22 Gjennomgang av skatteregler for naturalytelser
22.1 Innledning og avgrensning
Finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen fremmet i Budsjett-innst S IV (1996-97) om Revidert nasjonalbudsjett for 1997 følgende forslag:
«Stortinget ber Regjeringen i forbindelse med statsbudsjettet for 1998 gjennomgå reglene for beskatning av naturalytelser med sikte på forenklinger og forbedringer av systemet.»
Forslaget ble vedtatt i Stortinget 20. juni 1997.
Naturalytelser er særlig utbredt i arbeidsforhold, og betyr da ytelser i annet enn penger fra arbeidsgiver til arbeidstaker, normalt som tillegg til den kontante lønn i arbeidsforholdet. Redegjørelsen nedenfor avgrenses til dette. En kan i og for seg også bruke uttrykket naturalytelser eller naturalia om næringsdrivendes uttak fra næringen, for eksempel en jordbrukers uttak av egne produkter til privat bruk. Slike næringsuttak berøres likevel ikke i denne gjennomgangen. Også penger kan ytes som tillegg til ordinær lønn, i hovedsak som særgodtgjørelser og refusjoner av utlegg, og det er glidende overganger mellom naturalytelser og særgodtgjørelser/refusjoner som gjør at skattereglene må ses i sammenheng. (Eksempel: Ved arbeidsgiverfinansiert anskaffelse av arbeidstøy er det naturalytelse når arbeidsgiver foretar innkjøpet og leverer tøyet ut til den ansatte, refusjon når den ansatte selv kjøper inn og får pengene igjen mot originalkvittering, og særgodtgjørelse når arbeidsgiver utbetaler en bestemt pengesum til den ansatte med sikte på dennes tøyhold, uten bilag for hans bruk av pengene.) Dette berøres ikke spesielt her.
Naturalytelser i arbeidsforhold er et meget vidtfavnende emne. Det omfatter i prinsippet alle typer varer og tjenester som forekommer i arbeidslivet. Det er bare de ytelser som blir brukt eller kan brukes privat som kan føre til beskatning, men for å kunne finne ut av det, må regelverket og ligningsforvaltningen kunne behandle alle typer. Ytelsene kan enten være innkjøpt eller produsert av arbeidsgiveren. Også ytelser som arbeidstakeren betaler noe for, må omfattes av skattereguleringen, men vederlaget skal da i alminnelighet tas hensyn til.
Blant de praktisk viktigere former nevnes først tjenestebolig, firmabil, opsjoner og arbeidsgiverfinansiert barnehage. For hvert av disse emnene gjelder det et omfattende regelverk i spesialiserte forskrifter. En lang rekke andre naturalytelser er gitt en samlet behandling i naturalytelsesforskriften av 2. september 1977. Det gjelder jubileumsgaver og andre gaver, hjemmetelefon, lån med lav eller ingen rente, arbeidstøy, EDB-utstyr, velferdstiltak, bevertning, feriehytter, kantine, reiser, personalrabatter, betalingskort mv. Videre fastsetter Skattedirektoratet årlige takseringsregler med verdsettings- og legitimasjonsregler for mange naturalytelser. Det finnes også naturalytelser som ikke er nærmere regulert i forskrift eller takseringsregler, slik at fortolkninger og anvisninger i Lignings-ABC blir retningsgivende for ligningspraksis. Dette gjelder blant annet arbeidsgiverfinansiert utdanning og opplæring og spesielle ytelser i enkelte bransjer. Utvikling av nye typer varer og tjenester medfører også nye typer naturalytelser, og en oppregning ville ikke bli uttømmende.
En samlet gjennomgang av alle kjente typer naturalytelser ville bli uforholdsmessig omfattende og tidkrevende. Det ville også bli en samling av likt og ulikt, uten annen innbyrdes sammenheng enn at ytelsen er arbeidsgiverfinansiert. Langt på vei vil det være ytelsens egenart som må bestemme skattereglene for den, med utgangspunkt i at arbeidsgiver finansierer den. En gjennomgang av den enkelte type naturalytelse, eller av grupper av naturalytelser som det passer å regulere sammen, synes derfor langt mer hensiktsmessig.
Departementet legger etter dette til grunn at en samlet gjennomgang av samtlige kjente typer naturalytelser i arbeidsforhold ikke er aktuelt. I stedet begrenses omtalen nedenfor til en generell begrunnelse for den alminnelige skatteplikt for private fordeler ved naturalytelser, og til en redegjørelse for departementets plan om en revisjon av naturalytelsesforskriften. For øvrig vises til at emnet opplæring og utdanning finansiert av arbeidsgiver er omtalt separat i skatteopplegget nå etter ønske fra Stortingets finanskomite. Det vises til kapittel 21 i proposisjonen.
22.2 Grunnlaget for beskatning
Utgangspunktet for den skattemessige behandling av naturalytelser er skatteloven § 42 første ledd, der hovedregelen om skatteplikt for enhver fordel vunnet ved arbeid er slått fast. Dersom naturalytelsen innebærer en privat fordel for den ansatte, er dette en ytelse som omfattes av fordelsbegrepet i skatteloven § 42 første ledd. Dersom ytelsen er til rent tjenestlig bruk, uten noen privat anvendelse, medfører ytelsen ingen beskatning. Som eksemplet kan nevnes fri transport på ren tjenestereise. Det er naturalytelser med et privat bruksområde som reiser skattespørsmål, fordi den ansatte da har en naturalfordel. I noen tilfeller representerer en slik naturalfordel et privat ekstraforbruk som den ansatte ellers ikke ville hatt, men i svært mange tilfeller oppnås en privat besparelse ved at naturalfordelen erstatter privatforbruk. I begge tilfeller må imidlertid hovedregelen være at ytelsen er skattepliktig.
Behovet for beskatning er særlig stort for naturalytelser som bare er til privat bruk, det vil si ytelser som ikke angår tjenesten og som representerer et rent lønnstillegg i annen form enn penger. Men også for naturalytelser som har en større eller mindre tjenestlig grunntilknytning er skatteplikt hovedregelen, dersom ytelsen i tillegg medfører privat bruk i noe omfang. Skatteplikt i slike tilfeller følger av et grunnleggende prinsipp om likebehandling av lønnstakere uansett avlønningssystem (pengeytelser eller naturalytelser).
En generell innskrenkning av skatteplikten til kun å omfatte pengeinntekter, og ikke naturalfordeler, ville føre til betydelig og uønsket forskjellsbehandling av ulike typer vederlag i arbeidsforhold. Det ville også øke bruken av naturalytelser som avlønningsform. Det undergraver skattegrunnlaget og øker de administrative problemene og kostnadene for både skattemyndighetene og skattyterne. Unnlatt beskatning av naturalytelser vil også ha uheldige fordelingsmessige virkninger, jf omtalen i kapittel 5.4.8 i Nasjonalbudsjettet for 1997.
Likestilling mellom inntekt i form av kontant lønn og inntekt i form av naturalia bidrar således normalt til et rettferdig skattesystem og mindre ressurssløsing og kostnader. Det er av denne grunn viktig å holde fast ved det prinsipielle utgangspunkt om skatteplikt for fordeler i form av naturalytelser i arbeidsforhold. Eventuelle begrensninger i skatteplikten for naturalfordeler må derfor være godt og konkret begrunnet. I forskrift av 2. september 1977 om skattefritak for visse naturalytelser mv (naturalytelsesforskriften) er en rekke naturalytelser unntatt fra beskatning. Unntakene er dels begrunnet i praktiske, ligningstekniske hensyn, og dels i at skattefrihet er særlig sterkt begrunnet i en del tilfeller, for eksempel ved visse jubileumsgaver og røykeavvenningskurs finansiert av arbeidsgiver. For naturalytelser av forholdsvis beskjeden verdi finnes det også konkrete unntak basert på praksis og rimelighetshensyn. Enkelte ytterligere begrensninger av skatteplikten kan vise seg ønskelige å forskriftsregulere i takt med utviklingen, men dette bør vurderes konkret for hvert typetilfelle.
22.3 Plan for gjennomgang av naturalytelsesforskriften
Etter departementets vurdering er det behov for en gjennomgang av sider ved beskatningen av naturalytelser. En har igangsatt arbeidet med en generell gjennomgang av forskrift av 2. september 1977 nr 2 (naturalytelsesforskriften). Denne forskriften er endret og utvidet så mange ganger at en generell revisjon er ønskelig. Departementet tar sikte på å utforme en ny forskrift hvor målet er forenklinger av regelverket. Ved denne gjennomgangen vil departementet foreta en strukturendring av de eksisterende reglene. Videre vil departementet vurdere om det er andre naturalytelser enn de som i dag omfattes av naturalytelsesforskriften som helt eller delvis bør falle inn under den nye forskriften. Behovet for endringer og forenklinger i de bestående bestemmelser vil også bli vurdert. Departementet vil også foreta en gjennomgang og eventuell hevning av dagens beløpsgrenser i naturalytelsesforskriften. Det tas sikte på å ha ferdig et høringsnotat i løpet av 1998, og fastsetting av ny forskrift kan skje i løpet av 1999 med iverksetting fra 1999 eller 2000.
Skattedirektoratet deltar i arbeidet med en gjennomgang av reglene for beskatning av naturalytelser, og har i den forbindelse oppfordret ligningsetaten til å komme med innspill vedrørende eventuelle endringer i forhold til dagens regelverk.