4 Strukturen på merverdiavgiftsregelverket i andre land
4.1 Innledning
Ved en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven er utgangspunktet at det er norsk rettstradisjon som skal legges til grunn for strukturen på loven og utformingen av de enkelte bestemmelsene. Hvordan merverdiavgiftsregelverket er bygget opp i andre land kan likevel gi nyttige innspill med hensyn til hva som er en hensiktsmessig oppbygging. I avsnitt 4.2 til 4.4 er det derfor redegjort for strukturen på merverdiavgiftsregelverket i EU, Sverige og Danmark.
4.2 Merverdiavgiftsdirektivet i EU
Alle medlemsstater i EU må ha et merverdiavgiftssystem. Hoveddirektivet for merverdiavgift i EU er Rådsdirektiv 2006/112/EØF (heretter kalt merverdiavgiftsdirektivet), som ble vedtatt 28. november 2006 og trådte i kraft 1. januar 2007. Det erstatter og innebærer en teknisk revisjon særlig av sjette merverdiavgiftsdirektiv (77/388/EØF). Endringer av direktivet krever enstemmighet. Siden nasjonale skatte- og avgiftsbestemmelser faller utenfor EØS-avtalens direkte virkeområde, er Norge ikke bundet av direktivets bestemmelser. Merverdiavgiftsdirektivet setter krav til og rammer for medlemslandenes regelverk på området, men det er opp til de nasjonale myndigheter hvordan innholdet i direktivet skal gjennomføres i nasjonal rett. Direktivet gir også valgmuligheter på enkelte områder. Det foreligger derfor flere nasjonale særordninger på merverdiavgiftsområdet, f.eks. i forhold til bruk av satser.
Merverdiavgiftsdirektivet er meget omfattende og gir anvisning på et merverdiavgiftssystem som på mange måter samsvarer med det vi har i Norge, der utgangspunktet er at det er avgiftssubjektene som beregner og betaler avgiften og som også har fradragsrett for merverdiavgift påløpt for sine anskaffelser.
Direktivet er delt inn i 15 deler etter saklig sammenheng, og i tillegg kommer tolv vedlegg. Del I omhandler gjenstand og anvendelsesområde, og artikkel 1 fastslår følgende utgangspunktet (dansk versjon):
«1. Dette direktiv fastlægger det fælles merværdiafgiftssystem.
2. Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions - og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet.
Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.
Det fælles momssystem anvendes til og med detailhandelsleddet.»
Artikkel 2 nr. 1 fastslår hva som er merverdiavgiftspliktige transaksjoner. På tilsvarende måte som i Norge er utgangspunktet en generell forbruksavgift med avgiftsplikt ved omsetning av alle typer varer og tjenester fra avgiftspliktige personer. Videre er innførsel av varer merverdiavgiftspliktig. I tillegg kan i enkelte tilfeller også kjøp av varer være en avgiftspliktig transaksjon. Hva som ligger i disse betegnelsene er nærmere definert i del IV om avgiftspliktige transaksjoner. Uttak av varer og tjenester er likestilt med omsetning, jf. artikkel 18 og artikkel 26.
Merverdiavgiftsdirektivet del II angir direktivets territorielle anvendelsesområde. Del III inneholder bestemmelser om hvem som er avgiftspliktige personer. Artikkel 9 nr. 1 definerer «avgiftspliktige personer» som enhver som selvstendig utøver økonomisk virksomhet, uansett formål eller resultat med virksomheten. Med økonomisk virksomhet forstås alle former for virksomhet som produsent, forhandler eller tjenesteyter.
Del V har regler om stedet for avgiftspliktige transaksjoner, og regulerer dermed i hvilket land en transaksjon skal avgiftsbelegges. For varer er hovedregelen at leveringsstedet er hvor varen befinner seg på leveringstidspunktet, jf. artikkel 31. Hovedregelen for tjenester er at de skal anses å være levert i det landet hvor selgeren er hjemmehørende, jf. artikkel 43, men det er flere unntak fra dette utgangspunktet. Hensikten med bestemmelsene om stedet for avgiftspliktige transaksjoner er at tjenester som omsettes over landegrensene skal avgiftsbelegges i ett land. Tjenestene skal ikke dobbeltbeskattes, men heller ikke kunne omsettes uten at det beregnes avgift overhodet.
Merverdiavgiftsdirektivet del VI regulerer når merverdiavgiftsplikten oppstår og når avgiften forfaller. Direktivet del VII inneholder regler om hva som er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften. Del VIII og del IX inneholder regler om henholdsvis satser og fritak og unntak.
Del X har regler om fradrag for inngående merverdiavgift. Utgangspunktet etter artikkel 168 er at avgiftspliktige personer har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av avgiftspliktige varer og tjenester som benyttes i den avgiftspliktige virksomheten. Artiklene 173 til 175 har regler om forholdsmessig fradrag for delte virksomheter (virksomheter med både avgiftspliktig og unntatt omsetning). Artikkel 176 begrenser fradragsretten bl.a. for utgifter som ikke er av streng, næringsmessig karakter, som f.eks. utgifter til luksusforbruk, underholdning eller representasjon.
Del XI inneholder bestemmelser om avgiftspliktige og visse andre personers forpliktelser, bl.a. til betaling, registrering og utstedelse, innhold og oppbevaring av fakturaer og regnskap. Del XII inneholder bestemmelser om særordninger, bl.a. for små virksomheter og for omsetning av brukte varer, kunstgjenstander, samlerobjekter og antikviteter.
Selv om direktivet innebærer en stor grad av harmonisering av merverdiavgiftssystemene innen EU, er de enkelte medlemslandene i EU gitt anledning til å beholde en rekke overgangsordninger inntil landene har vedtatt et mer permanent merverdiavgiftsystem. Direktivet del XIII inneholder flere slike unntak. Del XIV inneholder diverse bestemmelser og del XV avsluttende bestemmelser.
4.3 Den svenske merverdiavgiftsloven
Sverige innførte merverdiavgift fra 1. januar 1969. Sverige hadde opprinnelig et system som i store trekk tilsvarte systemet i Norge før merverdiavgiftsreformen i 2001. Merverdiavgiftsplikten var generell ved omsetning av varer, mens den ved omsetning av tjenester var begrenset til de tjenesteytelser som var uttrykkelig oppregnet i loven. Fra 1. januar 1991 innførte Sverige generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Endringen ble innarbeidet i dagjeldende lov.
Fra 1. juli 1994 trådte en ny revidert merverdiavgiftslov i kraft, se mervärdesskattelagen (1994:200). Loven fikk en helt ny systematikk og en utforming som stemmer bedre med de regler som gjelder innenfor EU.
Loven er delt inn i en materiell del og en «forvaltningsdel». Bestemmelsene fordeler seg på 22 kapitler (noen av dem er riktignok opphevet). Paragrafnummereringen starter på 1 for hvert nytt kapittel. Det er deloverskrifter innenfor enkelte av kapitlene.
Loven er i en viss grad inndelt etter tema. Dette gjelder f.eks. kapitlene 9 om frivillig registrering ved utleie av fast eiendom, 9 a om brukte varer og 9 b om reisebyråvirksomhet.
Kapittel 1 Inledande bestämmelser har bestemmelser om saklig virkeområde, betalingspliktige personer, tidspunktet for avgiftspliktens inntreden og definisjoner. Merverdiavgift skal betales ved omsetning av varer og tjenester som er avgiftspliktige og gjøres i en yrkesmessig virksomhet, jf. kapittel 1 § 1. Loven har et eget kapittel om hva som er yrkesmessig virksomhet (kapittel 4). Det er ingen beløpsgrense tilsvarende den vi har i Norge for å bli registrert hos avgiftsmyndighetene.
Kapittel 2 inneholder definisjonene av omsetning og uttak. Uttak inngår i definisjonen av omsetning, slik at når omsetning nevnes senere i loven, er uttak omfattet.
Kapittel 3 regulerer avgiftsplikten for omsetning, fellesskapsinterne anskaffelser og import, og slår innledningsvis fast den generelle avgiftsplikten. Deretter følger unntakene og enkelte fritak for avgiftsplikt. Man må se hen til kapittel 10 Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetaling av ingående skatt for å avgjøre hvorvidt man står overfor et unntak eller et fritak i den forstand vi kjenner dem fra den norske merverdiavgiftsloven.
Satsen for merverdiavgift framgår av loven og er plassert i samme kapittel som reglene om beregningsgrunnlag (kapittel 7).
Loven har et eget kapittel med justeringsregler for inngående merverdiavgift (kapittel 8 a), som er plassert etter kapitlet om fradrag (kapittel 8).
Lovens kapittel 10 inneholder refusjonsregler, bl.a. for hjelpeorganisasjoner og ambassader. Kapitlet inneholder også en regel om tilbakegående avgiftsoppgjør.
I Sverige gjelder skattebetalingslagen (1997:483) for bl.a. innbetaling av merverdiavgift. Her er bestemmelsene om registrering, levering av oppgaver, ansvar for betaling, tilleggsavgift og innbetaling og tilbakebetaling av avgift.
4.4 Den danske merverdiavgiftsloven
Danmark innførte merverdiavgift fra 3. juli 1967. Avgiftsplikten var da generell ved omsetning av varer. Ved omsetning av tjenester var avgiftsplikten begrenset til de tjenesteytelser som var særskilt oppregnet i loven, tilsvarende systemet i Norge før merverdiavgiftsreformen i 2001.
Danmark ble medlem av EF 1. januar 1973. Det ble derfor foretatt en omlegging av det danske avgiftssystemet i 1978 for å bringe reglene i overensstemmelse med EFs sjette avgiftsdirektiv. Omleggingen innebar at også avgiftsplikten på omsetning av tjenester ble gjort generell.
Ved lov 18. mai 1994 ble det gjennomført en revisjon av den danske merverdiavgiftsloven. Formålet med revisjonen var bl.a. å oppnå en systematikk som passer bedre med EFs avgiftsdirektiver, primært sjette avgiftsdirektiv. Det ble dermed gjennomført enkelte strukturendringer. Blant annet er en lang rekke av de bestemmelser som tidligere fantes i bekjentgjørelser, nå tatt opp i selve merverdiavgiftsloven.
Den danske merverdiavgiftsloven er ikke delt inn i deler. Bestemmelser som må karakteriseres som «forvaltningsregler» er imidlertid samlet i siste del av loven (kapittel 12 - 23), med unntak av kapittel 17 og 18, som inneholder særregler om beregningsgrunnlag.
Loven består av 23 kapitler og det er deloverskrifter innenfor noen av kapitlene. Paragrafene er nummerert fortløpende gjennom loven (§§ 1 til 85).
Loven har en innledende bestemmelse om saklig virkeområde før kapittel 1 Afgiftsområde, som omhandler lovens geografiske virkeområde.
Kapittel 2 Afgiftspligtige personer inneholder en oppregning av hvem som anses som avgiftspliktige personer. Dette er først og fremst juridiske eller fysiske personer som driver selvstendig økonomisk virksomhet. Etter den danske loven får dermed en virksomhet betegnelsen avgiftspliktig før denne har nådd registreringsgrensen på 50 000 kroner. Kapitlet inneholder også bestemmelser om at fellesregistrerte anses som en avgiftspliktig person, mens særskilt registrerte virksomheter anses som selvstendige avgiftspliktige personer.
Kapittel 3 Afgiftspligtige transaktioner er delt inn i deloverskriftene «Leverancer», «Erhvervelser m.v.», «Indførsel» (§ 12) og «Fritagelser» (§ 13). Under «Leverancer» behandles både omsetning og uttak (uttak sidestilles med leveranser).
Den samme systematikken som i kapitlet om avgiftspliktige transaksjoner, er også fulgt i andre kapitler i loven. Dette gjelder kapittel 5 Afgiftspligtens indtræden, kapittel 6 Afgiftsgrunnlaget og kapittel 8 Afgiftsfritagelser, som alle er delt inn i «Leverancer», «Erhvervelser» og «Indførsel».
Kapittel 9 inneholder regler om fradrag, og hovedregelen etter § 37 er at det er full fradragsrett ved kjøp av varer og tjenester som bare brukes til registrerte virksomheters leveranser, med mindre leveransen er fritatt for avgift etter § 13. Realiteten i dette er med andre ord at § 13 omhandler det som etter norsk rett betegnes som unntak fra merverdiavgiftsloven, mens kapittel 8 har regler om fritak. Kapittel 9 inneholder også bestemmelser om justering av inngående avgift under deloverskriften Regulering for investeringsgoder.
For øvrig har den danske merverdiavgiftsloven egne kapitler om periodisering (kapittel 5), avgiftsgrunnlag (kapittel 6), refusjon av avgift (kapittel 10) og betalingspliktige personer (kapittel 11). Refusjonskapitlet inneholder bl.a. regler om refusjon til ambassader og humanitære organisasjoner.
Bestemmelsene om registrering framgår av lovens kapittel 12. Registreringsplikten framgår av §§ 47 og 48, mens beløpsgrensene for registrering finnes i § 49. Kapitlet inneholder også regler om frivillig registrering.