17 Forholdet mellom pensjonsbegrepet og personinntektsbegrepet i skatteloven
17.1 Pensjon og engangsutbetalinger
17.1.1 Pensjon som personinntekt
I revidert nasjonalbudsjett 2008 ble det varslet at departementet ville vurdere forholdet mellom pensjonsbegrepet og personinntektsbegrepet i skatteloven, jf. Ot.prp. nr. 59 (2007-2008) kapittel 9. På bakgrunn av en slik vurdering fremmes det forslag om endring i skatteloven § 12-2 for å fastslå at både pensjoner i og utenfor arbeidsforhold skal regnes som personinntekt etter skatteloven. Departementet foreslår at endringen gis virkning fra og med 2009.
Begrepet pensjon er ikke definert i skatteloven. Med «pensjon» forstår en vanligvis ytelser som erstatter et inntektsbortfall, som utbetales som periodiske ytelser og som ofte er vederlag for tidligere arbeidsinnsats. En slik forståelse danner også utgangspunkt for pensjonsbegrepet etter skatteloven.
Rett til pensjon hjemles og reguleres i hovedsak i avtaler, enten i individuelle avtaler eller som del av de alminnelige arbeidsrettslige vilkårene i et arbeidsforhold. Grensen mellom hvilke avtaler som skal skattlegges som pensjon og hvilke som skal skattlegges etter andre bestemmelser, kan være vanskelig å trekke.
Alle utbetalinger som beskattes som pensjon, er terminvise ytelser. Det er sikker rett at engangsutbetalinger fra pensjonsavtaler faller utenfor pensjonsbegrepet. Videre har ytelsene tradisjonelt vært livslange. Da ordningen med individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) ble innført i 1997, ble imidlertid dette utgangspunktet endret. Hele pensjonsformuen fra en pensjonsspareavtale vil komme til utbetaling, og den kan av den grunn ikke utbetales som livslange ytelser.
Forslaget som fremmes her gjelder skattlegging av pensjon som personinntekt. Personinntekt er i hovedsak et brutto inntektsbegrep og omfatter som utgangspunkt inntekt fra personlig arbeid og innsats eller inntekter som erstatter inntekt av personlig innsats. Personinntekt er beregningsgrunnlag for toppskatt og trygdeavgift. Hva personinntekt omfatter er regulert i skatteloven § 12-2. Skatteloven § 12-2 bokstav b første punktum bestemmer at personinntekt omfatter «pensjon, føderåd, livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold og engangs- og avløsningsbeløp for slike ytelser». Dette innebærer at utgangspunktet etter skatteloven er at pensjoner skal skattlegges som personinntekt. Pensjoner er således underlagt både netto- og bruttoskatteplikt.
I enkelte sammenhenger har det imidlertid vært reist tvil om i hvilken grad pensjoner må ha en viss tilknytning til skattyters arbeid for å bli skattlagt som personinntekt. Dette spørsmålet har blant annet vært aktuelt når pensjon er gitt som vederlag for avståelse av eiendom eller virksomhet. Problemstillingen har sammenheng med den tilknytning inntektsgrunnlaget personinntekt generelt har til skattyters personlige arbeid og innsats. I andre sammenhenger er det sikker rett at det ikke kreves slik tilknytning for å skattlegge en ytelse som pensjon.
Skattedirektoratet avga 30. august 2007 en bindende forhåndsuttalelse hvor det ble oppstilt et vilkår om arbeidsmessig tilknytning for å kunne skattlegge pensjon som personinntekt. Saken gjaldt salg av selskapsandeler med delvis vederlag i form av pensjon til selger. I forhåndsuttalelsen ble terminbeløpene som selger mottok som pensjon klassifisert som kapitalinntekt i form av pensjon utenfor arbeidsforhold. Terminbeløpene skulle dermed bare skattlegges som alminnelig inntekt, og ikke som personinntekt med toppskatt og trygdeavgift.
Etter departementets vurdering er det sterke grunner som taler mot at det bør være et slikt vilkår om arbeidsmessig tilknytning for å skattlegge pensjon som personinntekt.
Muligheten for skatteomgåelse tilsier at også pensjon som blir finansiert ved overdragelse av virksomhet og eiendeler, blir skattlagt som personinntekt. Resultatet i den omtalte forhåndsuttalelsen kan gjøre det mulig å omgå den normale bruttoskatteplikten for pensjoner, ved å knytte pensjonsrettigheter til salg av selskapsandeler. Også pensjon som er finansiert på en slik måte, bør være både netto- og bruttoskattepliktig, slik som annen pensjon.
Også hensynet til sammenheng i regelverket taler for at pensjoner bør være personinntekt uten noe underliggende krav om arbeidsmessig tilknytning. I forhold til inntektsbegrepet alminnelig inntekt har det ikke vært reist krav om noen slik tilknytning. I 1952 ble det gjennomført omfattende endringer i skattelovens bestemmelser på pensjons- og forsikringsområdet. Det ble den gang ikke oppstilt noe krav om at skattlegging som pensjon forutsatte arbeidsinnsats eller bortfall av arbeidsinntekt, verken i de dagjeldende reglene om egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) eller enkelte andre pensjonsavtaler. Et slikt krav ble heller ikke innført i 1997, da EPES-ordningen ble erstattet av individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA). Det er langvarig og sikker praksis for at skattelovens pensjonsbegrep som utgangspunkt ikke forutsetter noen arbeidsmessig tilknytning. Etter departementets vurdering bør dette utgangspunktet også gjelde i forhold til reglene om personinntekt. Den prinsipielle tilknytning mellom personinntektsbegrepet og personlig innsats, vil være tilstrekkelig ivaretatt ved at pensjon i all hovedsak er et substitutt for arbeidsinntekt.
Videre er et krav om at det foreligger arbeidsmessig tilknytning vanskelig å håndheve i praksis. Det må blant annet legges vekt på art og omfang av skattyters innsats i virksomheten. Vurderingene her vil kunne bli skjønnsmessige og komplekse. For ligningsmyndighetene vil det være problematisk å håndheve et slikt skjønnsmessig kriterium på en ensartet måte, og det vil svekke forutberegneligheten for skattyter. Hensynet til klarhet i regelverket og forutberegnelighet for skattyter taler derfor klart mot at det stilles vilkår om arbeidsmessig tilknytning som vilkår for å skattlegge pensjon som personinntekt.
På denne bakgrunn foreslår departementet å endre skatteloven § 12-2 bokstav b, slik at pensjoner i og utenfor arbeidsforhold anses som personinntekt.
Etter departementets vurdering bør det gjennomføres tilsvarende presisering i folketrygdloven § 3-15 om pensjonsgivende inntekt og folketrygdloven § 23-3 om trygdeavgift. Departementet viser til forslaget til endring av folketrygdloven § 3-15 annet ledd bokstav a og § 23-3 annet ledd nr. 1 bokstav a.
Endringene foreslås gjort gjeldende fra og med 2009.
Også i forslaget til vedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2009 foreslås en tilsvarende klargjørende presisering i bestemmelsen om trygdeavgift på pensjon, jf. vedtaket § 2 bokstav a). Det vises til forslag til slikt vedtak i St.prp. nr. 1 (2008-2009).
17.2 Presisering av bestemmelsene om engangsutbetalinger i skatteloven § 12-2 bokstavene d og e
17.2.1 Innledning
Etter departementets vurdering er det behov for en presisering av bestemmelsene i skatteloven § 12-2 bokstavene d og e. Ordlyden i disse bestemmelsene kan forstås slik at de gir hjemmel for skattlegging som personinntekt for alle utbetalinger fra henholdsvis individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) og pensjonsordninger etter innskuddspensjonsloven. En slik forståelse fører til at skillet mellom løpende terminytelser og engangsutbetalinger ikke er tilstrekkelig tydelig. De løpende utbetalingene skal etter departementets oppfatning skattlegges som pensjon etter skatteloven § 12-2 bokstav b. Videre kan ordlyden i skatteloven § 12-2 bokstav d om IPA, som er en pensjonsordning utenfor arbeidsforhold, bidra til å skape usikkerhet med hensyn til om pensjon etter skatteloven § 12-2 bokstav b forutsetter arbeidsinnsats. Departementet foreslår at det fremgår klart av ordlyden at det bare er engangsbeløp som reguleres av skatteloven § 12-2 bokstavene d og e.
17.2.2 Bakgrunn
I 1997 ble den tidligere ordningen med egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) erstattet med IPA, jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-97). I EPES-ordningen var det bare anledning til å spare til alderspensjon i en forsikringsavtale og alle utbetalingene var løpende ytelser som skattlegges som pensjon etter skatteloven § 12-2 bokstav b. Ved innføringen av IPA ble det for første gang i en skattefavorisert ordning mulig å spare til alderspensjon i en pensjonsspareavtale som et alternativ til en pensjonsforsikringsavtale. Dersom den som har inngått en pensjonsspareavtale dør før hele pensjonsformuen er utbetalt, og det ikke er oppnevnt noen begunstiget, kan den utbetales som en engangssum. Engangsbeløpet kan utbetales til dødsboet, enearving eller gjenlevende ektefelle. Tilsvarende gjelder ikke for IPA-pensjonsforsikringsavtalene. Hvis det utbetales noe etter rettighetshavers død, vil det alltid være i form av løpende ytelser til etterlatte.
Det var ikke behov for noen endringer i skatteloven § 12-2 ved overgangen fra EPES til IPA-pensjonsforsikringsavtalene. Det var imidlertid nødvendig med en ny bestemmelse i § 12-2 for å sikre at alle utbetalingene fra en IPA-pensjonsspareavtale til fysiske personer skattlegges som personinntekt. Engangsutbetalinger er ikke pensjon og faller dermed utenfor § 12-2 bokstav b. Det ville åpne for tilpasningsmuligheter dersom de løpende ytelsene fra IPA-avtaler skattlegges som personinntekt mens engangsytelser bare beskattes som alminnelig inntekt. Hjemmelen for skatteplikt for engangsutbetalingene som personinntekt følger av skatteloven § 12-2 bokstav d.
Pensjonsordninger etter innskuddspensjonsloven er pensjonsspareavtaler. I Ot.prp. nr. 71 (1999-2000) uttales det følgende om beskatning av løpende ytelser til medlemmet av ordningen:
«Alle løpende, terminvise pensjonsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning vil være skattepliktige etter gjeldende rett som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd og som personinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav b. Det skal svares trygdeavgift med lav sats, jf. folketrygdloven § 23-3 nr. 1. Det fremmes ikke forslag om endringer for denne typen utbetalinger.»
I Ot.prp. nr. 71 (1999-2000) siteres følgende fra forslaget i NOU 1999: 32 om skattlegging av engangsutbetalinger:
«Engangsutbetalinger til fysiske personer vil uten særskilt hjemmel ikke skattlegges som personinntekt. Utvalget har ved å foreslå en adgang til engangsutbetalinger, ikke hatt til hensikt å tillate en gunstigere skattemessig behandling enn om det ble utbetalt løpende ytelse. Utvalget mener det kan være hensiktsmessig med den samme skattemessige løsningen som gjelder for IPA. Det er derfor nødvendig med en bestemmelse i ny skattelov § 12-2 (någjeldende § 55 første ledd bokstav d) der engangsutbetalinger fra innskuddspensjon i arbeidsforhold beskattes på lik linje med engangsutbetalinger fra individuell pensjonsspareavtale etter skatteloven.»
Departementets vurderinger i proposisjonen var følgende:
«Departementet er enig med utvalget i at det også er nødvendig med en ny bestemmelse i skatteloven § 12-2, slik at engangsutbetalinger under innskuddspensjon i arbeidsforhold til fysiske personer skattlegges som personinntekt.»
17.2.3 Departementets vurderinger
Etter departementets vurdering har skatteloven § 12-2 bokstav d fått en noe uheldig utforming. Bestemmelsen kan for det første forstås slik at den gir hjemmel for å skattlegge alle utbetalinger fra IPA-avtaler, både løpende ytelser og engangsutbetalinger. Løpende ytelser fra IPA-avtaler vil imidlertid alltid være pensjon etter skatteloven § 12-2 bokstav b. Formålet med bestemmelsen i bokstav d er, som det fremgår ovenfor, å sikre lik skattemessig behandling av løpende ytelser og engangsutbetalinger. Departementet foreslår derfor en presisering av bestemmelsen slik at det fremgår klart at den bare skal gjelde for engangsutbetalinger. Forslaget innebærer at skillet mellom løpende ytelser og engangsutbetalinger kommer tydelig frem, samt at det blir en mer konsekvent bruk av begrepet pensjon i skatteloven.
Videre er det behov for å presisere at skatteplikten etter skatteloven § 12-2 bokstav d er uavhengig av om det er gitt fradrag for innbetalingene. Alle utbetalinger fra IPA-avtaler skal skattlegges som personinntekt. Vi foreslår også at henvisningen til IPA-avtaler der det er skutt inn engangs- og avløsningsbeløp for å utsette skattleggingen av disse, tas ut. Denne bestemmelsen har ikke lenger noen selvstendig betydning når reinvesteringsadgangen etter skatteloven § 5-40 tredje ledd er opphevet. Vi viser til forslaget til presisering av skatteloven § 12-2 bokstav d.
Når det gjelder engangsutbetalinger fra pensjonsordninger etter innskuddspensjonsloven, er det behov for samme presisering av skillet mellom slike utbetalinger og løpende ytelser som for IPA. Vi viser til forslaget til presisering av skatteloven § 12-2 bokstav e.
Departementet foreslår samtidig tilsvarende presiseringer i folketrygdloven §§ 3-15 og 23-3, slik at skatteloven § 12-2 og de to bestemmelsene i folketrygdloven får korresponderende ordlyd. Departementet viser til forslaget til presisering av folketrygdloven §§ 3-15 annet ledd bokstav a og 23-3 annet ledd nr. 1 bokstav a.
Departementet foreslår at endringene gjøres gjeldende fra og med inntektsåret 2009.