler

Immaterielle eiendeler er alle driftsmidler mv. som ikke er fysiske driftsmidler, det vil si patenter, varemerker, opphavsretter, fagkunnskap (know-how), ervervet og egenutviklet forretningsverdi (goodwill) osv. Både egenutviklede og ervervede immaterielle driftsmidler omfattes. I tilfeller der en virksomhet overføres til et annet land på en slik måte at alle driftsmidler knyttet til virksomheten mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, vil den egenutviklede forretningsverdien kunne finnes som restverdien av virksomheten når verdien av alle andre eiendeler knyttet til virksomheten er trukket fra.

Internasjonalt er det vanlig forekommende at virksomhet hvis hovedaktivitet består i utnyttelsen av immaterielle eiendeler flyttes over landegrenser for å oppnå lavere beskatning av den løpende avkastningen av eiendelene. Et praktisk eksempel på dette er at et gründerselskap utvikler et patent i Norge, som får en høy verdi på grunn av forventede fremtidige inntekter ved utnyttelsen av patentet. Selskapet flytter så utnyttelsen av patentet til et annet land, der de løpende inntektene beskattes lavt.

8.5.4.7 Krav om tilknytning til virksomhet

Forslaget begrenses i hovedregelen til objekter som er knyttet til virksomhet (i Norge eller i utlandet), det vil si hvor gevinster ved en tenkt realisasjon av de aktuelle objektene på tidspunktet for innvinning i utgangspunktet vil være hjemlet i virksomhetsregelen i skatteloven § 5-30. Det antas at behovet for uttaksbeskatning gjør seg gjeldende først og fremst for slike objekter.

Eiendeler som ikke benyttes i virksomhet skal i utgangspunktet ikke omfattes. For finansielle eiendeler foreslås det imidlertid at reglene skal gjelde uavhengig av om eiendelene har tilknytning til virksomhet, se nedenfor.

Forslaget vil omfatte urealisert gevinst på alle typer eiendeler knyttet til virksomhet. I utgangspunktet omfattes derfor fysiske driftsmidler, omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler. Videre foreslås det at gevinst knyttet til forpliktelser, for eksempel gjeld, skal omfattes av reglene. Uttaksbeskatning for forpliktelser kan være aktuelt særlig ved valutagevinst eller -tap på langsiktige gjeldsposter.

Kravet om tilknytning til virksomhet innebærer at det ikke gjennomføres uttaksbeskatning ved utflytting av andre typer investeringsgjenstander enn finansielle eiendeler. For eksempel vil en privatperson som flytter ut av Norge med investeringer i kunst eller lignende ikke beskattes for eventuell latent gevinst.

For skattytere som ikke er hjemmehørende i Norge kan det foreligge skatteplikt for gevinst på aksjer mv. etter reglene om skattlegging av inntekter fra virksomhet som drives her eller bestyres herfra, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Uttak av aksjer mv. vil for slike skattytere normalt bare forekomme i tilfeller der virksomhet som aksjene er knyttet til, helt eller delvis opphører i Norge.

For skattytere som er hjemmehørende i Norge vil uttak av aksjer mv. fra norsk beskatningsområde imidlertid kunne forekomme også i tilfeller der aksjene mv. ikke er tilknyttet virksomhet. Dette vil kunne gjelde i tilfeller der et selskap flytter sitt hovedkontor fra Norge til en annen EØS-stat. Opphør av selskapets alminnelige skatteplikt til Norge vil utløse likvidasjonsbeskatning, jf. departementets uttalelse av 7. mai 1998 (referert i Utvalget 1998 på side 848), og forslaget til uttrykkelig lovfesting av skatteplikten i slike tilfeller, omtalt under punkt 8.5.11 nedenfor. Gevinst på selskapets eiendeler (herunder aksjer mv. som ikke er omfattet av fritaksmetoden) vil da komme til skattlegging i utflyttingssåret.

Utflytting av aksjer mv. vil også kunne forekomme uten at selskapet flytter ut av Norge. Dette gjelder når aksjer mv. flyttes til et fast driftssted i utlandet, og skatteavtalen med driftsstedslandet gir anvisning på en unntaksmetode, jf. punkt 8.5.2.1 ovenfor.

Som nevnt ovenfor vil eiendeler som ikke har tilknytning til virksomhet i utgangspunktet ikke omfattes av de generelle reglene om skattlegging ved uttak. For finansielle eiendeler foreslås det imidlertid at reglene skal gjelde uavhengig av om eiendelene har virksomhetstilknytning, slik at også aksjer mv. som selskaper eier som rene finansielle plasseringer blir omfattet av uttaksreglene. Det kan være betydelige latente gevinster knyttet til slike verdipapirer som ikke bør kunne flyttes ut av norsk beskatningsområde uten beskatning i de tilfeller der gevinst ikke skal være fritatt for beskatning etter fritaksmetoden. Bestemmelsene om beskatning av urealiserte aksjegevinster mv. ved utflytting i skatteloven § 10-70 gjelder uavhengig av virksomhetstilknytning, men disse bestemmelsene gjelder bare ved emigrasjon av personlige aksjonærer mv.

På bakgrunn av det ovennevnte foreslås at reglene om skattlegging av kapitalgevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde også skal gjelde for finansielle eiendeler som ikke er tilknyttet virksomhet.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 sjette ledd.

8.5.4.8 Unntak for fysiske driftsmidler som har tilknytning til norsk beskatningsområde i en kortere periode

Ettersom terskelen for å etablere fast driftssted i Norge etter skatteavtalene (og dermed norsk skatteplikt) ofte er relativt lav, kan forslaget om uttaksbeskatning få stor betydning for eiendeler som for korte tidsperioder tas inn i og ut av norsk beskatningsområde (for eksempel norsk kontinentalsokkel). Begrunnelsen for uttaksbeskatning kan i slike tilfeller være svakere enn når virksomheten er mer fast etablert i Norge fordi opparbeidelsen av latente gevinster kan være mer begrenset ved helt kortvarige oppdrag. Videre kan praktiske og administrative hensyn tilsi at det gjøres et unntak for fysiske driftsmidler som bare i en kort periode har tilknytning til norsk beskatningsområde. Dette henger blant annet sammen med at det ved beregning av gevinst eller tap ved uttak av eiendel fra norsk beskatningsområde må foretas en verdsettelse av eiendelen.

Departementet antar på denne bakgrunn at det ikke bør beregnes uttaksskatt for fysiske driftsmidler som samlet har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde i mindre enn en viss periode, for eksempel ett år. Unntaket bør gjelde også for eiendeler som har fått tilknytning til norsk beskatningsområde samtidig med anskaffelsen. Unntaket bør imidlertid ikke gjelde dersom eiendelen er anskaffet kort tid før uttaket fra norsk beskatningsområde, for eksempel to år, fordi en større del av latent gevinst på eiendelen da normalt vil ha en tilknytning til Norge.

Bestemmelser om minsteperioder som nevnt kan fastsettes av departementet i forskrift, jf. forslaget til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd. Et par eksempler kan illustrere regelen:

Eksempel 1:

Det forutsettes at det i forskrift er fastsatt minsteperioder som nevnt ovenfor, på henholdsvis ett og to år. En skattyter har anskaffet et driftsmiddel 1. mars 2009, som gis tilknytning til norsk beskatningsområde 1. oktober 2009. Driftsmidlet tas ut av beskatningsområdet 1. september 2010. Driftsmidlet har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde i 11 måneder, det vil si mindre enn ett år, men ettersom det tas ut ett og et halvt år etter anskaffelsen, det vil si mindre enn to år, vil det likevel ilegges uttaksskatt.

Eksempel 2:

Som i eksempel 1 forutsettes det at det i forskrift er fastsatt minsteperioder som nevnt ovenfor, på henholdsvis ett og to år. En skattyter har anskaffet et driftsmiddel 1. november 2008, som gis tilknytning til norsk beskatningsområde 1. januar 2010. Driftsmidlet tas ut av beskatningsområdet 1. desember 2010. Driftsmidlet har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde i 11 måneder (mindre enn ett år), og uttaket skjer 2 år og en måned etter anskaffelsen (mer enn to år). Det vil derfor ikke ilegges uttaksskatt.

Eksempel 3:

Som i eksempel 1 og 2 forutsettes det at det i forskrift er fastsatt minsteperioder som nevnt ovenfor, på henholdsvis ett og to år. Et driftsmiddel som er anskaffet i 2005, tas inn i og ut av norsk beskatningsområde alle årene fra 2009 til 2012. Tilknytningsperioden til Norge for hvert av de fire årene er tre måneder. Ettårskravet er ikke oppfylt ved noen av uttakene, ettersom samlet tilknytning til beskatningsområdet ikke overstiger ett år. Ved et nytt inntak og uttak i 2013 vil imidlertid ettårskravet være oppfylt, og uttaksskatt skal ilegges.

8.5.5 Gevinstberegningen - nærmere om inngangs- og utgangsverdi

8.5.5.1 Generelt

Den skattemessige inngangsverdien fastsettes i utgangspunktet som etter de ordinære gevinstbeskatningsreglene. Dette innebærer at inngangsverdien for driftsmidler som avskrives etter saldoreglene fastsettes til anskaffelseskostnaden, redusert for skattemessige avskrivninger (jf. skatteloven §§ 14-40 til 14-48 samt §§ 14-50 til 14-52) og med tillegg for eventuelle påkostninger etter anskaffelsen. Også for andre typer objekter skal inngangsverdien i utgangspunktet fastsettes som etter de ordinære gevinstbeskatningsreglene. Dette innebærer at anskaffelseskostnaden legges til grunn, dersom det ikke er holdepunkter for en annen løsning.

For driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde gjelder bestemmelsene om inntaksverdi i skatteloven § 14-61. Dette innebærer at det fastsettes en inntaksverdi, basert på kostpris og tenkte saldoavskrivninger eller lineære avskrivninger for perioden mellom anskaffelsen og inntaket. For øvrige objekter er utgangspunktet at skattemessig verdi ved inntaket fastsettes på bakgrunn av historisk kostpris.

Utgangsverdien ved beregning av gevinst eller tap ved uttak av eiendel fra norsk beskatningsområde utgjøres av markedsverdien på uttakstidspunktet. Det må altså i en del tilfeller foretas en verdsettelse ved skjønn, noe som kan gi økte administrative kostnader. Dette har sammenheng med at det på uttakstidspunktet ikke foreligger noe vederlag som angir utgangsverdien. Slike skjønnsmessige verdsettelser kan være krevende både for skattytere og skatteetaten. Terskelbeløp for uttaksskatt, jf. punkt 8.5.5.2 nedenfor, vil imidlertid begrense den administrative byrden. Det samme gjelder et unntak for fysiske driftsmidler som er tilknyttet norsk beskatningsområde bare for en kortere periode, jf. punkt 8.5.4.8 ovenfor.

Markedsverdien er den verdi objektet har ved omsetning i det aktuelle markedet. For omsetningsgjenstander må det ses hen til hvilket ledd i omsetningskjeden som er relevant. Ulike typer salgsledd vil etter normale markedsforhold kunne gi ulike priser for ett og samme objekt. Prinsippene for skattemessig internprising vil kunne gi veiledning ved fastsettelsen av markedsverdien som skal ligge til grunn for uttaksbeskatningen.

Departementet kan fastsette nærmere regler i forskrift om beregning av gevinst og tap ved uttak fra norsk beskatningsområde, jf. forslaget til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 åttende og trettende ledd.

8.5.5.2 Terskelbeløp i skattepliktig gevinst

Departementet foreslår at uttaksbeskatningen skal omfatte den urealiserte gevinsten ved uttaket. Gevinsten beregnes som differansen mellom markedsverdi og skattemessig verdi av eiendelen på innvinningstidspunktet (det vil si dagen før uttaket fra norsk beskatningsområde, jf. punkt 8.5.2.1).

Ettersom det ikke ytes vederlag ved selve uttaket som kan angi markedsverdien, vil det i en del tilfeller måtte foretas en skjønnsmessig verdsettelse av eiendeler ved uttaket, noe som i mange tilfeller vil gi økte administrative byrder for skattytere og skatteetaten, jf. punkt 8.5.5.1 ovenfor. Praktiske og administrative hensyn kan derfor tilsi at det ikke beregnes skatt for mindre gevinster ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde. I slike tilfeller vil også hensynet til å hindre skattemotiverte uttak av eiendeler forut for et planlagt salg gjøre seg gjeldende i mindre grad. Det antas på denne bakgrunn at det bør gis forskrift om terskelbeløp for gevinstbeskatning ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde. Dette innebærer at uttaksbeskatningen bare kommer til anvendelse for gevinster som overstiger terskelbeløpet. Terskelbeløpet er ikke en form for bunnbeløp, det vil si at dersom gevinsten overstiger terskelbeløpet, vil hele gevinsten skattlegges. Dette må ses i sammenheng med at terskelbeløpet i hovedsak er begrunnet i administrative hensyn. Det bør også gis forskrift om terskelbeløp for tapsfradrag. Forskriftsregulering av terskelbeløpene vil gjøre det lettere å tilpasse beløpenes størrelse dersom praktisk erfaring med reglene tilsier det.

I bestemmelsene om utflyttingsskatt på aksjer mv. for personlige skattytere etter skatteloven § 10-70 er det gjort unntak fra gevinstskatteplikt i tilfeller der samlet nettogevinst ikke overstiger 500 000 kroner. Det er ikke gitt at terskelbeløpet bør være det samme i de generelle reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde. Formålet med reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv. er å hindre skattemotivert utflytting før salg. Ettersom det er liten grunn til å tro at en person velger å flytte til utlandet for spare skatt på et lite beløp, er terskelbeløpet satt såpass høyt som 500 000 kroner. De generelle reglene om uttaksskatt vil omfatte uttaksdisposisjoner som er (relativt sett) lettere å gjennomføre enn skattemessig emigrasjon fra Norge. Reglene vil også ha et videre formål enn å hindre skattemotiverte uttak, jf. punkt 8.5.1 ovenfor.

På den annen side vil administrative hensyn kunne tilsi et høyere terskelbeløp enn i reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv., fordi det antas at generelle regler om uttaksskatt vil omfatte flere tilfeller og innebære vanskeligere verdsettelser enn reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv.

For finansielle objekter kan terskelbeløpet knyttes til samlet beregnet gevinst for alle aksjer mv., fratrukket fradragsberettiget tap, som i løpet av et inntektsår mister tilknytningen til norsk beskatningsområde. For varer kan terskelbeløpet knyttes til samlet beregnet gevinst for alle varer, fratrukket fradragsberettiget tap, som i løpet av et inntektsår mister tilknytningen til norsk beskatningsområde. For andre typer eiendeler og forpliktelser kan det innføres et terskelbeløp per objekt. Ved fastsettelsen av terskelbeløpenes størrelse og innretning for øvrig må det tas hensyn til muligheter for tilpasninger gjennom gradvis utflytting av eiendeler.

Spørsmålet om valg av terskelbeløp kan stille seg ulikt for de ulike typene eiendeler og forpliktelser som omfattes av forslaget om generelle regler om uttaksskatt. Departementet antar at det kan være hensiktsmessig å fastsette ulike terskelverdier for de ulike typene objekter som omfattes av forslaget.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd.

8.5.5.3 Samordning med eventuell tilbakeføring av meravskrivninger etter skatteloven § 14-64

Etter skatteloven §§ 14-64, jf. 14-60 skal det foretas et inntektsoppgjør ved uttak av saldodriftsmidler fra norsk beskatningsområde. Etter lovendring 14. desember 2007 nr. 107 gjelder bestemmelsen bare dersom driftsmidlet eies av skattyter som anses hjemmehørende i stat utenfor EØS. Bestemmelsene gir ikke hjemmel for å skattlegge urealiserte gevinster knyttet til eiendelene, men innebærer at eventuelle meravskrivninger som er foretatt for den perioden driftsmidlet har vært i Norge skal tilbakeføres. Meravskrivningene fastsettes til differansen mellom faktiske avskrivninger og avskrivninger beregnet etter en nærmere angitt lineær metode, jf. skatteloven § 14-62.

I tilfeller der det er grunnlag for skattlegging av gevinst eller fradrag for tap ved uttak fra norsk beskatningsområde etter de generelle reglene om uttaksbeskatning, må det skje en samordning med eventuell tilbakeføring av meravskrivninger etter skatteloven § 14-64, slik at tilbakeføringsbeløp etter skatteloven § 14-64 ikke også kommer til beskatning som latent gevinst ved uttaket. Det foreslås derfor at utgangsverdien ved gevinst- eller tapsberegningen i forbindelse med uttaksbeskatningen reduseres med et eventuelt tilbakeføringsbeløp etter skatteloven § 14-64.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 åttende ledd fjerde punktum.

8.5.6 Oppgaveplikt ved uttak

Gevinst- og tapsberegning foretas i forbindelse med ligningen for året for innvinning av gevinst eller pådragelse av tap. For at norske skattemyndigheter skal kunne fastsette skattepliktig gevinst eller tap, forutsettes det at det foreligger tilstrekkelige opplysninger om hvilke eiendeler og forpliktelser som er tatt ut av norsk beskatningsområde. Departementet legger til grunn at dette kan gjennomføres ved at det innleveres en særskilt ligningsoppgave over de aktuelle eiendelene i forbindelse med selvangivelsen for innvinningsåret med angivelse av hvilke eiendeler og forpliktelser som er tatt ut, og med beregning og dokumentasjon av den latente gevinsten eller tapet. Denne oppgaven vil danne grunnlaget for skatteberegningen, og eventuelt fastsettelse av sikkerhet i tilfeller der det gis utsettelse med skatteavregning og -betaling.

Som det fremgår av punkt 8.5.5.2 antar departementet at det bør gis forskrift om terskelbeløp for gevinstbeskatning ved uttak av eiendeler fra norsk beskatningsområde. Dette innebærer at uttaksbeskatningen bare kommer til anvendelse for gevinster som overstiger terskelbeløpet. Dersom gevinsten overstiger terskelbeløpet, vil hele gevinsten skattlegges. Oppgaveplikten ved uttak av eiendeler og forpliktelser bør imidlertid påhvile skattyter uansett størrelsen på gevinsten ved uttaket. I tilfeller der skattyter påstår at gevinsten ikke overstiger terskelbeløpet, bør det imidlertid være tilstrekkelig å dokumentere at terskelbeløpet ikke er overskredet. Det vil si at det i en del tilfeller ikke vil være nødvendig å dokumentere den nøyaktige størrelsen på gevinsten. Som i andre sammenhenger vil kravet til dokumentasjon avhenge av de individuelle forhold. I tilfeller der det synes klart at terskelbeløpet ikke er overskredet, vil kravet til dokumentasjon ikke være særlig strengt.

Det foreslås at oppgaveplikten fastsettes av departementet i forskrift til skatteloven. Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd.

8.5.7 Bortfall av skatteplikt dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon

8.5.7.1 Innledning

Et sentralt spørsmål ved utformingen av reglene om skattlegging ved uttak av eiendel fra norsk beskatningsområde, er om det skal skje en irreversibel skattlegging av urealisert gevinst i året for innvinning ved uttak, eller om skatteplikten skal falle bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss tid. Det sistnevnte kan eventuelt kombineres med en regel som går ut på at utgangsverdien ved beregningen av den endelige uttaksskatten ikke kan settes høyere enn det faktiske realisasjonsvederlaget.

Dersom uttaksskatten skal falle bort hvis det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss tid, kan det likevel være tale om en umiddelbar betaling på tidspunktet for uttak. I slike tilfeller vil skatten tilbakeføres dersom det ikke skjer faktisk realisasjon innen en viss tid. Dette spørsmålet omtales under punkt 8.5.8 nedenfor, og må skilles fra spørsmålet som omtales her.

Skattlegging av urealisert gevinst ved uttak, det vil si uten at det har skjedd en faktisk realisasjon, bryter med det normale prinsippet for skattlegging av kapitalgevinster i det norske skattesystemet, som går ut på at gevinster først beskattes ved faktisk realisasjon. På den annen side vil det være i tråd med territorialitetsprinsippet, som skatteavtalene i stor utstrekning bygger på og som også må anses akseptert som et allment hensyn som kan begrunne unntak fra felleskapsrettens forbud mot forskjellsbehandling og restriksjoner, at Norge har rett til å beskatte de verdier som er opparbeidet her.

Etter dette er det prinsipielle utgangspunktet at det bør skje en irreversibel skattlegging av urealisert gevinst på objekter som tas ut av norsk beskatningsområde. Ulike hensyn kan likevel tilsi at det prinsipielle utgangspunktet bør fravikes.

Som nevnt ovenfor, kan regler om uttaksbeskatning ha ulike formål. Et formål er å hindre omgåelse av norsk gevinstskatt, ved at en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde før et planlagt salg av eiendelen. Dette formålet tilsier at uttaksbeskatning bare får effekt dersom eiendelen faktisk realiseres innen en viss tid etter uttaket fra beskatningsområdet.

Uttaksbeskatning kan imidlertid også mer generelt ivareta hensynet til å sikre at gevinster som er opparbeidet i Norge kommer til beskatning her. Dette tilsier at uttaksbeskatning får effekt uavhengig av om eiendelen faktisk realiseres en viss tid etter uttaket.

Spørsmålet har sammenheng med spørsmålet om utgangsverdien ved den endelige beregningen av uttaksskatten skal begrenses til det faktiske realisasjonsvederlaget ved en eventuell senere realisasjon. Dersom formålet bare er å hindre omgåelse av norsk gevinstbeskatning ved uttak av eiendeler forut for et planlagt salg, bør utgangsverdien ikke settes høyere enn vederlaget ved en senere faktisk realisasjon.

Ved vurderingen av spørsmålet om beskatningen bare skal få effekt i tilfeller der eiendelen eller forpliktelsen faktisk realiseres innen en viss tid etter enn uttakstidspunktet (og om utgangsverdien ved gevinstberegningen eventuelt skal begrenses til vederlaget ved den senere faktiske realisasjonen), kan hensynene gjøre seg ulikt gjeldende for ulike typer eiendeler. Også EØS-reglene kan ha betydning for hvordan uttaksbeskatningen bør utformes for ulike typer eiendeler. Etter departementets oppfatning er det grunnlag for å behandle spørsmålet forskjellig, avhengig av hvilken type eiendel som tas ut. Nedenfor følger en omtale av de ulike typer eiendeler og forpliktelser med hensyn til dette spørsmålet. Objektene deles inn i følgende grupper (jf. punkt 8.5.4 ovenfor):

  • fysiske driftsmidler

  • finansielle eiendeler

  • forpliktelser

  • omsetningsgjenstander

  • immaterielle eiendeler

Funksjonen og livsløpet til disse eiendelene varierer, og delvis også den skattemessige behandlingen.

Departementet legger til grunn at behovet for irreversibel skattlegging ved uttak, det vil si skattlegging uten hensyn til om det senere skjer en faktisk realisasjon av det aktuelle objektet, gjør seg gjeldende særlig for omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler. For øvrige typer eiendeler og forpliktelser, foreslås det at skatteplikten faller bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss frist.

Departementet har kommet til at fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser bør uttaksbeskattes etter en modell der skatteplikten faller bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss tid etter uttaket. (Fristen er satt til fem år, jf. punkt 8.5.8.3 nedenfor.) På nærmere vilkår gis det også utsettelse med betaling av skatten, jf. punkt 8.5.8 nedenfor. For øvrige eiendeler, det vil si omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler, gjennomføres det en irreversibel beskatning av latent gevinst ved uttak fra beskatningsområdet, uten adgang til utsettelse med betaling av skatten. Om tapsfradrag, se punkt 8.5.10 nedenfor.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 niende til ellevte ledd.

Nedenfor gis en kort omtale av viktige forhold som gjør seg gjeldende for de ulike typene eiendeler og forpliktelser.

8.5.7.2 Fysiske driftsmidler

Driftsmidler er ikke ment for omsetning i virksomheten, men verdiforringes normalt ved slit og elde. Verdien av driftsmidlet vises ved at det gir opphav til løpende virksomhetsinntekt, som skattlegges i det landet driftsmidlet befinner seg eller virker i. Sammenlignet med omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler (jf. nedenfor) er problemstillingen her i mindre grad tilordning av urealisert kapitalgevinst mellom ulike land, og i større grad tilordning av kostnader/avskrivninger. I norsk skattelovgivning har vi gjennomgående hensiktsmessige avskrivningsregler for driftsmidler som tas ut og inn, i den forstand at avskrivningene i stor grad svarer til faktisk verdifall, eventuelt med tilbakeføring av meravskrivninger på uttakstidspunktet. Dette reduserer behovet for beskatning ved uttak av fysiske driftsmidler fra norsk beskatningsområde.

Det kan argumenteres for at gevinst som er opparbeidet mens driftsmidlene har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde, bør komme til beskatning her. Dersom effektiv beskatning ved uttak av fysiske driftsmidler gjøres avhengig av at det skjer en senere faktisk realisasjon, vil det føre til at plikten til å betale norsk uttaksskatt ofte ikke inntrer. Det vil typisk skje hvis det også er et vilkår for skatteplikt at realisasjon (herunder utrangering) må skje innen en viss frist, og/eller at gevinsten skal reduseres hvis verdien har sunket på realisasjonstidspunktet. Dette kan innebære at gevinst som er opparbeidet mens driftsmidlene har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde, aldri vil reflekteres i norsk beskatning.

Regler om uttaksskatt på fysiske driftsmidler vil få betydning særlig for driftsmidler som etter sin art er særlig egnet til å flyttes inn og ut av norsk beskatningsområde, det vil si flyttbare innretninger til bruk i petroleumsvirksomheten på sokkelen (rigger og lignende). For slike driftsmidler kan hyppig inn- og utflytting til og fra norsk beskatningsområde være en del av den normale driften. For riggselskaper mv. som er hjemmehørende i Norge vil tilknytningen til norsk beskatningsområde kunne mistes dersom driftsmidlet flyttes til et fast driftssted på sokkelen i et annet land, og skatteavtalen med dette landet gir anvisning på en unntaksmetode for virksomheten. For riggselskaper mv. som er hjemmehørende i utlandet kan tilknytning til norsk beskatningsområde oppstå ved virksomhet på norsk sokkel, og opphøre når virksomheten på norsk sokkel opphører.

For riggselskaper mv. som er hjemmehørende i Norge vil regler om uttaksbeskatning kunne innebære disincentiver til å påta seg oppdrag som medfører uttak fra norsk beskatningsområde. For selskaper som er hjemmehørende i utlandet, vil en kortvarig tilknytning til norsk sokkel kunne medføre skatteplikt for latent gevinst til Norge. Regler om umiddelbart og irreversibelt oppgjør av latente gevinster og tap ved uttak fra norsk beskatningsområde kan dermed virke mindre hensiktsmessig for driftsmidler som etter sin art er egnet for hyppige inn- og uttak til og fra norsk beskatningsområde.

Også fellesskapsrettslige forhold kan tilsi at det for fysiske driftsmidler gis utsettelse med uttaksbeskatningen frem til en eventuell faktisk realisasjon. Forholdet til fellesskapsretten er omtalt i punkt 8.5.14 nedenfor.

8.5.7.3 Finansielle eiendeler

Finansielle eiendeler (kortsiktige og langsiktige) verdiforringes ikke ved slit og elde, men er utsatt for verdisvingninger. Etter reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer mv. i skatteloven § 10-70 gis det utsettelse med skattebetalingen til en eventuell faktisk realisasjon, og skatteplikten faller bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen fem år. Etter departementets oppfatning er det behov for regler om skattlegging ved uttak av finansielle eiendeler også for selskaper mv., etter regler som i stor grad tilsvarer reglene om utflyttingsskatt for personlige aksjonærer.

Finansielle eiendeler kan i skattemessig forstand etter omstendighetene klassifiseres som driftsmidler eller omsetningsgjenstander. Virksomhetsutøvere vil imidlertid også kunne eie finansielle objekter som rene finansielle plasseringer. Departementet legger til grunn at finansielle eiendeler bør behandles som en egen kategori i forhold til regler om uttaksbeskatning. Det bør ikke stilles krav om virksomhetstilknytning, jf. punkt 8.5.4.7 ovenfor om dette.

Der fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter mv. gjelder, bør det heller ikke gjennomføres beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde. Det avgjørende vil være om realisasjonen ved en tenkt tilknytning til norsk beskatningsområde på tidspunktet for realisasjon ville vært omfattet av fritaksmetoden.

8.5.7.4 Forpliktelser

Også til forpliktelser i form av gjeld mv. kan det knytte seg latent gevinst ved uttak fra norsk beskatningsområde. Latent gevinst eller tap knyttet til forpliktelser vil særlig være aktuelt for langsiktige poster i fremmed valuta. Som for finansielle eiendeler bør skatteplikten falle bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen fem år etter uttaket.

8.5.7.5 Omsetningsgjenstander

Omsetningsgjenstander er ment for salg i virksomheten. Omsetningsverdien av en vare bør tilordnes produksjonsstedet/innkjøpsstedet, selv om den ikke er solgt på uttakstidspunktet. Dette bør fastholdes selv om en utsettelse av betalingsforpliktelsen til tidspunktet for etterfølgende realisasjon (i utlandet) normalt ikke vil ha store konsekvenser for det norske skattefundamentet, fordi varer uansett er ment å realiseres innen kort tid. Umiddelbar skattlegging og skattebetaling betyr også at skattepliktig gevinst på uttakstidspunktet ikke reduseres selv om verdien er lavere ved etterfølgende realisasjon i utlandet. Også administrative hensyn tilsier umiddelbart oppgjør av gevinst eller tap ved uttak av varer fra norsk beskatningsområde. Dette har blant annet sammenheng med manglende kontrollmuligheter ved en senere realisasjon.

8.5.7.6 Immaterielle eiendeler

For immaterielle eiendeler gjør særlige hensyn seg gjeldende. Disse kjennetegnes ved at de kan holde seg i verdi i mange år og at de i liten grad omsettes. Hvis et immaterielt driftsmiddel er utviklet i Norge, og deretter tas ut, bør Norge tilordnes en andel av urealisert gevinst. En regel om at uttaksskattlegging kan falle bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss frist, vil lett føre til at Norge ikke blir tilordnet noen andel av en eventuell opparbeidet gevinst, for eksempel fordi driftsmidlet forblir i den utenlandske virksomheten til verdien er oppbrukt (for eksempel fordi beskyttelsestiden for et patent utløper).

Dette kan for eksempel dreie seg om et gründerselskap som utvikler et patent i Norge, som får en høy verdi på grunn av forventede fremtidige løpende inntekter. Selskapet flytter så utnyttelsen av patentet til et annet land, der de løpende inntektene beskattes lavt. For slike tilfeller synes behovet for umiddelbar og irreversibel beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde særlig sterkt.

De særlige kjennetegnene ved immaterielle eiendeler kan også ha betydning ved vurderingen av forholdet til fellesskapsretten, jf. punkt 8.5.14 nedenfor.

8.5.8 Regler om utsettelse med avregning og betaling ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser

8.5.8.1 Generelt

Ovenfor under punkt 8.5.7 er det foretatt en avgrensning med hensyn til hvilke typer eiendeler og forpliktelser som skal omfattes av en regel om irreversibel beskatning, det vil si beskatning som ikke faller bort selv om det ikke foretas en senere faktisk realisasjon innen en viss frist. I tilfeller der det skal gjennomføres en slik irreversibel beskatning, er utsettelse med betaling av skatten ikke aktuelt. Dette gjelder ved uttak av omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler. I tilfeller der beskatningen skal falle bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss frist, er det imidlertid et spørsmål om skattyter bør få utsettelse med å betale denne skatten, eventuelt på betingelse av at det stilles sikkerhet for skatteforpliktelsen. Dette gjelder i forbindelse med uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser.

I tilfeller der beskatningen skal falle bort dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen en viss frist, foreslår departementet at det gis regler om utsettelse med betaling av skatten. Reglene skal gjelde ved uttak til alle land, utenfor og innenfor EØS-området, men kravet til sikkerhetsstillelse som vilkår for utsettelse vil avhenge av om skattyter er hjemmehørende i land innenfor EØS-området, jf. punkt 8.5.8.4 nedenfor. Forslaget innebærer at skatteavregningen og betalingen knyttet til skatt på gevinster som er innvunnet ved uttak fra norsk beskatningsområde skal utsettes til året for faktisk realisasjon av den aktuelle eiendelen eller forpliktelsen.

Reglene som omtales under punkt 8.5.8 får bare betydning for de typer objekter der det skal gis en utsettelse med betaling av skatt, det vil si for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser. Dette foreslås også å gjelde reglene om reduksjon av skattekravet når faktisk realisasjonsverdi er lavere enn utgangsverdien som beregnes ved uttaket (jf. punkt 8.5.8.5) og reglene om kredit for skatt betalt i utlandet (jf. punkt 8.5.8.6 ). Skillet mellom på den ene siden fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser og på den andre siden immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander, må ses i sammenheng med de ulike hensynene som er omtalt under punkt 8.5.7 ovenfor.

Utsettelsen innebærer at skatten utlignes ved ligningen for året for innvinning, det vil si i forbindelse med uttaket, mens betalingen utsettes til objektet faktisk realiseres. Som i reglene om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting, jf. skatteloven § 10-70 og Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) punkt 6.10, foreslås dette av praktiske grunner gjennomført ved at skatten ikke tas med i skatteavregningen for året for innvinning.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 niende ledd.

8.5.8.2 Utsettelse til faktisk realisasjon av aktuelle objekter

Forslaget innebærer at betalingen av skatt på gevinster som er innvunnet ved uttak fra norsk beskatningsområde skal utsettes til året for faktisk realisasjon av den aktuelle eiendelen eller forpliktelsen. Faktisk realisasjon av eiendeler skal i utgangspunktet forstås på samme måte som realisasjonsbegrepet i skatteloven §§ 5-1 annet ledd og 5-30, jf. § 9-2. Når det gjelder forpliktelser, vil realisasjon foreligge når forpliktelsen er oppfylt, ettergitt, overført til et annet rettssubjekt mv. Ved delvis realisasjon vil utsettelsen med skattebetalingen bortfalle forholdsmessig.

I skattelovgivningen er det oppstilt en rekke unntak fra utgangspunktet om realisasjonsbeskatning ved omorganisering av virksomhet, slik at skattytere kan velge å gjennomføre visse typer transaksjoner uten skattlegging, eventuelt etter søknad til Finansdepartementet, forutsatt at transaksjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Dette gjelder blant annet ved fusjon og fisjon (jf. skatteloven § 11-1 flg.), ved omdanning av virksomhet (jf. skatteloven § 11-20) og ved konserninterne overføringer (jf. skatteloven § 11-21). I forhold til reglene om skatt på kapitalgevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde skal også slike tilfeller regnes som faktisk realisasjon, det vil si at den utsatte skatten forfaller til betaling uten hensyn til om skattyteren hadde kunnet velge å gjennomføre transaksjonen med skattemessig kontinuitet etter norske regler. Det bør imidlertid etter omstendighetene kunne innvilges skattefritak etter søknad til Finansdepartementet, jf. skatteloven §§ 11-21 og 11-22. I slike tilfeller vil departementet kunne sette vilkår som sikrer at den utsatte skatteforpliktelsen for gevinst ved uttak videreføres. Dette forutsetter tilføyelser i de nevnte bestemmelsene, slik at det fremgår at det kan gis fritak for skattlegging på nærmere vilkår også i slike tilfeller. Vurderingen av om det er grunnlag for å innrømme skattefritak etter de nevnte bestemmelsene, og eventuelt på hvilke vilkår, vil kunne avhenge av hvor skattyter er hjemmehørende, herunder om skattyter er hjemmehørende i EØS-området, og/eller om skattyter er hjemmehørende i et lavskattland.

Det foreslås at skatteplikten for gevinst på aksjer mv. skal bortfalle dersom det ved en tenkt realisasjon i Norge (det vil si at en tenker seg at eiendelen fortsatt har tilknytning til norsk beskatningsområde) på tidspunktet for senere faktisk realisasjon etter uttaket, hadde vært grunnlag for å anvende fritaksmetoden. Dette innebærer at avgrensningen i skatteloven § 2-38 tredje ledd skal gjelde tilsvarende på dette tidspunktet. Etter departementets oppfatning bør forholdene på tidspunktet for faktisk realisasjon være avgjørende for om det skal gjennomføres uttaksbeskatning, blant annet fordi dette gir likebehandling i forhold til aksjer mv. som har tilknytning til norsk beskatningsområde på tidspunktet for faktisk realisasjon.

Også uttak til egen bruk skal medføre at retten til utsettelse med skattebetalingen bortfaller.

I bestemmelsene om beskatning av latente gevinster for personlige aksjonærer mv. i skatteloven § 10-70 er det gitt en bestemmelse om at gaveoverføring til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge medfører bortfall av utsettelsen med skattebetaling. Bakgrunnen er at gaveoverføring generelt ikke anses som realisasjon etter skatteloven, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Hvis skattyter etter utflytting overfører eiendeler til en annen vederlagsfritt, kan han således oppnå fortsatt utsettelse med betalingen, ettersom man får utsettelse frem til faktisk realisasjon. Skattyter kan på denne måten unngå skatteplikten ved å overføre eiendelene vederlagsfritt til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før de realiseres. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 11.4.3.3. Departementet legger til grunn at det kan være behov for en tilsvarende regel i forbindelse med nye generelle regler om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde. Det foreslås derfor at gaveoverføring skal likestilles med realisasjon.

I bestemmelsene om beskatning av latente gevinster for personlige aksjonærer mv. i skatteloven § 10-70 er det videre gitt en bestemmelse om at opphør av virksomhet i selskap som skattyter eier andeler i skal likestilles med realisasjon av andelene. Reglene om beskatning av latente gevinster ved utflytting for personlige aksjonærer mv. gjelder også for skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper, selv om Norge etter de generelle reglene i stor utstrekning beholder beskatningsretten til gevinster på andeler som realiseres etter utflytting (når det deltakerlignede selskap driver virksomhet i Norge, jf. skatteloven § 2-3 første ledd b). Dette er begrunnet med at skattytere som har stor verdistigning knyttet til andelene kan ha incitament til å flytte til utlandet og la virksomheten i Norge opphøre (slik at inntekten ikke lenger har kilde i Norge) før realisasjon av andelen, for på denne måten å unngå norsk beskatning av gevinsten, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 1.11.3.2 E. Ved å likestille opphør av virksomhet med realisasjon, sikrer man at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er bosatt i Norge blir gjenstand for skatteplikt til Norge. Det foreslås en tilsvarende regel i de generelle reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 niende til ellevte ledd og endring i skatteloven §§ 11-21 og 11-22.

8.5.8.3 Tidsfrist

Latent gevinst som er knyttet til perioden en eiendel eller forpliktelse har hatt tilknytning til norsk beskatningsområde vil typisk utgjøre en stadig synkende del av den totale gevinsten, og med tiden blir det også mindre sannsynlig at uttaket har skjedd for å unngå norsk gevinstbeskatning. Også administrative hensyn kan tale for at uttaksskatten faller bort etter en viss tid. Det foreslås derfor at uttaksskatten bortfaller etter fem år dersom eiendelen kan dokumenteres å være i behold hos den skattepliktige. Ved realisasjon innen femårsfristen vil skattekravet forfalle til betaling, jf. punkt 8.5.8.8 nedenfor.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd bokstav d.

8.5.8.4 Sikkerhetsstillelse som vilkår for utsettelse

Departementet foreslår at det oppstilles et krav om betryggende sikkerhet som vilkår for utsettelse med betaling av utlignet skatt ved uttak av eiendel eller forpliktelse fra norsk beskatningsområde, i tilfeller der skattyter er hjemmehørende i en annen stat. Der skattyter etter uttak av en eiendel fra norsk beskatningsområde endrer status fra å være hjemmehørende i Norge til å være hjemmehørende i en annen stat, må det stilles sikkerhet for at skattyteren skal få fortsatt utsettelse med betalingen av uttaksskatten.

Sikkerheten skal stilles i forbindelse med beregningen av uttaksskatten, det vil si i forbindelse med ligningen for året for innvinning av gevinsten. Det forutsettes at kravet til sikkerhetsstillelse skal fastsettes av skattekontoret.

I mange tilfeller vil det foreligge tilstrekkelige kontroll- og innfordringsmuligheter der skattyter er hjemmehørende i et EØS-land. Behov for et krav om sikkerhetsstillelse foreligger i de tilfellene der skattyter er hjemmehørende i et EØS-land som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om informasjon og bistand til innfordring. Videre er det antakelig etter fellesskapsretten adgang til å stille krav om sikkerhetsstillelse bare der skattyter er hjemmehørende i annen EØS-stat som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om informasjon og bistand til innfordring. Departementet foreslår derfor at krav om sikkerhetsstillelse skal gjelde der skattyter ikke er skattemessig hjemmehørende i et EØS-land etter landets interne rett, eller er skattemessig hjemmehørende i et EØS-land etter landets interne rett, og dette landet ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om informasjon og bistand til innfordring.

Fritaksmetoden innebærer at gevinst knyttet til aksjer mv. i selskaper som er hjemmehørende i EØS-området normalt ikke vil være skattepliktig for selskapsaksjonærer. Som nevnt ovenfor under punkt 8.5.8.2, foreslås det at skatteplikten for gevinst på finansielle eiendeler skal bortfalle, dersom det ved en tenkt realisasjon (uten et forutgående uttak) på tidspunktet for en senere faktisk realisasjon etter uttaket, hadde vært grunnlag for å anvende fritaksmetoden. I tilfeller der det ved en tenkt realisasjon på tidspunktet for uttak hadde vært grunnlag for å anvende fritaksmetoden for aksjer mv. i selskaper hjemmehørende i EØS-området, er det sannsynlig at det samme vil gjelde ved en tenkt realisasjon i Norge på tidspunktet for senere faktisk realisasjon etter uttaket. Det foreslås derfor at det gjøres unntak fra kravet om sikkerhetsstillelse i slike tilfeller.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 niende ledd.

8.5.8.5 Reduksjon av ilignet skatt når faktisk verderlag er lavere enn verdien beregnet ved utflyttingen

I forbindelse med utflyttingskatt for personlige aksjonærer mv., jf. skatteloven § 10-70, er det gitt bestemmelser om at skattyter kan velge å benytte den faktiske realisasjonsverdien som utgangsverdi fremfor den utgangsverdien som er beregnet ved utflytting. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) punkt 6.10.6. Departementet foreslår at det skal gjelde en tilsvarende regel i forbindelse med generelle regler om skatt ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde.

Regelen får betydning i tilfeller der eiendelens verdi synker i perioden mellom uttak og faktisk realisasjon. Som for utflyttingsskatten for personlige aksjonærer mv. skal valg av faktisk realisasjonsverdi ikke gjelde ved gaveoverføringer som likestilles med realisasjon, og ikke tilsvarende for tapssituasjoner (det vil si at det kun blir gitt fradrag for tapet som ble beregnet ved uttaket fra norsk beskatningsområde, selv om eiendelen har sunket ytterligere i verdi etter uttaket).

Avskrivbare driftsmidler vil normalt ha et verdifall etter uttaket som følge av slit og elde, altså verdifall som ikke har sammenheng med markedssvingninger som påvirker driftsmidlenes verdi. Skattekravet bør ikke kunne reduseres som følge av slikt normalt verdifall. Ved anvendelse av regelen om at skattyter kan velge å benytte den faktiske realisasjonsverdien, må det derfor gjøres tillegg for tenkte avskrivninger i perioden mellom uttaket og den faktiske realisasjonen. De tenkte avskrivningene skal fastsettes på grunnlag av den utgangsverdi som er lagt til grunn ved beregningen av uttaksskatten, og maksimale avskrivninger for tiden etter uttaket, med forholdsmessig beregning for deler av inntektsår. Det skal i denne sammenhengen benyttes maksimale saldoavskrivninger, uavhengig av om skattyter er hjemmehørende i EØS-området.

Når det gjelder forpliktelser, vil regelen få anvendelse der forpliktelsens verdi har steget i perioden mellom innvinningen ved uttak og realisasjonen.

Ved anvendelse av regelen om reduksjon av ilignet skatt når faktisk salgsverdi er lavere enn verdien beregnet ved utflyttingen, skal ligningen for innvinningsåret endres. I tilfeller der det ikke er gitt utsettelse med betaling av uttaksskatten, fordi skattyter ikke har stilt betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen eller har brutt opplysningsplikten, vil det gis en forholdmessig refusjon der eiendelen realiseres til en lavere verdi enn verdien som er beregnet ved uttaket fra norsk beskatningsområde.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd bokstav a.

8.5.8.6 Fradrag i norsk skatt for gevinstskatt betalt i utlandet

Gevinst på objekt som er tatt ut av norsk beskatningsområde vil normalt være skattepliktig til et annet land ved realisasjon etter uttaket. Dette vil bero på det andre landets interne skatteregler, og på en eventuell skatteavtale med Norge.

Skatteavtalene og internretten inneholder bestemmelser med det formål å hindre dobbeltbeskatning av inntekter. Bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 flg. gir regler om kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet, og utfyller skatteavtalenes bestemmelser til forebyggelse av dobbeltbeskatning. Bestemmelsene forutsetter at skattyter er skattemessig hjemmehørende i Norge og at det er skatt av inntekt med kilde i utlandet det gis kreditfradrag i. De er derfor ikke egnet til å hindre dobbeltbeskatning i tilfeller der gevinst på objekt som er tatt ut av norsk beskatningsområde er skattepliktig til et annet land ved realisasjon etter uttaket.

For å hindre dobbeltbeskatning av den del av gevinsten ved realisasjon som det er beregnet skatt for ved uttaket fra norsk beskatningsområde, foreslår departementet en bestemmelse om at det skal gis fradrag (kredit) i endelig utlignet norsk uttaksskatt for eventuell skatt betalt i utlandet for denne del av gevinsten. Reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. om fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat skal gjelde tilsvarende så langt de passer.

Som nevnt er kreditfradrag etter bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 flg. betinget av at det er skatt av inntekt med kilde i utlandet det gis kreditfradrag i. Det vil ikke kunne stilles tilsvarende vilkår etter den foreslåtte bestemmelsen om fradrag for eventuell skatt betalt i utlandet for del av gevinst som er skattlagt etter bestemmelsene om uttaksskattlegging av latent gevinst på fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser.

En tillemping av bestemmelsene i skatteloven § 16-20 flg. når de anvendes i uttakbeskatningstilfellene må også innebære at skattyter gis anledning til å tilbakeføre utenlandsk skatt til fradrag i skatt for tidligere år, utover den ettårsfristen som er nedfelt i skatteloven § 16-22 annet ledd første punktum. Dette fordi tidfestingen av inntekten i utlandet ofte vil skje flere år etter at inntekten er tidfestet i Norge.

En tilsvarende anvendelse av skatteloven §§ 16-20 flg. innebærer at fradragsbeløpet ikke kan overstige den uttaksskatt som er ilagt i Norge (maksimalt kreditfradrag). Det gis ikke kreditfradrag for skatten i utlandet i skatt til Norge på annen inntekt. Det gis bare kreditfradrag for utenlandsk skatt på den del av gevinsten som også er skattepliktig til Norge. Det forutsettes at den andre staten ikke gir kredit for skatten som betales i Norge. Skattyter må dokumentere disse forholdene.

En nærmere omtale av hva en tilsvarende anvendelse av skatteloven §§ 16-20 flg. vil innebære, er gitt i Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) punkt 6.10.7, i forbindelse med utflyttingskatt for personlige aksjonærer mv.

Når det gjelder fradrag i norsk skatt for gevinstskatt betalt i utlandet ved et tidligere inntak i norsk beskatningsområde, vises det til punkt 8.5.9 nedenfor.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd bokstav c.

8.5.8.7 Oppgaveplikt i årene etter uttak

Ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser vil den skattepliktige gevinsten beregnes i forbindelse med ligningen for året for innvinning av gevinst eller pådragelse av tap. Skatten forfaller til betaling eller tapet tas med i skatteavregningen først når objektet realiseres innen en periode på fem år, jf. punkt 8.5.8.3 ovenfor. Dette vil gjelde med mindre skattyter er bosatt eller hjemmehørende i et land utenfor EØS-området, eller en EØS-stat der sikkerhet kreves, men der det ikke er stilt tilfredsstillende sikkerhet.

For at norske skattemyndigheter skal kunne innkreve skatten, forutsettes det at det foreligger tilstrekkelige opplysninger om hvilke objekter som er tatt ut av norsk beskatningsområde, og når disse realiseres. Departementet legger til grunn at dette kan gjennomføres ved at det innleveres en særskilt ligningsoppgave over de aktuelle objektene i forbindelse med ligningen for året for innvinning av gevinst. Oppgaven må angi den latente gevinsten eller det latente tapet, til bruk for fastsettelsen av gevinsten eller tapet i innvinnings- eller pådragelsesåret, jf. punkt 8.5.6 ovenfor. Videre må det i gevinsttilfellene for hvert år inngis en skriftlig bekreftelse om at eiendelen er i behold. Skattyter må dermed gi informasjon til skattekontoret innen en viss frist i hvert år etter uttaket om at objektet ikke er realisert, og om sitt skattemessige hjemsted. Brudd på de nevnte informasjonspliktene skal føre til at utsettelsen med betaling av uttaksskatten faller bort, selv om objektet ikke er realisert. Dersom objektet realiseres eller vilkårene for utsettelse med skattebetalingen faller bort, må skattyter informere skattekontoret om den beskatningsutløsende hendelsen innen en fastsatt frist.

Det foreslås at bestemmelser om oppgaveplikt i årene etter uttak og om bortfall av utsettelse med skattebetaling ved brudd på oppgaveplikten fastsettes i forskrift til skatteloven.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 trettende ledd.

8.5.8.8 Forfall av skattekravet

Ved realisasjon innen fem år etter uttaket, vil skattekravet forfalle til betaling. (Om hva som ligger i begrepet faktisk realisasjon, se punkt 8.5.8.2 ovenfor.) Det samme gjelder ved uttak til egen bruk, ved gaveoverføring, ved manglende sikkerhetsstillelse og ved manglende oppfyllelse av informasjonsplikter. Der skattekravet forfaller til betaling skal ligningen for året for innvinning av gevinsten opprettholdes uendret. Skatteavregningen som har vært utsatt må nå gjennomføres.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 tiende ledd.

8.5.8.9 Nedsettelse eller bortfall av skattekravet

Som det fremgår av det ovennevnte kan det, mens skattebetalingen og skatteavregningen er utsatt, inntreffe begivenheter som innebærer at uttaksskatten skal settes ned eller falle bort. Ved slike etterfølgende begivenheter som innebærer at den utlignede skatten skal settes ned eller falle bort, skal det skje en endring av ligningen for innvinningsåret, etter reglene i ligningsloven kapittel 9. Reglene om fremføring og tilbakeføring av undeskudd, jf. skatteloven §§ 14-6 og 14-7 kan medføre at også ligningen for andre inntektsår må endres. Tilsvarende vil begivenheter som gjør at beregnet tap skal settes ned eller bortfalle medføre en endring av ligningen for innvinningsåret, jf. punkt 8.5.10 nedenfor.

Uttaksskatten vil falle bort i tilfeller der objektet ikke er realisert innen fem år etter året for innvinning av gevinsten. Den faktiske realisasjonen må altså skje i løpet av innvinningsåret eller de fem påfølgende årene. Uttaksskatten kan også falle bort, eller settes ned, ved anvendelse av regelen om reduksjon av ilignet skatt når faktisk salgsverdi er lavere enn verdien beregnet ved utflyttingen, jf. punkt 8.5.8.5.

I tilfeller der det ikke er gitt utsettelse med betaling av uttaksskatten skal det etter utløpet av femårsperioden etter året for innvinning av gevinsten, gis refusjon for skatten som er betalt for innvinningsåret, dersom skattyter kan dokumentere at eiendelen fortsatt er i behold hos skattyter på dette tidspunktet. Der eiendelen realiseres til en lavere verdi enn verdien som er beregnet ved uttaket fra norsk beskatningsområde, vil det gis en forholdmessig refusjon. I slike tilfeller må det gjennomføres en endring av ligningen og en ny skatteavregning.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd.

8.5.8.10 Eiendeler som på nytt tas inn i norsk beskatningsområde

For eiendeler som tidligere er tatt ut av norsk beskatningsområde, og som på nytt tas inn i beskatningsområdet innenfor femårsfristen, vil en eventuell tidligere beregnet uttaksskatt falle bort, i den forstand at det kan ses bort fra denne ved senere realisasjon eller ved nytt uttak fra norsk beskatningsområde. Den latente gevinsten vil imidlertid gjøres opp ved det nye uttaket eller ved realisasjonen, i den grad den fortsatt foreligger på dette tidspunktet. Hvis skattyteren allerede har betalt skatten, på grunn av manglende sikkerhetsstillelse eller brudd på opplysningsplikten, må denne skatten refunderes.

For avskrivbare driftsmidler som tas inn igjen i beskatningsområdet må det beregnes en ny inntaksverdi, basert på faktiske og tenkte avskrivninger for perioden frem til inntaket, jf. skatteloven § 14-61. Ved nytt uttak fra beskatningsområdet må det foretas et nytt inntektsoppgjør, basert på den nye beregnede inntaksverdien, foretatte avskrivninger og markedsverdien ved det nye uttaket. For omsetningsgjenstander og ikke-avskrivbare driftsmidler gjelder det samme, med unntak for inngangsverdien, som fastsettes etter de ordinære reglene for slike eiendeler, det vil si i utgangspunktet til anskaffelsesverdien. Et eksempel illustrerer dette:

Et driftsmiddel tas ut av norsk beskatningsområde 1. desember 2008. Markedsverdien på innvinningstidspunktet fastsettes til 1000, mens skattemessig verdi er 500. Det skal tilbakeføres for meravskrivninger på 200 (jf. punkt 8.5.5.3). Skattepliktig gevinst ved uttaket blir på 300. Driftsmidlet tas så inn igjen 1. desember 2012. Den beregnede uttaksskatten på 300 faller nå bort. Ny inntaksverdi fastsettes på bakgrunn av faktiske og tenkte avskrivninger for perioden frem til inntaket. I den grad det fortsatt hviler en latent skattemessig gevinst på driftsmidlet, vil denne komme til beskatning ved realisasjon eller et nytt uttak.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 ellevte ledd bokstav e.

8.5.9 Fradrag for skatt betalt i utlandet på latent gevinst ved inntak til norsk beskatningsområde

For driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde gjelder bestemmelsene om inntaksverdi i skatteloven § 14-61. Dette innebærer at det fastsettes en inntaksverdi, basert på kostpris og tenkte saldoavskrivninger eller lineære avskrivninger for perioden mellom anskaffelsen og inntaket. For øvrige eiendeler er utgangspunktet at skattemessig verdi fastsettes på bakgrunn av kostpris.

Ved uttak skal det skje en umiddelbar beskatning av latent gevinst, der gevinsten utgjøres av differansen mellom skattemessig verdi og markedsverdi på innvinningstidspunktet. Dersom markedsverdien på tidspunktet for inntak var høyere enn den skattemessige verdien på dette tidspunktet, og dersom den stat hvis beskatningsområde objektet hadde tilknytning til før inntaket har gjennomført en uttaksbeskatning basert på markedsverdien ved denne disposisjonen, vil det kunne oppstå en form for internasjonal dobbeltbeskatning for en del av gevinsten ved den senere norske uttaksbeskatningen.

Som nevnt under punkt 8.5.8.6 er kreditfradrag etter bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 flg. betinget av at det er skatt av inntekt med kilde i utlandet det gis kreditfradrag i. Dette innebærer at det ikke gis fradrag for eventuell skatt betalt i utlandet ved inntak til norsk beskatningsområde i uttaksskatt som beregnes ved senere uttak fra norsk beskatningsområde.

Departementet legger til grunn at det er et sentralt hensyn i fellesskapsrettslig sammenheng å unngå denne typen internasjonal dobbeltbeskatning av kapitalgevinster. Det vises til EU-kommisjonens meddelelse av 19. desember 2006 om uttaksbeskatning og behovet for samordning av medlemsstatenes skattepolitikk (COM(2006)825 final), omtalt ovenfor under punkt 8.3.2.

På denne bakgrunn foreslår departementet en bestemmelse om at det skal gis kredit for eventuell skatt betalt i utlandet for den del av gevinsten som er beskattet av annen stat ved inntak til norsk beskatningsområde, i tilfeller der skattyter er skattemessig hjemmehørende i Norge eller et annet EØS-land etter intern rett. Reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. om fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat skal gjelde tilsvarende så langt de passer. Bestemmelsen skal gjelde ved uttak av alle typer objekter som omfattes av reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde, det vil si for fysiske driftsmidler, immaterielle eiendeler, omsetningsgjenstander, finansielle eiendeler og forpliktelser.

For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser vil det være avgjørende om skattyteren er skattemessig hjemmehørende i et EØS-land på tidspunktet for faktisk realisasjon mv. For omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler er det avgjørende om skattyteren er skattemessig hjemmehørende i et EØS-land på tidspunktet for innvinning ved uttak.

En tilsvarende anvendelse av bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 flg. innebærer at fradragsbeløpet ikke kan overstige den skatt som blir ilagt gevinsten i Norge (maksimalt kreditfradrag). Det gis ikke kreditfradrag i skatt til Norge på annen inntekt for skatt i utlandet på gevinsten. Det gis bare kreditfradrag for utenlandsk skatt på den del av gevinsten som også er skattepliktig til Norge, og det forutsettes at den andre staten ikke gir kredit for skatten som betales i Norge. Skattyter må dokumentere disse forholdene.

I tilfeller der skattyter har rett til fradrag (kredit) i norsk skatt både for utenlandsk skatt som omtalt i dette punkt og utenlandsk skatt som omtalt i punkt 8.5.8.6 ovenfor, vil det samlede fradraget i norsk skatt være begrenset til norsk uttaksskatt på samme del av gevinsten (maksimalt kreditfradrag).

Gevinst på en eiendel som beskattes i Norge ved uttak fra beskatningsområdet vil reflektere verdiøkning i forhold til den skattemessige verdi for eiendelen som er fastsatt ved inntaket i beskatningsområdet. Dersom gevinsten som er beskattet av annen stat ved inntak til norsk beskatningsområde er basert på en lavere inngangsverdi enn den skattemessige verdien som er fastsatt ved inntaket i norsk beskatningsområde, bør det bare gis fradrag i norsk uttaksskatt for skatt betalt i utlandet på differansen mellom den utgangsverdien som er lagt til grunn ved gevinstberegningen i utlandet, og den skattemessige verdien som er fastsatt ved inntaket i norsk beskatningsområde. Departementet foreslår derfor en bestemmelse om at det bare skal gis fradrag for skatt betalt til utlandet på denne delen av gevinsten ved inntaket. Et eksempel illustrerer dette:

Ved inntak av en eiendel i norsk beskatningsområde er det gjennomført en uttaksbeskatning i utlandet, der inngangsverdien er satt til 1000, mens utgangsverdien er satt til 2000. Ved inntaket i norsk beskatningsområde fastsettes inntaksverdien til bruk for skattemessige formål i Norge til 1500. Ved et senere uttak fra norsk beskatningsområde fastsettes utgangsverdien til 2500, mens skattemessig verdi på dette tidspunktet (etter avskrivninger som er foretatt etter inntaket) er 1300. Skattepliktig gevinst ved uttaket blir lik utgangsverdien (2500) redusert med skattemessig verdi (1300), det vil si 1200. Skattyter har imidlertid rett til fradrag for skatt betalt i utlandet ved inntaket, men bare for skatt i utlandet på den delen av gevinsten som svarer til differansen mellom den utgangsverdien som er lagt til grunn ved gevinstberegningen i utlandet (2000), og den skattemessige verdien som er fastsatt ved inntaket i norsk beskatningsområde (1500).

For skattyter som realiserer et objekt som tidligere er tatt inn i norsk beskatningsområde mens eiendelen fortsatt har tilknytning til norsk beskatningsområde, vil det ikke gis fradrag for skatt betalt i utlandet på latent gevinst ved inntak til norsk beskatningsområde. Dette kan gi incentiver til tilpasninger ved at et objekt tas ut av norsk beskatningsområde før en planlagt realisasjon, for å kunne oppnå fradrag for skatt betalt i utlandet på latent gevinst ved inntak. For å hindre slike tilpasninger, foreslås det at det ikke skal gis kredit som nevnt i tilfeller der objektet ikke får tilknytning til en reelt etablert virksomhet og reell økonomisk aktivitet i en annen EØS-stat, som et driftsmiddel, en omsetningsgjenstand mv. i denne virksomheten. Hvorvidt det foreligger en reell etablering av virksomhet og reell økonomisk aktivitet i den andre staten, foreslås å bero på de samme retningslinjene som gjelder for avgrensningen av reglene om beskatning av norsk-kontrollerte utenlandske selskaper og fritaksmetoden, jf. skatteloven §§ 2-38 og 10-64, samt Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 14.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 tolvte ledd.

8.5.10 Fradrag for latente tap på uttakstidspunktet

Prinsipielt sett bør det være symmetri mellom skatteplikt for latente gevinster og fradragsrett for latente tap. Dette innebærer at uttak av en eiendel fra norsk beskatningsområde bør utløse fradragsrett for latente tap i den utstrekning uttaket utløser skatteplikt for latente gevinster. Fradragsrett for latente tap ved uttak av eiendel fra norsk beskatningsområde vil imidlertid kunne gi incentiver til tilpasninger. I tillegg kan kontrollmulighetene med hensyn til eiendeler som får skattemessig tilknytning til andre land være begrenset, og det kan by på administrative problemer å gjennomføre ligningen.

På denne bakgrunn foreslår departementet at det i hovedregelen ikke innrømmes fradrag for et urealisert tap ved uttak av en eiendel fra norsk beskatningsområde.

Departementet legger til grunn at det normalt vil foreligge tilstrekkelige kontrollmuligheter der skattyter er hjemmehørende i et EØS-land. Også fellesskapsrettslige forhold synes å kreve adgang til tapsfradrag i disse tilfellene. Det foreslås derfor at tapsfradrag skal gis i tilfeller der skattyteren på tidspunktet for innvinning (for omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler) eller tidspunktet for faktisk realisasjon (for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser) er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i Norge eller en annen EØS-stat etter intern rett, i samme utstrekning som gevinst er skattepliktig.

Det latente tapet vil, på samme måte som en latent gevinst, bli beregnet på innvinningstidspunktet og komme til fradrag i ligningen for innvinningsåret. Avregningen av tapet utsettes imidlertid til tidspunktet for faktisk realisasjon, dersom beskatningen av en eventuell gevinst ville kunne utsettes til dette tidspunktet. Også avregningen for senere år vil kunne påvirkes, i tilfeller der tapsfradraget gir eller øker et fremførbart underskudd for skattyteren. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser som ikke realiseres innen fem år, faller retten til tapsfradrag bort, og ligningen for innvinningsåret må endres i samsvar med dette, jf. ligningsloven kapittel 9. Reglene om fremføring og tilbakeføring av underskudd, jf. skatteloven §§ 14-6 og 14-7, kan medføre at også ligningen for andre inntektsår må endres. Tapsfradrag på tidspunktet for faktisk realisasjon forutsetter at skattyteren har skattepliktig inntekt i Norge i innvinningsåret (eventuelt senere eller tidligere inntektsår) som tapet kan fradras i. Den absolutte fristen for endring av ligning i ligningsloven § 9-6 nr. 1 gjelder, her som ellers.

Hvis tapet helt eller delvis er kommet til fradrag i et annet land, skal fradraget i skattepliktig inntekt i Norge reduseres tilsvarende. Det er altså hvilken del av tapet som er kommet til fradrag i utlandet som er avgjørende, og ikke verdien av tapsfradraget. Dette utgjør en forskjell fra gevinstsituasjonen, der kronebeløpet som er betalt i skatt i utlandet kommer til fradrag i norsk skatt.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 9-14 sjuende ledd.

8.5.11 Likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper fra Norge

Ved transaksjoner og andre begivenheter som innebærer at en eiendel mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, vil også andre skatteregler enn de som foreslås i kapitlet her kunne gi hjemmel for skattlegging av opparbeidet gevinst og fradrag for opparbeidet tap. Dette gjelder blant annet reglene om likvidasjonsbeskatning når et aksjeselskap mv. opphører å være skattemessig hjemmehørende i Norge, og reglene om skatteplikt for gevinster og fradrag for tap ved utflytting av SE- og SCE-selskaper, jf. skatteloven § 10-71. I enkelte tilfeller vil det derfor foreligge hjemmel for beskatning av gevinster i flere regler.

Bestemmelsen i skatteloven § 10-71, jf. § 14-26, om skatteplikt på gevinst på eiendeler mv. ved utflytting av SE- og SCE-selskap ble innført ved lov 14. desember 2007 nr. 107. Denne bestemmelsen får anvendelse i tilfeller der skatteplikten til Norge opphører etter internretten eller skatteavtale. Bakgrunnen var at slike selskaper etter selskapsrettslige regler kan flytte sitt forretningskontor og hovedkontor til en annen EØS-stat uten å gå veien om oppløsning og etablering av et nytt selskap, noe som utelukker likvidasjonsbeskatning ved utflytting.

For andre selskaper enn SE- og SCE-selskaper vil opphør av alminnelig skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd normalt utløse realisasjonsbeskatning. Dette kan skje når et norskregistrert selskap flytter styrefunksjonen og den administrative ledelsen til utlandet, jf. departementets uttalelse av 7. mai 1998 (inntatt i Utvalget 1998 på side 848). Gevinst på selskapets eiendeler vil da komme til skattlegging i utflyttingssåret.

Departementet antar at det kan være hensiktsmessig med en mer uttrykkelig lovfesting av skatteplikten i slike tilfeller, som en presisering av gjeldende rett på dette punktet. Det foreslås derfor å utvide anvendelsesområdet for bestemmelsene i skatteloven §§ 10-71 og 14-26, slik at bestemmelsene skal gjelde for alle typer selskaper som er nevnt i skatteloven 2-2 første ledd. Dette innebærer at gevinst og tap på eiendeler og forpliktelser i slike selskaper skal være skattepliktig eller fradragberettiget som om eiendelen eller forpliktelsen var realisert, dersom selskapet opphører å være hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd eller etter skatteavtale med annen stat. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 20 for en nærmere omtale av bestemmelsen.

Bestemmelsen i skatteloven § 10-71 gjelder uansett om selskapet beholder eiendeler og virksomhet i Norge etter utflyttingen. I Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 20.3 heter det blant annet:

«Hvis SE-selskapet etter utflyttingen beholder eiendeler mv. i Norge som er knyttet til virksomhet her, foreligger ikke samme begrunnelse for realisasjonsbeskatning for disse eiendelene. Norge vil normalt fortsatt ha beskatningsretten til eventuelle gevinster etter skatteloven § 2-3, jf. petroleumsskatteloven § 2, og skatteavtalenes bestemmelse om virksomhet ved fast driftssted, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 7 og artikkel 13, jf. artikkel 5. Departementet viser til at skattyter etter skatteloven § 11-22 kan søke om fritak for skatt på nærmere vilkår for gevinst ved realisasjon av virksomhet mv. Det legges til grunn at skatteloven § 11-22 gir hjemmel til å innvilge fritak for skatt på eiendeler mv. som fortsatt er knyttet til virksomhet ved fast driftsted her, ved realisasjon etter forslaget til ny § 10-71.»

Departementet bemerker at i den utstrekning selskapet ved utflytting ikke beholder eiendeler mv. i Norge som knyttes til virksomhet her, vil det anses som uttak av eiendelene fra norsk beskatningsområde etter forslaget i dette kapitlet. Skatteplikt for gevinst vil dermed foreligge i to sett av bestemmelser. I disse tilfellene kan det ikke kreves utsettelse med skatteavregning og -betaling, fradrag for skatt betalt i utlandet, terskelbeløp osv. etter de særlige bestemmelsene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde. Sagt på en annen måte vil det i praksis være bestemmelsen i skatteloven § 10-71 som får anvendelse i slike tilfeller.

I den utstrekning selskapet beholder eiendeler mv. knyttet til virksomhet i Norge, vil disposisjonen ikke anses som uttak fra norsk beskatningsområde, for så vidt gjelder eiendelene mv. som beholdes i Norge. Gevinst på eiendelene mv. vil imidlertid være skattepliktig etter bestemmelsen i skatteloven § 10-71. Som det fremgår av det siterte avsnittet kan departementet i slike tilfeller innrømme individuelle skattefritak etter reglene i skatteloven § 11-22. Vurderingen av om det er grunnlag for å innrømme skattefritak etter den nevnte bestemmelsen, og eventuelt på hvilke vilkår, vil kunne avhenge av hvor skattyter er hjemmehørende, herunder om skattyter er hjemmehørende i EØS-området, og/eller om skattyter er hjemmehørende i et lavskattland.

Bestemmelsene om likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper vil gjelde også i tilfeller der et selskap blir hjemmehørende på Svalbard etter utflyttingen, jf. skatteloven § 2-35 annet ledd bokstav a. Utflytting fra Svalbard til fastlandet eller utlandet vil gi grunnlag for likvidasjonsbeskatning til Svalbard, jf. Svalbardskatteloven § 3-1 første ledd.

For aksjonærene i selskapet vil utflyttingen innebære realisasjon av aksjene, og utløse gevinstbeskatning etter reglene i skatteloven §§ 10-31, jf. 10-37. Departementet foreslår at det presiseres i skatteloven § 10-37 at opphør av et selskaps alminnelige skatteplikt etter skatteloven § 2-2, eller etter skatteavtale med annen stat, regnes som realisasjon av aksjene i selskapet. Når det gjelder forholdet til fellesskapsretten og Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, vises det til punkt 8.5.13 nedenfor.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 10-37, 10-71 og 14-26.

8.5.12 Forholdet til andre regler som gir hjemmel for oppgjør av skatteposisjoner ved uttak fra norsk beskatningsområde

8.5.12.1 Skatteloven § 10-70

Etter skatteloven § 10-70 gjelder regler om skattlegging av aksjegevinster mv. for personlige skattytere ved opphør av alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-1 tredje ledd eller skatteavtale. Som nevnt under punkt 8.5.3 ovenfor, skal de generelle reglene om uttaksbeskatning bare få anvendelse for finansielle eiendeler i tilfeller der skattesubjektet ikke omfattes av bestemmelsene i skatteloven § 10-70 om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting. Anvendelsesområdet for de to regelsettene vil derfor ikke være overlappende.

8.5.12.2 Skatteloven § 10-71

Etter skatteloven § 10-71 skal gevinst og tap på eiendeler som SE-selskap eller SCE-selskap eier på det tidspunkt selskapets skatteplikt til Norge opphører etter skatteloven § 2-2 første ledd eller selskapet anses hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, være skattepliktig eller fradragsberettiget som om eiendelen var realisert siste dag før dette tidspunktet. Departementet foreslår å utvide bestemmelsen til å gjelde alle typer selskaper som er undergitt selskapsligning, jf. punkt 8.5.11 ovenfor.

De forslag til generelle regler om uttaksbeskatning som fremmes i denne proposisjonen er ikke ment å endre rettstilstanden med hensyn til grunnlaget for realisasjonsbeskatning ved opphør av et selskaps alminnelige skatteplikt til Norge. Skatteplikt for gevinst vil dermed i visse tilfeller kunne foreligge både etter de generelle reglene om uttaksbeskatning og etter skatteloven § 10-71. I disse tilfellene vil det i praksis være bestemmelsen i skatteloven § 10-71 som får anvendelse, jf. omtalen under punkt 8.5.11 ovenfor.

8.5.12.3 Skatteloven §§ 14-7 og 14-48

De foreslåtte reglene om skattlegging av gevinster ved uttak fra norsk beskatningsområde innebærer et oppgjør av skatteposisjoner i form av latente gevinster på slike objekter. Ved opphør av skattplikt til Norge kommer regler om oppgjør av andre typer skatteposisjoner, i form av positiv eller negativ saldo i saldogruppe a, c og d samt gevinst- eller tapssaldo på gevinst- og tapskonto til anvendelse, jf. skatteloven § 14-48 tredje ledd. For udekket underskudd gir skatteloven § 14-7 regler om adgang til tilbakeføring ved opphør av næring. Bestemmelsene i skatteloven §§ 14-7 og 14-48 tredje ledd kan komme til anvendelse i forbindelse med de samme disposisjonene som de foreslåtte bestemmelsene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde, og bestemmelsene vil utfylle og supplere hverandre. Det foreslås ingen endringer i reglene om oppgjør av skatteposisjoner i skatteloven §§ 14-7 og 14-48 tredje ledd.

8.5.12.4 Skatteloven §§ 14-60 flg.

Skatteloven §§ 14-60 flg. gir regler om avskrivninger av driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. Det vises til omtalen av reglene under punkt 8.2.2 ovenfor.

Etter skatteloven §§ 14-64, jf. 14-60 skal det foretas et inntektsoppgjør ved uttak av saldodriftsmidler fra norsk beskatningsområde. Etter lovendring 14. desember 2007 nr. 107 gjelder bestemmelsen i skatteloven § 14-64 bare dersom driftsmidlet eies av skattyter som anses hjemmehørende i stat utenfor EØS. Bestemmelsen gir ikke hjemmel for å skattlegge urealiserte gevinster knyttet til eiendelene, men innebærer at eventuelle meravskrivninger som er foretatt for den perioden driftsmidlet har vært i Norge skal tilbakeføres. Meravskrivningene fastsettes til differansen mellom faktiske avskrivninger og avskrivninger beregnet etter en nærmere angitt lineær metode, jf. skatteloven § 14-62.

Det foreslås ingen endringer i bestemmelsen om tilbakeføring av meravskrivninger i skatteloven § 14-64. Ved beregning av gevinst eller tap knyttet til fysiske driftsmidler og egenutviklet forretningsverdi i forbindelse med skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde, må det skje en samordning med eventuell tilbakeføring av meravskrivninger, jf. punkt 8.5.5.3 ovenfor.

8.5.13 Forslagenes forhold til EØS-avtalen

8.5.13.1 Forslaget om skattlegging av urealisert kapitalgevinst ved uttak fra norsk beskatningsområde

Reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde kan reise spørsmål i forhold til EØS-regelverket om de fire frihetene, nærmere bestemt retten til fri etablering, jf. artikkel 31 i EØS-avtalen og artikkel 43 i EF-traktaten.

Spørsmålet om uttaksbeskatning for selskaper og forholdet til etableringsretten har ennå ikke vært oppe for EF- eller EFTA-domstolen. Som nevnt i punkt 8.3.2 har EU-kommisjonen uttalt seg om uttaksbeskatning i en meddelelse av 19. desember 2006 (COM(2006)825 final). Etter EU-kommisjonens oppfatning skal prinsippene som er lagt til grunn i Lasteyrie-saken og N-saken, og som gjelder utflyttingsskatt på aksjer for privatpersoner, gis tilsvarende anvendelse for uttaksbeskatning av selskaper ved utflytting av eiendeler. Dette innebærer at medlemsstater som ønsker å hindre skatteunngåelse ved å skattlegge urealiserte gevinster ved overføring av eiendeler ut av medlemsstatens skattejurisdiksjon ikke kan foreta umiddelbar beskatning av gevinsten. Skattlegging kan ikke skje før eiendelen faktisk realiseres, og det kan i utgangspunktet heller ikke knyttes ytterligere betingelser til utsettelsen, for eksempel i form av krav om sikkerhetsstillelse for skattebeløpet.

Etter departementets oppfatning er det ikke gitt at de nevnte dommene om utflyttingsskatt for personer kan gis tilsvarende anvendelse ved uttaksbeskatning av selskaper. En juridisk person vil i mange tilfeller besitte vesentlig flere eiendeler enn fysiske personer, og i tillegg ha vesentlig større muligheter for å overføre eiendelene uten samtidig å flytte ut av Norge. I tillegg kommer mulighetene for flytting av eiendeler i forbindelse med omorganiseringer. Dette gjør at overføringer fra juridiske personer vil kunne være av et større omfang og i mange tilfeller også gjelde større verdier. Behovet for utflyttingsskatt antas derfor å være større enn for fysiske personer. Etter departementets oppfatning kan dette også innebære et større behov for informasjon om overføringene.

Det har kommet sterke innvendinger mot Kommisjonens meddelelse. Flere EU-land har innført regler som innebærer strengere former for beskatning ved uttak enn det som synes forenlig med Kommisjonens meddelelse. I høringsuttalelsen fra Den europeiske økonomiske og sosiale komité sies det at en domsavgjørelse for privatpersoner ikke er direkte anvendelig for selskaper, og komitéen ber Kommisjonen om å komplettere sin analyse med en behandling av de særskilte problemene som oppstår for selskaper. Det svenske regjeringen har i et brev til Kommisjonen gitt uttrykk for tilsvarende oppfatninger, og dessuten bemerket at en kommisjonsuttalelse ikke i seg selv er tilstrekkelig for å slå fast at et medlemslands skattelovgivning er i strid med fellesskapsretten.

I forslaget til generelle uttakskatteregler er det lagt opp til at det gis utsettelse med beskatningen i inntil fem år ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser. Dersom skattyter er hjemmehørende i en EØS-stat, stilles det heller ikke krav om sikkerhet for skattekravet. Det stilles likevel krav om sikkerhetsstillelse dersom den aktuelle EØS-staten ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst som sikrer informasjon og bistand til innfordring av kravet. I slike tilfeller legger departementet til grunn at hensynet til å ivareta Norges kontroll- og innfordringsmuligheter rettferdiggjør krav om sikkerhetsstillelse. Departementet viser til at kommisjonen i sin meddelelse av 19. desember 2006, avsnitt 4.2, uttaler at medlemsstatene, i situasjoner hvor mangel på administrativt samarbeid hindrer dem i å sikre sine skattekrav, bør være berettiget til å treffe passende foranstaltninger på emigrasjons- eller overføringstidspunktet.

Etter departementets oppfatning innebærer den foreslåtte løsningen for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser ingen restriksjon i strid med EØS-avtalen. Forslaget anses å være i overensstemmelse med de løsningene som EU-kommisjonen tar til orde for i sin meddelelse av 19. desember 2006. Departementet mener på denne bakgrunnen at de foreslåtte løsningene er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

Ved uttaksbeskatning av omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler, er det i forslaget lagt opp til at det skal skje en umiddelbar beskatning av urealisert gevinst uten adgang til utsettelse.

Omsetningsgjenstander er ment for salg og vil etter all sannsynlighet bli solgt videre kort tid etter uttaket. De latente gevinstene som er knyttet til slike gjenstander antas å være av et begrenset omfang, og departementet legger til grunn at kravet om umiddelbar beskatning ikke vil skape nevneverdige likviditetsproblemer for skattyter. I tillegg vil en eventuell utsettelse med beskatningen kunne medføre vesentlige administrative problemer. Etter departementets oppfatning tilsier blant annet disse hensynene at en umiddelbar beskatning av de latente gevinstene knyttet til omsetningsgjenstander i alle tilfelle vil kunne rettferdiggjøres ut fra tvingende allmenne hensyn. Departementet mener derfor at forslaget ikke vil være i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

I departementets forslag legges det opp til at også latente gevinster knyttet til immaterielle eiendeler skal beskattes på uttakstidspunktet uten at det gis adgang til utsettelse med skattebetalingen. Slike eiendeler er i mindre utstrekning gjenstand for realisasjon, og en utsettelse med skattebetalingen inntil faktisk realisasjon vil derfor kunne medføre at uttaksbeskatningen blir uten realitet. Etter departementets oppfatning kan kravet om umiddelbar beskatning uansett begrunnes i tvingende allmenne hensyn dersom en slik regel må anses som en restriksjon. Departementet finner støtte for denne oppfatningen blant annet i uttalelsen til Den europeiske økonomiske og sosiale komité av 26. september 2007. Med henvisning til at immaterielle eiendeler aldri realiseres eller rett og slett forbrukes, stiller komiteen spørsmål om hvordan en medlemsstat skal kunne beskatte den urealiserte verdien som tidligere fantes, dersom det ikke gis anledning til å gjøre dette i forbindelse med overføringen. Departementet legger etter dette til grunn at heller ikke beskatning ved uttak av immaterielle eiendeler, uten rett til utsettelse med skattebetalingen, vil være i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

8.5.13.2 Forslaget vedrørende likvidasjonsbeskatning ved opphør av skatteplikt

Reglene om likvidasjonsbeskatning når et selskap opphører å være skattemessig hjemmehørende i Norge, kan i likhet med uttaksbeskatningen reise spørsmål i forhold til EØS-avtalen og EF-traktatens bestemmelser om retten til fri etablering, se artikkel 31 i EØS-avtalen og artikkel 43 i EF-traktaten.

Spørsmålet om medlemsstatene kan ha regler som begrenser selskapers mulighet for å flytte sete fra en stat til en annen har nylig vært vurdert av Generaladvokaten. I sak C-210/06 Cartesio er domstolen bedt om å ta prejudisiell stilling til om de ungarske reglene om plikt til å oppløse et selskap som flytter sitt hovedsete ut av landet, er i strid med fellesskapsretten. Det vises til omtalen under punkt 8.3.3 ovenfor. EF-domstolen har ikke avsagt dom i saken.

Innføringen av reglene om SE- og SCE-selskapers rett til å flytte sete uten å gå veien om oppløsning og nystiftelse, jf. punkt 8.3.1 ovenfor, synes i seg selv å være et argument mot Generaladvokatens syn. Hovedformålet med disse reglene er å legge til rette for at selskaper skal kunne flytte hovedkontor og forretningskontor over landegrensene uten at det fører til oppløsning av selskapet eller etablering av en ny juridisk person, jf. SE-forordningen art. 8. Dersom et aksjeselskap (og andre selskapstyper) også i kraft av etableringsretten kan flytte sete til en annen medlemsstat uten å gå veien om oppløsning og nystiftelse, synes behovet for å innføre en ny selskapsform for å oppnå det samme å være begrenset.

For øvrig mener departementet at dersom regelen om likvidasjonsbeskatning skulle anses å innebære en restriksjon i etableringsretten, ville regelen kunne rettferdiggjøres ut fra tvingende allmenne hensyn. Regelen om likvidasjonsbeskatning er begrunnet i hensynet til å sikre gjennomføringen av norsk beskatningsrett til inntekter som er opparbeidet her og å unngå omgåelse av de norske skattereglene. Departementet kan ikke se at formålet kunne vært oppnådd på en annen måte, og mener at regelen ikke går lenger enn det som er nødvendig. Departementet viser også til at det kan innrømmes individuelle skattefritak etter reglene i skatteloven § 11-22 i slike tilfeller, for gevinst på objekter som beholder tilknytningen til norsk beskatningsområde.

8.6 Ikrafttredelse

Faren for skattemotiverte tilpasninger gjør at forslaget til generelle regler om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde bør få virkning for uttak fra og med datoen for fremleggelsen av forslaget. Det foreslås derfor at endringen trer i kraft straks, med virkning for uttak som skjer fra og med datoen for fremleggelsen av forslaget, det vil si fra og med 7. oktober 2008.

Når det gjelder forslaget om lovfesting av generelle regler om likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper fra Norge, foreslås det at det trer i kraft straks, med virkning fra og med inntektsåret 2008.

8.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget vil medføre noe merarbeid for skattytere og skatteetaten, blant annet i forbindelse med opplysningsplikt og verdsettelse.

Forslaget skal i hovedsak forhindre at økt mobilitet i skattegrunnlagene mellom land skal innebære tap av skattegrunnlag til andre skattejurisdiksjoner. I hovedsak dreier dette seg om utflytting av større driftsmidler av mobil karakter som for eksempel borerigger eller immaterielle eiendeler som patenter mv. Hyppighet og omfang av slike transaksjoner er svært vanskelig å anslå, og de økonomiske virkninger av at generelle uttaksregler innføres sammenlignet med om slike regler ikke blir vedtatt, er neppe mulig å kvantifisere. Omfanget av utflytting av eiendeler med latente gevinster vil trolig være større på sikt og provenyvirkningen for 2009 av en innstramming vil trolig ikke være nevneverdig stor.

Til dokumentets forside