Aktiver Javascript i din nettleser for en bedre opplevelse på regjeringen.no

Prop. 1 LS (2010–2011)

FOR BUDSJETTÅRET 2011 Skatter og avgifter 2011

Til innholdsfortegnelse

Del 3
Nærmere om de enkelte forslagene – lovvedtak

7 Oversikt

Finansdepartementet legger i denne delen fram forslag til:

  • lov om endring i lov 16. januar 1970 nr. 1 om folkeregistrering

  • lov om endringer i lov av 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane

  • lov om endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven)

  • lov om endring i lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret

  • lov om endringer i lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard

  • lov om endringer i lov 13. desember 1996 nr. 87 om skatt på honorar til utenlandske artister m.v.

  • lov om endring i lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven)

  • lov om endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven)

  • lov om endring i lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.

  • lov om endringer i lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven)

  • lov om endringer i lov 21. desember 2007 nr. 119 om toll og vareførsel (tolloven)

  • lov om endringer i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven)

  • lov om endringer i lov 25. juni 2010 nr. 41 om endringar i lov 14. desember 2007 nr. 107 om endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven)

I denne delen inngår:

  • forslag til endringer i skattereglene for pensjonister

  • forslag om utvidelse av ordning med fradragsrett for gave til visse frivillige organisasjoner

  • forslag om avgrensning av fritaksmetoden mot gevinster og tap ved realisasjon av eierandeler i boligselskap

  • forslag til endringer i skattesystemet for Svalbard

  • forslag om unntak fra reglene om formuesverdsetting for boliger på Svalbard

  • forslag til endringer i skattereglene for kraftforetak mv.

  • forslag om næringseiendom som nytt utskrivingsalternativ for eiendomsskatt

  • forslag om flere skatteoppgjørspuljer og nye frist- og rentebestemmelser

  • forslag til endring i lov om kompensasjon av merverdiavgift

  • forslag til nye regler om merverdiavgift og elektroniske tjenester

  • forslag til ny regel om endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet

  • forslag om innføring av søksmålsfrister i merverdiavgiftsloven og tolloven

  • forslag til lovbestemmelser om at skatteetaten kan gjøre forhåndsutfylte oppgaver, skatteoppgjør og skattekort elektronisk tilgjengelig for mottakeren

  • forslag om hjemmel for skattemyndighetene til å kreve å se id-kort

  • forslag til endring av reglene om fradrag for ektefellebidrag ved beregning av forskuddstrekk

  • forslag til endring i beløpsgrensen for reisefradraget

  • forslag til oppretting og presisering av lovtekst

  • omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 – departementets praksis i 2009

  • oversikt over fradragsbeløp og beløpsgrenser i skatteloven

Forslagene nevnt over er nærmere behandlet i proposisjonens kapittel 8 til 26.

8 Endringer i skattereglene for pensjonister

8.1 Innledning

Finansdepartementet legger her fram forslag til en ny regel om skattefradrag for pensjonsinntekt i skatteloven § 16-60 og forslag til endringer i skattebegrensningsregelen i skatteloven §§ 17-1 til 17-3. Videre foreslås et unntak fra skatteplikt for kompensasjonstillegg som utbetales til mottaker av ny avtalefestet pensjon (AFP) i privat sektor. Det foreslås også et unntak fra skatteplikt for ektefelletillegg som utbetales til alderspensjonister og mottakere av AFP. Skattefritaket er imidlertid begrenset til de som allerede mottar ektefelletillegget per 31. desember 2010. Begge skattefritakene foreslås hjemlet i skatteloven § 5-43. For uføre som mottar ektefelletillegg, foreslår departementet å videreføre dagens skattebegrensningsregel for ektepar. Departementet foreslår også at særfradraget for alder oppheves, og at særfradraget for uførhet økes, jf. skatteloven § 6-81.

De foreslåtte endringene i skatteloven skal støtte opp under hovedmålene med pensjonsreformen, som blant annet er at det skal bli mer lønnsomt å fortsette å arbeide etter fylte 62 år. En nærmere beskrivelse av bakgrunnen for endringsforslagene, gjeldende rett og høringen står i avsnitt 3.1. Også departementets generelle vurderinger og forslag til systemendringer omtales i avsnitt 3.1 sammen med en oversikt over fordelingsvirkninger av forslagene.

8.2 Skattefradrag for pensjonsinntekt

I høringsnotatet foreslo departementet å erstatte skattebegrensningsregelen for AFP- og alderspensjonister med et nytt skattefradrag. Fradraget skal sikre at de som bare lever av minstepensjon, fortsatt ikke betaler inntektsskatt. Det nye skattefradraget skal fastsettes uavhengig av en eventuell ektefelles inntekt, og gifte AFP- og alderspensjonister skal få hvert sitt fradrag. Skattefradraget gis i inntektsskatt og trygdeavgift, ikke i formuesskatt.

8.2.1 Vilkår for skattefradraget

8.2.1.1 Forslaget i høringsnotatet og høringsinstansenes merknader

Ved utformingen av et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt har hovedmålet først og fremst vært å få en skattebegrensningsregel som er godt tilpasset ny alderspensjon i folketrygden. På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet at skattefradraget bare skulle gis til mottakere av pensjonsytelser fra folketrygden som er knyttet til egen yrkesinntekt, dvs. ytelser som i hovedsak ikke er behovsprøvd, og ytelser som kommer i stedet for slik pensjon fra folketrygden, dvs. mottakere av AFP i offentlig sektor og dagens AFP i privat sektor. Videre foreslo en at mottakere av tilsvarende pensjoner som folketrygdens alderspensjon og AFP fra EØS-land skal omfattes av skattefradraget.

Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO) peker på at skattebegrensningsregelen har hatt utilsiktede konsekvenser for enkelte uførepensjonister, blant annet ved at høye engangsutbetalinger som for eksempel yrkesskadeerstatning, blir svært høyt skattlagt. FFO mener derfor at ”det også for uførepensjonister bør vurderes endringer som både sikrer at de positive effektene ved dagens skattebegrensningsregel beholdes, samtidig som de mer utilsiktede konsekvensene i enkelttilfeller unngås.

Statens pensjonskasse (SPK) viser til at AFP og tjenestepensjon etter særaldersgrenser (særalderpensjon) ikke vil bli behandlet likt etter forslaget. De mener at det derfor bør vurderes om også medlemmer som mottar særalderpensjon som alternativ til AFP, skal omfattes av skattefradragsregelen slik som AFP-pensjonister.

Skattedirektoratet støtter utviklingen i retning av en mer individuell skattlegging, men viser til at forslaget vil kunne gi en skatteskjerpelse for pensjonister som får ektefelletillegg fra folketrygden.

8.2.1.2 Departementets vurderinger og forslag

Retten til skattebegrensning for alders- og uførepensjonister er i dag knyttet til retten til særfradrag for alder og uførhet, jf. skatteloven § 17-1 første ledd bokstav a, jf. § 6-81 første og annet ledd. Fordi departementet foreslår å avvikle særfradraget for alder, vil det ikke være aktuelt å koble retten til det nye skattefradraget til dette særfradraget. Etter departementets syn er det heller ikke ønskelig å regulere retten til skattefradraget på en slik indirekte måte. Vilkår for skattefradrag bør i stedet knyttes direkte til mottak av nærmere bestemte pensjonsytelser.

Ved utformingen av et nytt skattefradrag har hovedmålet først og fremst vært å få en skattebegrensningsregel som er godt tilpasset ny alderspensjon i folketrygden. På denne bakgrunn foreslår departementet at skattefradraget bare skal gis til mottakere av pensjonsytelser fra folketrygden som er knyttet til egen yrkesinntekt, det vil si som i hovedsak ikke er behovsprøvd, og ytelser som kommer i stedet for slik pensjon fra folketrygden. Dette innebærer at skattefradraget i første rekke skal omfatte mottakere av alderspensjon fra folketrygden. Dette vil gjelde både de som allerede er alderspensjonister når de nye reglene om alderspensjon i folketrygdloven trer i kraft, og de som tar ut alderspensjon etter dette tidspunktet.

I tillegg skal skattefradraget omfatte mottakere av pensjonsytelser som kommer i stedet for alderspensjon fra folketrygden. Dette vil være mottakere av AFP i offentlig sektor og dagens AFP i privat sektor.

Statens Pensjonskasse (SPK) reiser i sin høringsuttalelse spørsmål om også medlemmer som mottar særalderpensjon i stedet for AFP, bør omfattes av skattefradragsregelen. Departementet viser til at denne gruppen ikke omfattes av dagens skattebegrensningsregel, og finner heller ikke grunn til at disse skal omfattes av det nye skattefradraget.

Når det gjelder pensjon mottatt fra utlandet, foreslår departementet at mottakere av tilsvarende pensjoner som folketrygdens alderspensjon og AFP fra EØS-land skal omfattes av skattefradraget. Med tilsvarende pensjon menes pensjon fra allmenne og pliktige pensjonsordninger som omfatter alle innbyggere i landet. Den enkelte skattyter må selv kreve fradraget og legge ved tilstrekkelig dokumentasjon til at ligningsmyndighetene kan ta stilling til om vilkårene for skattefradrag er oppfylt. Departementet antar at det vil være en liten gruppe skattytere som vil få skattefradraget på dette grunnlaget, da de fleste med pensjon fra utlandet også vil motta pensjon fra folketrygden eller en AFP-ordning.

Ytelser fra andre pensjonsordninger enn folketrygden og dagens AFP-ordninger i offentlig og privat sektor, slik som tjenestepensjoner og ny AFP i privat sektor, vil ikke gi selvstendig rett til skattefradrag. Men mange av disse ordningene stiller krav om samtidig uttak av alderspensjon fra folketrygden. Mottakere vil derfor ha rett til skattefradrag på dette grunnlaget.

I samsvar med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at skattefradraget skal fastsettes individuelt, uten hensyn til en eventuell ektefelles eller meldepliktig samboers pensjonsinntekt. Over tid har skattesystemet gått stadig mer i retning av individbasert skattlegging, og dette forslaget vil være i tråd med denne utviklingen. Forslaget vil også forenkle skattereglene for pensjonister fordi man da unngår kompliserte regler for fordeling av skattefradraget mellom ektefeller. Når det gjelder merknaden fra Skattedirektoratet om konsekvensene for pensjonister som mottar ektefelletillegg for forsørgelse av ektefellen, er dette nærmere behandlet i avsnitt 8.7. Det vises til forslag til ny § 16-60 første ledd i skatteloven.

Mottakere av uførepensjon fra folketrygden omfattes i dag av skattebegrensningsregelen gjennom retten til fullt særfradrag for uførhet. Dette innebærer at ervervsevnen må være nedsatt med mer enn 2/3. Et offentlig utvalg har i NOU 2007: 4 Ny uførestønad og ny alderspensjon til uføre utredet hvordan uføreordningen kan tilpasses ny alderspensjon i folketrygden. Arbeidsdepartementet arbeider nå med et lovforslag om ny uføreytelse og ny alderspensjon til personer som har mottatt uføreytelse. Skattereglene for mottakere av en ny uføreytelse vil bli vurdert i denne sammenheng. Departementet foreslår derfor at mottakere av uførepensjon inntil videre skal omfattes av gjeldende skattebegrensningsregel. En foreslår også å videreføre gjeldende skattebegrensningsregel for mottakere av de behovsprøvde ytelsene. Se nærmere om dette i avsnitt 8.4.

Skattefradraget og kildeskatt på pensjon

Fra og med inntektsåret 2010 er det innført kildeskatt på pensjoner som er utbetalt fra Norge. Skatteplikten følger av skatteloven § 2-3 fjerde ledd og omfatter pensjon, føderåd, livrente og lignende ytelser for skattyter som er bosatt i utlandet, når utbetalingen kommer fra folketrygden eller offentlig tjenestepensjon, når mottakeren har opparbeidet seg rett til pensjonspoeng etter folketrygden og utbetalingen kommer fra person, selskap eller innretning som er skattepliktig til Norge, og for utbetalinger fra andre når det er gitt fradrag for pensjonssparingen etter skatteloven.

Kildeskatt på pensjon ilegges med 15 pst. av brutto utbetaling, jf. Stortingets skattevedtak § 3-5 fjerde ledd. I tillegg betaler de som er pliktig medlem av folketrygden, trygdeavgift med lav sats, jf. folketrygdloven § 23-3. For at kildeskatten ikke skal føre til en strengere skattlegging enn om vedkommende var blitt boende i Norge, kan pensjonister som bor i andre EØS-stater, velge å bli skattlagt etter de alminnelige skattereglene. Forutsetningen er at hele eller tilnærmet hele deres inntekt av arbeid, pensjon og virksomhet skattlegges i Norge, jf. skatteloven § 6-71.

Skattytere som velger å bli skattlagt etter de alminnelige skattereglene, har også, på nærmere vilkår, rett til skattebegrensning etter skatteloven § 17-1 femte ledd. Hensynet til at kildeskatten ikke skal føre til strengere skattlegging enn om vedkommende var blitt boende i Norge, vil også ha vekt ved innføringen av det nye skattefradraget. Departementet foreslår derfor at mottakere av AFP og alderspensjon fra folketrygden som har begrenset skatteplikt for pensjonen etter skatteloven § 2-3 fjerde ledd, men som velger å bli skattlagt etter de vanlige skattereglene istedenfor å betale kildeskatt på pensjonen, skal kunne kreve det nye skattefradraget. Departementet foreslår at denne retten hjemles i en tilsvarende bestemmelse som i gjeldende skattebegrensningsregel.

Det vises til forslag til ny § 16-60 femte ledd i skatteloven.

Skattefradraget skal gis i utlignet inntektsskatt og trygdeavgift. For pensjonister bosatt i utlandet, vil plikten til å betale trygdeavgift være avhengig av om de er pliktig medlem av folketrygden eller ikke, jf. folketrygdloven §§ 2-1 flg. Pensjonister som er pliktig medlem, betaler trygdeavgift med lav sats etter de alminnelige reglene i folketrygdloven § 23-3, og vil dermed kunne få redusert hele eller deler av utlignet trygdeavgift ved skattefradraget.

Når det gjelder personer som oppholder seg utenfor Norge, og som ikke er pliktig medlem av folketrygden, kan disse etter søknad bli frivillig medlem, forutsatt at enkelte vilkår er oppfylt, jf. folketrygdloven § 2-8. Medlemsavgiften for frivillig medlemskap følger ikke de alminnelige reglene og satsene for trygdeavgift, men er regulert i en egen forskrift, jf. forskrift 29. januar 2010 nr. 74 om fastsettelse av avgiftsgrunnlag og avgiftssatser i folketrygden for visse grupper medlemmer for året 2010.

Medlemsavgiften for frivillig medlemskap i folketrygden anses ikke som ”trygdeavgift” som kan begrenses etter gjeldende skattebegrensningsregel. Dette bygger på fast og langvarig praksis. Etter departementets oppfatning bør tilsvarende gjelde for det nye skattefradraget. Departementet finner imidlertid ikke behov for å lovfeste en regel om at skattefradrag etter forslag til ny § 16-60 ikke skal gis i medlemsavgift for frivillig medlemskap i folketrygden.

8.3 Beregning av skattefradraget

8.3.1 Forslaget i høringsnotatet og høringsinstansenes merknader

Etter forslaget i høringsnotatet skal maksimalt skattefradrag fastsettes årlig av Stortinget i skattevedtaket, og settes slik at pensjonister som bare har pensjonsinntekt tilsvarende litt over folketrygdens minstepensjon for en enslig pensjonist å leve av, ikke betaler skatt av pensjonsinntekten. Ved beregning av skattefradraget for den enkelte skattyter skal ligningsmyndighetene ta hensyn til skattyters pensjonsgrad, antallet måneder med pensjonen i løpet av inntektsåret og størrelsen på samlet brutto pensjonsinntekt.

Ved pensjonsinntekt utover minste pensjonsnivå skal skattefradraget nedtrappes mot samlet brutto pensjonsinntekt. Etter forslaget nedtrappes fradraget med 17 pst. av overskytende pensjonsinntekt. Fradraget skal bare nedtrappes mot pensjonsinntekt, slik at marginalskatten på arbeidsinntekt blir på samme nivå som for rene lønnstakere. Også marginalskatten på kapital for pensjonister med lav inntekt vil med forslaget bli på tilsvarende nivå som for andre skattytere. Inntektsgrensen for nedtrapping av skattefradraget fastsettes av Stortinget hvert år.

Skattebetalerforeningen viser til at personer med lave pensjoner vil kunne komme betydelig dårligere ut enn i dag hvis de har rentekostnader. Foreningen er sterkt kritisk til dette og skriver i denne sammenheng følgende:

”Årsaken til økningen i skatt er at rentefradraget tidligere hadde en skattereduserende effekt på 55 prosent, mens den i henhold til forslaget skal holdes helt utenfor skattefradraget, slik at den skattereduserende effekten begrenses til 28 prosent. Et forslag som vil avhjelpe dette, er å trekke renteutgiftene inn ved beregningen av skattefradraget. Det er etter vårt syn ikke uten videre gitt at det er et like sterkt behov for å trekke andre kapitalutgifter inn i en slik beregning: Det må antas at renteutgifter for denne gruppen pensjonister som oftest er knyttet til bustad, et nødvendig formuesgode som en omlegging av beskatningen ikke bør gjøre det vanskeligere å beholde.”

Skattedirektoratet viser til Ot.prp. nr. 111 (2008–2009) der det går fram at kompensasjonstillegg til mottaker av ny AFP i privat sektor skal utbetales skattefritt, og spør om tillegget skal inngå i samlet pensjonsinntekt ved nedtrapping av skattefradraget.

Unio ønsker en vurdering av å videreføre formuestillegget i en eller annen form.

8.3.2 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets forslag som er skissert i avsnitt 3.1.5, vil maksimalt skattefradrag for inntektsåret 2011 utgjøre 28 150 kroner. Skattefradraget skal nedtrappes med en sats på 15,3 pst. av samlet brutto pensjonsinntekt mellom 158 650 og 242 000 kroner (2011), og med en sats på 6 pst. av pensjonsinntekt på 242 000 kroner (2011) eller høyere. Skattefradraget vil være utfaset ved samlet pensjonsinntekt på 498 500 kroner (2011). Departementet foreslår at maksimalt skattefradrag og de to inntektsgrensene for nedtrapping av fradraget skal fastsettes årlig av Stortinget. Nedtrappingssatsene skal derimot ikke reguleres årlig, og departementet foreslår derfor at disse inntas i lovbestemmelsen.

Det vises til forslag til ny § 16-60 tredje ledd i skatteloven.

Reduksjon av skattefradraget tilsvarende pensjonsgrad, redusert AFP og antall måneder med pensjon i inntektsåret

Etter de nye reglene om fleksibelt uttak av alderspensjon fra folketrygden kan alderspensjonen tas ut helt eller delvis. Ved delvis uttak kan alderspensjonen graderes med 20, 40, 50, 60, 80 eller 100 pst., jf. folketrygdloven §§ 19-10 og 20-14. Departementet foreslår at nivået på skattefradraget graderes etter pensjonsgraden til den enkelte. Uten en slik gradering av skattefradraget ville det være mulig å få fullt skattefradrag uten å ta ut full pensjon. Gradering av fradraget sikrer at slik tilpasning ikke blir mulig, og at skattefradraget i hovedsak blir gitt til personer som har lave opptjente pensjonsrettigheter. I tillegg sikrer en slik gradering at skattefradraget ikke blir mye større enn det skatten på pensjonsinntekten tilsier.

Etter folketrygdloven kan pensjonsgraden endres eller oppdateres når det har gått ett år fra uttakstidspunktet. Tilsvarende gjelder for senere endringer. Uavhengig av dette kan den enkelte likevel ta ut full pensjon eller stanse pensjonen helt. Dette innebærer at den enkeltes pensjonsgrad kan være endret flere ganger i løpet av et inntektsår. Departementet foreslår at graderingen av skattefradraget i slike tilfeller skal skje på grunnlag av et vektet gjennomsnitt av pensjonsgrad det enkelte inntektsåret. Departementet finner ikke grunn til å lovfeste en regel om dette.

Dersom en mottaker av AFP har arbeidsinntekt i tillegg til pensjonen, skal pensjonen reduseres mot arbeidsinntekten. Slik reduksjon skal skje med samme prosent som arbeidsinntekten utgjør av tidligere arbeidsinntekt. Dette gjelder i AFP-ordningen i offentlig sektor og i dagens AFP-ordning i privat sektor. Departementet foreslår på denne bakgrunn at for mottaker av AFP etter disse ordningene skal skattefradraget reduseres med samme prosent som pensjonen er redusert mot arbeidsinntekt.

I ny AFP-ordning i privat sektor utgjør derimot pensjonen et livsvarig påslag til alderspensjonen fra folketrygden, og skal ikke påvirkes av eventuell arbeidsinntekt. For disse skattyterne vil derfor størrelsen på skattefradraget reguleres etter uttak av alderspensjonen.

Det vises til forslag til ny § 16-60 annet ledd bokstav a og b i skatteloven.

Skattyter vil sjelden oppfylle vilkårene for rett til alderspensjon fra og med 1. januar i uttaksåret. Det første året med pensjon vil derfor de fleste motta pensjon for færre enn tolv måneder. I og med at fullt skattefradrag er beregnet med utgangspunkt i minstepensjonen for et helt år, må skattefradraget avkortes forholdsmessig ved uttak av pensjon i løpet av året. Tilsvarende vil gjelde ved uttak av AFP i løpet av inntektsåret. Skattefradraget skal også avkortes etter antallet måneder med pensjonsinntekt i inntektsåret i andre tilfelle der skattyter ikke mottar pensjon hele året.

Det vises til forslag til ny § 16-60 annet ledd bokstav c.

Nedtrapping av skattefradraget

Som nevnt skal maksimalt skattefradrag fastsettes slik at pensjonister som bare har pensjonsinntekt tilsvarende litt over folketrygdens minstepensjon å leve av, ikke betaler skatt av pensjonsinntekten (158 650 kroner for inntektsåret 2011). Ved pensjonsinntekt utover dette nivået skal skattefradraget nedtrappes mot samlet brutto pensjonsinntekt. Dette sikrer at skattefradraget først og fremst reduserer skatten for skattytere med lave pensjonsinntekter. Skattefradraget skal ikke nedtrappes mot arbeidsinntekter, da hensikten er å redusere marginalskatten på arbeid for pensjonister som vil utnytte arbeidsevnen i tillegg til å ta ut alderspensjon. Skattefradraget skal heller ikke nedtrappes mot kapitalinntekt, slik at også marginalskatten på kapital for pensjonister med lav inntekt reduseres til samme nivå som for andre skattytere.

Som i høringsnotatet legger departementet til grunn at samlet pensjonsinntekt omfatter all inntekt som skattlegges som pensjon. Dette vil være inntekter som skattlegges som personinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav b, og ilegges trygdeavgift med lav sats etter folketrygdloven § 23-3 bokstav a. De mest aktuelle pensjonsinntektene vil være alderspensjon fra folketrygden, avtalefestet pensjon (AFP) i offentlig og privat sektor, tjenestepensjoner fra offentlige og private tjenestepensjonsordninger og pensjon fra individuelle pensjonsavtaler. Skattefrie pensjonsytelser, slik som skattefritt AFP-tillegg til mottakere av AFP i LO/NHO-ordningen etter gjeldende regelverk og kompensasjonstillegg til mottakere av ny AFP i privat sektor, skal dermed ikke inngå i samlet pensjonsinntekt ved nedtrapping av skattefradraget.

Departementet legger opp til at også pensjonsinntekter fra utenlandske pensjonsordninger skal inngå i samlet pensjonsinntekt. Dette vil i utgangspunktet gjelde både pensjoner som er skattepliktige hit og pensjoner som ikke er skattepliktige til Norge.

Skattebetalerforeningen foreslår i sin høringsuttalelse å inkludere renteutgifter i grunnlaget for nedtrapping av skattefradraget. Departementet vil imidlertid påpeke at dette vil være et brudd med prinsippet om at alle kapitalinntekter og -utgifter skal behandles symmetrisk. Dessuten vil en slik løsning, som bare inkluderer renteutgifter og ikke andre kapitalutgifter, skape avgrensningsproblemer og tilpasningsmuligheter. Den eneste muligheten ville derfor etter departementets syn vært å inkludere både kapitalinntekter og -utgifter i grunnlaget for nedtrapping av skattefradraget.

Departementet har i høringsnotatet kapittel 6 vurdert om skattefradraget bør nedtrappes mot netto kapitalinntekt og formue i tillegg til samlet pensjonsinntekt. Her avvises en slik løsning, blant annet fordi dette vil gi en vesentlig høyere effektiv beskatning av kapital for alle som omfattes av det nye skattefradraget, enn for øvrige skattytere. I tillegg vises til administrative problemer som vil oppstå. Departementet fastholder sitt standpunkt og vil derfor ikke foreslå at formue og kapitalinntekt skal inngå i grunnlaget for nedtrapping av skattefradraget.

For å unngå at personer som tar ut delvis pensjon, eller begynner å ta ut pensjon sent i første år, får et uforholdsmessig stort skattefradrag, foreslår departementet at også inntektsgrensen i de to trinnene for nedtrapping av skattefradraget, på samme måte som maksimalt skattefradrag, skal graderes etter pensjonsgrad eller reduseres mot arbeidsinntekt og avkortes mot antall måneder med pensjon i inntektsåret.

Det vises til forslag til ny § 16-60 tredje ledd i skatteloven.

I enkelte tilfeller vil en skattyter kunne omfattes av både skattebegrensningsregelen og det nye skattefradraget. Dette vil for eksempel være tilfellet når skattyteren går over fra pensjon til gjenlevende ektefelle til alderspensjon midt i inntektsåret, eller fra uførepensjon til alderspensjon. Også mottakere av støtte etter lov om supplerande stønad til personar med kort butid i Noreg kan ha rett til både skattebegrensning og skattefradrag for samme inntektsår dersom de også mottar alderspensjon fra folketrygden. Etter departementets vurdering vil det ikke være rimelig at disse skattyterne får både skattebegrensning etter skattebegrensningsregelen og skattefradrag. Departementet foreslår derfor at ligningsmyndighetene i slike tilfeller skal beregne hvilken regel som gir lavest skatt for det aktuelle inntektsåret, og begrense skatten etter den regelen som er mest gunstig for skattyter. Det vises til forslag til ny § 16-60 fjerde ledd i skatteloven.

Skattefradraget skal ikke kunne gis med høyere beløp enn summen av utlignede inntektsskatter og trygdeavgift. Departementet foreslår at dette lovfestes, og viser til forslag til ny § 16-60 sjette ledd i skatteloven.

8.4 Skattebegrensning for mottakere av uførepensjon og behovsprøvde ytelser og ved liten skatteevne

8.4.1 Forslaget i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre dagens skattebegrensningsregel for mottakere av uførepensjon fra folketrygden og mottakere av behovsprøvde pensjonsytelser, slik som overgangsstønad, pensjon til gjenlevende ektefelle og pensjon til tidligere familiepleier, og dessuten supplerende stønad til personer som har bodd kort tid i Norge. Departementet foreslo imidlertid å endre regelen slik at ektefellers inntekt skal fastsettes hver for seg, og ikke samlet som i dag, ved beregning av skattebegrensningen. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette forslaget.

8.4.2 Departementets vurderinger og forslag

I samsvar med høringsforslaget foreslår departementet at mottakere av uførepensjon fra folketrygden inntil videre fortsatt skal omfattes av skattebegrensningsregelen i skatteloven § 17-1, og ikke av det nye skattefradraget. Forslaget må ses i sammenheng med at framtidens uføreordning er under utredning, jf. NOU 2007: 4 Ny uførestønad og ny alderspensjon til uføre, og eventuelle endringer i skattereglene for uføre bør vurderes i forbindelse med dette arbeidet.

Retten til skattebegrensning for uføre er i dag knyttet opp mot retten til særfradrag for uførhet etter skatteloven § 6-81, og krever at ervervsevnen er nedsatt med minst 2/3. Etter departementets oppfatning bør retten til skattebegrensning i stedet reguleres direkte i § 17-1. Bestemmelsen bør derfor endres slik at det framgår at skattyter som mottar foreløpig uførepensjon eller uførepensjon fra folketrygden fordi ervervsevnen er satt ned med minst 2/3, omfattes av bestemmelsen.

Departementet foreslår videre at skattebegrensningsregelen videreføres for mottakere av såkalte behovsprøvde pensjonsytelser, dvs. overgangsstønad, pensjon til gjenlevende ektefelle og pensjon til tidligere familiepleier, og dessuten supplerende stønad til personer som har bodd kort tid i Norge.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 17-1 første ledd.

Innføring av et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt gjør det også nødvendig med enkelte andre endringer i skattebegrensningsregelen. Etter departementets oppfatning er det ikke ønskelig at et ektepar der den ene er ufør og den andre er alderspensjonist skal kunne få både skattebegrensning basert på ektefellenes samlede inntekt og formue og skattefradrag basert på pensjonsinntekten til alderspensjonisten. Departementet foreslår derfor at skattebegrensningen skal beregnes ut fra den enkelte skattyters egen inntekt og formue, uavhengig av om de er gift eller ikke. Departementet foreslår likevel et unntak fra en slik regel for ektepar der den ene ektefellen er ufør og mottar ektefelletillegg fra folketrygden for forsørgelse av ektefellen. Det vises til avsnitt 8.7 hvor dette forslaget behandles nærmere.

En endring av skattebegrensningsregelen slik at ektefellers formue og inntekt skal fastsettes hver for seg, forutsetter en regel om hvordan formue og inntekt skal fordeles mellom ektefellene ved beregningen. Ved ligningen blir arbeidsinntekt lignet hos den av ektefellene som har utført arbeidet, og pensjons- og trygdeytelser blir lignet hos den som har rett til ytelsen. Denne fordelingen bør også legges til grunn ved beregning etter skattebegrensningsregelen. Ved skattlegging av kapitalinntekter, for eksempel renter av bankinnskudd og skattepliktige utleieinntekter, kan derimot ektefeller fritt fordele inntektene mellom seg. De kan også velge hvem som skal skattlegges for formuen, og selv fordele fradrag som ikke er knyttet til en bestemt inntektskilde, eksempelvis renter av gjeld, foreldrefradrag og visse gaver til frivillige organisasjoner.

Etter departementets oppfatning er det nødvendig å ha en klar og fast regel for fordeling av formue, inntekter og fradrag mellom ektefeller ved beregning etter skattebegrensningsregelen. Departementet foreslår derfor at netto formue og inntekter og fradrag som kan fordeles fritt mellom ektefeller, skal fordeles med en halvpart på hver av ektefellene ved beregning etter skattebegrensningsregelen. Tilsvarende vil gjelde for meldepliktige samboere som skattlegges som ektefeller, jf. skatteloven § 2-16.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 17-2 første og annet ledd og nytt tredje ledd.

Også andre skattytere med liten skatteevne kan på nærmere vilkår få skatten beregnet etter skattebegrensningsregelen, jf. skatteloven § 17-4. Dette er skattytere med så lav inntekt at den må ses som utilstrekkelig til et nøkternt underhold for personen selv og dem som vedkommende skal forsørge. Skattyters økonomiske stilling må være slik at det også ellers er et påtakelig behov for skattenedsettelse. Om en skattyter skal få skattebegrensning etter denne regelen, avgjør ligningsmyndighetene etter en konkret vurdering der de blant annet tar hensyn til eventuell ektefelles og andre husstandsmedlemmers inntekt og formue. Departementet foreslår at skattebegrensningsregelen videreføres også for denne gruppen. I tillegg foreslås at beregningen av skattebegrensning for ektepar etter denne bestemmelsen skal skje samlet, slik som etter gjeldende rett. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 17-2 annet ledd annet punktum.

Departementet foreslår for øvrig en endring i innledningene til skatteloven § 17-1 første og annet ledd, slik at passusen ”med tillegg etter tredje ledd” flyttes lenger fram i setningen. Dette er bare en teknisk endring.

8.5 Særfradrag for alder og uførhet

Særfradrag for alder gis i alminnelig inntekt med 1 614 kroner per måned fra og med den måneden skattyter fyller 70 år, jf. skatteloven § 6-81 første ledd. Tilsvarende gjelder for skattyter som etter fylte 67 år tar ut alderpensjon fra folketrygden, eller mottar supplerende stønad på grunn av kort botid i Norge.

Det er ventet en sterk vekst i de offentlige utgiftene i tiden framover. Departementet foreslår å finansiere kostnaden ved det nye skattefradraget blant annet ved å avvikle særfradraget for alder, og viser til omtalen i avsnitt 3.1.4.

Departementet viser også til at særfradraget for alder er svakt begrunnet. Opprinnelig skulle fradraget sikre skattefritak for minstepensjon, men etter innføring av skattebegrensningsregelen i 1988 mistet særfradraget for alder denne funksjonen. Det har nå først og fremst som funksjon å gi skattelette til de pensjonistene som har såpass høy inntekt og formue at de ikke omfattes av skattebegrensningsregelen. Fradraget begrunnes dessuten ut fra støtte til å dekke ekstra kostnader knyttet til alder. Det finnes imidlertid lite dokumentasjon på at de samlede private kostnadene øker med alderen. Tvert imot viser tall fra Statistisk sentralbyrås brukerundersøkelser at de totale forbruksutgiftene synker.

Forslaget gjelder bare særfradraget for alder og ikke særfradraget for uføre, som gis med tilsvarende beløp dersom ervervsevnen er satt ned med minst 2/3. Bestemmelsen om særfradrag for uføre videreføres derfor som følge av at uføreordningen er under utredning. Departementet foreslår imidlertid at særfradraget for uføre økes fra 1 614 kroner per påbegynt måned til 2 667 kroner per påbegynt måned. En slik økning av fradragsbeløpet er nødvendig for å redusere skatteskjerpelsen for uføre som har for høy inntekt til å omfattes av skattebegrensningsregelen.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at skatteloven § 6-81 første ledd oppheves. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-81.

Skatteloven § 6-84 om kombinasjon av særfradrag regulerer hvordan særfradraget for alder skal samordnes med andre typer særfradrag. Denne bestemmelsen mister sin betydning når særfradraget for alder avvikles. Departementet foreslår derfor å oppheve skatteloven § 6-84.

8.6 Skattefritak for kompensasjonstillegg til mottakere av AFP i privat sektor

Etter lov 19. februar 2010 nr. 5 om statstilskott til arbeidstakere som tar ut avtalefestet pensjon i privat sektor (AFP-tilskottsloven) § 9 skal det ytes et kompensasjonstillegg til avtalefestet pensjon til arbeidstakere som er født i årene 1944 til 1962. Tillegget skal kompensere for at disse aldersgruppene har hatt begrensede muligheter til å tilpasse seg nye regler i folketrygden. Kompensasjonstillegget må tas ut sammen med pensjonen.

Det går fram av statsministerens brev til Riksmeklingsmannen av 2. april 2008 i forbindelse med lønnsoppgjøret at Regjeringen er innstilt på å foreslå for Stortinget at kompensasjonstillegget skal utbetales skattefritt. Departementet foreslår at hjemmel for slik skattefrihet inntas i skatteloven § 5-43 første ledd som gjelder skattefrie pensjoner. Kompensasjonstillegget skal ikke inngå i samlet brutto pensjonsinntekt som skattefradraget skal nedtrappes mot, jf. omtalen i avsnitt 8.3.2.2.

Det vises til forslag til ny bokstav i i skatteloven § 5-43 første ledd.

8.7 Særlig om beskatning av mottakere av ektefelletillegg

Etter folketrygdloven mottar alders- og uførepensjonister som forsørger en ektefelle, et ektefelletillegg, jf. § 3-24. Tillegget utgjør 50 pst. av grunnpensjon uten ventetillegg (37 361 kroner i 2010), og forutsetter at ektefellen ikke har alderspensjon, uførepensjon eller AFP. Ektefellen kan heller ikke ha inntekt, inkludert kapitalinntekt, over folketrygdens grunnbeløp. Ektefelletillegget avkortes dersom den pensjonsberettigede (pensjonisten) har inntekt over et fastsatt fribeløp (249 314 kroner for 2010). Avkorting skjer ved at ektefelletillegget reduseres med 50 pst. av inntekt over fribeløpet. Ektefelletillegget faller helt bort når pensjonistens inntekt er om lag 324 000 kroner eller høyere (for 2010). Ektefelletillegget avkortes ikke mot kapitalinntekt.

Det utbetales også ektefelletillegg i dagens AFP-ordninger i offentlig og privat sektor. Vilkår og beregning følger reglene i folketrygdloven, men forutsetter at den forsørgede ektefellen er minst 60 år. Bestemmelsene om ektefelletillegg videreføres i AFP-ordningen i offentlig sektor, men ikke i ny AFP-ordning i privat sektor.

Ektefelletillegget skattlegges som pensjonsinntekt hos den pensjonsberettigede, med et ekstra minstefradrag i ektefelletillegget, jf. skatteloven § 6-32 annet ledd annet punktum. Etter gjeldende skattebegrensningsregel fastsettes ektefellers inntekt under ett ved beregning av skattebegrensningen. Etter forslaget skal derimot det nye skattefradraget fastsettes individuelt, og kun den ene ektefellen (forsørgeren) vil da oppfylle vilkåret for skattefradrag. Dette innebærer at samlet skattereduksjon for slike ektepar vil kunne bli vesentlig lavere enn etter gjeldende regler.

Dette er en gruppe skattytere som i utgangspunktet har relativt lav inntekt, og hvor den forsørgede ektefellen i de fleste tilfellene er over 60 år og uten tilknytning til arbeidsmarkedet. På denne bakgrunn mener departementet det er ønskelig å redusere skatteskjerpelsen for denne gruppen. Det foreslås derfor en lovendring, slik at ektefelletillegg som utbetales til AFP- og alderspensjonister, skal utbetales skattefritt for eksisterende mottakere. Ektefelletillegget skal for denne gruppen heller ikke inngå i samlet pensjonsinntekt som skattefradraget skal nedtrappes mot, jf. avsnitt 8.3.2.2. Dette vil redusere skatteskjerpelsen som omleggingen av pensjonsskattereglene vil føre til for denne gruppen.

Skattefritaket foreslås begrenset til å gjelde for de som allerede mottar ektefelletillegget 31. desember 2010. Fritaket gjelder ikke for de som mister ektefelletillegget for ett eller flere inntektsår etter 31. desember 2010, men senere får det tilbake.

Departementet foreslår at hjemmel for skattefritaket inntas i skatteloven § 5-43 første ledd, som gjelder skattefrie pensjoner. Det vises til forslag til ny bokstav j i bestemmelsen.

Skattefritt ektefelletillegg vil ikke gi grunnlag for eget minstefradrag, og departementet foreslår derfor en endring i skatteloven § 6-32 annet ledd annet punktum.

Som det framgår i avsnitt 8.4 foreslår departementet at uførepensjonister inntil videre skal omfattes av skattebegrensningsregelen i skatteloven § 17-1, men slik at skattebegrensningen skal beregnes individuelt. På samme måte som for ektepar der den ene er alderspensjonist med ektefelletillegg, vil individualisering av skattebegrensningen føre til at samlet skattebegrensning blir vesentlig lavere for ektepar der den ene er uførepensjonist med ektefelletillegg.

Som nevnt er uføreordningen under utredning, herunder ordningen med ektefelletillegg ved forsørgelse av ektefelle. Det er derfor ønskelig inntil videre å begrense endringene i skattereglene for uføre. Departementet foreslår på denne bakgrunn at dagens skattebegrensningsregel, som innebærer at ektefellers inntekt skal fastsettes under ett ved beregning av skattebegrensningen, videreføres for uføre som mottar ektefelletillegg etter folketrygdloven § 3-24. Den generelle endringen i skattebegrensningsregelen, som innebærer at beregningen av skattebegrensningen individualiseres, se avsnitt 8.4, skal dermed ikke omfatte denne begrensede gruppen uførepensjonister. Derimot vil ektefelletillegget til uføre fremdeles være skattepliktig som pensjon slik som i dag. Forslaget om skattefritak for ektefelletillegg, som er omtalt ovenfor i dette avsnittet, skal bare omfatte ektefelletillegg som utbetales mottakere av alderspensjon og avtalefestet pensjon.

Forslaget om å videreføre gjeldende skattebegrensningsregel for uføre vil omfatte både eksisterende mottakere og nye mottakere av ektefelletillegget, og gjelde uavhengig av om størrelsen på ektefelletillegget endres fra det ene til det andre året.

Forslaget om å videreføre en regel om samlet skattebegrensning for ektepar der den som mottar ektefelletillegget er ufør, fører til at § 17-3 annet punktum må endres.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 17-1 til 17-3.

8.8 Administrative følger av forslaget

I høringsnotatet viste departementet til at innføring av et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt vil ha administrative følger for både Arbeids- og velferdsetaten og skatteetaten. En la også til grunn at etatene må samarbeide for å sikre god og tilstrekkelig informasjon til skattyterne om de skattemessige konsekvensene av ulike valg.

Flere høringsinstanser er opptatt av behovet for informasjon om de nye skattereglene. Finansnæringens Fellesorganisasjon (FNO) viser til at behovet for informasjon vil være særlig stort for personer som velger å ta ut delvis pensjon, og ikke minst for de gruppene som samtidig fortsetter å arbeide. De ber derfor om at ”det tas initiativ overfor Arbeidsdepartementet med sikte på at NAV og Skatteetaten etablerer et samarbeid rundt informasjon om skatt for personer som velger å ta ut alderspensjon, og at slik informasjon kommer på plass så fort om mulig.”

Skattebetalerforeningen skriver blant annet at endringene vil gjelde en stor gruppe skattytere, og at det er viktig at disse informeres i god tid. Etter foreningens syn er det ikke nok å legge informasjon ut på departementets eller skatteetatens hjemmeside, da en ikke kan forvente at den enkelte pensjonist oppsøker slike nettsteder. Også Statens seniorråd peker på at det er nødvendig at publikum får god, tilstrekkelig og tilpasset informasjon, ikke bare om pensjon, men også om hvordan skattereglene vil slå ut.

Departementet viser til at de foreslåtte endringene i pensjonsskattereglene vil kreve endringer i skatteetatens ligningssystemer. Blant annet må beregningen av det nye skattefradraget implementeres i systemene. Ettersom skattebegrensningsregelen skal videreføres for uføre og enkelte andre grupper, må etaten dessuten ha to parallelle systemer for skattebegrensning. Skattedirektoratet har opplyst at de nødvendige tilpasningene og endringene i ligningssystemene kan skje som ledd i skatteetatens årlige oppdateringer. De vil derfor ha begrensede økonomiske og administrative konsekvenser for etaten.

Innføring av et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt vil medføre at skatteetaten får behov for flere opplysninger fra Arbeids- og velferdsetaten enn i dag. Departementet er kjent med at skatteetaten og Arbeids- og velferdsetaten samarbeider om nødvendige endringer i rutinene for utveksling av opplysninger mellom etatene.

Det nye alderspensjonssystemet i folketrygden vil være mer fleksibelt og inneholde flere valgmuligheter enn i dag. Dessuten skal det nye skattefradraget blant annet beregnes på grunnlag av den enkeltes pensjonsgrad. Skattyterne vil derfor ha behov for god informasjon og veiledning om de nye skattereglene, slik at de kan forstå de skattemessige konsekvensene av sine valg.

8.9 Tidspunktet for ikrafttredelse og overgangsregler

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.

Skattedirektoratet har i høringen pekt på at overgangen fra felles skatteberegning etter dagens skattebegrensningsregel til en individbasert beskatning, vil kunne være en ulempe for enkelte typer av ektepar. Dette vil først og fremst gjelde der bare den ene er pensjonist med rett til det nye skattefradraget, mens den andre har liten eller ingen annen inntekt. Denne gruppen er liten. For å avhjelpe dette, er en mulighet å åpne for at skattytere i denne gruppen, som får en betydelig skatteskjerpelse som følge av de nye reglene, kan innvilges skattebegrensning etter skatteloven § 17-4. Den generelle praksis for skattebegrensning etter denne regelen er imidlertid streng, og forutsetter at skattyter har liten skatteevne. Departementet vil derfor gi anvisning på at skatteetaten i en overgangsperiode skal praktisere en lempeligere skattebegrensning overfor en nærmere angitt gruppe ektepar mv. Retningslinjer og kriterier for en slik praksis må utarbeides av departementet i samarbeid med Skattedirektoratet. Hjemmelsgrunnlag for dette sikres gjennom forslaget til overgangsregel for de aktuelle lovendringene.

9 Utvidelse av ordning med fradragsrett for gave til visse frivillige organisasjoner

9.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å endre skatteloven § 6-50 slik at det gis fradragsrett ved inntektsfastsettelsen også for gaver gitt til visse frivillige organisasjoner med sete i EØS-området.

Etter gjeldende regler gis skattyter fradrag ved inntektsfastsettelsen for pengegaver til frivillige organisasjoner som har sete i riket og som oppfyller nærmere lovbestemte vilkår. EFTAs overvåkingsorgan (ESA) har i en grunngitt uttalelse fra desember 2009 anført at den norske gavefradragsordningen er i strid med EØS-avtalen artikkel 40, fordi fradragsrett etter skatteloven § 6-50 er begrenset til gaver som gis til visse frivillige organisasjoner med sete i Norge. Regjeringen meddelte ESA våren 2010 at en vil fremme forslag om å endre skatteloven slik at personer som skatter til Norge gis fradragsrett for gave gitt til tilsvarende organisasjoner med sete innenfor EØS-området. Det oppstår da behov for enkelte generelle innstramminger i fradragsordningen.

Av administrative grunner foreslår departementet at fradragsrett for gaver til mindre tros- og livssynssamfunn uten nasjonalt omfang oppheves. Forslaget innebærer ingen endring for tros- og livssynssamfunn med nasjonalt omfang, dvs. at tros- og livssynssamfunn med nasjonalt omfang fortsatt kan godkjennes under gavefradragsreglene.

Etter gjeldende rett gis det blant annet fradrag for gaver til organisasjoner med kulturvern som formål, jf. skatteloven § 6-50 første ledd bokstav f. Kulturbegrepene i Europa er mangfoldige og uoversiktlige, og det kan derfor være behov for å få en klar og stram nok avgrensing av hva som ligger i begrepet. Det foreslås derfor at Finansdepartementet gis forskriftshjemmel til å fastsette bestemmelser om hvilke områder innenfor kulturvern som skal kvalifisere for å komme inn under gavefradragsordningen.

Departementet foreslår også at det tas inn en bestemmelse i skatteloven § 6-50 om at Skattedirektoratet hvert år skal offentliggjøre en liste over hvilke frivillige organisasjoner som har mottatt fradragsberettigede gaver etter skatteloven § 6-50 og samlet gavebeløp den enkelte organisasjon har mottatt.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 6-50 og foreslår at de utvidende lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2010. Den innstrammende delen foreslås satt i kraft først fra 2011.

9.2 Bakgrunn

Bestemmelsen i skatteloven § 6-50 ble foreslått av Regjeringen Bondevik I og innført ved lov 17. desember 1999 nr. 94 med virkning fra og med inntektsåret 2000. Blant vilkårene for fradrag er at organisasjonen som mottar gaven er et selskap, stiftelse eller sammenslutning som har sete her i landet, dvs. er en norsk organisasjon. Kravet til sete i landet er begrunnet med behov for kontroll med at organisasjonen på gavetidspunktet eller på tidspunktet for forhåndsgodkjennelse oppfyller lovens vilkår. Det er videre behov for kontroll i etterkant om organisasjonen oppfyller kravet om at verdier tilsvarende de mottatte gavene er brukt på formål som faller innenfor ordningen.

ESA åpnet formell undersøkelsesprosedyre mot Norge ved åpningsbrev datert 18. desember 2003. ESA anførte her at begrensningen i den norske gavefradragsordningen til organisasjoner med sete i Norge var i strid med EØS-avtalen artikler 4, 28 og 40.

EU-domstolen avsa 27. januar 2009 dom i sak C-318/07 Hein Persche v Finanzamt Lüdenscheid (heretter Persche). Saken omhandlet den tyske ordningen med fradrag for gaver til visse frivillige organisasjoner. I likhet med den norske ordningen stilte de tyske reglene krav om at organisasjonene hadde sete i landet. EU-domstolen la til grunn at siden muligheten for å få skattemessig fradrag kan ha betydning for givers motivasjon for å gi slike gaver, vil manglende rett til fradrag trolig påvirke tyske skattebetaleres vilje til å gi gaver til organisasjoner med sete utenfor landet. Slik lovgivning ble ansett for å utgjøre en uberettiget restriksjon på den frie bevegelighet av kapital.

På bakgrunn av EU-domstolens avgjørelse i Persche fulgte ESA opp saken mot Norge ved grunngitt uttalelse datert 16. desember 2009. I den grunngitte uttalelsen opprettholder ESA sitt standpunkt om at fradragsordningen i skatteloven § 6-50 er i strid med EØS-avtalen, men i lys av Persche-dommen anføres det at den norske fradragsordningen kun er i strid med EØS-avtalenes artikkel 40 om fri flyt av kapital. ESA bygger i stor grad sin argumentasjon på EU-domstolens avgjørelse i Persche-saken, og begrunner EØS-strid med at begrensningen i skatteloven til organisasjoner med sete i Norge diskriminerer givere her som heller vil gi sin gave til en utenlandsk organisasjon av samme type som de (godkjente) norske.

Departementet har i brev 25. juni 2010 orientert ESA om at Regjeringen vil foreslå en endring i skatteloven som innebærer at frivillige organisasjoner med sete i henholdsvis Norge og andre EØS-stater likestilles under fradragsordningen.

9.3 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 6-50 gis skattytere rett til fradrag i alminnelig inntekt for pengegaver til visse frivillige organisasjoner når gaven utgjør minst 500 kroner i det året gaven gis. Fradraget kan ikke utgjøre mer enn 12 000 kroner.

I skatteloven § 6-50 er det blant annet stilt som vilkår for fradragsrett at mottakerorganisasjonen er et selskap, stiftelse eller sammenslutning som har sete i riket, som ikke har erverv til formål og som driver virksomhet innenfor visse godkjente formål. Selskaper og sammenslutninger må ha nasjonalt omfang 1. januar i det år gaven gis, jf. skatteloven § 6-50 annet ledd første punktum. For stiftelser gjelder ikke kravet til nasjonalt omfang. Derimot må stiftelsen motta offentlig støtte det året gaven ytes. Kravet til nasjonalt omfang gjelder heller ikke tros- eller livssynssamfunn som mottar offentlig støtte, og som er tilknyttet en registreringsenhet og registrerer mottatte gaver hos denne.

Selskapet, sammenslutningen eller stiftelsen som mottar pengegaver må minst drive én av følgende aktiviteter, jf. skatteloven § 6-50 første ledd:

  1. omsorgs- og helsefremmende arbeid for barn eller ungdom, og for eldre, syke, funksjonshemmede eller andre svakstilte grupper,

  2. barne- og ungdomsrettet arbeid innen musikk, teater, litteratur, dans, idrett, friluftsliv o.l.,

  3. religiøs eller annen livssynsrettet virksomhet,

  4. virksomhet til vern av menneskerettigheter eller utviklingshjelp,

  5. katastrofehjelp og virksomhet til forebygging av ulykker og skader, eller

  6. kulturvern, miljøvern, naturvern eller dyrevern.“

Fradragsordningen er begrenset til selskap og sammenslutninger som har nasjonalt omfang. Ved vurderingen av om sammenslutningen har nasjonalt omfang, kan det legges vekt på både organisasjonens formål og aktiviteter, jf. Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-1. Organisasjoner som ikke har nasjonalt omfang kan ved å slutte seg til en sentralorganisasjon bli en del av en større organisasjon som regnes for å ha nasjonalt omfang. Lokale idrettslag (med barne- og ungdomsrettet arbeid) vil for eksempel omfattes av ordningen hvis de er tilsluttet Norges idrettsforbund, som har nasjonalt omfang. Lokale organisasjoner som ikke har noen sentralorganisasjon, kan opprette en slik sentralorganisasjon som har til formål å samle inn penger under ordningen.

Det stilles imidlertid et minstekrav til formell/organisatorisk binding mellom de enkelte underorganisasjoner før de som kollektiv kan regnes å ha nasjonalt omfang. Når en organisasjon etablerer et sentralt ledd som har et vedtektsbestemt formål og underorganisasjonene er bundet av dette formålet, foreligger det en tilstrekkelig binding slik at organisasjonens samlede virksomhet kan vurderes opp mot kriteriet nasjonalt omfang, jf. Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-2.

For stiftelser gjelder ikke kravet om nasjonalt omfang. Derimot må stiftelsen motta offentlig støtte i det året gaven gis, jf. skatteloven § 6-50 annet ledd annet punktum. Kravet til offentlig støtte er satt av administrative grunner og gir bedre kontroll med stiftelsens virksomhet.

Kravet om nasjonalt omfang gjelder heller ikke for trossamfunn som mottar offentlig støtte etter lov 13. juni 1969 nr. 25 om trudomssamfunn og ymist anna og livssynssamfunn som mottar offentlig støtte etter lov 12. juni 1981 nr. 64 om tilskott til livssynssamfunn, der tros- eller livssynssamfunnet er tilknyttet en registreringsenhet der gavene registreres, jf. skatteloven § 6-50 annet ledd tredje punktum. Kravet til offentlig støtte er innført av kontrollhensyn. Videre er kravet til tilknytning til en registreringsenhet satt for å begrense det antall innberetningspliktige skatteetaten må forholde seg til.

For å sikre entydig identifikasjon av organisasjonene gjennom et organisasjonsnummer er det stilt som vilkår at organisasjonene, herunder stiftelser, de enkelte tros- eller livssynssamfunn og registreringsenhetene, må registrere seg i Enhetsregisteret. Etter Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-3 tredje ledd må organisasjonene være registrert i Enhetsregisteret på innberetningstidspunktet.

Etter Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-3 første ledd skal selskapets, stiftelsens eller sammenslutningens sentrale ledd føre et regnskap over mottatte gaver. Regnskapet skal vise at verdier tilsvarende de mottatte gaver er brukt eller satt av til et godkjent formål som nevnt i skatteloven § 6-50 første ledd bokstavene a-f. For organisasjoner som er tilknyttet en sentralorganisasjon ved at de er bundet av sentralorganisasjonens vedtekter om formål, holder det at regnskapet samlet for hele organisasjonen viser at verdier tilsvarende de mottatte gaver er brukt eller satt av til et godkjent formål som nevnt i skatteloven § 6-50 første ledd bokstavene a-f. Videre stilles det krav om at regnskapet er revidert av revisor, jf. Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-3 første ledd. Vilkår om regnskapsplikt og revisjonsplikt for mottakerorganisasjonene er stilt for at skatteetaten skal kunne føre tilstrekkelig kontroll med mottatte gaver og organisasjonenes bruk av gavene til godkjente formål.

Når det gjelder tros- og livssynssamfunn som er tilknyttet registreringsenhet etter skatteloven § 6-50 annet ledd tredje punktum, må både det enkelte tros- og livssynssamfunn og registreringsenheten føre et samlet regnskap over mottatte gaver, jf. Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-3 første ledd. Registreringsenhetens regnskap skal vise bruken av midlene i hvert av de tilknyttede tros- og livssynssamfunnene. Registreringsenhetens regnskap skal revideres av revisor, men de enkelte tros- og livssynssamfunn som er tilknyttet en registreringsenhet er ikke underlagt revisjonsplikt etter reglene i skattelovforskriften, jf. § 6-50-3 første ledd siste punktum.

Ved grove brudd på vilkårene kan skattekontoret for en periode på inntil tre år frata organisasjonen retten til å motta gaver med fradragsrett, jf. skatteloven § 6-50 tredje ledd.

Etter gjeldende rett har mottakerorganisasjonene plikt til å innberette opplysninger om gavebeløp og giver i maskinlesbar form til Skattedirektoratet. Ordningen med fradragsrett for gaver til visse frivillige organisasjoner er således tilpasset ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse. Det er satt som vilkår at selskapets, stiftelsens eller sammenslutningens sentrale ledd skal gi nødvendige opplysninger om blant annet giverens navn, fødselsnummer/organisasjonsnummer og gavebeløpets størrelse til Skattedirektoratet i maskinlesbar form innen fastsatte frister, jf. Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-3 annet ledd. Når det gjelder tros- og livssynssamfunn som er tilknyttet en registreringsenhet etter skatteloven § 6-50 annet ledd tredje punktum, har registreringsenheten alene maskinell innberetningsplikt for gaver gitt til de tilknyttede tros- og livssynssamfunnene.

I praksis henvender selskaper, sammenslutninger og stiftelser seg til skatteetaten for forhåndsgodkjenning dersom de ønsker å komme inn under gavefradragsordningen. Ordningen med forhåndsgodkjenning er forutsatt i Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-3 tredje ledd og omtalt i forarbeidene til skatteloven § 6-50, jf. Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) avsnitt 2.5.7. Prosedyrene for forhåndsgodkjenning fastsettes ved instruks. Det er skattekontoret som tar stilling til om den aktuelle organisasjonen tilfredsstiller vilkårene for å motta gave med fradragsrett for giveren. Forhåndsgodkjennelsen sendes Skattedirektoratet, som etter en vurdering av om organisasjonen oppfyller vilkårene, fører den opp på en liste over godkjente organisasjoner. Oversikt over organisasjoner registrert som godkjent publiseres på skatteetatens nettside.

Når det gjelder tros- og livssynssamfunn som er tilknyttet registreringsenhet som nevnt i skatteloven § 6-50 annet ledd tredje punktum, skal det enkelte tros- og livssynssamfunn forhåndsgodkjennes. Det aktuelle tros- eller livssynssamfunnet må være tilknyttet registreringsenhet før forhåndsgodkjenning kan gis.

9.4 Departementets vurderinger og forslag

9.4.1 Tilpasninger i skatteloven ved utvidelse av gavefradragsordningen

9.4.1.1 Generelt

Etter skatteloven § 6-50 gis det fradrag for pengegaver til visse frivillige organisasjoner med sete i Norge. For å sikre at den norske gavefradragsordningen ikke kommer i strid med EØS-avtalen, foreslår departementet at ordningen utvides til også å gjelde gaver til tilsvarende frivillige organisasjoner med sete i EØS-området. Dette er nødvendig for i det hele tatt å kunne videreføre fradragsordningen.

En utvidelse av ordningen som åpner for fradragsrett for gaver til frivillige organisasjoner utenfor Norge reiser helt spesielle utfordringer av administrativ og kontrollmessig karakter. Det forhold at organisasjonene befinner seg i en annen jurisdiksjon, vil innebære reduserte kontrollmuligheter med organisasjonene for skatteetaten og en større utfordring med hensyn til å innhente og etterprøve tilgjengelig dokumentasjon. Departementet antar likevel at skatteetatens kontrollbehov kan ivaretas ved at det stilles tilsvarende vilkår for utenlandske organisasjoner som gjelder for norske, herunder blant annet regnskaps- og revisjonsplikt. Det vises til nærmere gjennomgang av vilkårene i avsnitt 9.4.1.2 nedenfor.

På denne bakgrunn fremmer departementet forslag om utvidelse av gavefradragsordningen slik at skattepliktige i Norge gis rett til fradrag ved inntektsfastsettelsen for gaver som gis til visse frivillige organisasjoner med sete i EØS-området. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-50 første ledd.

9.4.1.2 Nærmere om de ulike kravene i skatteloven ved utvidelse av gavefradragsordningen

Om forhåndsgodkjenning og materielle krav i ordningen

Departementet foreslår at vilkårene for fradragsrett for gave til utenlandske organisasjoner skal være de samme som gjelder for fradrag for gave til norske frivillige organisasjoner. Dette innebærer at organisasjonene må ta initiativ til og gjennomgå en godkjenningsprosedyre, der organisasjonene gir skatteetaten de opplysninger som er nødvendige for å vurdere om organisasjonen oppfyller vilkårene i skatteloven § 6-50.

I den norske gavefradragsordningen er det forutsatt at organisasjonene skal forhåndsgodkjennes, jf. Ot. prp. nr. 1 (1999-2000) avsnitt 2.5.7 og Finansdepartementets skattelovforskrift § 6-50-3 tredje ledd. Som nevnt ovenfor i avsnitt 9.3 skjer dette i praksis ved at den enkelte organisasjon henvender seg til skatteetaten, som foretar en nærmere vurdering av om organisasjonen oppfyller vilkårene i fradragsordningen. Blir organisasjonen godkjent, settes den opp på en liste over godkjente organisasjoner. Ordningen med forhåndsgodkjenning medfører forutberegnelighet for skattyterne og organisasjonene, og bidrar dessuten til å forenkle skattemyndighetenes ligningsarbeid. Krav om forhåndsgodkjenning er ikke kommet direkte til uttrykk i lov eller forskrift, og departementet foreslår derfor at dette klargjøres i skatteloven med utfyllende bestemmelser i skattelovforskriften. Departementet viser til forslag til endring av skatteloven § 6-50 sjette ledd, som blir nytt syvende ledd.

Som ledd i godkjenningsfasen må utenlandske organisasjoner på samme måte som norske organisasjoner dokumentere at de driver innenfor en eller flere av de godkjente formålene som er oppstilt i skatteloven § 6-50 bokstav a-f. Det stilles videre krav om at utenlandske organisasjoner på samme måte som norske må ha nedfelt sitt ideelle formål i sine vedtekter. Organisasjonens søknad må således inneholde organisasjonens vedtekter sammen med en redegjørelse for organisasjonens faktiske aktivitet og omfang.

Utenlandske selskaper og sammenslutninger mv. må videre oppfylle kravet om ikke-ervervsmessig formål og kravet til nasjonalt omfang. Departementet legger til grunn at de samme prinsipper for disse vurderingene som anvendes på norske organisasjoner, må legges til grunn ved behandlingen av de utenlandske organisasjonene.

Etter gjeldende regler er det gjort unntak fra kravet om nasjonalt omfang for stiftelser. Stiftelser må derimot motta offentlig støtte i det året gaven gis, jf. skatteloven § 6-50 annet ledd annet punktum. Departementet legger til grunn at bestemmelsen i § 6-50 annet ledd annet punktum skal omfatte stiftelser i EØS-området som materielt sett tilsvarer norske stiftelser. Utenlandske stiftelser vil normalt ikke være underlagt identiske regler som norske stiftelser, men dette vil ikke være avgjørende såfremt lovgivningen i den aktuelle EØS-staten ikke på sentrale punkter gir anvisning på andre løsninger enn det som gjelder for norske stiftelser. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å regulere dette nærmere i forskrift. Departementet foreslår at det stilles samme krav til utenlandske stiftelser om at den aktuelle stiftelsen må motta offentlig støtte i det året gaven gis. Den utenlandske stiftelsen må framlegge bekreftelse på at den mottar offentlig støtte i hjemlandet.

Skatteetaten har ikke kompetanse til å behandle søknader og bearbeide øvrig dokumentasjon på samtlige språk innenfor EØS-området. Administrative hensyn tilsier derfor at det stilles som vilkår at organisasjonenes søknad samt øvrig dokumentasjon oversendes skatteetaten på engelsk, eventuelt på dansk eller svensk.

Det foreslås at departementet får fullmakt til å regulere virkeområdet for utenlandske stiftelser innenfor EØS-området nærmere i forskrift, samt til å innta krav i forskrift om dokumentasjon av offentlig støtte i hjemlandet for utenlandske stiftelser og krav om språk for søknad og dokumentasjon fra utenlandske organisasjoner. Departementet viser til forslag til endring av skatteloven § 6-50 sjette ledd, som blir nytt syvende ledd.

Innberetning til skattemyndighetene

Ved etableringen av gavefradragsordningen ble det lagt stor vekt på å utforme en ordning som ikke legger beslag på uforholdsmessig store ressurser hos skatteetaten. Dette har blant annet ledet til et krav om at organisasjonene har et nasjonalt omfang, samt krav om at det er organisasjonenes sentrale ledd som skal føre samlet regnskap og rapportere gaveopplysninger maskinelt til Skattedirektoratet. Kravene bidrar til å begrense arbeidsbelastningen for skattemyndighetene, herunder å opprettholde effektiviteten av den maskinelle ligningsbehandlingen.

Gjeldende ordning er videre tilpasset den norske ordningen for forhåndsutfylt selvangivelse. At mottakerorganisasjonene gir opplysningene til skatteetaten i maskinlesbar form, er en sentral del av dette. I praksis kan organisasjonen innrapportere gaveopplysningene via Altinn eller maskinlesbart medium i samsvar med beskrivelse av datatekniske krav for innberetning som utarbeides av Skattedirektoratet. De innberettede gavebeløp fra organisasjonene forhåndsutfylles i givernes selvangivelser som fradragsgrunnlag, og skatteetaten slipper dermed å bruke manuelle ressurser på håndteringen av den enkeltes fradrag.

Etter departementets oppfatning bør det stilles samme krav til maskinell innberetning også for utenlandske organisasjoner med sete i EØS-området. Imidlertid er skatteetatens tekniske systemer for innhenting og håndtering av oppgaver fra tredjeparter ikke tilpasset opplysninger fra tredjeparter i utlandet. Tilpasning til dette systemet må foretas i sammenheng med den generelle og løpende systemutviklingen for innberetning og rapportering. Av tekniske grunner er det derfor ikke mulig på det nåværende tidspunkt å la de utenlandske organisasjonene omfattes av systemet med maskinell innberetning av gaver. På sikt tas det imidlertid sikte på å etablere tilfredsstillende tekniske løsninger for maskinell innberetning for utenlandske organisasjoner.

Inntil skatteetatens tekniske systemer tillater maskinell innrapportering også for utenlandske organisasjoner, foreslår departementet at skattytere som gir gaver til utenlandske organisasjoner med sete i EØS-området i en overgangsperiode selv må gi opplysninger om gaven, ved at giver fører opp gavebeløp i sin selvangivelse manuelt. Overgangsløsningen innebærer i hovedsak at de samme materielle vilkårene stilles til de utenlandske organisasjonene, herunder også krav til regnskapsplikt og revisjonsplikt, men at giver pålegges plikt til å gi opplysninger om gavebeløp og kreve fradrag. Løsningen innebærer at det i en overgangsperiode vil være ulike innberetningsregimer for gaver til henholdsvis norske og utenlandske organisasjoner innenfor EØS-området. Videre innebærer dette at skattytere som krever fradrag for gave til utenlandske organisasjoner, ikke kan benytte seg av leveringsfritaket. Departementet antar imidlertid at dette ikke vil gjelde et stort antall skattytere. Av kontrollhensyn legges det opp til at organisasjonen må utstede en kvittering til giver over mottatt gave, som inneholder alle opplysninger som er nødvendig for riktig fastsettelse av fradraget, herunder blant annet givers navn, adresse, norsk fødselsnummer/organisasjonsnummer og mottatt gavebeløp i norske kroner. Ved kontroll må skattyter kunne framlegge denne kvitteringen. Det foreslås at departementet gis fullmakt i loven til å gi nærmere bestemmelser i forskrift om dette. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-50 sjette ledd, som blir nytt syvende ledd.

Gjeldende fradragsordning er begrenset til organisasjoner som er registrert i Enhetsregisteret, jf. skattelovforskriften § 6-50-3 tredje ledd. Registrering i Enhetsregisteret, hvor organisasjonene får tildelt organisasjonsnummer, sikrer en entydig identifikasjon av hvert selskap, sammenslutning mv. egnet til bruk ved den maskinelle innberetningen. For gaver til utenlandske organisasjoner stilles det etter forslaget foreløpig ikke krav om maskinell innberetning. Krav til registrering i Enhetsregisteret for utenlandske organisasjoner bør vurderes nærmere hvis det på et senere tidspunkt åpnes for maskinell innberetning også for utenlandske organisasjoner. Etter departementets oppfatning gir registrering i et offentlig register en viss sannsynliggjøring av at organisasjonen er reell. Departementet legger derfor opp til at utenlandske organisasjoner må være registrert i et offentlig register i hjemstaten der relevante register finnes for de aktuelle organisasjonene. Det foreslås at departementet gis hjemmel til å gi nærmere regler om dette i forskrift.

Departementet gis fullmakt til å gjøre unntak i forskrift fra kravet om maskinell innberetning for utenlandske organisasjoner med sete i EØS-området, og til å gi regler om krav til innberetning av gaveopplysninger fra skattytere som gir gaver til slike organisasjoner, samt krav til registrering i offentlig register i hjemstaten. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-50 sjette ledd, som blir nytt syvende ledd.

Krav om regnskapsføring, revisjon og sanksjoner

Den etterfølgende regnskapskontrollen som skatteetaten har ansvaret for etter gjeldende regler, skal bidra til at fradratte gavebeløp faktisk brukes til de ideelle formål som er lagt til grunn i godkjenningsfasen for vedkommende organisasjon. Etter gjeldende regler må organisasjonens sentrale ledd føre et samlet regnskap over mottatte gaver. Regnskapet skal vise at verdier tilsvarende de mottatte gaver er brukt eller satt av til et godkjent formål som nevnt i skatteloven § 6-50 bokstav a-f. Regnskapet skal være revidert av revisor, såframt summen av mottatte gaver overstiger 10 000 kroner, jf. skattelovforskriften § 6-50-3 første ledd. For å styrke skatteetatens mulighet for å etterprøve om det er gitt gaver til utenlandske organisasjoner og at gavemidlene har gått til de angitte formål i skatteloven, må det etter departementets oppfatning stilles tilsvarende krav til utenlandske organisasjoner om å føre regnskap over mottatte gaver, herunder krav om revisjon. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det settes som vilkår for forhåndsgodkjenning at den aktuelle utenlandske organisasjon aksepterer en plikt til å oppfylle vilkår i Finansdepartementets skattelovforskrift med hensyn til regnskapsføring og revisjon. Løsningen innebærer en avtalerettslig regulering mellom skatteetaten og organisasjonen.

Skatteloven § 6-50 tredje ledd har bestemmelse om sanksjoner ved brudd på vilkårene. Ved grove brudd på vilkårene kan skattekontoret for en periode på inntil tre år frata mottaker retten til å motta gaver med fradragsrett etter § 6-50. Sanksjonsbestemmelsen vil gjelde tilsvarende for gaver gitt til utenlandske organisasjoner med sete i EØS-området.

Det foreslås at departementet gis fullmakt til å innta krav i forskrift om at utenlandske organisasjoner med sete i EØS-området som et ledd i godkjennelsesprosedyren må samtykke til å føre regnskap over mottatte gaver som viser at verdier tilsvarende de mottatte gaver er brukt eller satt av til et godkjent formål etter skatteloven § 6-50 og til at regnskapet skal være revidert av revisor. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-50 sjette ledd, som blir nytt syvende ledd.

9.4.2 Andre endringer i ordningen

9.4.2.1 Mindre tros- og livssynssamfunn

Bestemmelsen i skatteloven § 6-50 annet ledd tredje punktum gjør unntak fra kravet om nasjonalt omfang for enkelte tros- og livssynssamfunn og lemper samtidig på kravet om formell/organisatorisk binding til en hovedorganisasjon. Særbestemmelsen ble foreslått av Bondevik II-regjeringen i 2004 med virkning fra og med inntektsåret 2005. Kravet etter bestemmelsen er imidlertid at de enkelte tros- og livssynssamfunn mottar offentlig støtte etter henholdsvis lov 13. juni 1969 nr. 25 om trudomssamfunn og ymist anna eller lov 12. juni 1981 nr. 64 om tilskott til livssynssamfunn. Videre er det krav om at det enkelte tros- og livssynssamfunn er tilknyttet en registreringsenhet som blant annet har ansvar for at det føres regnskap over mottatte gaver fra de ulike tilknyttede tros- og livssynssamfunnene og for maskinell innrapportering til Skattedirektoratet. Registreringsenheten må være registrert i Enhetsregisteret, og regnskapet over gaveopplysninger skal være revidert av revisor. Vilkårene er satt for å kunne ivareta administrative hensyn, herunder hensynet til kontroll med mindre tros- og livssynssamfunn.

For å sikre at gavefradragsreglene ikke kommer i strid med EØS-avtalen må norske og tilsvarende utenlandske organisasjoner likebehandles. Etter gjeldende regler stilles det krav om at det enkelte tros- og livssynssamfunn må motta støtte etter henholdsvis lov 13. juni 1969 nr. 25 om trudomssamfunn og ymist anna eller lov 12. juni 1981 nr. 64 om tilskott til livssynssamfunn. Vilkåret om offentlig støtte sikrer en entydig avgrensning av hvilke tros- og livssynssamfunn som skal omfattes og at den aktuelle organisasjonen har vært gjenstand for en form for offentlig godkjennelse på grunnlag av nærmere krav i de nasjonale reglene. I den utstrekning det finnes tilsvarende støtteordninger i andre land i EØS-området, vil det kunne være tilfeldig om organisasjonen er underlagt vilkår som kan likestilles med dem som følger av norsk lovgivning. Det vil være utfordrende og arbeidskrevende for skatteetaten å vurdere og kontrollere om organisasjonene er omfattet av slike nasjonale støtteregler. Det samme gjelder dersom det alternativt skulle stilles som vilkår at det enkelte utenlandske tros- og livssynssamfunn må oppfylle de spesifikt norske reglene etter lov 13. juni 1969 nr. 25 om trudomssamfunn og ymist anna eller lov 12. juni 1981 nr. 64 om tilskott til livssynssamfunn.

Kravet om registreringsenhet er basert på at flere tros- og livssynssamfunn går sammen og danner en registreringsenhet til bruk for gavefradragsformål for at antallet enheter for innrapportering av gaver skal være på et håndterbart nivå for skatteetaten. Registreringsenheten skal bidra til høyere kvalitet på innrapporterte opplysninger og skal således redusere behovet for kontroll av oppgavene. Uten krav om registreringsenhet vil kontrollen med gaver til mindre tros- og livssynssamfunn være uforholdsmessig krevende. Ved opprettelsen av registreringsenheten er det lagt opp til at forholdet mellom enheten og de enkelte tros- og livssynssamfunn bør formaliseres ved avtale, vedtekter el., hvor administrasjon av gaveregnskap, revisjon, innberetning mv. er nærmere regulert. De enkelte tros- og livssynssamfunnene må samarbeide om administreringen av fradragsordningen og innrette seg slik at registreringsenheten kan utføre sine oppgaver.

Kravene i skatteloven § 6-50 annet ledd tredje punktum er etter departementets oppfatning lite egnet ved en utvidelse av gavefradragsordningen til tilsvarende organisasjoner i EØS-området. Anvendt på de mange ulike former for tros- og livssynssamfunn i de forskjellige EØS-statene, vil vilkårene heller ikke ivareta de tilsiktede kontrollhensyn. Når gavefradragsordningen utvides til å omfatte organisasjoner innenfor EØS-området, mener departementet at det ikke er grunnlag for å la ordningen omfatte mindre tros- og livssynssamfunn.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at skatteloven § 6-50 annet ledd tredje punktum oppheves. Forslaget innebærer ingen endring for tros- og livssynssamfunn med nasjonalt omfang, dvs. at tros- og livssynssamfunn med nasjonalt omfang fortsatt kan godkjennes under gavefradragsreglene. Disse tros- og livssynssamfunn mottar 97 pst. av gavene innenfor tros- og livssynsområdet. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-50 annet ledd.

9.4.2.2 Fullmaktshjemmel til å avgrense kulturvernbegrepet i skatteloven § 6-50

Etter gjeldende rett gis det blant annet fradrag for gaver til organisasjoner med kulturvern som formål, jf. skatteloven § 6-50 første ledd bokstav f. Kulturbegrepene i Europa er mangfoldige og uoversiktlige, og det kan derfor være behov for å få en klar og stram nok avgrensing av hva som ligger i begrepet. Det foreslås derfor at departementet gis forskriftsfullmakt til å fastsette bestemmelser om hvilke områder innenfor kulturvern som skal kvalifisere for å komme inn under gavefradragsordningen. En eventuell positiv oppramsing av godkjente kulturvernområder vil også gjøre det lettere å forholde seg til regelverket for både aktuelle organisasjoner og skatteetaten. Departementet viser til forslag til skatteloven § 6-50 første ledd bokstav f nytt annet punktum.

9.4.2.3 Forholdet til statskirken

Den norske kirke (statskirken) har en annen organisasjonsform enn de religiøse sammenslutningene, også kristne sådanne, som kvalifiserer etter hovedreglene i fradragsordningen. Derfor er Den norske kirke inkludert i ordningen gjennom en egen bestemmelse i skatteloven § 6-50 femte ledd. Denne bestemmelsen foreslås nå utvidet til å omfatte alminnelig statskirker i EØS-området. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-50 femte ledd.

9.4.3 Offentlig innsyn i mottatte gavebeløp

Etter gjeldende rett er opplysninger om hvilke organisasjoner som har mottatt fradragsberettiget gave, samt antall givere og samlet gavebeløp omfattet av ligningsmyndighetenes taushetsplikt etter ligningsloven. Opplysninger om gavebeløp til de enkelte organisasjonene må anses som ”noens økonomiske forhold”, som er underlagt taushetsplikt etter ligningsloven § 3-13 nr. 1. Taushetsplikten er likevel ikke til hinder for at opplysningene gis til departementet, som for eksempel bruker opplysningene i sitt arbeid blant annet med statsbudsjettet. Departementet anses ikke som uvedkommende etter ligningsloven § 3-13 nr. 1. Men opplysningene kan ikke gjøres tilgjengelig for allmennheten.

Gjennom gavefradragsordningen er staten en vesentlig bidragsyter til de frivillige organisasjonene. Statens bidrag er lik skattebesparelsen hos giverne, dvs. 28 pst. av gavebeløp under 12.000 kroner per person. I 2009 var det samlede gavebeløpet i ordningen om lag 2,1 mrd. kroner. Statens bidrag i 2009 er beregnet til om lag 510 mill kroner.

På grunn av taushetsplikten etter ligningsloven kan opplysninger om de samlede gavebeløp til de enkelte frivillige organisasjonene ikke offentliggjøres i dag. Det medfører at allmennheten ikke får informasjon om hvor mye av fellesskapets midler som kanaliseres til bestemte organisasjoner via fradragsordningen. Departementet mener at det er uheldig at denne typen opplysninger om bruk av skattepenger er unndratt offentlig innsyn. Departementet mener slik innsyn er en forutsetning for en demokratisk kontroll med fradragsordningen. Utvidelse av ordningen til organisasjoner hjemmehørende i utlandet aktualiserer dette ytterligere. Etter departementets oppfatning gjør det seg heller ikke gjeldende personvernhensyn som kan tilsi at offentlig innsyn begrenses.

På denne bakgrunn foreslår departementet at det hvert år etter at ligningen er ferdig skal utarbeides en liste over frivilllige organisasjoner som har mottatt gave som er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-50, med opplysninger om samlet gavebeløp per organisasjon. Listen skal ikke inneholde noen opplysninger som kan identifisere giverne. Det foreslås at listen skal være offentlig og at Skattedirektoratet kan gjøre listen offentlig tilgjengelig ved at den legges ut på internett.

Departementet foreslår at det tas inn bestemmelser om dette i skatteloven § 6-50. Det følger da av ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav h at opplysningene ikke vil være underlagt taushetsplikt etter ligningsloven § 3-13 nr. 1.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-50 sjette ledd.

Som nevnt ovenfor i avsnitt 9.4.1.2 tillater ikke skatteetatens nåværende tekniske systemer maskinell innberetning fra utenlandske organisasjoner. Departementet legger derfor til grunn at gaver til utenlandske organisasjoner i en overgangsperiode skal innberettes av giver ved at denne manuelt fører opp fradrag i sin selvangivelse, jf. avsnitt 9.4.1.2. Dette kan medføre at Skattedirektoratet ikke får tilstrekkelig oversikt over gaveopplysninger fra utenlandske organisasjoner til å utarbeide en liste over samlet gavebeløp per utenlandske organisasjon i interimsperioden. Når nye systemer er på plass slik at gaver til utenlandske organisasjoner kan innberettes maskinelt, vil den årlige listen også omfatte samlet gavebeløp til hver enkelt organisasjon med sete i andre EØS-stater. Inntil videre er målsettingen at Skattedirektoratet kan lage en årlig oversikt over det samlede mottatte gavebeløp for alle utenlandske organisasjoner. Departementet foreslår at denne faktiske forskjellen i grunnlagsdata mellom norske og utenlandske organisasjoner kommer til uttrykk i lovteksten ved at Skattedirektoratet så langt som mulig skal utarbeide en årlig liste over gavebeløp til de frivillige organisasjonene. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-50 sjette ledd.

9.5 Administrative og økonomiske konsekvenser

Forhåndsgodkjenning av utenlandske organisasjoner med sete i EØS-området vil kreve ekstra ressurser hos skattekontorene, men dette vil bero på omfanget av utenlandske organisasjoner som ønsker å være omfattet av den norske gavefradragsordningen. Videre vil manuell innrapportering fra skattytere som gir gave til utenlandske organisasjoner med sete innenfor EØS-området medføre økt arbeidsbelastning hos skattekontorene i forbindelse med ligningsbehandlingen. Skattedirektoratet vil også få noe ekstraarbeid i forbindelse med godkjenning av utenlandske organisasjoner.

På skjønnsmessig grunnlag anslås utvidelsen av fradragsordningen til det øvrige EØS-området å redusere skatteinntektene med om lag 15 mill. kroner, som påløper med 5 mill. kroner i 2010 og 10 mill. kroner i 2011. Endringen antas å redusere bokførte skatteinntekter først i 2011, og provenytapet anslås til 8 mill. kroner. Forslaget om å utelukke mindre tros- og livssynssamfunn anslås å øke provenyet med om lag 7 mill. kroner påløpt og 2 mill. kroner bokført i 2011. Samlet sett blir netto provenytap i 2011 om lag 3 mill. kroner påløpt og 6 mill. kroner bokført i 2011.

9.6 Ikrafttredelse

Etter departementets oppfatning bør utvidelsen av gavefradragsordningen av hensyn til EØS-avtalen settes i kraft med virkning allerede fra og med 2010, selv om dette kan begrense skatteetatens muligheter til å forberede og informere skattytere og organisasjoner om endringen. Både organisasjonene og skattytere må derfor være forberedt på at skatteetaten vil kunne få problemer med å få på plass fyllestgjørende rutiner og informasjon til å møte alle sider av endringen den første tiden.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at utvidelsen av gavefradragsordningen til å gjelde visse frivillige organisasjoner innen EØS-området, jf. avsnitt 9.4.1 og 9.4.2.3, trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2010. Det samme gjelder forslag om offentlig innsyn i mottatt gavebeløp, jf. avsnitt 9.4.3.

Forslagene om opphevelse av fradragsrett for gaver til tros- og livssynssamfunn uten nasjonalt omfang samt forskriftshjemmel til å avgrense kulturvernbegrepet, jf. avsnitt 9.4.2.1 og 9.4.2.2, foreslås satt i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011. Det betyr at gaver gitt i år under de gamle reglene, ikke rammes.

10 Avgrensning av fritaksmetoden mot gevinster og tap ved realisasjon av eierandeler i boligselskap

10.1 Innledning og sammendrag

Departementet legger med dette fram et forslag om å stramme inn fritaksmetoden, ved å unnta gevinst ved realisasjon eller uttak av eierandeler i borettslag og boligaksjeselskaper som kvalifiserende inntekter etter skatteloven § 2-38 andre ledd, jf. første ledd. Tilsvarende vil tap ved realisasjon av slike eierandeler gi rett til fradrag etter de alminnelige reglene.

Etter gjeldende regler kan selskaper gjennom fritaksmetoden realisere andeler i borettslag og aksjer i boligaksjeselskaper uten at det utløser skatt på gevinsten (med unntak av inntektsføringen som skal gjennomføres etter skatteloven § 2-38 sjette ledd – treprosentregelen). I borettslagstilfellene er det særlig aktuelt der utbygger etablerer borettslag og samtidig tegner seg for andeler i laget, og at disse andelene på et senere tidspunkt blir realisert med gevinst. Problemstillingen er også aktuell i andre situasjoner der selskaper mv. eier andeler i borettslag og aksjer i boligaksjeselskap.

Gevinst ved realisasjon eller uttak av eierandel i borettslag og boligaksjeselskap skyldes verdiøkning i eiertiden. Boligprisene blir i alminnelighet styrt av faktorer som renteutvikling, aktivitetsnivået for boligbygging, arbeidsledighet og husholdningenes inntekter. Prisvekst på bolig som man kan forklare ut fra slike konjunkturavhengige faktorer og annen markedsutvikling mv. vil ikke tidligere ha blitt skattlagt i selskapet, eller hos eieren. Formålet bak fritaksmetoden om å hindre kjedebeskatning passer derfor ikke på inntekter som skriver seg fra slik verdiøkning. Det at gevinst ved realisasjon eller uttak av andeler i borettslag og boligaksjeselskaper er kvalifiserende inntekt under fritaksmetoden, må i stedet ses på bakgrunn av at reglene om fritaksmetoden er generelt utformet, og at dette utilsiktet har ført til at slike gevinster likevel har vært omfattet av fritaksmetoden.

Departementet foreslår derfor å unnta gevinst ved realisasjon eller uttak av slike eierandeler fra de inntekter som kvalifiserer til skattefritak under fritaksmetoden. Konsekvensen vil være at gevinster blir skattepliktige og tap fradragsberettigede for selskaper som realiserer slike eierandeler. Forslaget sikrer at de ulike boligeierformene blir skattlagt mer likt. En ytterligere begrunnelse er å motvirke eventuell skattemotivert spekulasjon i boligmarkedet. Forslaget innebærer ingen endringer i reglene om skattelegging av fysiske personer som realiserer bolig- eller fritidseiendom.

10.2 Høring

Finansdepartementet sendte 11. juni 2010 ut et høringsnotat om avgrensning av fritaksmetoden mot gevinst ved realisasjon av andeler i borettslag og aksjer i boligaksjeselskaper. I høringsnotatet ble det lagt vekt på at det er utilsiktet at slike inntekter er omfattet av fritaksmetoden. Videre ble det lagt vekt på at endringen ville medføre større grad av nøytralitet i skattereglene mellom de ulike boligeierformene. For å hindre tilpasning i forbindelse med eventuell vedtakelse ble det foreslått å sette ikrafttredelsen til tidspunktet for utsendelse av høringsnotatet.

Høringsnotatet ble sendt til 46 organisasjoner og instanser.

Følgende høringsinstanser har uttalt seg:

  • Advokatforeningen

  • Kommunal- og regionaldepartementet

  • Norske Autoriserte Regnskapsføreres Forening

  • Norske Boligbyggelags Landsforbund AL

  • Næringslivets Hovedorganisasjon

  • Skattedirektoratet

Følgende instanser uttaler at de ikke har merknader til høringsnotatet:

  • Brønnøysundregistrene

  • Den norske revisorforeningen

  • Finansnæringens Fellesorganisasjon

  • Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet

  • Justis- og politidepartementet

  • Konkurransetilsynet

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Nærings- og handelsdepartementet

  • Sentralskattekontoret for storbedrifter

  • Statistisk sentralbyrå

Høringsuttalelsene er i all hovedsak positive til å unnta gevinst ved realisasjon av eierandeler i boligselskaper fra de inntekter som er skattefrie etter fritaksmetoden, det samme gjelder notatets forslag om tidspunkt for ikrafttredelse av reglene.

Norske Boligbyggelags Landsforbund uttaler blant annet:

”I forbindelse med den perioden vi har vært igjennom med fallende priser i boligmarkedet kom det for en dag at usolgte boliger (andeler) i borettslag representerte et skattemessig problem som følge av at prisnedsettelser på andelene ikke ga rett til skattemessig tapsfradrag for fritaksmetoden her skulle anvendes.
For eventuelt å komme rundt et slikt problem ble det fra revisormiljøer pekt på at man måtte sørge for skattemessige tilpasninger slik at gevinsten for framtiden i stedet kunne legges på ved salg av andelene.”

Norske Boligbyggelags Landsforbund støtter videre begrunnelsen om å utarbeide regler som i større grad innebærer nøytrale skatteregler mellom de ulike boligformene, og viser til at det er uheldig at skattereglene bestemmer valg av utbyggingsmodell.

Næringslivets Hovedorganisasjon er den eneste høringsinstansen som har vært negativ til det materielle forslaget, med følgende begrunnelse:

”Fritaksmetoden er etter NHOs oppfatning en sentral del av gjeldende eierbeskatning. Vi kan ikke se at det foreligger en tilstrekkelig begrunnelse for å stramme den inn slik departementet foreslår. Det er viktig at det ikke gjøres ytterligere begrensninger i fritaksmetoden.”

Advokatforeningen uttaler blant annet følgende om det materielle forslaget:

”Advokatforeningen er enig i at fritaksmetoden formål ikke treffer fullt ut ved gevinst ved realisasjon av andeler i borettslag og boligaksjeselskaper slik departementet framholder fordi det sjelden er eller vil bli generert skattepliktige inntekter ved bruk eller utleie av slike boliger. Gevinst ved salg av slike boliger reflekterer primært verdien som er skapt ved utvikling av potensialet i den opprinnelige eiendom og av markedsutviklingen.”

Advokatforeningen er imidlertid kritisk til ikrafttredelsespunktet, og viser til at umiddelbare endringer i skattereglene gir skattyter liten grad av forutberegnelighet, og at det i dette tilfellet vil ramme enkelte utbyggere hardt.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening støtter det materielle forslaget, og også forslaget til ikrafttredelsesbestemmelse. De uttaler blant annet:

”Vi ser også en viss fare for tilpasninger til de nye foreslåtte reglene og støtter derfor også departementets syn hva angår ikrafttredelsen.”

10.3 Gjeldende rett

10.3.1 Eierandeler i borettslag og boligaksjeselskap som objekt under fritaksmetoden

Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. med visse unntak er skattefrie for en eier som selv er et selskap mv. Fritaksmetoden omfatter både løpende avkastning i form av utbytte mv. og gevinst ved realisasjon eller uttak. For å sikre symmetri i reglene er det ikke fradragsrett for tap på aksjer mv. under fritaksmetoden. Gevinst ved realisasjon eller uttak av andeler i borettslag (samvirkeandel) og aksjer i boligaksjeselskap er omfattet av de inntekter som er gjort skattefrie gjennom fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd, jf. første ledd.

For borettslag følger det av burettslagslova § 1-1 første ledd at de er samvirkeforetak, som har til formål å gi andelseierne bruksrett til egen bolig i foretakets eiendom. Andel i samvirkeforetak er kvalifiserende objekt etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a, jf. første ledd bokstav a og § 2-2 første ledd bokstav d.

I skatteloven er et boligaksjeselskap definert som et aksjeselskap, som har som hovedformål å gi andelseierne (aksjonærene) bolig i hus eid av selskapet, jf. § 7-3 annet ledd. Aksjer er kvalifiserende objekter under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd, jf. første ledd. Det er ikke gjort unntak for aksjer i boligaksjeselskap, og slike eierandeler må derfor på lik linje med andre aksjer regnes for å være omfattet av fritaksmetoden.

Innenfor fritaksmetoden kan derfor et selskap mv. realisere andeler i et borettslag eller aksjer i boligaksjeselskap uten at det utløser skatt for eierselskapet, med unntak for inntektsføringen som skal gjennomføres etter skatteloven § 2-38 sjette ledd – treprosentregelen.

Til sammenligning vil inntekt fra salg av selveierbolig fra et utbyggerselskap til fysiske personer være skattepliktig inntekt fra virksomhet (etter alminnelige fradrag for kostnader). For fysiske personer som realiserer boligeiendom blir det stilt særlige krav til eier- og brukstid for at en eventuell gevinst ved realisasjon av boligeiendom skal være skattefri, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd.

For boligselskaper (blant annet borettslag og boligaksjeselskap) er reglene slik at de i utgangspunktet ikke skal regnes som egne skattesubjekter, jf. skatteloven § 7-3 første ledd. I stedet skal inntekt og formue fordeles ligningsmessig på andelseierne, og beskatningen skjer hos disse (deltakerligning). Deltakerligning skal normalt gjennomføres etter disse reglene på tross av at borettslag og boligaksjeselskap er selskapstyper med begrenset ansvar. Begrunnelsen for reglene er et ønske om ha tilnærmet like regler for andelseiere i boligselskaper og selveiere, jf. Ot.prp. nr. 21 (1991-1992). Boligselskap som likevel ikke er omfattet av reglene i skatteloven § 7-3 tredje eller fjerde ledd, skal lignes etter de alminnelige reglene i skatteloven. Om boligselskaper, jf. skatteloven § 7-3 annet ledd, skal deltakerlignes etter reglene i skatteloven § 7-3 eller lignes etter de alminnelige reglene, er uten betydning for om fritaksmetoden kommer til anvendelse ved realisasjon eller uttak av slike eierandeler.

10.3.2 Eierbegrensninger i borettslag mv.

Etter burettslagslova § 4-1 er det i utgangspunktet bare fysiske personer som kan være andelseiere i borettslag, og hver andelseier kan bare eie én andel. Det er gjort enkelte unntak fra disse vilkårene for visse juridiske personer, jf. burettslagslova § 4-2, mens det er anledning til å fastsette mer omfattende unntak i lagets vedtekter, jf. burettslagslova § 4-3. Bestemmelsene i §§ 4-2 og 4-3 fastsetter derfor de ytre rammene for subjektene som kan eie andeler i borettslag. Etter burettslagslova § 4-3 kan det for eksempel bestemmes i vedtektene at arbeidsgiver som leier ut bolig til sine ansatte, kan eie opp til 20 pst. av andelene, i tillegg til andeler som kan eies i medhold av burettslagslova § 4-2 første ledd.

Det følger likevel av burettslagslova § 2-12 at et boligbyggelag, eller en annen yrkesutøver som skal stå for erverv eller oppføring av boliger for borettslaget, kan eie opp til alle andelene i borettslaget på ubestemt tid. I slike tilfeller vil utbygger normalt stifte borettslaget og samtidig tegne seg for andeler i laget. Når yrkesutøveren senere selger andelene i borettslaget, vil en eventuell gevinst være skattefri under fritaksmetoden, og denne gevinsten vil ikke tidligere ha kommet til beskatning, jf. ovenfor.

For boligaksjeselskap følger det av burettslagslova § 1-4 at det ikke lenger er anledning til å stifte aksjeselskap eller allmennaksjeselskap med samme formål som et borettslag. Forbudet rammer også omdanning fra et ordinært aksjeselskap til et boligaksjeselskap, gjennom en endring av vedtektene. Boligaksjeselskap som ble stiftet før burettslagslova trådte i kraft, dvs. 15. august 2005, trenger ikke omdanne seg til en annen selskapsform, og boligaksjeselskapene vil derfor leve videre. For boligaksjeselskaper har man ikke tilsvarende bestemmelser i lovgivningen som begrenser eierkretsen og omfanget av eierskapet. Slike eierbegrensninger kan likevel følge av vedtektene.

Det gjøres samtidig oppmerksom på at i Prop. 115 L (2009-2010) har Kommunal- og regionaldepartementet omtalt diverse erfaringer med såkalte spekulasjonskjøp. I nevnte proposisjon omtales en rapport fra NIBR, der utbyggerne mener at omfanget av slike kjøp har vært omfattende. Spekulasjonskjøp innebærer at enkelte selskaper (eller personer) har avtalt å kjøpe flere boliger som er tilknyttet eller skal tilknyttes andeler i borettslag med tanke på videresalg. Det er normalt en forutsetning mellom partene i disse avtalene at kjøper skal selge retten videre før fullt vederlag forfaller til betaling, og før andelene blir overført til kjøper. Kommunal- og regionaldepartementet påpeker at disse kjøpsavtalene blir inngått på tross av at burettslagslova ikke tillater at kjøperen blir andelseier, jf. ovenfor. I den grad slike salg skjer ved overføring av andeler i borettslag fra selskap mv. vil man kunne realisere andelen skattefritt under fritaksmetoden. Etter en ny bestemmelse i burettslagslova § 2-12 a skal dette ikke lenger kunne gjøres. Den nye bestemmelsen trer i kraft 1. januar 2011, og lyder slik: ”Det er forbode å inngå avtale mellom yrkesutøvar som nemnt i § 2-12 og kjøpar om rett til bustad som er knytt til, eller skal knytast til andel i burettslag, dersom kjøparen ikkje kan eige andelen etter §§ 4-1 flg.”

10.4 Departementets vurderinger og forslag

Det sentrale formålet bak fritaksmetoden var å unngå kjedebeskatning av selskapsoverskudd, slik at inntekter ikke blir skattlagt flere ganger i en eierkjede av selskaper mv. Begrunnelsen er tuftet på at kjedebeskatning blant annet kan åpne opp for skattemessig motivert reorganisering, og at flyten av kapital kan bli svekket, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005). Ved realisasjon av eierandel i borettslag og boligaksjeselskap der gevinsten representerer kapital som tidligere ikke er blitt skattlagt i selskapet eller hos eieren, er formålet om å unngå kjedebeskatning ikke treffende. Fritaksmetoden bygger på en forutsetning om at de underliggende selskapsinntekter er skattlagt, eller vil bli skattlagt på et senere tidspunkt. Denne forutsetningen svikter i de omtalte tilfellene. Prisøkning på bolig skyldes i alminnelighet faktorer som renteutvikling, aktivitetsnivået for boligbygging, arbeidsledighet og husholdningenes inntekter. Prisvekst på bolig som kan forklares ut fra slike konjunkturavhengige faktorer og annen markedsutvikling mv., vil ikke tidligere ha blitt skattlagt i selskapet eller hos eieren. Departementet mener at en slik virkning av fritaksmetoden er uheldig.

Prisøkning på andelen som derimot skyldes at eieren har betalt ned en forholdsmessig del av boligselskapets gjeld – typisk gjennom husleieinnbetalinger som øker egenkapitalen i selskapet – bør (fremdeles) holdes utenfor ved gevinstberegningen. Det følger også uttrykkelig av skatteloven § 9-5 med tilhørende bestemmelser i forskrift, jf. Skattedirektoratets skatteforskrift § 9-5.

Etter gjeldende regler behandles selskaper som realiserer eierandeler i borettslag eller boligaksjeselskap forskjellig fra selskaper som realiserer eierandeler i andre boligeierformer, som selveierbolig og andel i eierseksjonssameie. Et selskap som realiserer eierandel i borettslag eller boligaksjeselskap, vil kunne ta ut en eventuell gevinst skattefritt under fritaksmetoden – hvis man ser bort fra treprosentregelen. Til sammenligning vil et selskap som realiserer selveierbolig eller andel i et eierseksjonssameie, bli skattlagt etter de alminnelige reglene.

Det betyr blant annet at en utbygger vil kunne se seg tjent med å etablere selskapsformen borettslag i stedet for selveierbolig mv., for å slippe skatt på gevinsten. I borettslagstilfellene er dette aktuelt der en utbygger (boligbyggelag, entreprenør, eiendomsselskap mv.) stifter og tegner seg for andeler i et borettslag, som senere blir realisert med gevinst, før, under eller etter oppføring av bygget. Problemstillingen er enda mer aktuell med den nye burettslagslova, der det ble åpnet opp for en ny utbyggingsmodell hvor også andre profesjonelle aktører enn boligbyggelag fikk mulighet til å stifte borettslag. Reglene om såkalt kontorstifting av borettslag, som etter den gamle loven bare gjaldt for boligbyggelag, er gjennom den nye burettslagslova kraftig liberalisert, jf. § 2-12. Av bestemmelsen følger det at alle yrkesutøvere nå kan stifte borettslag. Reglene åpner på denne måten opp for at både yrkesutøveren og borettslaget kan være byggherre.

Problemstillingen som knytter seg til at fritaksmetoden gjelder ved realisasjon av boligeiendom, kan også oppstå i flere situasjoner der selskaper eier andeler i borettslag eller aksjer i boligaksjeselskap. Det kan blant annet være aktuelt der en arbeidsgiver eier bolig som leies ut til ansatte, eller der fysiske personer leier ut bolig som er lagt inn i et eierselskap. Uten reglene i fritaksmetoden ville en slik gevinst ved realisasjon, eller uttak være skattepliktig for eieren av selskapet etter de alminnelige regler. I skatteloven § 9-3 annet ledd er det særlige regler som hjemler skattefritak ved realisasjon av boligeiendom – når vilkår om eier- og brukstid er oppfylt. Disse reglene gjelder imidlertid bare for fysiske personer, og kommer ikke til anvendelse her.

Det at et selskap kan realisere andeler i borettslag eller aksjer i boligaksjeselskap uten at det utløser skatt på gevinsten (eller fradragsrett for tap) må således ses på som et utilsiktet utslag av at virkeområdet for fritaksmetoden er generelt utformet.

I de tilfeller hvor eierandelen i borettslaget eller boligaksjeselskapet blir lagt inn i et mellomliggende selskap, vil fritaksmetoden i utgangspunktet likevel gjelde ved realisasjon eller uttak av eierandelen i det mellomliggende selskapet. Departementet antar at slike tilpasninger etter omstendighetene kan bli satt til side etter reglene om ulovfestet gjennomskjæring.

Departementet forslår på denne bakgrunn å unnta gevinst ved realisasjon eller uttak av eierandel i borettslag og boligaksjeselskap som kvalifiserende inntekt etter reglene i skatteloven § 2-38 annet ledd, jf. første ledd, mens tap vil gi rett til fradrag. Det vises til forslag til ny bestemmelse i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav f. Forslaget innebærer ingen endringer i reglene om skattlegging av fysiske personer som realiserer boligeiendom eller fritidseiendom.

10.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget i svært begrenset grad vil få administrative konsekvenser for det offentlige. For selskaper som eier andeler i borettslag, eller aksjer i boligaksjeselskaper vil endringen føre til at en eventuell gevinst ved realisasjon eller uttak blir skattepliktig, mens et tap vil bli fradragsberettiget etter de alminnelige reglene. Det er vanskelig å anslå omfanget av slike latente gevinster/tap.

Et provenyanslag som knytter seg til skattplikt fra juni 2010 vil være beheftet med stor usikkerhet, og dette tilsier forsiktighet i anslaget. Virkningen blir anslått til 5 mill. kroner i økt proveny på årsbasis.

10.6 Ikrafttredelse

For å unngå uønskede tilpasninger i perioden fram til ikrafttredelse foreslo departementet i høringsnotatet at endringen skulle gjelde fra 11. juni 2010 (dagen da pressemelding om forslaget og høringsnotatet ble sendt ut). Slike uønskede tilpasninger ville kunne være å framskynde realisasjon av eierandeler med latent gevinst, eller å utsette realisasjon av eierandeler med latent tap til etter bestemmelsen trer i kraft. Med unntak for advokatforeningen, har de høringsinstansene som har uttalt seg om dette spørsmålet, støttet dette ikrafttredelsestidspunktet. Departementet kan ikke se at hensynet til forutberegnelighet for skattyterne her er tungtveiende nok til at ikrafttredelsestidspunktet bør følge vedtagelsestidspunktet.

Departementet foreslår derfor at endringen trer i kraft straks med virkning for eierandeler i boligselskap som realiseres fra og med 11. juni 2010.

11 Endringer i skattesystemet for Svalbard

11.1 Innledning

Departementet foreslår endringer i skattesystemet for Svalbard. Endringene vil bidra til å gjøre beskatningen mer effektiv og korrekt, og gi større grad av likebehandling av skattytere. Endringene vil også bidra til å sikre fast bosetting i Longyearbyen.

Det foreslås endringer på følgende hovedområder:

  • Skattlegging av personer som pendler mellom bolig på fastlandet og arbeid på Svalbard.

  • Tiltak for å sikre en bedre skattemessig oppfølging av utenlandske forskere mv. på Svalbard.

  • En gradvis avvikling av den skattemessige særordningen for lønnsbeskatning av ansatte i Trust Arktikugol i Barentsburg.

  • Ulike endringer i reglene om bostedsskatteplikt til Svalbard.

  • Innføring av alminnelig selvangivelsesplikt for personer som har full bostedsskatteplikt til Svalbard.

De ulike endringene foreslås iverksatt og innfaset til forskjellig tid.

De gjennomførte endringene og de endringene som foreslås her, må ses i sammenheng med overordnede mål for norsk svalbardpolitikk. Sentrale mål i norsk svalbardpolitikk er å videreføre et levedyktig svalbardsamfunn, der miljøforvaltning, forskning, høyteknologi, kulldrift og reiseliv forenes innenfor rammer som sikrer at øygruppen bevares som et av verdens best forvaltede villmarksområder.

11.2 Bakgrunn for forslagene

Forslagene i denne proposisjonen er annen hoveddel i en større gjennomgang av skattereglene for Svalbard.

Den første og mest omfattende del av endringene, ble gjennomført med virkning fra og med inntektsåret 2008. Det ble da gjort en rekke endringer i skattelovgivningen for Svalbard for å få et mer tidsmessig regelverk som var bedre tilpasset det norske skattesystemet etter skattereformen 2006. Endringene gjorde også at skattesystemet for Svalbard ble bedre tilpasset internasjonale rammebetingelser.

De endringene som da ble gjennomført, var i samsvar med forslagene i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte- og avgiftsopplegget 2008 – lovendringer. Det vises til nærmere beskrivelse av forslagene og bakgrunnen for dem i kapittel 17 i proposisjonen. Forslagene i proposisjonen bygget på forslag fra en interdepartemental arbeidsgruppe, jf rapport av 30. april 2007 fra Arbeidsgruppen for utredning av svalbardskatt.

Ved gjennomføring av disse endringene, ble det utpekt tre hovedområder hvor det var behov for videre oppfølging. Disse tre hovedområdene var gjennomgang av

  • skattepraksis for personer som pendler mellom bolig på fastlandet og arbeid på Svalbard

  • særordninger for utenlandske skattytere på Svalbard

  • den tekniske utformingen av bestemmelsene om skatteplikt til Svalbard.

I den nevnte proposisjonen ble det lagt det opp til at en hurtigarbeidende arbeidsgruppe skulle vurdere disse spørsmålene. Dette ble ikke særskilt kommentert under Stortingets behandling.

En slik arbeidsgruppe ble nedsatt 14. desember 2007 (”Arbeidsgruppe 2 for utredning av svalbardskatt”). Arbeidsgruppens sluttrapport ble avgitt 15. november 2008. Gruppens mandat og forslag er nærmere omtalt i avsnitt 11.3.

11.3 Arbeidsgruppe 2 for utredning av svalbardskatt

Forslagene i denne proposisjonen bygger langt på vei på anbefalingene fra Arbeidsgruppe 2 for utredning av svalbardskatt.

Arbeidsgruppe 2 for utredning av svalbardskatt ble nedsatt 14. desember 2007. Arbeidsgruppen hadde medlemmer fra Finansdepartementet, Justisdepartementet og Utenriksdepartementet.

I arbeidsgruppens mandat uttales blant annet følgende om gruppens oppgaver:

”2 Arbeidsgruppens oppgaver
2.1 Praksis for pendling mellom Svalbard og fastlandet
[…] Utgangspunktet etter svalbardskatteloven er at personer må ha 30 dagers sammenhengende opphold på Svalbard for å få begrenset skatteplikt dit for lønnsinntekt mv, jf svalbardskatteloven § 2-2 første ledd. Ved atskilte opphold på Svalbard skal i utgangspunktet hvert opphold vurderes for seg i forhold til 30-dagersvilkåret.
Etter ligningspraksis gjelder et avvik fra dette utgangspunktet for personer som pendler mellom fastlandet og Svalbard. I Lignings-ABC 2006 side 1006 er denne praksisen formulert slik:
”Skattyter må oppholde seg sammenhengende minst 30 dager på Svalbard for at skatteplikt til Svalbard skal inntre, jf. svbsktl. § 2-2 (1). Det er imidlertid ikke satt krav til antall dager vedkommende arbeider under oppholdet. Regelen om 30 dager sammenhengende opphold på Svalbard skal praktiseres slik at ethvert brudd i oppholdet på Svalbard avbryter perioden. […]
Unntak gjøres i spesielle tilfeller for personer som arbeider i turnusordninger på Svalbard når kravet til arbeidstid og sikkerhet gjør at 30-dagerskravet ikke kan oppfylles. Det forutsettes imidlertid at første periode utgjør minst 30 dager, og at vedkommende har hele sitt arbeidsforhold på Svalbard.”
Denne praksisen innebærer at personer får svalbardskatt på lønnsinntekt selv om de har sterk fastlandstilknytning i form av bopel og eventuelt familie på fastlandet, og i sum har et betydelig antall døgn opphold på fastlandet. […]
Arbeidsgruppen bør foreta en bred gjennomgang av de ulike hensynene som gjør seg gjeldende i forhold til en innstramming av praksis på området. Det skal særlig legges vekt på å drøfte hvilke virkninger en eventuell innstramming vil ha på Longyearbyen som lokalsamfunn. Arbeidsgruppen skal også vurdere hvilket kontrollbehov som gjør seg gjeldende ved ulike løsninger, og hvordan dette kontrollbehovet kan ivaretas. Behovet for en rimelig overgangsperiode ved en eventuell innstramming bør drøftes særskilt.
Lovens hovedvilkår for begrenset skatteplikt til Svalbard (30-dagersvilkåret), forutsettes ikke endret.
2.2 Særordninger for utenlandske bosettinger mv.
Bosettingen i Barentsburg, som består av russere og ukrainere, skattlegges etter et forenklet sjablonsystem. Etter den forenklede ordningen gjennomføres et årlig felles oppgjør fra arbeidsgiverselskapet for ansattes skatt, basert på et fast beløp per ansatt. Det faste månedlige beløpet utgjør 30 kroner pr. ansatt. Ordningen med å beskatte denne gruppen arbeidstakere med et fast månedlig beløp er basert på langvarig praksis, jf. omtale i Ot.prp. nr. 32 (1995-96) Lov om skatt på Svalbard og lov om skattlegging av personer på Jan Mayen. Ordningen har en underliggende begrunnelse i dels praktiske hensyn og dels i lønnsnivået i det russiske gruveselskapet. Det sjablonmessige skattebeløpet som fastsettes for denne gruppen, gjenspeiler ikke direkte endringer i de ansattes lønnsnivå.[…]
Arbeidsgruppen skal vurdere konsekvensene av overgang til ordinær lønnsbeskatning for de aktuelle skattyterne. Gruppen bør vurdere forholdet mellom skattenivå og offentlig tjenestetilbud for bosettinger utenfor Longyearbyen, og om det er rimelig og praktikabelt med særskilte lempende tiltak for arbeidstakere i slike bosettinger. Det må vurderes hvordan eventuelle innskjerpelser kan innfases over tid for å unngå brå skatteøkninger. Gruppen skal vurdere om det bør gjennomføres full normalisering av rutinene for skattebetaling og ligningsmessig behandling, eller om det fortsatt er grunnlag for en forenklet oppgjørsmetode. En eventuell forenklet oppgjørsmetode bør regelfestes. Det vises i denne forbindelse til svalbardskatteloven § 4-9 hvoretter departementet kan fastsette nærmere regler om omfanget av oppgaveplikten til ligningsmyndighetene for grupper av skattytere.
Arbeidsgruppen bør også ta stilling til om det er behov for justering av rutinene for skattlegging av andre utenlandske grupperinger på Svalbard, med sikte på større grad av normalisering.
Arbeidsgruppen må i sitt arbeide legge vekt på forholdet til Svalbardtraktaten.
2.3 Teknisk justering av skattepliktsbestemmelsene
Gjeldende bestemmelser om skatteplikt i lov om skatt til Svalbard er tilpasset bestemmelsene om skatteplikt i den ordinære norske skatteloven slik de lød før sistnevnte bestemmelser ble revidert med virkning fra og med inntektsåret 2004. Ved denne revisjonen ble det gitt nye bestemmelser i skatteloven § 2-1 annet ledd om skattemessig inn- og utflytting.
Arbeidsgruppen bør vurdere hvilke endringer som bør gjøres i bestemmelsene om skatteplikt til Svalbard for å bringe disse mer i samsvar med skattepliktsbestemmelsene i den ordinære norske skatteloven. Hovedvilkårene for begrenset og alminnelig skatteplikt til Svalbard etter gjeldende rett skal ikke endres. ”

Arbeidsgruppen fikk i juni 2008 forlenget sin frist fra 15. juni 2008 til 15. november 2008. Samtidig ble det klarlagt at det ville ligge innenfor mandatet å vurdere ulike deler av skattepliktsvilkårene til Svalbard nærmere, så lenge hovedprinsippene om begrenset og alminnelig skatteplikt til Svalbard ikke endres.

Arbeidsgruppen avla sin sluttrapport 15. november 2008.

Arbeidsgruppen har følgende hovedforslag i sluttrapporten:

  • Gjeldende særordning som gjør at pendlere kan få svalbardskatt på lønnsinntekt uten å oppfylle kravet om 30 dagers opphold, avvikles. Se nærmere omtale i avsnitt 11.5.

  • Det iverksettes tiltak for å sikre mer fullstendig håndhevelse av skattereglene for utenlandske forskere mv. Se nærmere omtale i avsnitt 11.6.

  • Særordningen for lønnsbeskatning av ansatte i Trust Arktikugol avvikles etter en overgangsperiode. Se nærmere omtale i avsnitt 11.7.

  • Personer som kommer fra andre land enn Norge skal ha begrenset skatteplikt til Svalbard for lønnsinntekt og næringsinntekt opptjent på Svalbard de første fem årene de anses bosatt der. Se nærmere omtale i avsnitt 11.8.

  • Det lovfestes at bostedsskatteplikt til Svalbard bortfaller fra og med det inntektsår personen har oppholdt seg utenfor Svalbard mer enn 183 dager. Se nærmere omtale i avsnitt 11.9.

  • Det legges opp til en mer konsekvent praksis med hensyn til å likestille Svalbard med utland i skatteteknisk sammenheng. Se nærmere omtale i avsnitt 11.10.

  • Det legges opp til at befolkningsregisteret for Svalbard i større grad enn i dag skal inneholde opplysninger om personer som befinner seg utenfor Longyearbyen, med entydig identifisering av disse (D-nummer). Skattekontoret skal få tilgang til flyselskapenes passasjerlister for å kunne avdekke om personer faktisk oppholder seg på Svalbard (stikkprøvekontroll). Se nærmere omtale i avsnitt 11.12.

  • Det er nå innført forhåndsutfylt selvangivelse på Svalbard, og dette gir grunnlag for å oppheve de gjeldende beløpsgrensene for selvangivelsesplikt. Det innføres alminnelig selvangivelsesplikt for personer som har full bostedsskatteplikt til Svalbard. Se nærmere omtale i avsnitt 11.13.

  • Det legges ut grunnleggende informasjon om skattesystemet på Svalbard på Internett, hvor det redegjøres for de viktigste elementene. Se nærmere omtale i avsnitt 11.14.

  • Det klargjøres hvilke selskaps-, regnskaps- og revisjonsregler som gjelder på Svalbard. Se nærmere omtale i avsnitt 11.15.

11.4 Høring

Arbeidsgruppens rapport ble avgitt 15. november 2008 og sendt på høring 19. november 2008. Høringsfristen var 1. juni 2009. Rapporten ble sendt på høring til i alt 75 høringsinstanser. Departementet mottok høringsuttalelser fra i alt 24 instanser, hvorav 8 hadde konkrete merknader.

Det er redegjort for høringsinstansenes syn i tilknytning til de ulike temaene, jf. avsnitt 11.5 til 11.15.

11.5 Skattepraksis ved pendling mellom Svalbard og fastlandet

11.5.1 Gjeldende praksis

Etter svalbardskatteloven er utgangspunktet at personer må ha minst 30 dagers sammenhengende opphold på Svalbard for å få begrenset skatteplikt dit for lønnsinntekt mv, jf svalbardskatteloven § 2-2 første ledd. Ved atskilte opphold på Svalbard skal i utgangspunktet hvert opphold vurderes for seg i forhold til 30-dagersvilkåret.

Etter ligningspraksis gjelder et avvik fra dette utgangspunktet for personer som pendler mellom fastlandet og Svalbard. I Lignings-ABC 2009/10 side 1035 er denne praksisen formulert slik:

”Skattyter må oppholde seg sammenhengende minst 30 dager på Svalbard for at skatteplikt til Svalbard skal inntre, jf. svbsktl. § 2-2 (1). Det er imidlertid ikke satt krav til antall dager vedkommende arbeider under oppholdet. Regelen om 30 dager sammenhengende opphold på Svalbard skal praktiseres slik at ethvert brudd i oppholdet på Svalbard avbryter perioden. […]
Unntak gjøres i spesielle tilfeller for personer som arbeider i turnusordninger på Svalbard når kravet til arbeidstid og sikkerhet gjør at 30-dagerskravet ikke kan oppfylles. Det forutsettes imidlertid at første periode utgjør minst 30 dager, og at vedkommende har hele sitt arbeidsforhold på Svalbard.”

Praksisen innebærer at personer får svalbardskatt på lønnsinntekt selv om de har sterk fastlandstilknytning i form av bopel og eventuelt familie på fastlandet, og i sum har et betydelig antall døgn opphold på fastlandet.

Ordningen ble opprinnelig innført fordi det kunne være vanskelig å oppfylle 30-dagerskravet for helikopterpersonell i rednings- og beredskapsoppdrag, mens andre grupper senere har sluttet seg til ordningen.

Denne praksisen ble omtalt i lovforarbeidene til endringene i skattesystemet for Svalbard som ble gjennomført med virkning fra og med 2008. I Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte- og avgiftsopplegget 2008 – lovendringer uttalte departementet at det vil være klart uheldig om Svalbard i økende grad blir et pendlersamfunn. Samtidig ble det vist til at en innstramming av praksis kan ha negative effekter blant annet i form av svekkede muligheter for rekruttering av arbeidskraft. Departementet foreslo derfor ikke noen innstramming av praksis, men la i stedet opp til at arbeidsgruppen skulle vurdere ulike sider ved en innstramming av praksis.

11.5.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Arbeidsgruppen viser til at det er en rekke hensyn som må tas i betraktning når gjeldende skattepraksis ved pendling vurderes. Gruppen mener det er tungtveiende hensyn både for og mot praksis. Arbeidsgruppen trekker fram følgende hensyn som drøftes nærmere i denne sammenheng:

  • Mulighetene for rekruttering av arbeidskraft

  • At det kan være vanskelig for begge ektefeller eller samboere å få arbeid på Svalbard

  • Boligsituasjonen i Longyearbyen

  • Gjeldende praksis kan bidra til å opprettholde bosetting i distriktene på fastlandet

  • Gjeldende praksis sikrer at pendlernes verdiskapning på Svalbard blir skattepliktig dit

  • Gjeldende praksis er direkte i strid med ordlyden i skattepliktsbestemmelsen i svalbardskatteloven

  • Pendlerne som går inn under særordningen har gjennomgående en fast tilknytning til Svalbard gjennom arbeidsforholdet

  • Ligningsadministrative hensyn

  • Behovet for en enkel gjennomføring av lønnstrekkordningen hos arbeidsgiver

  • Vilkåret om arbeidstid og sikkerhet kan være problematisk å håndheve i praksis

  • Gjeldende praksis kan være et insitament til turnusordninger med lange arbeidsintensive perioder, som går på bekostning av hensynet til helse og sikkerhet

  • Miljømessige hensyn/transportbehov

  • Målsettingen om at Svalbard skal være et familiesamfunn med robust bosetting

  • Hensynet til butikkdrift og annen lokal næringsvirksomhet i Longyearbyen

Det vises til drøftelsen av disse momentene i arbeidsgruppens sluttrapport avsnitt 3.4 på side 32 til 36.

Etter en samlet vurdering av de forskjellige hensynene som taler for og imot den gjeldende skattemessige særordningen for pendlere, konkluderer arbeidsgruppen med at gjeldende praksis totalt sett er uheldig. Etter arbeidsgruppens vurdering er det generelt uheldig at skattesystemet gir insitamenter til pendling mellom Svalbard og fastlandet. Etter gruppens vurdering er det ikke ønskelig om Longyearbyen utvikler seg i retning av et pendlersamfunn, hvor personer hovedsakelig oppholder seg i arbeidsintensive perioder. Arbeidsgruppen viser i denne forbindelse til målsettingen om at Longyearbyen skal være et samfunn med en robust bosetting og som er tilrettelagt for familier. Etter gruppens vurdering er en fast bosetting i forskjellige aldersgrupper og med sterk lokal tilknytning, en forutsetning for at Longyearbyen fortsatt skal ha et godt bomiljø. På sikt vil en utvikling i retning av større grad av pendling, kunne true en slik målsetting. Arbeidsgruppen foreslår derfor at særordningen avvikles.

Arbeidsgruppen mener det er viktig at berørte virksomheter og ansatte som har innrettet seg etter en slik ordning i lengre tid, ikke får brå endringer av rammebetingelsene. Arbeidsgruppen legger særlig vekt på dette i forhold til grupper som har søkt om tillatelse til en slik ordning hos ligningsmyndighetene og fått aksept for dette.

Arbeidsgruppen foreslår at særordningen avvikles fra og med inntektsåret 2015 for arbeidstakergrupper som har søkt om, og fått innvilget en slik ordning. Det vil i praksis si flygende personell ansatt i Airlift AS, og som utfører rednings- og beredskapsoppdrag på Svalbard på vegne av Sysselmannen. Et slikt avviklingstidspunkt gjør det mulig å ivareta kontraktsmessige forutsetninger om svalbardskatt for dette personellet. For øvrige pendlere foreslås ordningen avviklet fra og med inntektsåret 2013.

Arbeidsgruppen foreslår en egen bestemmelse om avvikling av særordningen for pendlere i svalbardskatteloven § 6-4.

11.5.3 Høringsinstansenes synspunkter

Longyearbyen lokalstyre ”er også enig i arbeidsgruppens uttalelse om at dersom pendlingen øker, kan vi risikere at det ikke vil være grunnlag, i samme grad som i dag, for å opprettholde et godt barnehage- og skoletilbud mv. Med bakgrunn i ønsket om å styrke familiesamfunnet, er vi derfor enige i at dagens spesialordning for pendlere fases ut, og at retten til å skatte til Svalbard bortfaller fra det året vedkommende oppholder seg mer enn 183 dager utenfor Svalbard. Det er imidlertid positivt at pendlerordningen avvikles over tid, slik at de som benytter seg av denne får tid til å tilpasse seg.

For å styrke familiesamfunnet er det også ønskelig at den høye turnoveren i Longyearbyen-samfunnet reduseres. Longyearbyen lokalstyre mener at et viktig bidrag i dette arbeidet er et fortsatt lavt skattenivå.

Samtidig understrekes viktigheten av at 30-dagers regelen opprettholdes. Bakgrunnen er at denne regelen legger til rette for blant annet reiselivet lettere kan rekruttere vikarer og sesongansatte til høysesongen.”

Svalbard skattekontor viser til at kontrollen med om vilkårene for begrenset skatteplikt er oppfylt ikke blir enklere ved en opphevelse av særordningen. En opphevelse kan gi økt press mot befolkningsregisteret. Dagens ordning gir konkrete holdepunkter for kontrollrutiner, for eksempel gjennom kravet om at den ansatte kun har arbeid på Svalbard.

Skattedirektoratet antar at en avvikling av dagens praksis vil kreve et tilnærmet like omfattende kontrollarbeid som den gjeldende ordningen. En aktiv kontroll av skattepliktsvilkårene for pendlere synes å kreve at den enkelte skattyter må kunne dokumentere tidspunktene for alle sine reiser til og fra Svalbard.

Skattedirektoratet påpeker at en avvikling av særordningen vil kunne føre til at arbeidsinntekten fra Svalbard dels skal skattlegges til Svalbard, og dels til fastlandet i samme inntektsår. Inntekt fra svalbardopphold over 30 dager blir skattepliktig til Svalbard, inntekt fra kortere opphold til fastlandet. Dette vil gi to skatteregimer å forholde seg til og gi nye oppgaver for partene. For skattyter og ligningsmyndighetene på fastlandet vil en eventuell skattlegging etter begge skatteregimene føre til at disse henholdsvis må dokumentere og kontrollere pendlerutgiftene som knytter seg til inntektene som skal skattlegges på fastlandet. På innfordringssiden vil en eventuell skattlegging etter begge regimer måtte involvere flere skatteoppkrevere. Totalt sett synes derfor arbeidsgruppens forslag lett å kunne føre til en vidløftiggjøring av skattleggingen av den aktuelle pendlergruppen.

På den annen side viser Skattedirektoratet til at arbeidsgruppens forslag vil føre til at praksis blir bedre i samsvar med lovens ordlyd. Det er uheldig om det kan reises tvil om ligningspraksis har nødvendig forankring i det formelle regelverket. Det vil gi dårlig forutberegnelighet og skape uklarhet for skattyterne om hvordan bestemmelsene skal forstås.

Videre uttaler Skattedirektoratet at

”skatterettslig synes det vanskelig å begrunne at enhver som har et korttidsopphold som strekker seg over 30 dager, vil være berettiget til den gunstige beskatningen som følger av svalbardskatteloven, mens personer som har sitt faste arbeide på Svalbard og oppholder seg der 150 til 180 dager i året, skal falle utenfor bestemmelsene. Det vil lett skape spenninger i skattesystemet, noe dagens beskatning av pendlergruppen synes å være et eksempel på. Hvis skatteplikten til Svalbard kunne knyttes til opphold på øygruppen av et visst antall dager gjennom året, antas lønnsinnberetningen fra arbeidsgiver å være tilstrekkelig dokumentasjon for oppholdets varighet for de fleste i pendlergruppen. En mulig løsning kunne være at skattytere som arbeidet et gitt antall dager i inntektsåret på Svalbard, ble omfattet av bestemmelsen om begrenset skatteplikt i svalbardskatteloven § 2-2 som alternativ til 30 dagers regelen.”

Store Norske Spitsbergen Kulkompani uttaler:

”Store Norske støtter både i prinsippet og i praksis en skattepolitikk som gjør det mest mulig attraktivt å bo på Svalbard for derigjennom å styrke og videreutvikle familiesamfunnet i Longyearbyen. [...]
Arbeidsgiver har normalt ikke noen oversikt over hvor de ansatte oppholder seg i deres fritid. For ansatte som går i en alminnelig arbeidstidsordning med arbeid 5 dager i uken, gir oppholdstiden seg selv. For ansatte som går i turnusordninger er det derimot ingen automatikk i tilstedeværelsen på Svalbard.
Etter kapittel 5 i gjeldende skattelov har arbeidsgiver plikt til å trekke riktig skatt, og er økonomisk ansvarlig ved feilaktig trekk. Mer kompliserte regler for beskatning mellom Svalbard og fastlandet, må derfor føre til at det utstedes skattekort slik at det offentlige tar ansvaret for hvordan en ansatt på Svalbard skal beskattes.”

Sysselmannen på Svalbard uttaler at ”en fremtidig, ny kontrakt med en helikopteroperatør kan bli mer kostbar hvis særordningen oppheves, og rekrutteringsgrunnlaget til disse viktige stillingene kan endres med en annen skatteordning.”

Flere av høringsinstansene mener at særordningen bør oppheves til lik tid for alle grupper. Dette gjelder Svalbard skattekontor, Store Norske Spitsbergen Kulkompani og Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund – YS. Skattedirektoratet påpeker at det ikke er noen ligningstekniske forhold som tilsier at en avvikling skjer til ulik tid for de forskjellige yrkesgruppene som omfattes av ordningen.

11.5.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurderinger av gjeldende praksis for skattlegging av personer som pendler mellom bolig på fastlandet og arbeid på Svalbard. I likhet med arbeidsgruppen, legger departementet særlig vekt på at det ikke er ønskelig at Longyearbyen utvikler seg i retning av å bli et pendlersamfunn, hvor personer kun oppholder seg i kortere arbeidsintensive perioder. Som arbeidsgruppen påpeker, er det en målsetting at Longyearbyen skal være et samfunn med en robust bosetting i forskjellige aldersgrupper, og som er tilrettelagt for familier. Dagens praksis kan ses som et ulovfestet skattemessig insitament til pendling mellom fastlandet og Svalbard, og er slik sett uheldig. Departementet foreslår derfor at den gjeldende ulovfestede praksis avvikles.

Etter departementets vurdering er det flere hensyn som tilsier at gjeldende særordning for pendlere opphører samtidig for forskjellige grupper ansatte. Så vel rimelighetshensyn som hensynet til å kunne forberede overgangen til nye regler, tilsier dette. Departementet foreslår at gjeldende særordning opphører fra og med inntektsåret 2015 for alle grupper.

En avvikling av dagens ulovfestede praksis, vil uten andre endringer innebære at man faller tilbake på lovens 30-dagersregel. Begrenset skatteplikt til Svalbard for lønnsinntekt, vil forutsette minst 30 dagers sammenhengende opphold på Svalbard.

Store Norske Spitsbergen Kulkompani påpeker i sin høringsuttalelse at 30-dagers regelen kan være problematisk å forholde seg til, fordi arbeidsgiver ikke har oversikt over hvor ansatte befinner seg i friperioder. Skattedirektoratet uttaler at en mulig alternativ løsning til dagens pendlerordning ”kunne være at skattytere som arbeidet et gitt antall dager i inntektsåret på Svalbard, ble omfattet av bestemmelsen om begrenset skatteplikt i svalbardskatteloven § 2-2 som alternativ til 30-dagersregelen”. På bakgrunn av disse innspillene fra høringsinstansene, har departementet vurdert et alternativt grunnlag til 30-dagersregelen, som et valgfritt supplement til denne. Alternativet er basert på at arbeidsgiver avgir erklæring om at en viss andel av ansettelsesperioden på Svalbard er virkedager med oppmøteplikt. Eksempelvis kan kravet settes til minst 50 pst. av ansettelsesperioden, noe som innebærer minimum 183 virkedager ved ansettelse gjennom hele året. Dersom dette vilkåret er oppfylt, kan lønnen skattlegges til Svalbard selv om enkelte opphold har kortere varighet enn 30 dager. Det er imidlertid flere problemer knyttet til en slik alternativ løsning. Dersom kravet til antall virkedager med oppmøteplikt settes så høyt som skissert foran, vil bestemmelsen ha mindre selvstendig betydning fordi den ligger for nær opp til vilkårene for å få bostedsskatteplikt. Settes kravet til virkedager med oppmøteplikt lavere – eksempelvis til 40 pst./146 dager per år – vil en slik bestemmelse komme i konflikt med ønsket om å begrense pendling. I tillegg vil et slikt system med arbeidsgivererklæring innebære en rekke kontrollmessige utfordringer. Etter en samlet vurdering vil derfor departementet ikke foreslå noe slikt alternativ til 30-dagersregelen.

Det vises til forslag til bestemmelse om avvikling av den særskilte praksisen for pendlere i svalbardskatteloven § 6-4.

11.6 Skattlegging av utenlandske forskere mv.

11.6.1 Gjeldende praksis

Utenlandske forskere mv. er ikke i alle tilfeller blitt beskattet i henhold til bestemmelsene i svalbardskatteloven. I all hovedsak er disse skattlagt til Svalbard for lønnsinntekt opptjent under opphold på Svalbard. Men i enkelte tilfeller har det forekommet at forskere mv. har hatt tilstrekkelig langvarig opphold på Svalbard til at de oppfyller kravet om begrenset skatteplikt, uten at dette faktisk er fanget opp av ligningsmyndighetene.

I arbeidsgruppens rapport er det vist til at en rekke praktiske begrensninger og systemtekniske forhold har umuliggjort en fullstendig håndheving av regelverket for denne gruppen. Dette skyldes blant annet følgende:

  • De aktuelle personene befinner seg langt fra Longyearbyen, i områder med dårlige kommunikasjonsmuligheter med Longyearbyen.

  • Svalbard skattekontor har få ansatte. Kontoret har i praksis liten mulighet for å reise rundt til de aktuelle områdene for å innhente opplysninger om faktiske forhold, utføre kontroll og gi veiledning.

  • Svalbard skattekontor har ikke tilgang til flyselskapenes passasjerlister eller annet materiale som kan benyttes til å kontrollere oppholdets lengde på Svalbard.

  • Svalbard skattekontor mottar ikke tredjemannsoppgaver fra utenlandske banker mv. for de aktuelle personene.

  • Folkeregistreringsrutinene på Svalbard er ikke like utbygget som på det norske fastlandet.

I arbeidsgruppens rapport gis også følgende oversikt over beskatningen i aktuelle områder utenfor Longyearbyen:

Bjørnøya og Hopen: Bjørnøya og Hopen bemannes av norsk personell som arbeider for Meteorologisk Institutt. Personellet har normalt arbeidsopphold av seks måneders varighet, og har derfor kun begrenset skatteplikt til Svalbard. Personellet blir skattlagt etter lønnstrekkordningen.

Hornsund: Arbeidsgruppen har fått opplyst at det vanligvis oppholder seg 8 til 10 polske forskere i Hornsund. For disse varierer oppholdets varighet, men varigheten kan overstige 30 dager. Noen av forskerne har antakelig også opphold av lenger varighet enn 12 måneder, og skulle derfor i prinsippet ha bostedsskatteplikt til Svalbard. Hver sommer besøkes forskningsstasjonen av 20 til 30 forskere og studenter, men mye tyder på at disse har kortvarige opphold på Svalbard.

Selve forskningsstasjonen i Hornsund kan ikke anses å drive skattepliktig virksomhet. Beskatningen vil derfor begrense seg til personellet på stasjonen. Ligningsmyndighetene har ikke prioritert å bruke ressurser på kontroll med oppholdets lengde mv. for denne gruppen, og gruppen har ikke blitt beskattet.

Ny-Ålesund: I Ny-Ålesund har flere nasjoner forskningsprosjekter av forskjellig varighet. I hovedsak blir det gjennomført beskatning av personell ved disse forskningsprosjektene. De forskjellige forskningsinstituttene driver ikke skattepliktig virksomhet, og beskatningen begrenser seg derfor til de ansatte ved instituttene.

11.6.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Arbeidsgruppen mener den noe mangelfulle håndhevelsen av skattereglene for enkelte utenlandske forskere mv. er uheldig. Etter arbeidsgruppens vurdering bør det avsettes ressurser for å sikre at denne gruppen blir skattlagt fullt ut. Det bør gjennomføres regelmessig stedlig oppfølging og kontroll. Det kan skje ved at personell fra skattekontoret deltar ved enkelte av Sysselmannens besøk til de aktuelle stedene.

Arbeidsgruppen mener det må være rutiner for sikker og entydig identifisering også av utenlandske arbeidstakere på Svalbard. Gruppen mener det bør fastsettes D-nummer for alle utlendinger på Svalbard som har begrenset eller alminnelig skatteplikt dit. D-nummer er et identifikasjonsnummer for utenlandske personer som ikke har norsk fødselsnummer. D-nummeret er i likhet med fødselsnummeret ellevesifret, og brukes i alle sammenhenger hvor det er behov for en sikker identifikasjon overfor norske myndigheter. D-nummer kreves også i enkelte andre sammenhenger. Eksempler på situasjoner hvor D-nummer kreves er opprettelse av bankkonto og registrering av snøscooter.

Arbeidsgruppen viser for øvrig til at gjeldende ordning med innbetaling av lønnstrekk fra arbeidsgiver til skatteoppkrever er dårlig tilpasset kortvarige prosjekter på Svalbard. Etter svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd skal innbetaling skje i to terminer i året, som begynner henholdsvis 1. januar og 1. juli. Trekket skal innbetales senest 30 dager etter terminens slutt. Ved kortvarige prosjekter på Svalbard kan neste innbetalingsfrist komme lenge etter at oppdraget på Svalbard er gjennomført. Arbeidsgruppen foreslår en supplerende bestemmelse om at lønnstrekk skal innbetales til skatteoppkreveren når arbeidsgiver opphører med virksomhet på Svalbard eller aktiviteten der på annen måte opphører. Gruppen foreslår en bestemmelse om dette i svalbardskatteloven § 5-2.

11.6.3 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet viser til at spørsmålene om skattemessig oppfølging utenfor Longyearbyen først og fremst gjelder forskere og personer i turistnæringen. Skattedirektoratet viser til at de fleste av disse oppholder seg en kortere periode på Svalbard og får begrenset skatteplikt. Skattedirektoratet uttaler videre:

”I skattemessig sammenheng er problemet i første rekke at skattemyndighetene ikke er kjent med deres opphold på Svalbard. De færreste av dem har så langvarig opphold at de har plikt til å registrere seg i Befolkningsregisteret for Svalbard. For at skattemyndighetene skal kunne ta dem opp til beskatning synes det derfor nødvendig å etablere andre informasjonskanaler. Den vesentligste delen av de utenlandske forskerne oppholder seg ved forskningsstasjonen på Ny Ålesund. Det forutsettes at de registreres her ved ankomst. Ved at administrasjonen i Ny Ålesund kunne bli pålagt å videresende disse opplysningene til skattemyndighetene på Svalbard hver måned, ville skattemanntallet for Svalbard kunne ajourføres på en enkel og effektiv måte.
Forskerne antas i det vesentlige å bli lønnet fra sine respektive hjemland. En gjennomført lønnstrekkordning forutsetter at de aktuelle arbeidsgiverne orienteres og pålegges å foreta det aktuelle skattetrekket. Dette gjelder arbeidsgivere fra mange land der det kan være vanskelig for skattemyndighetene å nå frem med aktuell informasjon. Det legges til grunn at skattemyndighetene på Svalbard har hjemmel til å pålegge arbeidsgivere i fremmede stater trekkplikt, men det antas det ikke foreligger noe effektivt sanksjonsmiddel for å innfordre slik skatt. Gjennomføring av beskatning av den aktuelle skattytergruppen etter dagens bestemmelser vil derfor være tilfeldig og til dels meget arbeidskrevende sett i forhold til forventet proveny. En mulig effektivisering av beskatningen av denne gruppen ville være et regelverk som påla dem å gjøre opp sine skatteforpliktelser før de forlater Svalbard, eventuelt at de måtte stille en garanti for sine skatteforpliktelser til Svalbard når de kommer til øygruppen.
Også overfor utenlandske aktører innenfor turistnæringen på Svalbard oppstår mange av de samme problemene. Direktoratet har forstått at de som driver slik næring, skal søke om tillatelse til å drive slik virksomhet fra Sysselmannen. Det antas å være til stor nytte for skattemyndighetene på Svalbard om de kan få tilsendt gjenpart av søknadene som redegjør for omfanget av den forventede aktiviteten. For ytterligere å effektivisere beskatningen innenfor denne næringen, kunne det stilles som krav for å motta Sysselmannens tillatelse at vedkommende aktør stiller garanti for egne og ansattes skatter til Svalbard. Det bør vurderes om krav til slik garanti kan hjemles i forskrift nr. 671 av 18. oktober 1991 om turisme og annen reisevirksomhet på Svalbard. I § 1 fremgår det at ett av forskriftens formål er å sikre at øvrige lover og forskrifter blir overholdt.
På samme måte som for de ansatte i Trust Arcticugol, er det forutsatt at også øvrige utenlandske skattytere på Svalbard må tildeles D-nummer.
I tilknytning til de ovennevnte forhold vil direktoratet fremholde viktigheten av arbeidsgruppens forslag til endring i svalbardskatteloven § 5-2 slik at:
Lønnstrekk innbetales når arbeidsgiver opphører med virksomheten på Svalbard eller aktiviteten der på annen måte opphører.
Det må påregnes at en økt aktivitet fra skattemyndighetenes side på de ovennevnte områder etter gjeldende regelverk vil være ressurskrevende, så vel økonomisk som arbeids- og kontrollmessig. En effektivisering av skattleggingen av de omtalte skattytergruppene synes å forutsette et endret regelverk der den enkelte skattyter pålegges å gjøre opp sine skatteforpliktelser før han forlater Svalbard.”

Svalbard skattekontor uttaler:

”– Utenlandske forskere
Skattekontoret forholder seg til at det foreslås økt fokus på beskatning av utenlandske forskere. De fleste utenlandske forskere vil ikke bli skattepliktige til Svalbard etter bosted idet oppholdet antas å være mindre enn 5 år.
For forskere som oppholder seg på Svalbard minst 30 dager inntrer begrenset skatteplikt. Dette innebærer beskatning til Svalbard for lønn opptjent på Svalbard.
Utenlandsk forsker vil eksempelvis kunne ha sin arbeidsgiver i India, Kina eller Italia. Disse arbeidsgiverne er ikke lett tilgjengelige. Fastsetting og innkreving av skatt kompliseres ytterligere ved at forskerne bare har kortere opphold på Svalbard.
Svalbard skattekontor gjør det derfor klart at økt fokus vedrørende beskatning av utenlandske forskere er svært arbeidskrevende. Gjeldende regelverk for fastsetting og innkreving av skatt er dertil ikke tilstrekkelig tilpasset denne gruppen.
Av praktiske grunner har skattekontoret i noen tilfeller gitt aksept for at utenlandske firma betaler skatten for sine ansatte i ettertid - etter at lønns- og trekkoppgavene er registrert og skyldig skatt er fastsatt. Skyldig skatt blir da innbetalt etter forfall og vil medføre ileggelse av forsinkelsesrenter. Skatteavtaler mellom Norge og tredjeland er normalt ikke gjort gjeldende for Svalbard. Det finnes følgelig ikke noe avtaleverk som gir mulighet for å anmode utenlandske skattemyndigheter om bistand ved innkreving av skatt til Svalbard.
En sikker beskatning av utenlandske forskere er avhengig av at gjeldende regelverk blir oppgradert. Halvårlig etterskuddsvis innbetaling av skatt med etterfølgende årlig lønnsinnberetning og avregning i lønnstrekkordningen er at altfor ”langsomt-arbeidende” regelverk. Skattekontoret er således fornøyd med foreslått endring i Svalbardskattelovens § 5-2 hvor lønnstrekk skal innbetales når arbeidsgiver opphører med virksomhet på Svalbard.
Det er etter skattekontorets oppfatning avgjørende at det etableres et hensiktsmessig system for rask fastsettelse og innkreving av skatt og trygdeavgift.
– Personer som driver turisme på Svalbard
Det gjøres oppmerksom på at skisserte problemstillinger vedrørende utenlandske forskere i stor grad også gjelder utlendinger som driver turisme på Svalbard.
Aktører som driver turisme på Svalbard må ha tillatelse av Sysselmannen hvor de leverer oppgaver som viser hvor mange turer de skal arrangere, samt hvor og når turene skal gå. På samme måte som for utenlandske forskere er det for denne gruppen behov for tilpasninger i gjeldende regelverk.
Etter skattekontorets oppfatning bør det vurderes om skattepliktige turoperatører som driver turisme på Svalbard allerede ved søknad om tillatelse bør avkreves sikkerhet for skatt.”

11.6.4 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering bør det gjennomføres tiltak for å få en mer konsekvent beskatning av personer som oppholder seg på Svalbard utenfor Longyearbyen. Disse tiltakene bør gjennomføres på en slik måte at det ikke medgår uforholdsmessige ressurser til reising og lokal oppfølging.

Etter departementets vurdering er det viktig å legge praktisk til rette for at skatteoppgjøret kan gjennomføres på en enkel og lite ressurskrevende måte. Departementet foreslår for det første at Svalbard skattekontor skal kunne gi tillatelse til forenklet fellesoppgjør for forskningsprosjekter mv. på Svalbard med kortere varighet. Det vil si et samlet skatteoppgjør for de ansatte på Svalbard i perioden, basert på 8 pst. av summen av brutto lønnsytelser til disse. I slike tilfeller vil det framstå som unødvendig omstendelig å gjennomføre individuelt skatteoppgjør for hver enkelt ansatt og tildele D-nummer. Et slikt forenklet skatteoppgjør kan være egnet for tidsbegrensede prosjekter som foregår utenfor Longyearbyen, og hvor arbeidsgiver er utenlandsk. Som utgangspunkt bør forenklet oppgjør kun gjennomføres for prosjekter med varighet rundt et halvt år, eller kortere. Et grunnprinsipp må være at mer permanent aktivitet følger ordinære regler. Det vises til forslag til endring i fullmaktsbestemmelsen i svalbardskatteloven § 4-9, hvor bokstav a gir departementet hjemmel til å utferdige forskriftsbestemmelser om slikt fellesoppgjør.

Departementet slutter seg for øvrig til forslaget fra arbeidsgruppen om at lønnstrekk skal innbetales til skatteoppkreveren når arbeidsgiver opphører med virksomhet på Svalbard eller aktiviteten der på annen måte opphører. Også dette vil være et viktig bidrag til å effektivisere skattleggingen av grupper med tidsbegrensede prosjekter på Svalbard. Det vises til forslag til bestemmelse om dette i svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd.

Et annet viktig tiltak vil være å legge opp til mer effektiv informasjonsutveksling. Det må legges bedre til rette for at utenlandske arbeidsgivere får informasjon om skattesystemet på Svalbard og arbeidsgivers plikter. Departementet vil legge opp til at det blir etablert en klikkbar lenke til grunnleggende informasjon om skatt, fra Sysselmannens nettportal.

I stor grad vil virksomhet utenfor Longyearbyen være knyttet til forskning og turisme, og det kan være hensiktsmessig å rette tiltakene inn mot slik virksomhet. Forskningsprosjekter og turisme krever i stor utstrekning godkjenning av Sysselmannen og/eller melding om turopplegg mv. I praksis er Sysselmannens hjemmesider på Internett en viktig kilde til informasjon om dette, og det vil derfor være hensiktsmessig og målrettet og etablere en slik lenke til skatteinformasjon. I tilknytning til dette vil det bli presisert at spørsmål angående skattereglene må stilles til skatteetaten.

Disse tiltakene vil legge til rette for en mer effektiv skattlegging av utenlandske personer på Svalbard med korttidsopphold utenfor Longyearbyen. Etter departementets vurdering er dette kostnadseffektive tiltak. Departementet legger til grunn at jevnlig stedlig oppfølging av personell fra skattekontoret vil være svært ressurskrevende. I stedet bør det legges hovedvekt på de tiltakene som er beskrevet foran.

I tillegg til de konkrete forslagene som er nevnt, vil departementet vurdere å gjennomføre andre tiltak:

Skattedirektoratet viser i sin høringsuttalelse til at det vil ha stor nytte for skattemyndighetene å få kopi av meldinger til Sysselmannen om prosjekter i turistnæringen. Etter gjeldende regelverk skal operatører som driver turisme og reisevirksomhet gi melding til Sysselmannen om turopplegg, jf. forskrift av 18. oktober 1991 nr. 671 om turisme og annen reisevirksomhet på Svalbard. I tillegg til at reisearrangører har generell meldeplikt, har individuelle reisende meldeplikt ved all ferdsel utenfor det såkalte forvaltningsområde 10, som noe grovt kan beskrives som området rundt de østlige og sørlige deler av Isfjorden, og et område rundt Ny-Ålesund. Samlet sett innebærer disse reglene om meldeplikt at det finnes en relativt god oversikt over reisevirksomhet på Svalbard, og hvor personer befinner seg utenfor Longyearbyen. Denne informasjonen vil kunne ha verdi i kontrolløyemed for skattemyndighetene. Departementet vil vurdere nærmere behovet for bruk av slik informasjon i skattemessig sammenheng, og hvordan slik informasjon eventuelt kan utnyttes systematisk som kontrollgrunnlag. Ved behovsvurderingen må også virkningene av de konkrete forslagene foran tas i betraktning. Dersom slik informasjon skal oversendes ukrevet til skattemyndighetene, vil det kreve nye hjemler i tilknytning til ligningsloven. Departementet vil arbeide videre med denne problemstillingen, og sende eventuelle forslag til lov- og forskriftsendringer på høring som egen sak.

Mange av forskningsprosjektene som foregår på Svalbard, vil kreve tillatelse av Sysselmannen etter svalbardmiljøloven §§ 57 og/eller § 83, men ikke alle. Det er nå etablert en egen database over forskningsprosjekter på Svalbard (”RIS – Research In Svalbard”). Databasen er etablert av Svalbard Science Forum (SSF), som også sørger for løpende drift av basen. Fra og med første januar 2009 har Sysselmannen stilt krav om at alle forskningsprosjekter skal registreres i RIS-databasen før behandling av søknad etter svalbardmiljøloven. RIS-databasen er et åpent webbasert system. Departementet vil også vurdere nærmere om denne informasjonskilden kan utnyttes mer systematisk som kontrollgrunnlag for skatt, i tilknytning til spørsmålet om skattemyndighetene skal ha kopi av meldinger om til Sysselmannen om reiselivsprosjekter mv.

Departementet vil for øvrig i samband med dette vurdere behovet for å pålegge administrasjonen i Ny-Ålesund å avgi opplysninger til skattemyndighetene om hvilke personer som oppholder seg der, og vurdere mulige hjemler for dette. Tilsvarende gjelder for forskningsstasjonen i Hornsund.

Departementet har vurdert om det bør gis regler om at de aktuelle arbeidsgiverne må stille garanti for mulige skatteforpliktelser når de kommer til Svalbard. De særlige utfordringene som er knyttet til fastsetting og innkreving av skatt for denne gruppen, taler for å stille krav om bankgaranti eller lignende. Et slikt garantisystem reiser imidlertid flere spørsmål av prinsipiell og praktisk art. Departementet vil ikke fremme forslag om dette nå. Departementet vil vurdere virkningene av de foreslåtte endringene, og deretter ta stilling til behovet for garantistillelse. Et eventuelt framtidig forslag til regler om garantistillelse, vil bli framlagt for Stortinget som egen sak, etter gjennomført høring mv.

11.7 Særordningen for ansatte i Trust Arktikugol

11.7.1 Gjeldende ordning

Bosettingen i Barentsburg består av russere og ukrainere. Disse skattlegges ikke etter de ordinære bestemmelsene i svalbardskatteloven, men etter et forenklet sjablonsystem. Etter den forenklede ordningen gjennomføres et årlig felles oppgjør fra arbeidsgiverselskapet for ansattes skatt, basert på et fast beløp per ansatt. Det faste månedlige beløpet utgjør 30 kroner per ansatt. Ordningen med å beskatte denne gruppen arbeidstakere med et fast månedlig beløp er basert på langvarig praksis, jf. omtale i Ot.prp. nr. 32 (1995-96) Lov om skatt på Svalbard og lov om skattlegging av personer på Jan Mayen. Ordningen har en underliggende begrunnelse dels i praktiske hensyn og dels i lønnsnivået i det russiske gruveselskapet. Det sjablonmessige skattebeløpet som fastsettes for denne gruppen, gjenspeiler ikke direkte de ansattes lønnsnivå.

Når det gjelder dokumentasjon av selskapets inntekt, er Trust Arktikugol fritatt for å levere dette etter gjeldende regler. Forskrift av 15. desember 1997 nr. 1305 om skatt til Svalbard § 3 gir skattekontoret adgang til å frita en virksomhet som skal svare utførselsavgift på kull, fra plikten til å sende årsoppgjør som vedlegg til selvangivelsen når det på annen måte dokumenteres at virksomheten ikke har hatt noe skattepliktig overskudd, og virksomheten framlegger tilstrekkelige opplysninger til å beregne utførselsavgiften. Det er på det rene at gruvedriften ikke har gitt noe skattepliktig overskudd, og skattekontoret krever i praksis ikke nærmere dokumentasjon for manglende overskudd.

Også denne særordningen ble omtalt og vurdert i lovforarbeidene til endringene i skattesystemet for Svalbard som ble gjennomført med virkning fra og med 2008. I Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte- og avgiftsopplegget 2008 - lovendringer uttalte departementet at det er sterkt ønskelig at særordningen i større grad normaliseres. I proposisjonen heter det at normaliseringen bør skje planmessig og gradvis i løpet av en fire- til femårsperiode. I proposisjonen ble det lagt opp til at arbeidsgruppen også skulle vurdere hvordan en slik normalisering bør gjennomføres.

11.7.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Etter arbeidsgruppens vurdering er det to hovedproblemer knyttet til den gjeldende særordningen med ”kopfskatt”. Det ene hovedproblemet er at den i dag gir et feilaktig skattenivå i forhold til ordinær beskatning. Det andre hovedproblemet er at de ordinære reglene om lønnsinnberetning mv. ikke blir fulgt. Særordningen innebærer derfor en uheldig forskjellsbehandling.

Arbeidsgruppen viser til at grunnleggende likhetshensyn tilsier at personer på Svalbard skattemessig behandles på en ensartet måte og at de samme skattesatsene legges til grunn for alle. Den ordinære lønnstrekkordningen bør gjelde for alle arbeidstakere på Svalbard, uansett om de arbeider i eller utenfor Longyearbyen.

En skattesats på 8 pst. er etter arbeidsgruppens vurdering rimelig sett i forhold til det basisnivå av offentlige tjenester og fellesgoder som foreligger for Svalbard som helhet. Overgang til ordinær skattesats for denne gruppen vil derfor ikke være urimelig. Arbeidsgruppen viser i denne forbindelse til et sett av primærtjenester som kommer hele Svalbard til gode. Dette er tjenester som er grunnleggende i et moderne samfunn og som i de fleste tilfeller finansieres via skatte- og avgiftsinntekter. Gjennom Sysselmannen på Svalbard yter den norske stat blant annet polititjeneste på øygruppen og sørger på denne måten for opprettholdelse og ivaretakelse av rettsorden. Videre ytes ulykkesberedskap, redningstjeneste og medisinsk nødhjelp både på land og i sjø- og havområdene rundt Svalbard. Felles for disse tjenestene er at samtlige personer på Svalbard både har tilgang til, og vil kunne dra nytte av tilbudet. Det gjelder uavhengig av hvor de oppholder seg, og uavhengig av nasjonalitet og øvrig tilknytning.

I tillegg til de nevnte tjenestene, nevner arbeidsgruppen også bidrag til grunnleggende og nødvendig infrastruktur som for eksempel flyplass. Flyplassen er åpen for samtlige nasjoner og yter tjenester til alle som reiser til og fra Svalbard.

Arbeidsgruppen mener at rimelighetshensyn taler for en gradvis innfasing mot lovens normalordning. I en overgangsperiode skal følgende skattesatser benyttes:

– For inntektsåret 2011:

2 pst.

– For inntektsåret 2012:

4 pst.

– For inntektsåret 2013:

6 pst.

– For inntektsåret 2014 og ut overgangsperioden

8 pst.

En slik overgangsordning vil sikre en jevn og gradvis økning av skattenivået, sett i forhold til dagens nivå.

I denne overgangsperioden foreslår arbeidsgruppen at det skal benyttes forenklet og samlet innberetning fra arbeidsgiver, slik som etter dagens ordning. I overgangsperioden skal ikke eventuelle enkeltinntekter over 12 ganger folketrygdens grunnbeløp skilles ut, og skattlegges med høyere sats.

Beregningsgrunnlaget for skatt skal ikke ”oppgrosses” for å ta hensyn til at det er arbeidsgiver som betaler skatten for de ansatte i overgangsperioden. Ved ordinær beskatning vil den skattepliktige ytelsen være summen av den nettoverdien den ansatte mottar, og den skatt arbeidsgiver har betalt for den ansatte. For å legge til rette for en smidig og enkel skattebetaling i overgangsperioden, foreslår arbeidsgruppen at skatten skal beregnes på grunnlag av det beløp de ansatte har mottatt, uten at det tas hensyn til den skatt arbeidsgiver betaler på grunnlag av lønnsutbetalingene. En slik løsning innebærer at den reelle skatteprosenten blir noe lavere enn de satsene som foreslås for de enkelte årene i overgangsperioden.

Fra det tidspunkt Kongen bestemmer, men tidligst fra og med inntektsåret 2015, skal ordinære regler for lønnsbeskatning gjelde. De vanlige skattesatsene på 8 og 22 pst. skal da benyttes.

Arbeidsgruppen kan ikke se at det foreligger spesielle grunner som tilsier at det er begrensninger i plikten til å foreta skattetrekk og levere lønnsoppgave og selvangivelse, for særskilte grupper på Svalbard. Dagens særordning med fellesoppgjør fra arbeidsgiver gir svakere muligheter for kontroll og oppfølging fra ligningsmyndighetenes side enn om de ordinære reglene hadde vært fulgt.

Arbeidsgruppen viser imidlertid til at overgang til individuell beskatning etter de alminnelige bestemmelsene i svalbardskatteloven vil være en vesentlig endring i forhold til det gjeldende systemet. En slik endring vil kreve omlegging av rutiner hos arbeidsgiver, og være ressurskrevende for skattekontoret. Etter arbeidsgruppens vurdering er det ikke hensiktsmessig å binde seg nå til et bestemt tidspunkt for avvikling av forenklet fellesoppgjør. I stedet bør man se hen til utviklingen på Svalbard og vurdere dette spørsmålet nærmere etter at den gradvise satsopptrappingen i overgangsperioden er gjennomført.

Overgang til beskatning på individnivå for personer som i dag går inn under samlet fellesoppgjør fra arbeidsgiver, vil kreve at det fastsettes D-nummer for hver av disse. D-nummer er et identifikasjonsnummer for utenlandske personer som ikke har norsk fødselsnummer, se nærmere omtale av dette i avsnitt 11.6.2. Det innebærer at D-nummer må være fastsatt for alle ansatte i Trust Arktikugol senest det året individuell beskatning gjennomføres første gang.

Arbeidsgruppen mener at den gjeldende ordningen hvor selskapet er fritatt for å levere dokumentasjon av selskapsinntekten er hensiktsmessig, og foreslår at den videreføres. Arbeidsgruppen understreker imidlertid at fritaket er begrenset til trustens gruvedrift. Dersom trusten skulle begynne å drive annen virksomhet, vil det ikke være grunnlag for fritak for oppgave- og skatteplikt for denne virksomheten.

Arbeidsgruppen foreslår en egen overgangsbestemmelse i svalbardskatteloven § 6-3.

Det vises til arbeidsgruppens drøftelser og forslag i kapittel 4 i sluttrapporten, jf. side 37 til 49.

11.7.3 Høringsinstansenes synspunkter

Longyearbyen lokalstyre påpeker at dersom arbeidsmengden ved Svalbard skattekontor øker som følge av endringen, er det viktig at ressursene ved Svalbard skattekontor tilpasses dette, slik at kapasitet og servicenivå ved skattekontoret ikke blir redusert for innbyggere og næringsliv i Longyearbyen.

Skattedirektoratet har merknader vedrørende arbeidsmessige, økonomiske og øvrige praktiske konsekvenser av en overgang til ordinær beskatning. Skattedirektoratet forutsetter

”at skattemyndighetene blir tilført de nødvendige ressurser. Det vises særlig til den identitetskontroll skattemyndighetene er pålagt ved tildeling av D-nummer [...]. Overfor personer der hjemstatens offisielle dokumenter ikke er utferdiget med vanlige vestlige skrifttegn vil det oppstå særlige tolkingsoppgaver. Det vises for øvrig til høringssutalelsen fra Svalbard skattekontor vedrørende de konsekvenser omleggingen må forventes å få for kontoret.
For Skattedirektoratet vil forslaget medføre nye oppgaver som tilpassing eller utarbeidelse av nye systemer, skjemaer, rettledninger og annen informasjon mv. For innfordringsmyndigheten vil omleggingen medføre økt oppgavemengde sammen med en forventet økning av behovet for informasjon til berørte parter.
Videre er det nødvendig å ta hensyn til de omkostninger det vil påføre skattemyndighetene å tilrettelegge for at arbeidsgiveren utfører sine oppgaver på en korrekt og effektiv måte.
En vellykket innføring av de nye skatterutinene for de ansatte i Trust Arcticugol forutsetter at alle berørte parter er tilført nødvendig kunnskap og ressurser i god tid før gjennomføringen.”

Svalbard skattekontor uttaler:

”Den foreslåtte metode for gradvis innfasing mot en normalbeskatning vil ikke medføre særlig merarbeid for skatteetaten. [...]
Etter endt periode for innfasing foreslås en normal beskatning på individnivå - tidligst fra 2015.
For Trust Arcticugol betyr dette at det må foretas skattetrekk hos den enkelte ansatte med etterskuddsvis halvårlig innbetaling av skatt. Arbeidsgiver må dertil levere terminoppgaver og foreta lønnsinnberetning på individnivå.
For skatteetaten betyr dette at det må tildeles D-nummer til alle ansatte i Trust Arcticugol. Det må utarbeides informasjon vedrørende skatteplikt mv på russisk. Aktuelle blanketter - eksempelvis lønnsoppgaver og selvangivelser - må oversettes til russisk. Noen blanketter - eksempelvis for levering av terminoppgaver - må trolig omarbeides. Beskatning på individnivå krever at skattekontoret har tilgang til tolketjeneste.
Utenlandske arbeidsgivere benytter bare unntaksvis elektronisk levering av lønnsoppgaver mv. Det må påregnes at det derfor vil oppstå et ikke ubetydelig manuelt registreringsarbeid. Dersom arbeidsgiver har trukket for mye skatt, skal det overskytende utbetales den enkelte skattepliktige. Dette vil være utbetalinger til utlendinger hvor skatteetaten lett kan mangle adresse i utlandet og bankkontonummer.
Forslaget om normalbeskatning på individnivå får således betydelige konsekvenser for så vel arbeidsgiver som for skatteetaten.
Det merarbeid som endringen medfører betinger at skatteetaten blir tilført ressurser i god tid før ordningen implementeres.
Inngåtte skatteavtaler mellom Norge og tredjeland gjøres normalt ikke gjeldende for Svalbard. Økonomisk dobbeltbeskatning reguleres i henhold til det enkelte beskatningsområdes intern-rett. Det kan etter dette ikke utelukkes at lønn opptjent på Svalbard for ansatte i Trust Arcticugol vil bli beskattet både til Svalbard og den ansattes hjemland.”

Sysselmannen på Svalbard er “prinsipielt enig i endringsforslagene. Det er ønskelig med størst mulig grad av likebehandling av arbeidstakere og arbeidsgivere på Svalbard. [...]

Bosettingene utenfor Longyearbyen er, som referert i arbeidsgruppens rapport, svært forskjellige. Barentsburg skiller seg markert fra de andre bosettingene, blant annet ved antallet mennesker som bor der og ved at det er et familiesamfunn. Et slikt samfunn stiller andre krav til infrastrukturen, type tjenester som tilbys (som for eksempel skole, barnehage, sykehus) og størrelsen på disse tjenestene, enn det en vil forvente at finnes i de mindre bosettingene. Byen ligger i relativt kort avstand fra Longyearbyen og tjenestetilbudet der, men den enkelte innbygger har likevel i praksis begrenset mulighet til å benytte seg av dette. Vi er av den oppfatning at spørsmålet om skattesats på den ene siden, og tilgjengelighet til offentlige tjenester på Svalbard generelt og i den enkelte bosetting spesielt, bør underkastes en nøye vurdering. Det vil selvfølgelig også være et moment i vurderingen om man ønsker å bruke (større) deler av de økte skatteinntektene til investeringer og drift av offentlige tjenester i den enkelte bosetting.”

11.7.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet er enig i arbeidsgruppens vurderinger og forslag, og slutter seg til disse. Departementet er herunder enig i at det nå ikke er hensiktsmessig å binde seg til et bestemt tidspunkt for avvikling av forenklet fellesoppgjør, men se hen til utviklingen på Svalbard og vurdere dette spørsmålet nærmere etter at den gradvise satsopptrappingen i overgangsperioden er gjennomført. Overgang til individuell beskatning skal skje fra det tidspunkt Kongen bestemmer, tidligst fra inntektsåret 2015.

Departementet vil legge opp til den satsopptrappingen som arbeidsgruppen foreslår. Det vil si at følgende satser skal benyttes i overgangsperioden:

– For inntektsåret 2011:

2 pst.

– For inntektsåret 2012:

4 pst.

– For inntektsåret 2013:

6 pst.

– For inntektsåret 2014 og ut overgangsperioden

8 pst.

Det vil bli fremmet forslag om slike satser i skattevedtaket for det enkelte år.

Det vises til forslag til overgangsbestemmelse i svalbardskatteloven § 6-3.

11.8 Bostedsskatteplikt til Svalbard – omfanget av skatteplikten

11.8.1 Gjeldende rett

Etter gjeldende regler kan personer ha bostedsskatteplikt til Svalbard. Bostedsskatteplikt til Svalbard for personer er regulert i svalbardskatteloven § 2-1.

Utgangspunktet etter svalbardskatteloven § 2-1 er at personer som er bosatt på Svalbard, er skattepliktige dit for all sin formue og inntekt, uavhengig av hvor formuen befinner seg og hvor inntekten er opptjent (globalskatteprinsippet).

Etter svalbardskatteloven § 2-1 første ledd annet punktum anses en person som bosatt på Svalbard når vedkommende ”har tatt varig opphold der”. Etter tredje punktum i samme bestemmelse skal opphold av minst tolv måneders varighet regnes som bosettelse fra begynnelsen av oppholdet. Vilkårene for bostedsskatteplikt er nærmere behandlet i avsnitt 11.9.

Skatteplikten omfatter i utgangspunktet all formue og inntekt. Skatteplikten er likevel avgrenset mot lønn og annen godtgjørelse for arbeid utført utenfor Svalbard, forutsatt at det godtgjøres at inntekten er skattepliktig ved annen norsk ligning eller i fremmed stat. Tilsvarende gjelder for næringsvirksomhet som er utøvet utenfor Svalbard. Personer skal etter loven heller ikke svare skatt til Svalbard av formue i eller inntekt av fast eiendom eller anlegg som befinner seg utenfor Svalbard. Disse unntakene fra skatteplikten er fastsatt i svalbardskatteloven § 2-1 annet til fjerde ledd.

11.8.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Arbeidsgruppen mener at personer og selskaper fortsatt skal kunne være skattepliktige som bosatt/hjemmehørende på Svalbard, og at globalskatteprinsippet fortsatt bør gjelde på Svalbard. Det innebærer at skatteplikten omfatter all inntekt skattyteren har, og som ikke er direkte unntatt, uansett hvor i verden inntekten er opptjent.

Fra dette utgangspunktet om globalskatteplikt foreslår arbeidsgruppen et unntak. Arbeidsgruppen foreslår en begrensning i skatteplikten de første fem årene en utlending anses bosatt på Svalbard:

Arbeidsgruppen foreslår at følgende bestemmelse tas inn i svalbardskatteloven som § 2-1 annet ledd:

”For personer som forut for oppholdet på Svalbard ikke har vært skattemessig bosatt i Norge i løpet av de siste 10 årene, gjelder følgende:
a. De første 5 årene vedkommende anses bosatt på Svalbard, har vedkommende begrenset skatteplikt etter § 2-2.”

Begrunnelsen for forslaget om begrenset skatteplikt i fem år er at gjeldende globalskatteplikt er vanskelig å praktisere for utlendinger. Det gjelder selv om det er fastsatt enkelte lovbestemte unntak fra skatteplikten.

Arbeidsgruppen mener det er uheldig å ha et regelverk som ikke lar seg håndheve på en konsekvent og god måte. Arbeidsgruppen mener det er viktig at regelverket utformes slik at ligningsmyndighetene kan håndheve det i praksis.

Problemene med håndheving av den vide skatteplikten er som nevnt først og fremst knyttet til personer som kommer fra andre stater enn Norge. For disse vil det i praksis ofte være umulig å føre noen effektiv kontroll med omfanget av inntekt og formue utenfor Svalbard. Arbeidsgruppen foreslår at skatteplikten de første fem årene skal være begrenset til inntekt med kilde på Svalbard, og formue i fast eiendom og anlegg på Svalbard.

Når vedkommende har vært bostedskattepliktig til Svalbard i fem år eller mer, foreslår arbeidsgruppen at vedkommende skal være fullt skattepliktig etter globalprinsippet. Det vil da være etablert en så langvarig og fast tilknytning til Svalbard, at det er naturlig med full skatteplikt. Etter en så lang periode vil også den skattemessige tilknytning til vedkommendes hjemstat være brutt, slik at full skatteplikt til Svalbard er nødvendig for å unngå at inntekt eller formue faller utenfor noe skattesystem.

For personer som har vært bosatt på Svalbard to eller flere perioder, oppstår spørsmålet om oppholdene bør ses i sammenheng når de ligger nær hverandre i tid. Arbeidsgruppen mener at en egen bestemmelse om dette vil virke kompliserende. Ved forsøk på å unngå globalskatteplikt ved å avbryte svalbardoppholdet for en periode, vil det uansett være aktuelt å benytte den særbestemmelsen om utvidet skatteplikt som er omtalt nedenfor. Arbeidsgruppen foreslår derfor ikke noen bestemmelse om at flere opphold skal ses i sammenheng i forhold til 5-årsvurderingen.

Arbeidsgruppen har ikke tallmateriale som viser vanlig oppholdstid for forskjellige grupper på Svalbard. Arbeidsgruppen har likevel grunnlag for å anta at den foreslåtte løsningen vil innebære at de aller fleste utlendinger på Svalbard kun vil ha begrenset skatteplikt dit. Den foreslåtte løsningen antas å være en vesentlig administrativ forenkling, i forhold til full håndhevelse av gjeldende system.

Den foreslåtte løsningen innebærer at norske skattytere som flytter til Svalbard, får full skatteplikt med en gang på Svalbard, mens utlendinger får tilsvarende skatteplikt først etter fem år. Arbeidsgruppen mener en slik løsning ivaretar de sentrale behovene i svalbardbeskatningen. Løsningen gjenspeiler at personer med langvarige opphold på Svalbard kan ha sterk tilknytning til Svalbard, samtidig som den vil være vesentlig enklere å praktisere enn dagens system. Arbeidsgruppen mener at det ulike omfanget av skatteplikten ikke er urimelig forskjellsbehandling eller brudd på grunnleggende likebehandlingsprinsipper. Forskjellen i skattepliktens omfang for utlendinger og nordmenn må ses i sammenheng med følgende:

Svalbard er gjort til et eget beskatningsområde gjennom svalbardskatteloven. For norske skattytere vil det være tale om å finne et hensiktsmessig grensesnitt mellom to kjente norske skattesystemer, med nærmere regler om hvordan skatteplikten skal fordeles mellom disse. For norske skattytere vil det ikke være naturlig å falle tilbake på begrenset skatteplikt i den første 5-årsperioden de anses som bosatt på Svalbard. Disse personene har etablert en fast tilknytning til Norge, og det er lagt til rette for håndhevelse av norsk skatteplikt etter globalprinsippet. For denne gruppen bør flytting til Svalbard innebære at skatteplikten blir overført fra det ene til det andre beskatningsområdet, uten noen innsnevring av den totale skatteplikten til Norge.

For personer som kommer fra et tredjeland, er situasjonen annerledes. For det første kan det i praksis være umulig å kontrollere utenlandsk formue og inntekt, jf. drøftelsen foran. For det annet vil det i de første årene etter utflytting fra hjemstaten fortsatt kunne være skatteplikt for visse inntekter og formue til hjemstaten. Skattereglene i hjemstaten vil kunne variere, og det er ikke inngått skatteavtaler mellom Svalbard og andre stater som kan hindre dobbeltbeskatning. Rammebetingelsene vil med andre ord være mindre kjente enn for nordmenn, noe som tilsier at skatteplikten til Svalbard begrenses i overgangsfasen for å unngå dobbeltbeskatning. Etter arbeidsgruppens vurdering er det derfor velbegrunnet at personer som kommer fra andre stater enn Norge, får en mer begrenset skatteplikt til Svalbard i en startfase, enn personer som har en etablert skattemessig tilknytning til Norge.

For å unngå at den begrensede skatteplikten for utlendinger utnyttes til skatteplanlegging, foreslås en bestemmelse om utvidet skatteplikt på særskilt grunnlag i svalbardskatteloven § 2-1 annet ledd b. Den foreslåtte bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Dersom begrensningen i skatteplikt etter dette ledd leder til at et betydelig beløp unntas fra beskatning til Svalbard i et inntektsår, kan skattekontoret velge å sette begrensningen til side for det aktuelle året. Som betydelig beløp regnes 12 ganger folketrygdens grunnbeløp.”

For personer som ikke anses skattemessig bosatt i en annen stat, og som heller ikke oppfyller vilkårene for alminnelig skatteplikt til Svalbard, vil inntekter som ikke har kilde på Svalbard være unntatt fra beskatning. Dette kan utnyttes i skatteplanlegging. Arbeidsgruppen foreslår derfor en slik bestemmelse om at personer i 5-årsperioden på særskilt grunnlag kan bli skattepliktige til Svalbard også for annen inntekt. Denne skatteplikten vil kunne omfatte renteinntekter, utbytte fra selskap og andre kapitalinntekter, samt realisasjonsgevinster, som ikke er skattlagt i noen annen stat. Det er meningen at denne bestemmelsen skal fungere som en sikkerhetsventil mot arrangementer for å unndra skatt, og at den skal brukes rent unntaksvis. Arbeidsgruppen legger til grunn at den viktigste funksjonen for denne bestemmelsen blir å virke preventivt i forhold til mulig skatteplanlegging.

Arbeidsgruppen foreslår også endringer i overskriftene i skattepliktsbestemmelsene i svalbardskatteloven (§§ 2-1 til 2-4):

Bakgrunnen for forslaget om endring av overskrifter er at svalbardskatteloven § 2-1 etter gruppens forslag også vil omfatte personer som ikke har full skatteplikt de første fem årene av bosettelsen. Den gjeldende overskriften i § 2-1 ”Alminnelig skatteplikt for personer” vil derfor ikke være dekkende i forhold til innholdet i bestemmelsen. Arbeidsgruppen foreslår at overskriften endres til ”Personer bosatt på Svalbard”. Gruppen foreslår en tilsvarende endring av overskriften til § 2-3, hvor den gjeldende overskriften ”Alminnelig skatteplikt for selskaper” endres til ”Selskaper hjemmehørende på Svalbard”. Det foreslås korresponderende endringer i overskriftene til §§ 2-2 og 2-4 om begrenset skatteplikt, ved at overskriftene i disse bestemmelsene endres til ”Personer/selskaper som ikke er bosatt/hjemmehørende på Svalbard”. Disse endringene i overskriftene vil også innebære at det blir større grad av samsvar med overskriftene i de tilsvarende bestemmelsene i den ordinære norske skatteloven.

Arbeidsgruppen foreslår videre en presisering av skatteplikten til Svalbard for bonuser mv. som er opptjent i tilknytning til arbeid på Svalbard:

Det kan forekomme at personer opptjener bonus eller lignende på grunnlag av arbeid på Svalbard, som utbetales etter at arbeidsforholdet på Svalbard er avsluttet. For å sikre skattefundamentet på Svalbard og forhindre mulig tvil om skatteplikten til Svalbard i slike tilfeller, foreslår arbeidsgruppen en presisering i svalbardskatteloven § 3-2 om lønnstrekk. Etter denne presiseringen skal skatteloven § 14-3 fjerde ledd bokstav b gis tilsvarende anvendelse. Sistnevnte bestemmelse har følgende ordlyd:

”Opptjent godtgjørelse for arbeid her i landet som skattyteren på utflyttingstidspunktet ikke har fått utbetalt eller fått oppgjør for, men som vedkommende før utflytting har ervervet en ubetinget rett til, skattlegges som om den var utbetalt på utflyttingstidspunktet.”

11.8.3 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet uttaler:

”Skattedirektoratet slutter seg til gruppens konklusjon når den mener at personer og selskaper fortsatt bør kunne være skattepliktige som bosatt/hjemmehørende på Svalbard, og at globalskatteprinsippet fortsatt bør gjelde på Svalbard.
Direktoratet støtter gruppens begrunnelse og forslag om at personer som ikke har underliggende bostedsskatteplikt til det norske fastlandet, bare skal være skattepliktige til Svalbard av inntekt med kilde på Svalbard samt formue i fast eiendom og anlegg på Svalbard de første fem årene vedkommende er bosatt der.”

Skattedirektoratet foreslår en mindre lovteknisk justering i arbeidsgruppens lovforslag i svalbardskatteloven § 2-1, ved at henvisningen til § 2-2 om begrenset skatteplikt erstattes av en direkte beskrivelse av innholdet i skatteplikten. Ved en slik endring vil en unngå muligheten for misforståelser om at henvisningen også gjelder vilkårene for skatteplikt.

Skattedirektoratet forutsetter at bestemmelsen om utvidet skatteplikt i 5-årsperioden på særskilt grunnlag, kun vil bli brukt som arbeidsgruppen foreslår. Det vil si at bestemmelsen blir en sikkerhetsventil mot omgåelser, som skal benyttes rent unntaksvis.

Store Norske Spitsbergen Kulkompani uttaler:

”Forslaget til ny lovtekst gir grunnlag for å reise spørsmål om hvordan personer som har vært ansett som skattemessig bosatt på Svalbard over 10 år, og så får et opphold på fastlandet som er under 10 år før vedkommende igjen flytter til Svalbard, skal behandles skattemessig.
Her vil vi foreslå en endring eller presisering, slik at alminnelig skatteplikt oppstår også hvis vedkommende har vært ansett som skattemessig bosatt på Svalbard i løpet av de siste 10 årene.”

Svalbard skattekontor uttaler:

”Skattekontoret er fornøyd med arbeidsgruppens forslag om begrenset skatteplikt de første 5 år for personer som kommer til Svalbard direkte fra utlandet. Skattekontoret har gjort uttrekk fra befolkningsregisteret som indikerer at ”5-års regelen” i dag ville gitt begrenset skatteplikt for ca 200-250 personer, mens bare i underkant av 100 personer ville blitt skattepliktig etter bosted. Innføring av begrenset skatteplikt for denne gruppen reduserer således i noen grad kontorets kontrollvolum.
Forslaget antas å gi merarbeid til ajourhold av skattemanntallet for Svalbard men vil være noe mindre arbeidskrevende ved gjennomføring av ligning og kontroll.”

11.8.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurderinger og forslag til løsninger. Departementet slutter seg også til forslagene til lovtekster, med enkelte mindre justeringer.

Forslagene til lovtekster er noe justert for å ivareta de hensynene som henholdsvis Store Norske Spitsbergen Kulkompani og Skattedirektoratet har påpekt i sine høringsuttalelser.

For det første foreslår departementet at første punktum i utkastet § 2-1 annet ledd omformuleres slik at det kommer klart fram at den begrensede skatteplikten for utlendinger i den første 5-årsperioden på Svalbard, kun gjelder for personer som ikke har vært bosatt på det norske fastlandet eller på Svalbard i løpet av en forutgående 10-årsperiode. Departementet foreslår følgende ordlyd i § 2-1 annet ledd første punktum:

”For personer som før oppholdet på Svalbard ikke har vært skattemessig bosatt i Norge (herunder Svalbard) i løpet av de 10 siste årene, gjelder følgende:”

For det annet foreslår departementet en noe endret henvising fra utkastet § 2-1 første ledd a til § 2-2 slik at det kommer klarere fram at henvisningen kun gjelder omfanget av skatteplikten og ikke vilkårene for skatteplikt. Departementet foreslår følgende ordlyd i § 2-1 annet ledd a:

”De første 5 årene vedkommende anses bosatt på Svalbard, er skattepliktens omfang begrenset tilsvarende som etter § 2-2.”

Det vises til forslagene til endring i

  • overskriftene til svalbardskatteloven §§ 2-1 til 2-4,

  • svalbardskatteloven § 2-1 annet ledd, og

  • svalbardskatteloven § 3-2.

11.9 Bostedsskatteplikt til Svalbard – etablering og opphør

11.9.1 Gjeldende rett

Etter svalbardskatteloven § 2-1 første ledd skal personer som er bosatt på Svalbard svare skatt av hele sin formue og inntekt når ikke annet er bestemt.

Etablering av bostedsskatteplikt til Svalbard er regulert i svalbardskatteloven § 2-1 første ledd annet og tredje punktum. Av disse bestemmelsene framgår at en person anses som bosatt på Svalbard når vedkommende har tatt varig opphold der. Opphold av minst 12 måneders varighet regnes som bosettelse fra begynnelsen av oppholdet

Hvorvidt skattyter har tatt ”varig opphold” på Svalbard må bero på en konkret vurdering. Det sentrale momentet er skattyters hensikt ved oppholdets begynnelse slik denne framstår ut fra objektive kjensgjerninger. Skattyters boligforhold, tilknytning til andre beskatningsområder og hvorvidt eventuell familie også oppholder seg på Svalbard, kan være relevante momenter ved vurderingen.

Opphør av bostedsskatteplikt til Svalbard for personer er regulert i svalbardskatteloven § 2-1 første ledd siste punktum. Etter denne bestemmelsen faller bostedsskatteplikten bort ”når den skattepliktige tar opphold utenfor Svalbard og vedkommende blir skattepliktig som bosatt på fastlandet eller i fremmed stat”.

11.9.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Etablering av bostedsskatteplikt

Arbeidsgruppen har vurdert om vilkårene for bostedsskatteplikt til Svalbard burde endres på tilsvarende måte som de ble endret i den ordinære norske skatteloven med virkning fra og med inntektsåret 2004. Fram til da gjaldt regler som bygget på liknende prinsipper som dagens bestemmelse om etablering av skatteplikt i svalbardskatteloven. En person skulle anses som skattemessig bosatt i Norge når vedkommende tok opphold her og hadde til hensikt å bli her ikke bare midlertidig. Hensikt om å bli varig i Norge forelå når vedkommende hadde fast tilknytning her. I prinsippet skulle spørsmålet om det forelå fast tilknytning avgjøres på grunnlag av personens hensikt med hensyn til oppholdets karakter og varighet (subjektive kriterier). Ved avgjørelsen av om oppholdet var varig, ble det imidlertid tatt hensyn til en rekke objektive tilknytningskriterier, for eksempel om vedkommende hadde opphold, bolig, familie, arbeid, næringsinteresser mv. i Norge.

Etter de nye reglene etableres skattemessig bosted i Norge utelukkende på grunnlag av oppholdets lengde i Norge. En person regnes som bosatt hvis vedkommende oppholder seg i Norge i mer enn 183 dager i løpet av enhver tolvmånedersperiode. En person som oppholder seg i Norge i en eller flere perioder som til sammen utgjør mer enn 270 dager i løpet av enhver trettiseksmåneders periode, skal også anses som skattemessig bosatt her.

Arbeidsgruppen viser til at en slik endring reduserer innslaget av skjønnsmessige kriterier, som i en del sammenhenger kan innebære vanskelige vurderinger. Ved å basere vurderingen mer direkte på oppholdets lengde, vil tilknytningsmomentene bli klarere, mer oversiktlige og mindre komplekse.

Samtidig legger gruppen vekt på at et system som direkte knytter skatteplikten til et visst antall døgns opphold innenfor en gitt periode, vil kunne være vanskelig å administrere i praksis. En effektiv håndheving av et slik system forutsetter i større grad enn det gjeldende systemet en oversikt over tidspunkter for inn- og utreise. Også i det gjeldende systemet er det i en del sammenhenger nødvendig å ha oversikt over dette, men med overgang til en ren døgnregel vil behovet for en nøyaktig registrering av oppholdets lengde øke. Etter arbeidsgruppens vurdering vil det være uheldig å ha regler på Svalbard som forutsetter en fortløpende oversikt over antall døgn en person har oppholdt seg der.

Arbeidsgruppen viser i denne forbindelse til at rammebetingelsene på Svalbard er vesentlig annerledes enn på fastlandet. Antall personer på Svalbard er lite, og forholdene er oversiktlige. Så langt arbeidsgruppen erfarer, har det gjeldende systemet med en bredere vurdering av tilknytningen til Svalbard, fungert godt.

På denne bakgrunn vil arbeidsgruppen ikke foreslå endringer i vilkårene for etablering av bostedsskatteplikt til Svalbard for personer. Utgangspunktet for denne vurderingen skal fortsatt være om en person har tatt varig opphold på Svalbard. Det skal fortsatt i denne sammenheng vurderes fortløpende om oppholdet har tilstrekkelig grad av kontinuitet, og hvilke tilknytningsmomenter vedkommende har til henholdsvis Svalbard og til områder utenfor Svalbard.

Opphør av bostedsskatteplikt

Arbeidsgruppen tar utgangspunkt i bestemmelsen om opphør av bostedsskatteplikt i svalbardskatteloven § 2-1 første ledd siste punktum. Etter denne bestemmelsen faller bostedsskatteplikten bort ”når den skattepliktige tar opphold utenfor Svalbard og vedkommende blir skattepliktig som bosatt på fastlandet eller i fremmed stat”.

Etter arbeidsgruppens vurdering er det behov for enkelte justeringer i denne bestemmelsen.

Når personer som ikke har skattemessig bosted på det norske fastlandet, flytter fra Svalbard til det norske fastlandet, mener arbeidsgruppen at denne bestemmelsen fungerer godt. Etablering av skattemessig bosted på fastlandet skjer da i praksis fra og med det inntektsår vedkommende oppfyller kravet om 183 dagers opphold der innenfor en 12-månedersperiode, jf. skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 2-1 annet ledd. Og bostedsskatteplikten til Svalbard bortfaller samtidig.

Gruppen viser til at det er noe uklart hvordan bestemmelsen skal forstås når personer som har skattemessig bosted på det norske fastlandet eller i en annen stat, og som samtidig har hatt skattemessig bosted på Svalbard, flytter fra Svalbard. Opphør av skatteplikt til Svalbard kan da ikke knyttes til etablering av skatteplikt på fastlandet eller til en annen stat, fordi slik skatteplikt allerede foreligger. Etter ordlyden i svalbardskatteloven § 2-1 første ledd opphører skatteplikten til Svalbard i et slikt tilfelle når vedkommende ”tar opphold utenfor Svalbard”. Hva som konkret ligger i dette er noe uklart.

For personer som flytter fra Svalbard til utlandet, vil det i praksis være vanskelig for norske skattemyndigheter å konstatere når vedkommende faktisk blir skattepliktig til vedkommende stat. I slike tilfeller er bestemmelsen om opphør av skatteplikt til Svalbard vanskelig å håndheve på korrekt måte.

Arbeidsgruppen mener at de problemene som er knyttet til gjeldende bestemmelse om opphør av skatteplikt til Svalbard, kan løses på en hensiktsmessig måte ved å endre bestemmelsen slik at skatteplikten opphører fra og med det inntektsår vedkommende har oppholdt seg et visst antall døgn utenfor Svalbard. Gruppen mener at bruk av en 183-dagers regel er hensiktsmessig i denne forbindelse. Det vil si at den løsningen som i dag benyttes ved flytting fra Svalbard til det norske fastlandet for personer som ikke har skattemessig bosted også på fastlandet, skal benyttes i alle tilfeller med flytting fra Svalbard.

Arbeidsgruppen framlegger forslag til bestemmelse om dette i svalbardskatteloven § 2-1 tredje ledd, med følgende ordlyd:

”Skatteplikten etter denne paragraf faller bort fra og med det inntektsår personen oppholder seg utenfor Svalbard mer enn 183 dager.”

11.9.3 Høringsinstansenes synspunkter

Longyearbyen lokalstyre er enig i forslaget om å innføre en 183-dagersregel som vilkår for opphør av bostedsskatteplikt til Svalbard.

Skattedirektoratet uttaler følgende om forslaget om en 183-dagersregel som vilkår for opphør av bostedsskatteplikt:

”Arbeidsgruppens forslag samsvarer godt med bestemmelsen i § 2 annet ledd i forskriften om befolkningsregisteret. I praksis antas denne bestemmelsen allerede å bli brukt til å fjerne personer fra skattemanntallet når de strykes i befolkningsregisteret. Direktoratet slutter seg til forslaget til ny bestemmelse i svalbardskatteloven § 2-1 tredje ledd.”

Store Norske Spitsbergen Kulkompani har merknader til forslaget om en 183-dagersregel som vilkår for opphør av bostedsskatteplikt. Store Norske uttaler:

”Ved sykdom vil den syke kunne få lengre opphold på fastlandet som følge av at det ikke er et fullgodt helsetilbud på Svalbard. Likeledes vil graviditet/fødsler medføre lengre opphold på fastlandet da det ikke er lagt til rette for fødsler her. Slike forhold kan medføre at på tross av at vedkommende er bosatt og arbeider på Svalbard, så blir oppholdet utenfor Svalbard mer enn 183 dager i et år.”

Svalbard skattekontor uttaler:

”Skattekontoret er fornøyd med at det nå blir lovfestet en 183-dagers regel for opphør av skatteplikt til Svalbard.”

11.9.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurdering av at det ikke er behov for endringer i vilkårene for å etablere bostedsskatteplikt til Svalbard.

Departementet slutter seg også til arbeidsgruppens vurdering av at det bør innføres en 183-dagers regel for opphør av skatteplikt til Svalbard.

Som Store Norske Spitsbergen Kulkompani påpeker i sin høringsuttalelse, kan behovet for medisinsk behandling mv. nødvendiggjøre opphold på fastlandet, og føre til at det ikke blir mulig å oppfylle kravet om 183 dagers opphold på Svalbard. Slike fastlandsopphold vil ikke nødvendigvis innebære at den bostedsmessige tilknytningen til Svalbard er svekket. Etter departementets vurdering bør det gjøres unntak fra 183-dagers regelen i slike tilfeller. Når skattemyndighetene blir orientert om at oppholdet utenfor Svalbard er begrunnet med behandlingsbehov mv. på fastlandet, bør det i stedet legges til grunn en helhetsvurdering av tilknytningen til Svalbard i det aktuelle året. Et slikt unntak fra 183-dagersregelen forutsettes praktisert strengt, og skal ikke brukes ved opphold utenfor Svalbard som er ledd i lindring av generelle alderdomsplager mv. Departementet vil utferdige forskriftsbestemmelser om dette med hjemmel i svalbardskatteloven § 1-5.

Den nye 183-dagersregelen skal tre i kraft straks og få virkning fra og med inntektsåret 2011. Departementet legger opp til at også opphold utenfor Svalbard før 1. januar 2011 skal tas i betraktning ved innfasingen av den nye regelen.

Det vises til forslag til opphevelse av nåværende bestemmelse om opphør av bostedsskatteplikt i svalbardskatteloven § 2-1 første ledd siste punktum, og forslag til ny bestemmelse om opphør av bostedsskatteplikt i svalbardskatteloven § 2-1 tredje ledd.

11.10 Forholdet mellom skatteplikt til det norske fastlandet og skatteplikt til Svalbard

11.10.1 Gjeldende praksis

Departementet slutter seg til den beskrivelsen av gjeldende praksis som arbeidsgruppen gir i sin sluttrapport. I avsnitt 5.4.3 i rapporten beskriver gruppen praksis slik:

Svalbard er en del av kongeriket Norge, jf. lov 17. juli 1925 nr. 11 om Svalbard § 1 første ledd. Gjennom svalbardskatteloven er imidlertid Svalbard gjort til eget beskatningsområde. Det innebærer at det i Norge er to beskatningsområder.

I hvert av disse beskatningsområder er det egen lovregulering, med selvstendige skattepliktsvilkår. I begge beskatningsområdene kan skattytere ha begrenset skatteplikt for særskilte inntekter eller formue, eller alminnelig skatteplikt som bosatt eller hjemmehørende for all inntekt og formue som ikke er særskilt unntatt.

Avgrensningen mellom disse to beskatningsområdene, og fordeling av skattegrunnlagene mellom dem, reiser rent skatteteknisk de samme spørsmålene som ved tilsvarende avgrensning og fordeling mellom selvstendige stater. Det er en målsetting å unngå at samme formue og inntekt blir dobbeltbeskattet, samtidig som reglene må utformes slik at det ikke oppstår tilfeller hvor det mangler hjemler for beskatning. Reglene om avgrensning og fordeling må være oversiktlige og praktikable, og systemene må utformes slik at de hver for seg sikrer beskatning av verdiskapning og verdier som har tilknytning til beskatningsområdet.

Avgrensningen mellom de to norske skattesystemene er først og fremst ivaretatt gjennom følgende bestemmelser:

  • I svalbardskatteloven reguleres forholdet til andre beskatningsområder for personer bosatt på Svalbard i § 2-1 annet til fjerde ledd. Etter annet og tredje ledd i denne paragrafen skal personer ikke svare skatt til Svalbard av lønn og næringsinntekt opptjent utenfor Svalbard og som er skattepliktig ved annen norsk ligning eller i fremmed stat. Etter § 2-1 fjerde ledd skal personer ikke svare skatt til Svalbard av formue i eller inntekt av fast eiendom eller anlegg med tilbehør som ligger utenfor Svalbard.

  • Svalbardskatteloven § 2-3 annet ledd bestemmer på tilsvarende måte at selskaper hjemmehørende på Svalbard ikke skal svare skatt til Svalbard av inntekt av næringsvirksomhet utøvet utenfor Svalbard og som godtgjøres å være skattepliktig ved annen norsk ligning eller i fremmed stat. Etter § 2-3 tredje ledd skal selskaper ikke svare skatt til Svalbard av inntekt av fast eiendom eller anlegg med tilbehør som ligger utenfor Svalbard.

  • I den ordinære norske skatteloven er § 2-35 hovedbestemmelsen om forholdet til svalbardskatteloven. I denne bestemmelsen heter det blant annet:

”For skatt til Svalbard gjelder bestemmelser i egen lov. Ved anvendelse av denne lov skal
a personer bosatt på Svalbard og selskaper hjemmehørende på Svalbard likestilles med personer som er bosatt i utlandet, eller selskaper som er hjemmehørende i utlandet. Foregående punktum gjelder likevel ikke § 2-38 [Skattefritak for visse selskaper mv. for inntekt på aksjer og andre eierandeler] og § 10-13 [kildeskatt på utbytte til utenlandsk aksjonær].
b [Gjelder såkalt utflyttingsskatt på aksjegevinster mv.]
c personer bosatt på fastlandet og selskaper hjemmehørende på fastlandet ikke ilignes skatt av inntekt og formue som er skattlagt til Svalbard.”

Et hovedprinsipp er altså at Svalbard i rent skatteteknisk forstand skal likestilles med utland ved anvendelsen av den ordinære norske skatteloven.

Arbeidsgruppen viser til at reglene om vilkår for skatteplikt til fastlandet ble revidert med virkning fra og med inntektsåret 2004. I etterkant av denne revisjonen ble det gjennom fortolkningsuttalelser lagt opp til en ny fortolkningspraksis for avgrensning av skatteplikten mellom Svalbard og fastlandet. Etter den nye praksis anses ikke norske skattytere å miste sin etablerte tilknytning til riket når de oppfyller vilkårene for å være skattemessig hjemmehørende på Svalbard. Så lenge vilkårene for alminnelig skatteplikt til Svalbard er oppfylt, går skatteplikten til Svalbard foran skatteplikten til fastlandet. Men denne ”underliggende” skatteplikten til fastlandet gjeninntrer så snart den alminnelige skatteplikten til Svalbard opphører. Den praktiske konsekvensen av dette er først og fremst at skattyterne gjenoppretter den alminnelige skatteplikten til det norske fastlandet uten at de må følge reglene om etablering av skatteplikt til fastlandet etter å ha vært skattemessig hjemmehørende på Svalbard.

11.10.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Etter arbeidsgruppens vurdering er de siste årenes fortolkningspraksis noe uheldig. Løsningen innebærer at personer som er skattemessig bosatt på fastlandet, i alle tilfeller også har skattemessig bosted på Svalbard, når de flytter dit. Denne praksisen innebærer derfor at disse personene vil ha alminnelig skatteplikt til begge de norske beskatningsområdene. Arbeidsgruppen kan ikke se at en slik løsning er i samsvar med intensjonene bak å gjøre Svalbard til eget beskatningsområde med selvstendige skattepliktsvilkår, med en klar avgrensning mellom de to norske beskatningsområdene. Isolert sett har ikke denne fortolkningspraksisen særlige uheldige virkninger for berørte personer, men praksisen kan gi uønskede konsekvenser i andre sammenhenger.

Løsningen med at skatteplikten til det ordinære norske skattesystemet ikke blir utfaset ved flytting til Svalbard, passer ikke for selskaper. For å beskytte det norske skattesystemet, er det nødvendig å likestille flytting av selskaper fra det norske fastlandet til Svalbard, med flytting fra Norge til utlandet. Det vil gi grunnlag for bruk av regler som skal sikre beskatning av verdier opptjent i beskatningsområdet, og hindre at skatt unndras ved flytting av virksomhet. En fortolkningspraksis basert på at personlige skattytere beholder skatteplikten til fastlandet ved flytting til Svalbard, skaper usikkerhet om dette skal gjelde tilsvarende for andre skattytere enn personer (det vil si selskaper). Ut i fra ordlyden i relevante lovbestemmelser, er det intet som tilsier forskjellsbehandling av personer og selskaper på dette punktet. Men viktige underliggende hensyn tilsier altså at det velges en løsning med opphør av fastlandsskatteplikt for selskaper. Etter arbeidsgruppens vurdering er en slik forskjellsbehandling av selskaper og personer svært uheldig, særlig sett i lys av at den mangler lovmessig forankring, og skaper tvil om hva som er riktig løsning for selskaper.

Arbeidsgruppen viser til at usikkerheten som gjeldende fortolkningspraksis kan skape med hensyn til hva som gjelder for selskaper ved flytting til Svalbard, kunne løses med en presiserende bestemmelse om dette i skatteloven. Men ved å velge fortolkninger som konsekvent tar utgangspunkt i at Svalbard skatteteknisk skal likestilles med utland, elimineres behovet for en slik supplerende lovbestemmelse. Etter arbeidsgruppens vurdering er det uheldig med fortolkningsløsninger som medfører ekstra reguleringsbehov i loven.

Arbeidsgruppen viser også til at det er hensiktsmessig å forankre ulike løsninger i klare og konsekvente prinsipper. Ved å holde strengt fast ved prinsippet om at Svalbard i alle skattetekniske sammenhenger skal likestilles med utland, vil en ha en klar og entydig tolkningspresumsjon å falle tilbake på hvor det er uklart hvordan bestemmelser skal fortolkes.

Arbeidsgruppen foreslår derfor at gjeldende fortolkningspraksis endres, slik at det får konsekvenser for skatteplikten til fastlandet at personer flytter til Svalbard. Arbeidsgruppen mener at begrepene ”riket” og ”utland” i skattelovens hovedbestemmelser om hvem som har skatteplikt (§§ 2-1 til 2-3), må fortolkes i lys av at Svalbard er gjort til eget beskatningsområde. Det vil si at man også i en slik skattemessig sammenheng tar utgangspunkt i hovedprinsippet om at Svalbard skal likestilles med utland. For personer innebærer det at man ved etablering av bostedsskatteplikt til Svalbard samtidig starter utfasing av bostedsskatteplikten til fastlandet etter skatteloven § 2-1 tredje ledd. Etter denne bestemmelsen er utfasing av skatteplikt til fastlandet en langvarig prosess, som forutsetter at man i vesentlig grad bryter sin bostedsmessige tilknytning til fastlandet. For de fleste som flytter til Svalbard, vil denne prosessen med utfasing av fastlandsskatteplikten derfor ikke bli fullført, slik at det oppstår dobbelt skattemessig bosted under oppholdet på Svalbard. Men systemmessig er det etter arbeidsgruppens vurdering viktig at prosessen med utfasing av fastlandsskatteplikten igangsettes samtidig med at alminnelig skatteplikt til Svalbard er etablert.

Arbeidsgruppen viser til at den omtalte fortolkningspraksis etter hvert er innarbeidet, og må anses å ha fått lovs rang. I ulike sammenhenger foreslås justeringer i bestemmelsene om skatteplikt til henholdsvis det norske fastlandet og til Svalbard. Arbeidsgruppen legger til grunn at disse lovendringene sammen med omtale av underliggende prinsipper i lovforarbeidene, vil være tilstrekklig grunnlag for å endre nevnte praksis.

Skatteloven § 2-1 annet ledd om etablering av skatteplikt på fastlandet har en særbestemmelse som regulerer forholdet til Svalbard. Etter denne særbestemmelsen gjelder ikke de ordinære reglene om etablering av skatteplikt til det norske fastlandet fullt ut for personer bosatt på Svalbard. Etter særbestemmelsen gjelder ikke den såkalte 270-dagersregelen for personer bosatt på Svalbard, men bare den såkalte 183-dagersregelen. Etter arbeidsgruppens vurdering bør de ordinære bestemmelsene om etablering av skatteplikt til fastlandet gjelde fullt ut også ved flytting fra Svalbard til fastlandet. Etter arbeidsgruppens vurdering er det ikke behov for noen særbestemmelse om forholdet til Svalbard i skatteloven § 2-1 annet ledd, og denne foreslås opphevet.

Arbeidsgruppen redegjør nærmere for hvordan ulike lovbestemmelser skal forstås og benyttes i lys av den foreslåtte fortolkningspraksis. Det vises til gruppens sluttrapport avsnitt 5.4.3 på side 66 flg.

11.10.3 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet uttaler:

”Skattedirektoratet ser det kan være prinsipielle fordeler ved at Svalbard i skatteteknisk forstand likestilles med utland ved anvendelsen av den ordinære norske skatteloven. I forhold til den lovforståelsen som ble lagt til grunn i 2005, synes forslaget å medføre flere endringer i ligningsfastsettelsen på fastlandet for skattytere som etter skatteloven § 2-1 tredje ledd fortsatt anses bosatt på fastlandet i skattemessig forstand samtidig som de har fått status som bosatt på Svalbard etter svalbardskatteloven § 2-1.
Etter arbeidsgruppens forslag vil disse skattyterne ha krav på fullt personfradrag i sin eventuelle inntekt fra fastlandet, mens de etter gjeldende praksis får forholdsmessig personfradrag i inn- og utflyttingsåret og ellers gis personfradrag i klasse null i de årene de oppholder seg på Svalbard. Bestemmelsen som reduserer personfradraget forholdsmessig i skatteloven § 15-4, åttende ledd kommer bare til anvendelse på dem som skattemessig bare har vært bosatt i riket en del av året. Tilsvarende antas å gjelde etter bestemmelsene om minstefradrag, jf. skatteloven § 6-32, fjerde ledd og særfradrag, jf. skatteloven § 6-85 for eventuelle skattepliktige inntekter på fastlandet.
En annen endring i forhold til nåværende lovforståelse er at opphold på Svalbard likestilles med opphold i en fremmed stat med hensyn til utfasing av skattepliktig bosted etter skatteloven § 2-1 tredje ledd.
De ovennevnte forhold oppfattes som en naturlig konsekvens av arbeidsgruppens forslag og likestiller opphold på Svalbard med opphold i fremmed stat.”

Svalbard skattekontor uttaler:

”Skattekontoret er dertil svært fornøyd med at arbeidsgruppen foreslår at flytting til Svalbard skatteteknisk fullt ut skal sees som flytting til utlandet. Ved etablering av bostedsskatteplikt til Svalbard starter en eventuell utfasing av bostedsskatteplikt til Norge etter sktl. §§ 2-1 - 2-3. De fleste skattepliktige vil bibeholde skatteplikt til Norge etter bosted under hele svalbardoppholdet. Arbeidsgruppens forslag er således i stor grad til gunst for skattepliktige som flytter fra Norge til Svalbard ettersom det gis fullt personfradrag mv på fastlandet. Arbeidsgruppens forslag innebærer dertil en mindre arbeidskrevende ligningsbehandling.
Forslaget krever ingen lovendring, men alene iverksettelse av en ny og mer presis fortolkning av gjeldende regelverk. Den praktisering av lovverket som nå foreslås burde etter skattekontorets oppfatning vært lagt til grunn allerede fra 2004 da norsk skattelov § 2-1 ble endret.
Svalbard skattekontor har vanskelig for å forstå at iverksettelse av en ny og mer presis fortolkning av gjeldende regelverk først skal iverksettes i 2011. Skattekontoret foreslår iverksettelse fra og med inntektsåret 2009.”

11.10.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet enig i at Svalbard skal likestilles med utland i skatteteknisk forstand, på samme måte som arbeidsgruppen foreslår. En slik løsning gir et klart og konsekvent underliggende fortolkningsprinsipp, som gjør regelverket enklere å forholde seg til. Det vil også kunne bidra til konsistente fortolkninger av ulike bestemmelser.

For skattyterne vil det viktigste konkrete utslaget av en slik løsning være at de i større grad enn etter gjeldende praksis vil ha rett til personfradrag i eventuell inntekt som er skattepliktig til det norske fastlandet. Etter gjeldende fortolkningspraksis gis forholdsmessig personfradrag i inn- og utflyttingsåret, og ikke personfradrag under opphold på Svalbard. Etter forslaget til ny praksis vil skattytere opprettholde retten til personfradrag uavkortet så lenge skatteplikten til fastlandet er under utfasing. Det innebærer at de fleste nordmenn som oppholder seg på Svalbard, vil ha rett til personfradrag i inntekt som er skattepliktig til fastlandet. En slik løsning samsvarer med det som gjelder ved flytting til utlandet.

Departementet vil derimot ikke slutte seg til til arbeidsgruppens forslag om å oppheve særregelen i skatteloven § 2-1 annet ledd siste punktum, det vil si bestemmelsen om at 270-dagersregelen ikke gjelder for personer som er bosatt på Svalbard. Ved å gjøre unntak for 270-dagersregelen for personer bosatt på Svalbard, reduseres muligheten for at en person har skatteplikt som bosatt både på det norske fastlandet og på Svalbard. Ved å videreføre et slikt unntak, blir etablering av skatteplikt på det norske fastlandet etter utflytting fra Svalbard konsentrert om 183-dagersregelen i skatteloven § 2-1 annet ledd a. En slik løsning harmonerer godt med den 183-dagersregelen som foreslås i denne proposisjonen ved opphør av skatteplikt til Svalbard, jf. avsnitt 11.9.4. Departementet foreslår derfor at særregelen i skatteloven § 2-1 annet ledd siste punktum videreføres.

Svalbard skattekontor uttaler i sin høringsuttalelse at en slik omlegging av fortolkningspraksis bør gjennomføres tidligere enn for inntektsåret 2011. Departementet er prinsipielt sett enig med Svalbard skattekontor i dette. Data- og systemtekniske forhold gjør det imidlertid vanskelig å gjennomføre en omlegging allerede fra 2010. Departementet legger derfor opp til at praksis legges om med virkning fra og med 2011. En omlegging av fortolkningspraksis vil som nevnt være til skattyternes gunst, og kan etter departementets vurdering gjennomføres uten noen endring av lovbestemmelser.

11.11 Pensjonister på Svalbard

11.11.1 Gjeldende rett

I gjeldende regelverk er det ingen særbestemmelser for pensjonister på Svalbard. For pensjonister på Svalbard gjelder de ordinære vilkårene for skatteplikt til Svalbard, og det ordinære regelverket for øvrig. Pensjon som er skattepliktig til Svalbard, skattlegges etter lønnstrekkordningen, jf. svalbardskatteloven § 3-2.

11.11.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Arbeidsgruppen drøfter ikke og fremmer ikke forslag om særregler for skattlegging av pensjonister på Svalbard.

11.11.3 Høringsinstansenes synspunkter

Longyearbyen lokalstyre uttaler:

”Enkelte pensjonister med sterk tilknytning til Svalbard velger å bli boende på Svalbard noen år etter at de har gått av med pensjon, og mange av disse har liten eller ingen kontakt med sin kommune på fastlandet. Samtidig benytter en del av disse mye av sin tid til reising utenfor Norges grenser. For disse kan kravet på 183 dagers opphold på Svalbard pr kalenderår for å opprettholde beskatningsrett til Svalbard være vanskelig å oppfylle, med den mulige konsekvens at de blir beskatningspliktige til fastlandet selv om tilknytningen dit er mindre enn til Svalbard.
Longyearbyen lokalstyre er opptatt av enkelthet og likebehandling i skattesystemet. Samtidig er vi opptatt av å finne beskatningsløsninger for mennesker som har arbeidet og bodd større deler av sitt liv på Svalbard, og som ønsker å fortsette å bo på og skatte til Svalbard når de blir pensjonister. Vi er samtidig opptatt av at det må stilles strenge krav i forhold til hvem som skal kunne omfattes av en slik ordning, og det må ikke være muligheter for spekulasjoner og utnyttelse av ordningen. Longyearbyen lokalstyre vil foreslå følgende ordning:
Personer som på pensjoneringstidspunktet har arbeidet på Svalbard i minst 10 av de siste 15 årene og er bosatt på Svalbard opprettholder beskatningsplikt til Svalbard dersom vedkommende oppholder seg minst 90 dager på Svalbard i løpet av et kalenderår, samtidig som oppholdet i fastlands-Norge ikke overstiger 183 dager i samme kalenderår.”

11.11.4 Departementets vurderinger og forslag

Det er en omforent målsetting at Longyearbyen skal være et godt tilrettelagt familiesamfunn, med et mer begrenset helse- og sosialtilbud enn på fastlandet. Longyearbyen skal ikke være et livsløpssamfunn. I denne forbindelse vises til følgende utdrag fra sluttrapporten til Arbeidsgruppe 1 for utredning av svalbardskatt1:

”Samtidig som det lave skattenivået på Svalbard har fungert som et virkemiddel for å sikre en robust norsk bosetting på Svalbard, har det reflektert et fravær av offentlige tjenestetilbud på flere sentrale områder. Helsetilbudet er begrenset og lov om sosiale tjenester er ikke gjort gjeldende for Svalbard. En følge av dette er blant annet at samfunnet ikke er tilrettelagt for eldre og kronisk syke. Det har som nevnt ovenfor gjennom lengre tid vært en politisk målsetting å utvikle Longyearbyen til et familiesamfunn av høy kvalitet, men uten å gjøre dette til et livsløpssamfunn. Det er imidlertid grunn til å tro at et skattenivå tilnærmet som på fastlandet, vil kunne utløse krav og forventninger om utbygging av tjenestetilbudet i Longyearbyen, og derved kunne skape et press mot denne målsettingen og på sikt kunne innebære at Longyearbysamfunnet endrer karakter. En normalisering med hensyn til utbygging av tjenestetilbudet på viktige felt som helse- og sosialtjenester, vil dessuten få store økonomiske konsekvenser.”

Etter departementets vurdering vil en særlig tilrettelegging for at pensjonister skal kunne anses skattemessig hjemmehørende på Svalbard, være lite forenlig med målsettingen om et familiesamfunn som ikke er tilrettelagt for eldre eller kronisk syke. En slik særlig tilrettelegging ville være et skritt i retning av å gjøre Svalbard til et livsløpssamfunn.

Departementet vil for øvrig vise til at en persons skattemessige bosted først og fremst bør vurderes på grunnlag av vedkommendes nåværende tilknytning til et beskatningsområde. Den løsningen som Longyearbyen lokalstyre skisserer, er i stor grad basert på tidligere tilknytning til beskatningsområdet, og i mindre grad på nåværende tilknytning til området.

I den løsningen som Longyearbyen lokalstyre skisserer, er for øvrig kravet til opphold på Svalbard satt svært lavt. Med en slik løsning vil en person kunne tilbringe tre fjerdedeler av tiden utenfor Svalbard, og likevel anses skattemessig hjemmehørende der.

Etter en samlet vurdering vil departementet ikke foreslå noen særbestemmelse om skattemessig bosted for pensjonister med langvarig opphold på Svalbard. Departementet legger til grunn at de ordinære bostedsbestemmelsene i svalbardskatteloven også skal gjelde for denne gruppen.

For øvrig viser departementet til at det er vedtatt nye bestemmelser om kildeskatt på pensjoner for personer som ikke er bosatt i Norge, jf. skatteloven § 2-3 fjerde ledd. Departementet foreslår at det presiseres i skatteloven at Svalbard ikke skal likestilles med utland i denne sammenheng, slik at det ikke skal svares kildeskatt ved utbetaling av pensjon til pensjonister på Svalbard. Pensjoner vil bli skattlagt på Svalbard etter lønnstrekkordningen eller ved ligning, og det er unødvendig å bruke kildeskattebestemmelsene ved slike utbetalinger. For å unngå tvil om plikten til å svare kildeskatt ved utbetaling til pensjonister på Svalbard, foreslås en presisering i skatteloven § 2-35 annet ledd a annet punktum.

11.12 Befolkningsregister og kontroll av opphold

11.12.1 Gjeldende rett

Det følger av folkeregisterloven av 16. januar 1970 nr. 1 at personer bare kan være folkeregistrert i en kommune. At personer skal være folkeregistrert i en kommune, innebærer at det ordinære norske folkeregisteret ikke kan være grunnlag for folkeregistrering på Svalbard.

Lov om Svalbard av 17. juli 1925 nr. 11 har en fullmaktshjemmel i § 4, hvor Kongen gis fullmakt til å utferdige forskrifter om en rekke ulike forhold. Med hjemmel i denne bestemmelsen er det gitt bestemmelser om føring av et eget register over befolkningen på Svalbard, jf. forskrift av 4. februar 1994 nr. 111 om register over befolkningen på Svalbard. Dette befolkningsregisteret er ment som et supplement til det alminnelige folkeregisteret, men vil for enkelte grupper av innflyttere være det eneste norske befolkningsregisteret de er registrert i.

Registeret føres av Svalbard skattekontor, jf. forskriften § 1 annet punktum. Sysselmannen har med hjemmel i § 10 gitt Trust Arktikugol ansvaret for registerføringen over befolkningen i Barentsburg og forskningsstasjonen i Hornsund ansvaret for registerføringen for dem som er bosatt der.

Alle personer som bor på Svalbard skal føres i registeret, jf. forskriften § 2 første ledd. Som bosatt på Svalbard regnes etter forskriften § 2 annet ledd alle som har tatt opphold på øygruppen, og som har til hensikt å oppholde seg der i minst seks måneder.

Ved utflytting fra Svalbard regnes en person som utflyttet når han eller hun har tatt opphold utenfor øygruppen og har til hensikt å oppholde seg der i minst seks måneder, jf. § 2 annet ledd.

Alle som bosetter seg på Svalbard skal senest åtte dager etter oppholdets begynnelse sende melding til registerføreren, jf. § 4 første ledd. Hvis det først etter oppholdets begynnelse blir klart at oppholdet vil vare mer enn seks måneder, skal melding sendes så snart som mulig etter slik avklaring, jf. bestemmelsens første ledd annet punktum. Arbeidsgivere skal årlig sende registerføreren en oversikt over ansatte som bor på Svalbard, jf. § 5. Det innebærer for eksempel at personer med opphold av kortere varighet enn seks måneder, ikke skal registreres.

Befolkningsregisteret utgjør grunnlaget for å føre et skattemanntall for ligning av personlige skattytere på Svalbard. Skattemanntallet føres i begynnelsen av hvert ligningsår, og består av personer som har vært bosatt på Svalbard i minst tolv måneder, eller som er registrert bosatt ved utgangen av ligningsåret. Befolkningsregisteret benyttes per i dag ikke som grunnlag for å kontrollere om vilkårene for skatteplikt til Svalbard er oppfylt.

11.12.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Arbeidsgruppen mener det er viktig at det finnes et godt utbygget befolkningsregister på Svalbard, med mulighet for sikker og entydig identifikasjon av de som er oppført i registeret. Et godt befolkningsregister gir ligningsmyndighetene oversikt over hvem som oppfyller vilkårene for skatteplikt til Svalbard, og registeret tjener også en rekke andre samfunnsnyttige formål.

Så vidt arbeidsgruppen erfarer, er befolkningsregisteret velfungerende og godt utbygget når det gjelder befolkningen i Longyearbyen. I forhold til personer som befinner seg utenfor Longyearbyen er registeret svakere utbygget, og det er ikke faste rutiner for fastsettelse av D-nummer for enkeltpersoner. Overgang til individuell beskatning av ansatte som i dag går inn under særordningen med kopf-skatt, forutsetter at det fastsettes D-nummer for alle disse, se omtale i avsnitt 11.7. Det vil åpne for at befolkningsregisteret i større grad enn i dag kan inneholde opplysninger om personer som befinner seg utenfor Longyearbyen, med entydig identifisering av disse.

Et spørsmål som reiser seg i forbindelse med skatteplikt til Svalbard, er hvordan ligningsmyndighetene kan kontrollere om personer faktisk oppholder seg på Svalbard. I dag kan det være vanskelig å føre noen effektiv kontroll med hvor lenge personer oppholder seg på Svalbard, og om de faktisk oppfyller vilkårene for henholdsvis begrenset og alminnelig skatteplikt. Arbeidsgruppen mener det i denne sammenheng er hensiktsmessig at skattekontoret gis tilgang til flyselskapenes passasjerlister. En slik tilgang er etter gruppens vurdering en forutsetning for å kunne kontrollere opphold på Svalbard, gjennom stikkprøver. Gruppen viser til at omfattende bruk av flylistene til kontrollformål vil være svært ressurskrevende, og flylistene kan derfor ikke forventes å bli brukt til noen mer fullstendig kontroll av hvor lenge personer har oppholdt seg på Svalbard.

11.12.3 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet uttaler:

”Et velfungerende befolkningsregister er viktig for en korrekt beskatning på Svalbard. Flere av arbeidsgruppens forslag synliggjør dette ytterligere. Særlig forslaget som forutsetter tildeling av D-nummer til alle ansatte i Trust Arcticugol vil innebære betydelige utfordringer for skattekontoret på Svalbard av så vel faglig som språklig og økonomisk art. I tillegg stiller det klare krav til informasjon overfor de berørte grupper.
Når det gjelder registerets kvalitet i forhold til den enkeltes inn- og utreiser, vil det avhenge av hvilke data registerføreren har tilgang til. Eventuell tilgang til flyselskapenes passasjerlister antas alene å kunne brukes til stikkprøver slik arbeidsgruppen foreslår. Hovedregelen bør derfor være at der registerføreren krever det, må den enkelte skattyter ha plikt til å dokumentere sine opphold på øygruppen.”

Svalbard skattekontor uttaler:

”Det er lagt ned et betydelig arbeid i forbindelse med utarbeidelse og implementering av ny programvare for føring av befolkningsregisteret på Svalbard. Tilsvarende har skattekontoret anvendt betydelige ressurser til kvalitetssikring av registeret.
Befolkningsregisteret omfatter personer som bor på Svalbard. Som bosatt regnes person som har til hensikt å oppholde seg på Svalbard i minst 6 måneder. En person regnes for å ha flyttet fra Svalbard når vedkommende tar opphold utenfor øygruppen og har til hensikt å oppholde seg der i minst 6 måneder.
Skattekontoret ser tilfeller hvor skatteplikt etter bosted opphører mens vedkommende fortsatt står registrert som bosatt i befolkningsregisteret.
Fraflyttingsreglene i befolkningsregisterforskriften og reglene om opphør av skatteplikt til Svalbard etter bosted bør etter skattekontorets oppfatning vurderes med tanke på synkronisering.
Dersom bosatte i de utenlandske bosettingene skal registerføres i befolkningsregisteret vil dette bety et ikke ubetydelig merarbeid for skattekontoret.”

Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund – YS uttaler:

”YS er i mot at skattekontoret skal ha tilgang til flyselskapenes passasjerlister. Vi mener at personvernhensyn tilsier at disse listene ikke skal kunne brukes av ligningsmyndighetene. Listene er helt klart tiltenkt et helt annet formål enn at skattemyndighetene skal nyttegjøre seg dem.
Vi legger til grunn at en slik praksis uansett vil måtte godkjennes av datatilsynet og mener at det ikke bør gis slik tillatelse. Dersom skattekontoret gis tilgang til passasjerlistene vil man så vidt vi kan forstå også få tilgang til opplysninger om alle som reiser til Svalbard, også turister og andre som ikke krever svalbardskatt. Vi anser tiltaket som alt for vidtgående i forhold til det formål som skal oppnås.”

11.12.4 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering er det viktig at det finnes et godt utbygget befolkningsregister på Svalbard, med mulighet for sikker og entydig identifikasjon av de som er oppført i registeret. De forslagene som fremmes i denne proposisjon, med bedre skattemessig oppfølging av utenlandske forskere mv. og gradvis overgang til individuell beskatning av ansatte i Trust Arktikugol, vil gjøre befolkningsregisteret mer komplett.

Departementet er enig med Svalbard skattekontor i at reglene om når en person skal anses fraflyttet i bostedsregisteret bør synkroniseres med reglene om opphør av skattemessig bosted. Det er etter departementets vurdering ingen grunner som tilsier at disse regelsettene ikke er tilpasset hverandre. Departementet legger derfor opp til en synkronisering av bestemmelsene om fraflytting i befolkningsregisterforskriften og den foreslåtte bestemmelsen om opphør av bostedsskatteplikt ved 183 dagers opphold utenfor Svalbard, jf. avsnitt 11.9. Departementet vil endre befolkningsregisterforskriften § 2 annet ledd slik at en person anses som utflyttet fra og med det år vedkommende har oppholdt seg mer enn 183 dager utenfor Svalbard.

Departementet deler arbeidsgruppens vurdering av at det i dag kan være vanskelig å føre noen effektiv kontroll med hvor lenge personer oppholder seg på Svalbard, og om de faktisk oppfyller vilkårene for henholdsvis begrenset og alminnelig skatteplikt. Departementet er enig i at ligningsmyndighetenes kontrollbehov isolert sett kan tilsi at skattekontoret får tilgang til flyselskapenes passasjerlister. Samtidig kan personvernhensyn tilsi at skattekontoret ikke får tilgang til passasjerlistene. Dette er hver for seg viktige hensyn som må veies mot hverandre. Etter en samlet vurdering vil departementet ikke foreslå at skattekontoret skal gis tilgang til flyselskapenes passasjerlister.

11.13 Selvangivelse

11.13.1 Gjeldende rett

Plikten til å levere selvangivelse er regulert i svalbardskatteloven § 4-4. Utgangspunktet etter § 4-4 første ledd er at selvangivelse skal leveres av personer og selskaper som er skattepliktige til Svalbard for formue eller inntekt som skal lignes. Skattekontoret kan pålegge andre å levere selvangivelse.

Selvangivelsesfristen er regulert i svalbardskatteloven § 4-4 annet ledd. Selvangivelse med vedlegg skal leveres til skattekontoret for Svalbard innen utgangen av april i året etter inntektsåret. For den som skattekontoret pålegger å levere selvangivelse, kan en senere frist fastsettes.

Svalbardskatteloven § 4-4 tredje ledd gir departementet fullmakt til å fastsette nærmere regler om selvangivelsesplikt, herunder om omfanget av oppgaveplikten og tid og sted for levering.

Utfyllende bestemmelser om selvangivelsesplikt er gitt i forskrift av 15. desember 1997 nr. 1305 om skatt til Svalbard. Etter § 1 første ledd i denne forskriften er skattyter fritatt for å levere selvangivelse dersom formuen ikke overstiger 50 000 kroner og inntekt i form av sparekapital, aksjer eller annen kapitalavkastning ikke overstiger 10 000 kroner i inntektsåret. Det foreligger likevel selvangivelsesplikt dersom skattyter mottar arv, gave eller gevinster innenfor visse beløpsgrenser. Utfyllende bestemmelser om selvangivelsesplikt for arv mv. er gitt i § 1 annet ledd i samme forskrift. Forskriftens § 1 tredje til sjette ledd inneholder presiserende bestemmelser om selvangivelses- og dokumentasjonsplikt i enkelte spesielle sammenhenger.

11.13.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Arbeidsgruppen mener det bør gjelde selvangivelsesplikt for alle personer og selskaper som er skattemessig hjemmehørende på Svalbard og som har alminnelig skatteplikt dit. For at skatteetaten skal ha mulighet for å gjennomføre beskatningen på en god og effektiv måte, har det stor betydning at det foreligger egenopplysninger fra de skattepliktige. Gruppen viser til at de gjeldende beløpsgrensene for selvangivelsesplikt er noe uklare, ved at det ikke framgår klart av bestemmelsene om beløpsgrensene for formue og inntekt er basert på brutto- eller nettoverdier. Også sistnevnte hensyn tilsier at kriteriene for selvangivelsesplikt endres. Ved å innføre generell selvangivelsesplikt, legges det til rette for en kvalitativt god oppfølging av den enkelte skattyter.

Arbeidsgruppen legger i denne sammenheng også vekt på at ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse nå er innført på Svalbard. For mange innebærer det at arbeidet med selvangivelsen er betydelig lettere enn tidligere. Arbeidsgruppen viser også til at en stor andel av skattyterne på Svalbard allerede har selvangivelsesplikt til Svalbard etter gjeldende regler. Mange har også selvangivelsesplikt til fastlandet, på grunnlag av bostedsskatteplikt eller fordi de har inntekt eller formue som er skattepliktig dit.

Arbeidsgruppen foreslår at den generelle selvangivelsesplikten kun skal omfatte skattytere som har alminnelig skatteplikt til Svalbard etter globalprinsippet. For personlige skattytere som kommer til Svalbard fra utlandet, og som har innskrenket skatteplikt til Svalbard de første fem bostedsårene, skal selvangivelsesplikten ikke gjelde i denne perioden. Men for denne gruppen kan selvangivelsesplikt være aktuelt på annet grunnlag, først og fremst ved at de har inntekt på Svalbard som skal lignes.

Arbeidsgruppen framlegger utkast til aktuelle lov og forskriftsendringer. Gruppen foreslår endringer i svalbardskatteloven § 4-4 og forskrift av 15. desember 1997 nr. 1305 om skatt til Svalbard § 1.

11.13.3 Høringsinstansenes synspunkter

Longyearbyen lokalstyre uttaler:

”Siden ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse nå er innført på Svalbard, mener Longyearbyen lokalstyre at selvangivelsesplikt for alle personer og selskaper som er skattemessig hjemmehørende på Svalbard, nå kan gjøres gjeldende for Svalbard.”

Skattedirektoratet uttaler:

”Skattedirektoratet støtter arbeidsgruppens forslag om å innføre generell selvangivelsesplikt for alle som har alminnelig skatteplikt til Svalbard etter globalprinsippet. Ordningen med selvangivelse til den aktuelle skattytergruppen er i praksis innført i det de nå vil motta en forhåndsutfylt selvangivelse som omfatter skattepliktig formue og inntekt både på Svalbard og fastlandet. Det antas at et pålegg om generell selvangivelsesplikt ikke vil påføre dem nevneverdig belastning. For skattemyndighetene på Svalbard vil forslaget innebære en klar effektivisering av kontrollmulighetene under ligningsbehandlingen.”

Svalbard skattekontor uttaler:

”Skattekontoret er fornøyd med arbeidsgruppens forslag om at det skal innføres en generell selvangivelsesplikt for personer som er skattepliktig til Svalbard etter bosted og for selskaper som er hjemmehørende på Svalbard.
Ligningslovens regelverk om tilleggsskatt og forsinkelsesavgift ved ikke levert selvangivelse er gjort gjeldende på Svalbard. Sanksjoner av denne type virker imidlertid ikke særlig godt idet lønn, pensjon mv avregnes på arbeidsgivernivå i lønnstrekkordningen uten oppgaveplikt for den enkelte skattepliktige.
Etter skattekontorets oppfatning bør regelverket vedrørende tilleggsskatt/forsinkelsesavgift ved ikke levert selvangivelse tilpasses forholdene på Svalbard.”

11.13.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurderinger og forslag om innføring av generell selvangivelsesplikt på Svalbard for skattytere som har alminnelig skatteplikt til Svalbard etter globalprinsippet.

Det vises til forslag til endringer i svalbardskatteloven § 4-4.

11.14 Informasjon om skattesystemet

11.14.1 Gjeldende ordning

Det har tidligere i liten grad vært utarbeidet publikasjoner om skattesystemet på Svalbard som retter seg mot publikum. I det siste er det imidlertid utarbeidet noe brosjyremateriell om skattesystemet på Svalbard. Disse brosjyrene foreligger på norsk og engelsk.

11.14.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Etter arbeidsgruppens vurdering er det behov for å gjøre informasjon om skattesystemet på Svalbard lettere tilgjengelig enn det er i dag. Arbeidsgruppen mener det bør legges ut grunnleggende informasjon om skattesystemet på Svalbard på Internett, hvor det redegjøres kort for de viktigste elementene. Sentrale punkter her vil være vilkårene for skatteplikt til Svalbard, grunnleggende informasjon om skattegrunnlag og -satser, og informasjon om selvangivelsesplikten. Det bør legges inn koblinger til denne informasjonen fra Sysselmannens hjemmesider og fra Skatteetatens hjemmesider. Arbeidsgruppen mener at denne kortfattede informasjonen bør foreligge på norsk, engelsk og russisk. Eventuelt bør informasjonen også foreligge på andre språk, vurdert ut i fra sammensetningen av befolkningen i Longyearbyen og ellers på Svalbard. Etter arbeidsgruppens oppfatning kan en slik grunnleggende orientering om hovedtrekkene i skattesystemet med fordel kombineres med annen informasjon om plikter og rettigheter under opphold på Svalbard, og legges ut i en egen nettportal.

Mer detaljert informasjon i form av veiledninger til skjemaer og lignende, samt ligningsskjemaer, bør etter gruppens vurdering foreligge på norsk og engelsk. De første årene ansatte i Trust Arktikugol skal skattlegges etter ordinære regler, bør det også foreligge en veiledning til lønnsoppgaven på russisk.

11.14.3 Høringsinstansenes synspunkter

Longyearbyen lokalstyre uttaler:

”Longyearbyen er et internasjonalt samfunn der rundt 15% av innbyggerne ikke har norsk bakgrunn. Longyearbyen lokalstyre er enig i arbeidsgruppens forslag når det gjelder informasjon om skattesystemet, det vil si at det lages en felles informasjonsportal der blant annet opplysninger om skattesystem og regelverk for Svalbard legges ut på norsk, engelsk og russisk. Siden den største utenlandske gruppen i Longyearbyen i dag, etter nordmenn, er thaier, anbefaler vi også at informasjonen oversettes til thai. Spesielt understrekes viktigheten av å gjøre informasjonen lett tilgjengelig, gjerne via internett, slik at nye innbyggere har en mulighet til å gjøre seg kjent med reglene, også før de kommer til Svalbard. Longyearbyen lokalstyre støtter ideen om en felles nettportal, der også annen nyttig informasjon kan legges ut.”

Svalbard skattekontor uttaler:

”Skattekontoret støtter arbeidsgruppen når det gjelder forslag til utarbeidelse, samt tilgjengelighet til informasjon om skattesystem og befolkningsregister på Svalbard.
Skattekontoret har - sammen med SkD - utarbeidet en del brosjyremateriell. Brosjyrene ligger pr dato hos SkD for trykking på norsk og engelsk.”

11.14.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet er enig med arbeidsgruppen i at det er behov for å gjøre informasjon om skattesystemet på Svalbard lettere tilgjengelig enn i dag. Departementet er også enig i gruppens forslag om hvordan dette kan gjennomføres. Det vil bli lagt opp til at kortfattet kjerneinformasjon om skattesystemet skal foreligge på Internett og i brosjyrer, på de vanligste språkene blant innbyggerne på Svalbard.

Departementet slutter seg også til arbeidsgruppens forslag om utarbeidelse av mer detaljert informasjon på norsk og engelsk, samt veiledning til lønnsoppgaven på russisk de første årene ansatte i Trust Arktikugol skal skattlegges etter ordinære regler.

Departementet viser også til forslagene i avsnitt 11.6 om mer målrettet informasjon til aktører innenfor forskning og turisme.

Departementet vil ta initiativ overfor Skatteetaten for å få utarbeidet informasjon som nevnt.

11.15 Selskaps-, regnskaps- og revisjonslovgivning

11.15.1 Gjeldende rett

Etter svalbardloven § 2 første ledd gjelder all privatrettslig lovgivning automatisk på Svalbard, med mindre annet er fastsatt. Det samme gjelder for strafferettslige regler og regler om rettspleien. Privatrettslig lovgivning er ikke definert i § 2, men en alminnelig oppfatning er at begrepet er en fellesbetegnelse for all regulering av forholdet mellom private parter. Videre heter det i § 2 annet ledd at andre lovbestemmelser ikke gjelder for Svalbard uten når det er særskilt fastsatt. Lest i sammenheng med første ledd innebærer dette at lovgivning som betegnes som ”offentligrettslig” (unntatt straffe- eller prosessrett), bare gjelder der dette er særskilt fastsatt. Hva som er ”særskilt fastsatt” beror på en konkret vurdering. Høyesterett har i kjennelse Rt. 2007 s. 801 (”Nordpol Telecom-saken”), tolket dette slik at det kreves et noenlunde klart holdepunkt i loven, eventuelt i dens forarbeider, for at offentligrettslige regler skal gjelde. Høyesterett har også presisert at det på legalitetsprinsippets område foreligger et enda strengere krav til at dette skal være særskilt fastsatt. Det er heller ikke tilstrekkelig at en lov forutsetter at andre lover skal gjelde, dersom disse lovene ikke uttrykkelig er gjort gjeldende. Dette kom tydelig fram i nevnte sak, der de offentligrettslige deler av regnskapsloven ble ansett for ikke å gjelde, selv om aksjelovens privatrettslige deler implisitt forutsetter anvendelsen av disse reglene.

Blant annet i Ot.prp. nr. 32 (1995-96) Lov om skatt til Svalbard og skattlegging av personer på Jan Mayen avsnitt 13.1, er det forutsatt at deler av regnskapslovgivningen indirekte får anvendelse på Svalbard. Det heter der blant annet at

”Regnskapsplikt er en nødvendig forutsetning for gjennomføring av en korrekt beskatning av skattytere med mer komplekse inntekts- og/eller formuesforhold. Departementet legger således til grunn at det på Svalbard gjelder en regnskapsplikt som er avledet av plikten til å svare skatt.
Fra et skattemessig synspunkt må det videre stilles krav til kretsen av regnskapspliktige, og det nærmere innhold av regnskapsplikten. Det må legges til grunn at de som driver virksomhet på Svalbard skal levere regnskap for driften og at regnskap skal føres etter de samme regler eller på samme måte som i regnskapslovgivningen på fastlandet. Det vil i praksis si at regnskapet må føres i overensstemmelse med bestemmelsene i regnskapsloven kapittel 2 og 3 og aksjeloven kapittel 11.”

Bortsett fra at skattereglene på en slik måte tjener som en forutsetningshjemmel for plikten til å føre et skatteregnskap med samme hovedinnhold som på fastlandet, er det ikke på dette grunnlaget mulig å slutte seg mer eksakt til hvilke deler av regnskapslovgivningen som gjelder på Svalbard.

Totalt sett må det anses som uavklart i hvilken grad norsk selskaps-, regnskaps- og revisjonslovgivning gjelder på Svalbard.

11.15.2 Arbeidsgruppens vurderinger og forslag

Arbeidsgruppen mener det er ønskelig å få klarlagt hvilke selskaps-, regnskaps- og revisjonsregler som gjelder på Svalbard.

Arbeidsgruppen viser til at de selskapsrettslige løsningene i mange sammenhenger vil ha betydning for skattepliktens omfang.

Regnskaps- og revisjonsplikt er viktige rammebetingelser for næringsvirksomhet, og det bør ikke være tvil knyttet til omfanget av slik plikt. Arbeidsgruppen viser i denne forbindelse til den omtale av regnskaps- og revisjonsplikten som er gitt i Ot.prp. nr. 32 (1995-96) Lov om skatt til Svalbard og skattlegging av personer på Jan Mayen i avsnitt 13.1. Men etter arbeidsgruppens vurdering er det ønskelig med en mer konkret avgrensning av regnskaps- og revisjonsplikten enn det som følger av den prinsipielle drøftelsen i nevnte proposisjon.

Arbeidsgruppen foreslår at det klargjøres hvilke selskaps-, regnskaps- og revisjonsregler som gjelder på Svalbard. Arbeidsgruppen understreker behovet for å unngå unødvendig kompliserte løsninger i denne sammenheng. Det bør også legges opp til løsninger som er i samsvar med internasjonal praksis.

11.15.3 Høringsinstansenes synspunkter

Longyearbyen lokalstyre er ”enig i arbeidsgruppens forslag om å klargjøre hvilke selskaps-, regnskaps- og revisjonsregler som gjelder på Svalbard, og at man unngår unødvendig kompliserte løsninger”.

11.15.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurderinger og forslag vedrørende klargjøring av hvilke selskaps-, regnskaps- og revisjonsregler som gjelder på Svalbard. Departementet vil i samråd med Justisdepartementet arbeide videre med sikte på en nærmere presisering av dette regelverkets anvendelse på Svalbard.

Departementet viser i denne forbindelse til at spørsmålet om nærings- og selskapslovgivningens anvendelse på Svalbard er nærmere omtalt i St.meld. nr. 22 (2008-2009) Svalbard kapittel 5, jf. særlig avsnitt 5.3.

11.16 Administrative og økonomiske konsekvenser

11.16.1 Administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at avvikling av den særlige skattepraksisen for pendlere ikke vil ha betydelige administrative konsekvenser for skatteetaten. Gjeldende praksis for skattlegging av pendlere gjør at det i visse sammenhenger blir enklere å ta stilling til skatteplikt til Svalbard. Dette må vurderes opp mot at en opphevelse vil redusere antall kategorier skattepliktige til Svalbard. Departementet legger til grunn at en omlegging totalt sett verken vil øke eller redusere arbeidsmengden i vesentlig grad.

En mer konsekvent beskatning av forskere og turistoperatører mv. utenfor Longyearbyen, foreslås gjennomført ved målrettede informasjonstiltak mot aktuelle arbeidsgivere og operatører. Slike informasjonstiltak vil være lite ressurskrevende. Den aktuelle gruppen er forholdsvis liten, og antall skattytere vil øke kun i beskjeden grad. Det må også tas i betraktning at det legges opp til at denne gruppen skal kunne skattlegges gjennom summarisk fellesoppgjør, jf avsnitt 11.6.4. Totalt sett vil gjennomføring av en slik endring kunne forventes å medføre en beskjeden økning av ressursbehovet ved Svalbard skattekontor. Dette vil stille seg annerledes dersom det skal gjennomføres tiltak ut over dette, i form av økt stedlig oppfølging mv. Departementet finner at kostnadene knyttet til økt stedlig oppfølging ikke vil stå i rimelig forhold til mulig merproveny som følge av dette, og vil derfor ikke foreslå noen slik løsning, jf. avsnitt 11.6.4.

Avviklingen av særordningen med kopfskatt for ansatte i Trust Arktikugol og overgang til individuell beskatning av disse, vil resultere i et betydelig merarbeid for skattekontoret på Svalbard. Det vil bli en vesentlig økning i antall personer som skal skattebehandles på ordinær måte. De administrative konsekvensene av dette er beskrevet i høringsuttalelsene fra Skattedirektoratet og Svalbard skattekontor, jf avsnitt 11.7.3. Den overgangen til prosentvis beskatning som foreslås i overgangsperioden, vil derimot ikke medføre behov for økte ressurser. Det innebærer at det økte ressursbehovet ikke vil melde seg før overgang til individuell beskatning blir gjennomført, tidligst fra inntektsåret 2015. Departementet har ikke nå grunnlag for å konkretisere ressursbehovet ved en slik framtidig overgang. Det vil blant annet avhenge av hvor mange personer dette vil gjelde på det aktuelle tidspunktet. Departementet vil komme tilbake til Stortinget med dette, før en slik framtidig overgang vedtas og iverksettes.

Den foreslåtte regelen om at skattepliktens omfang skal begrenses de første fem årene en person anses bosatt på Svalbard, vil i prinsippet redusere skatteetatens arbeidsoppgaver. I praksis vil det imidlertid være svært begrensede muligheter for å kontrollere utenlandsinntekt og utenlandsformue for denne gruppen, og den vesentligste konsekvensen av en slik endring vil være at det blir mer samsvar mellom regelverket og hva som er praktisk gjennomførbart. Faktisk sett kan ikke en slik regelendring ventes å frigjøre ressurser til andre oppgaver i skatteetaten.

Innføring av generell selvangivelsesplikt på Svalbard for personer og selskaper som har full skatteplikt etter globalprinsippet, vil legge til rette for en god oppfølging av den enkelte skattyter og kan forenkle skattekontorets arbeid i en del sammenhenger. Arbeidsgruppen viser til at generell selvangivelsesplikt vil kunne gi seg utslag i bedre kvalitet på ligningsarbeidet, uten at det vil redusere behovet for personelle ressurser. Departementet slutter seg til denne vurderingen.

Forslaget om å utarbeide bedre informasjon om skattesystemet på Svalbard, vil kreve noen ressurser i skatteetaten. Et slikt informasjonsarbeid vil eventuelt på sikt kunne motsvares av bedre og mer korrekte oppgaver fra arbeidsgivere og skattytere.

Totalt sett vil det ikke være behov for økt bemanning ved Svalbard skattekontor eller i skatteetaten for øvrig, som følge av forslagene som foreslås iverksatt i første fase. Den andre fasen, med overgang til individuell beskatning av ansatte i Trust Arktikugol, vil som nevnt kunne kreve økt bemanning ved Svalbard skattekontor.

Gjennomføring av forslagene kan heller ikke forventes å medføre vesentlig økning av andre administrative kostnader.

11.16.2 Provenymessige konsekvenser

Departementet slutter seg til den beskrivelsen av økonomiske konsekvenser av forslagene som er gitt av arbeidsgruppen. I avsnitt 7.2 i sluttrapporten skriver arbeidsgruppen følgende:

”Forslaget om å avvikle særordningen for pendlere, vil innebære at en del personer som i dag har skatteplikt til Svalbard, i stedet blir skattepliktige til fastlandet. Det må forventes at enkelte vil tilpasse seg omleggingen ved å oppholde seg på Svalbard så lenge at de fortsatt får svalbardskatt på lønnsinntekten. Arbeidsgruppen har ikke hatt grunnlag for å beregne provenyeffektene av dette forslaget.
Avvikling av særordningen med kopfskatt vil med stor sannsynlighet bidra til å øke skatteinntektene på Svalbard, særlig når ordinære skattesatser innføres. Arbeidsgruppen har grunn til å tro at gjeldende ordning med 30 kroner skatt per ansatt gir en svært lav prosentvis beskatning. Gruppen har imidlertid ikke hatt sikre opplysninger om det faktiske lønnsnivået for den aktuelle gruppen, og har derfor ikke kunnet beregne mulige provenyeffekter av en omlegging. Det må også tas i betraktning at det legges opp til en overgangsperiode over flere år, før ordinære skattesatser innføres, og at det faktiske lønnsnivået kan bli endret før ordinære satser innføres.
En mer fullstendig håndhevelse av skattereglene for utenlandske forskere mv. utenfor Longyearbyen, vil bety at flere skattytere tas opp til beskatning på Svalbard. Dette gjelder imidlertid forholdsvis få personer, og vil ikke ha betydelige provenykonsekvenser.
Arbeidsgruppens forslag om at utlendinger skal ha begrenset skatteplikt de første fem årene de anses bosatt på Svalbard, vil teoretisk sett innebære en viss uthuling av skattegrunnlaget. Det er imidlertid store problemer med å håndheve dagens globalskatteplikt for denne gruppen utlendinger, og det er ikke grunnlag for å anta at dette forslaget vil ha særlige provenymessige konsekvenser.”

Ut over dette vil en omlegging av fortolkningspraksis slik at Svalbard mer konsekvent likestilles med utland, kunne føre til at flere får rett til personfradrag i fastlandsinntekt. Det vises til nærmere omtale av denne effekten i avsnitt 11.10.4. Dette vil gjelde et forholdsvis lite antall personer, og provenyvirkningen antas derfor ikke å bli betydelig. Det må også tas i betraktning at den nåværende praksis har hatt begrenset varighet, og at en omlegging innebærer at praksis blir mer i samsvar med lovens underliggende systematikk.

Totalt sett er det grunnlag for å anta at de totale provenymessige konsekvensene av de forslagene som fremmes i denne proposisjonen, vil være beskjedne. De konkrete utslagene vil i stor grad avhenge av hvordan personer og virksomheter tilpasser seg til endringene. Spesielt gjelder dette avviklingen av den særlige praksisen for pendlere. De provenymessige utslagene vil også avhenge av utviklingen på Svalbard fram til individuell skattlegging av ansatte i Trust Arktikugol blir gjennomført. Departementet har ikke grunnlag for å beregne virkningene nærmere.

12 Unntak fra reglene om formuesverdsetting for boliger på Svalbard

12.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår en egen bestemmelse i svalbardskatteloven § 3-1 annet ledd som unntar eiendommer på Svalbard fra de nye reglene om fastsetting av ligningsverdi av bolig. Disse reglene gjelder fra i år. Ligningsverdien skal etter disse reglene fastsettes ut fra boligens areal multiplisert med en kvadratmetersats som er differensiert ut fra boligtype, areal, byggeår og geografisk beliggenhet. Kvadratmetersatsene beregnes på bakgrunn av nye boligformuesberegninger fra Statistisk sentralbyrå (SSB), ut fra statistikk om omsatte boliger supplert med opplysninger fra matrikkelen. Særegenhetene ved boligmarkedet på Svalbard medfører at SSB ikke har informasjon som kan danne grunnlag for tilsvarende formuesberegninger for boligene der. Departementet foreslår derfor at boliger på Svalbard unntas fra de nye reglene for fastsetting av ligningsverdi av bolig. Departementet viser til forslag til endring i svalbardskatteloven § 3-1, med ikrafttreden straks med virkning fra og med inntektsåret 2010.

12.2 Departementets vurderinger og forslag

Fra og med inntektsåret 2010 er det vedtatt et nytt system for å fastsette ligningsverdi av boligeiendom, med unntak for fritidseiendom, våningshus og bolig i utlandet. De nye ligningsverdiene bygger på nye boligformuesberegninger fra SSB. I disse beregningene utleder SSB differensierte kvadratmeterpriser for boliger ut fra boligtype, areal, byggeår og geografisk beliggenhet. Grunnlaget for å fastsette kvadratmeterpriser er informasjon om omsatte boliger supplert med opplysninger fra matrikkelen. Ligningsverdien skal fastsettes ved å multiplisere boligens areal (kvm.) med en prosentandel av kvadratmeterprisen som gjelder for den aktuelle boligen. Andelen er 25 pst. for primærboliger og 40 pst. for sekundærboliger. Kvadratmetersatsene vil bli oppdatert årlig på bakgrunn av nye boligformuesberegninger fra SSB. Det betyr at ligningsverdiene for boligeiendom fastsettes og justeres med utgangspunkt i eksterne, objektive kilder.

SSB har ikke utarbeidet boligformuesberegninger for Svalbard. Dette medfører at det ikke er mulig å utarbeide egne kvadratmetersatser for å fastsette ligningsverdien av boligene på Svalbard. Bakgrunnen for dette er at markedet for kjøp og salg av boliger på Svalbard ikke er sammenlignbart med fastlands-Norge. De fleste boligene på Svalbard eies av de ulike arbeidsgiverne, som tilbyr boliger til ansatte som en del av ansettelsesforholdet. Den norske stat eier så godt som all grunn på Svalbard, og det er i praksis ikke mulig å kjøpe tomt for å bygge sin egen bolig. Det er bygget noen få private boliger på leid grunn, som er solgt eller leid ut til privatpersoner i Longyearbyen. Dette er så få tilfeller at det ikke lar seg gjøre å utarbeide en god nok statistikk på dette grunnlaget.

For boligeiendommer i utlandet gjelder tilsvarende problem ved at det mangler informasjon som kan danne grunnlag for boligformuesberegninger. SSB har heller ikke utarbeidet en egen boligformuesberegning for fritidsboliger. Verken boliger i utlandet eller fritidseiendom er derfor omfattet av de nye reglene for fastsetting av ligningsverdi av bolig. For disse eiendommene fastsettes ligningsverdien etter den modellen som tidligere gjaldt for alle boliger. Ligningsverdien fastsettes i forbindelse med nybygg, og endres ved generelle prosentvise justeringer. Departementet foreslår at denne metoden videreføres ved fastsetting av ligningsverdi av boliger på Svalbard, og at Svalbard dermed unntas fra de nye reglene i skatteloven § 4-10 annet ledd.

Departementet viser til forslag til endringer i svalbardskatteloven § 3-1.

12.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget innebærer at det ikke skal rapporteres inn opplysninger om areal mv. for boligeiendom på Svalbard. Gjeldende ligningsverdier videreføres på tilsvarende måte som ligningsverdi av fritidseiendom på fastlandet i Norge. Videre innebærer forslaget at skatteetaten fortsatt må fastsette individuelle ligningsverdier for boliger som bygges på Svalbard. Ligningsverdiene er gjenstand for eventuelle årlige prosentvise justeringer som behandles politisk. Departementet legger til grunn at forslaget har små økonomiske og administrative konsekvenser.

12.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2010.

13 Endringer i skattereglene for kraftforetak mv.

13.1 Innledning og sammendrag

For å sikre en nøytral grunnrenteskatt og at hele grunnrenten kommer til beskatning mener departementet at kraftverkseier ikke bør gis fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt for kostnader til leie av fallrettigheter. Tilsvarende bør det ikke gis fradrag i form av friinntekt og avskrivninger av eide fallrettigheter.

Departementet foreslår å klargjøre gjennom en lovendring at kostnader til leie av fallrettighet ikke kan komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt. Videre foreslår departementet at det ikke skal gis fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt for avskrivning på tidsbegrenset fallrettighet, og at fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt.

En overenskomst med Sverige fra september 2009 fastsetter prinsipper for det videre arbeidet med å etablere et felles svensk-norsk elsertifikatmarked. Det tas sikte på å etablere et slikt elsertifikatmarked fra 1. januar 2012. En rekke elementer, herunder norsk lov, bindende avtale mellom Norge og Sverige og Norges tilpasning til EUs fornybardirektiv, må være på plass før oppstart av det felles markedet. Departementet foreslår at inntekt fra utstedte elsertifikater knyttet til grunnrenteskattepliktig vannkraftproduksjon skal inngå i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt.

Departementet viser til forslag til endringer av skatteloven § 18-3, og foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.

13.2 Skattemessig behandling av fallrettigheter

13.2.1 Bakgrunn og gjeldende rett

13.2.1.1 Utleie av fallrettigheter mv.

Lov 14. desember 1917 om erverv av vannfall m.v. ble i 2008 endret for å styrke og sikre det offentlige eierskapet i vannkraftsektoren. Konsolideringsmodellen forutsetter at kun offentlige aktører kan få konsesjon til erverv av vannfall, jf. lov om erverv av vannfall m.v. § 2. Forskrift 25. juni 2010 nr. 939 har innført nye regler om utleie vannfall og kraftverk med tilhørende anlegg. Forskriften trådte i kraft 1. juli 2010 og presiserer reglene om utleie av vannkraftanlegg i lov om erverv av vannfall m.v. § 5, jf. Ot.prp. nr. 66 (2008-2009).

Reglene om utleie gir verken private eller offentlige aktører mulighet for å leie ikke-utbygde vannfall (råfall) over lovens konsesjonsgrense (4000 naturhestekrefter). Det kan ikke lenger gis bruksrettskonsesjon til leie av vannfall der leietaker selv bygger ut og driver kraftstasjonen. For eksisterende bruksretter, konsesjonsfrie leieavtaler og langsiktige disposisjonsretter finnes det egne regler om adgang til forlengelse på visse vilkår og om overdragelse i forbindelse med omorganisering eller liknende, se lov om erverv av vannfall m.v. § 4.

Avtaler om utleie av vannfall og tilhørende kraftverk kan inngås for en periode på inntil 15 år, jf. lov om erverv av vannfall m.v. § 5. Utleier forblir skattemessig eier av kraftanlegget, og dermed subjekt for blant annet grunnrenteskatt, se Ot.prp. nr. 66 (2008-2009) side 8.

Utbygging av vannfall som ved regulering antas å kunne utbringe mindre enn 4 000 naturhestekrefter er ikke omfattet av reglene om utleie, jf. lov om erverv av vannfall m.v. § 1. Slike kraftverk med generatorer som i inntektsåret har en samlet påstemplet merkeytelse over 5 500 kVA skal imidlertid svare grunnrenteskatt til staten, jf. under.

13.2.1.2 Skattemessig behandling av fallrettigheter mv.

Kraftverkseier kan kreve fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 første ledd første punktum.

Ved beregning av grunnrenteinntekt kan kraftverkseier kreve fradrag for driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, med enkelte unntak og presiseringer, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Det framgår ikke eksplisitt av ordlyden hvorvidt kraftverkseier kan kreve fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt.

I forarbeidene til skatteloven 1911 § 19 A-4 (tilsvarende skatteloven 1999 § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1) uttaler departementet at kraftverkseier ”får ikke fradrag for eventuelle utgifter til leie av fallrettigheter”, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) side 193. Synspunktet er gjentatt i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) side 78, og framgår i dag av Lignings-ABC 2009/10 side 713. I tidligere ligningspraksis er det imidlertid eksempler på at kraftverkseier har fått fradrag i grunnrenteskattegrunnlaget for kostnader til å utnytte tidsubegrensede fallrettigheter. Det kan ikke utelukkes at også andre har fått fradrag for leiekostnader ved ligningen.

Videre kan verdifall på en gjenstand gi grunnlag for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 første ledd første punktum. Dette er blant annet presisert i skatteloven § 6-10 første ledd, som gir rett til fradrag i form av avskrivninger for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler.

Grunnarealer og fallrettigheter reduseres ikke i verdi i skattemessig sammenheng, og kan ikke avskrives. Der retten til grunnen mv. er tidsbegrenset, kan imidlertid vilkårene for avskrivningsrett foreligge. Fallrettigheter underlagt vilkår om hjemfall etter lov om erverv av vannfall m.v. kan på nærmere vilkår avskrives over konsesjonsperioden som immaterielt driftsmiddel etter skatteloven § 6-10 tredje ledd og § 14-50, se Ot.prp. nr. 23 (1995-96) side 73-74, Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) side 34 og Rt. 1958 s. 801. For driftsmidler i kraftverk som utnytter vannfall underlagt vilkår om hjemfall er prinsippet lovfestet i skatteloven § 18-6 annet ledd.

Inntektsårets skattemessige avskrivninger av driftsmidler tilknyttet kraftproduksjonen kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3. Bestemmelsen omfatter verdifall på fallrettigheter tilknyttet kraftanlegget dersom vilkårene for fradragsrett er oppfylt.

Etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav b skal det i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt gis fradrag for en friinntekt. Friinntekten fastsettes til gjennomsnittet av de skattemessige verdier av driftmidlene per 1. januar og 31. desember i inntektsåret multiplisert med en normrente. Etter gjeldende regler inngår fallrettigheter i friinntektsgrunnlaget (eventuelt justert for årlige avskrivninger på fallrettigheter underlagt vilkår om hjemfall), se Ot.prp. nr. 10 (1996-97) og Lignings- ABC 2009/10 side 715.

Ved realisasjon av kraftverk og fallrettighet skal det på overdragers hånd beregnes grunnrenteinntekt tilsvarende vederlaget fratrukket summen av skattemessig verdi av driftsmidler som benyttes i kraftproduksjonen, aktiverte kostnader til erverv av vannfall og eventuell negativ grunnrenteinntekt til fremføring, jf. skatteloven § 18-3 niende ledd bokstav a. Kraftverk og fallrettighet kan imidlertid realiseres samlet uten umiddelbar beskatning av gevinst knyttet til særskilte driftsmidler i kraftanlegg dersom overtaker viderefører skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres, jf. skatteloven § 18-3 niende ledd bokstav b og § 9-3 syvende ledd. For gevinst knyttet til øvrige driftsmidler gjennomføres gevinstbeskatningen etter de alminnelige reglene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) side 36.

13.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Grunnrenteskatten for kraftverk sikrer at en del av den ekstraordinære avkastningen i vannkraftsektoren tilfaller fellesskapet. Skatten er i all hovedsak uavhengig av hvem som opptjener grunnrenten, hvordan skattyter velger å organisere virksomheten og påvirker ikke investeringene i sektoren. For å sikre slik nøytralitet og at hele grunnrenten kommer til beskatning, kan kraftverkseier verken gis fradrag for leiekostnader, avskrivninger eller friinntekt tilknyttet eide fallrettigheter. Departementet viser til omtalen i avsnitt 3.3.5 for en nærmere vurdering og begrunnelse.

Ligningspraksis viser at det til tross for klare uttalelser i forarbeidene mv. kan oppstå tvil om hvordan kostnader til leie av fallrettigheter skal behandles i kraftskatteregimet, se avsnitt 13.2.1.2. Departementet foreslår derfor å klargjøre gjennom en lovendring at kostnader til leie av fallrettighet ikke skal komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt.

Fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. I lovforslaget er dette betegnet som ”kostnader til leie av fallrettighet”. Både kontantvederlag og naturalytelser (typisk kraftleveranser) kan være kostnader til leie av fallrettighet. Videre kan leien ytes i form av løpende vederlag, forskudd- og etterskuddsbetaling eller gjennom motregning. Hvordan partene formelt betegner vederlaget har ingen betydning for klassifiseringen. Det må imidlertid foretas en avgrensing mot kostnader som pådras ved utnyttelse av leide fallrettigheter, eksempelvis erstatninger mv. til grunneiere etter vassdragslovgivningen. Slike kostnader kan komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt dersom de ”regulært følger av kraftproduksjonen”, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 første punktum.

I utgangspunktet er både tidsbegrensede og ikke-tidsbegrensede leieavtaler omfattet av departementets forslag. Etter en konkret vurdering kan imidlertid leietaker bli ansett som eier av en fallrettighet for skatteformål, se blant annet Rt. 2009 s. 441 med videre henvisninger og omtalen i avsnitt 13.2.1.1. Når det gjelder skattemessig behandling av eide fallrettigheter, viser departementet til omtalen under.

Departementet viser til forslag til endring av skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 nytt sjette punktum.

For det andre foreslår departementet at det ikke skal gis fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt for avskrivning på tidsbegrenset fallrettighet, se nærmere begrunnelse for dette i avsnitt 3.3.5. Departementets forslag vil i praksis omfatte eide fallrettigheter underlagt vilkår om hjemfall, se avsnitt 13.2.1.2. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3 nytt annet punktum.

For det tredje foreslår departementet at fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt, se nærmere begrunnelse for dette i avsnitt 3.3.5. Det vil si at både avskrivbare og ikke-avskrivbare fallrettigheter skal unntas fra friinntektsgrunnlaget etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav b. Departementet viser til forslag til skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav b nytt tredje punktum.

Departementet foreslår ingen endringer i reglene om realisasjon av kraftverk og fallrettighet, jf. skatteloven § 18-3 niende ledd. Videre vil departementets forslag ikke endre gjeldende regler for beregning av alminnelig inntekt. Blant annet kan kraftverkseier kreve fradrag i alminnelig inntekt for kostnader til leie av fallrettigheter etter skatteloven § 6-1 første ledd. Tilsvarende kan det etter forholdene gis fradrag i alminnelig inntekt for avskrivninger på fallrettigheter med hjemfallsplikt etter skatteloven § 6-10 tredje ledd og § 14-50.

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.

13.2.3 Økonomiske konsekvenser

Forslagene vil sikre at grunnrenteskatten på kraftanlegg er uavhengig av hvordan skattyter velger å organisere virksomheten, at investeringsincentivene ikke påvirkes og at hele grunnrenten kommer til beskatning.

Departementet antar at andelen av det samlede friinntektsgrunnlaget som skyldes erverv av vannfall er lav. På usikkert grunnlag anslås bortfall av friinntekt for fallrettigheter å øke inntektene fra grunnrenteskatten med om lag 5 mill. kroner. Det antas videre at forslaget om å nekte fradrag for avskrivninger i grunnrenteskatten for vannfall underlagt vilkår om hjemfall i liten grad vil påvirke provenyet.

Eiendomsskatten kan reduseres som følge av høyere fradrag for betalt grunnrenteskatt, men virkningen må anses å være marginal.

13.3 Grunnrenteskatt på elsertifikater

13.3.1 Innledning og bakgrunn

I en overenskomst fra september 2009 ble Norge og Sverige enige om prinsipper for det videre arbeidet med å etablere et felles svensk-norsk elsertifikatmarked. Det tas sikte på å etablere et slikt elsertifikatmarked fra 1. januar 2012. En rekke elementer, herunder norsk lov, bindende avtale mellom Norge og Sverige og Norges tilpasning til EUs fornybardirektiv, må være på plass før oppstart av det felles markedet.

Med et framtidig elsertifikatmarked kan vannkraftprodusenter få inntekter fra utstedte elsertifikater i tillegg til løpende inntekt fra kraftproduksjonen ved verket. Departementet foreslår at inntekt fra utstedte elsertifikater skal inngå i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-3.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 18-3 annet ledd ny bokstav d, og foreslår at lovendringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.

13.3.2 Gjeldende rett

Eier av kraftverk skal svare skatt til staten på grunnlag av en grunnrenteinntekt beregnet ved det enkelte kraftverk etter skatteloven § 18-3. Beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt av løpende inntekt fra kraftvirksomhet fastsettes med utgangspunkt i brutto salgsinntekter. Årlige brutto salgsinntekter settes som hovedregel til summen av årets spotmarkedspriser per time multiplisert med faktisk produksjon ved verket, jf. § 18-3 annet ledd bokstav a. I tillegg til brutto salgsinntekter skal blant annet driftsstøtte til produksjon av ny vannkraft inngå i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt etter § 18-3 annet ledd bokstav c, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) side 133.

Inntekt fra elsertifikater vil være omfattet av skatteloven § 5-1, og dermed skattepliktig som alminnelig inntekt. Elsertifikatinntekter vil imidlertid ikke anses som brutto salgsinntekter som inngår i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt etter gjeldende regler i skatteloven § 18-3 annet ledd.

13.3.3 Departementets vurderinger og forslag

En nøytral grunnrentebeskatning forutsetter at elsertifikatinntekten inngår i grunnrenteberegningen for at skattegrunnlaget skal tilsvare det reelle økonomiske resultatet fra kraftproduksjonen. Ved at inntekter fra utstedte elsertifikater tas inn i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt sikrer en dessuten at samfunnet får tilbake noe av inntekten fra de mest lønnsomme kraftverkene. Etter departementets oppfatning bør derfor inntekter fra utstedte elsertifikater som knyttes til grunnrenteskattepliktig vannkraftproduksjon inngå i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-3. Departementet viser til avsnitt 3.3.5 for en nærmere omtale.

Inntekt fra utstedte elsertifikater anses ikke som brutto salgsinntekter etter skatteloven § 18-3 annet ledd. Departementet foreslår en lovendring som medfører at inntekt fra utstedte elsertifikater knyttet til grunnrenteskattepliktig vannkraftproduksjon inngår i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-3.

Av hensyn til forutsigbare skattebetingelser for aktørene i markedet er det etter departementets vurdering hensiktsmessig at lovendringen trer i kraft allerede fra inntektsåret 2011.

Innføring av et felles elsertifikatmarked fra 1. januar 2012 kan reise flere skatterettslige problemstilinger. Departementet vil eventuelt komme tilbake til dette så snart ordningens nærmere utforming er på plass.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 18-3 annet ledd ny bokstav d og tilhørende ikrafttredelsesbestemmelse.

13.3.4 Økonomiske konsekvenser

Den foreslåtte lovendringen vil ikke gi provenyvirkninger for 2011. For årene deretter vil endringen føre til økt proveny. Provenyøkningen vil blant annet avhenge av hvor mange kraftverk som vil være i grunnrenteskatteposisjon og av prisen på elsertifikater.

14 Næringseiendom som nytt utskrivingsalternativ for eiendomsskatt

14.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å innføre begrepet ”næringseiendom” som ny utskrivingskategori i lov om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) av 6. juni 1975 nr. 29. Dette gjøres for å gi kommunene mulighet til å likebehandle ulike typer næringseiendom, samt for å kunne tilpasse eiendomsskatten til lokale forhold i enda større grad enn etter dagens regler. Etter forslaget vil kommunene få to ytterligere alternativer ved utskrivingen, henholdsvis bare på næringseiendom i hele kommunen, eller på all eiendom i bymessig utbygde områder og næringseiendom i hele kommunen.

Ved utskriving etter de nye alternativene vil næringseiendom inkludere eiendommer som anses som verk og bruk. Uttrykket verk og bruk vil etter disse utskrivingsalternativene fortsatt ha betydning for verdsettelsesformål.

Departementet foreslår at de nye reglene skal tre i kraft med virkning fra og med skatteåret 2011. For kommuner som ønsker å benytte de nye utskrivingsalternativene er det behov for å foreta taksering av næringseiendom som ikke tidligere er taksert. På denne bakgrunn foreslår departementet en overgangsregel for 2011 med utvidet frist for utskriving for kommuner som vil gjøre bruk av de nye utskrivingsalternativene.

14.2 Gjeldende rett

Eiendomsskatten er en frivillig kommunal skatt, og det tilligger kommunestyret å avgjøre om det skal utskrives eiendomsskatt i kommunen. Vedtak om utskriving av eiendomsskatt fattes hvert år i forbindelse med budsjettbehandlingen i kommunen. Eiendomsskatt kan skrives ut på fast eiendom i kommunen. Som fast eiendom anses blant annet bygning med tilhørende tomt, husløse tomter, samt anlegg og installasjoner som kan anses som ”stedbundne”. I uttrykket ”stedbundet” ligger det et krav om at det aktuelle objektet ikke uten videre er flyttbart.

Det er eiendommens objektive omsetningsverdi som er grunnlaget for beregning av eiendomsskatten, og normalt skal ny alminnelig taksering foretas hvert tiende år. Ved første gangs utskriving av eiendomsskatt kan ikke skattesatsen settes høyere enn 2 promille. Satsen kan økes med 2 promille hvert påfølgende år inntil man når maksimal skattesats på 7 promille. Dersom det allerede skrives ut eiendomsskatt i kommunen vil objekter som kommer til senere kunne pålegges samme skattesats som øvrige eiendommer.

Etter eigedomsskattelova § 3 kan kommunene velge å skrive ut eiendomsskatt på a) faste eiendommer i hele kommunen, b) bare i områder utbygget på bymessig vis, c) bare på ”verk og bruk” i hele kommunen, og d) i områder utbygget på bymessig vis og på verk og bruk i hele kommunen.

Begrepet ”verk og bruk” er nærmere omtalt i eigedomsskattelova § 4 annet ledd. Bestemmelsen gir ingen definisjon av begrepet, men nevner en del eksempler på eiendom som skal anses som ”verk og bruk”:

”Til verk og bruk vert m.a. rekna fabrikkar, sagbruk, møllebruk, skipsvervar, industrielle verk, og likeeins gruver, steinbrot, fiskevær, saltehus, lenser, utbygde vassfall og vassfallstykke, demningsverk, losse- og lasteplassar og liknande arbeids- og driftsstader. Bygningar og anlegg skal reknast saman med verket eller bruket når dei høyrer til eller trengst til verksdrifta. Arbeidsmaskinar og tilhøyrsle og ting som kan setjast i klasse med slikt, skal derimot ikkje reknast med utan tingen er ein part av sjølve foretaket.”

Oppregningen er ikke ment å være uttømmende, jf. uttrykket ”m.a.”. Det er gjennom langvarig retts- og forvaltningspraksis lagt til grunn at begrepet ”verk og bruk” primært omfatter eiendom tilhørende foretak av en viss størrelse som bedriver industriell virksomhet med sikte på framstilling av i første rekke materielle gjenstander. Et kraftverk anses imidlertid også som et ”verk og bruk” etter eigedomsskattelova. Tjenesteytende virksomhet, som for eksempel handelsbedrifter, kontorbygg, hoteller, serveringssteder mv., har tradisjonelt ikke vært ansett som ”verk og bruk” etter eigedomsskattelova. Driftsdelen av jord- og skogbruk er generelt unntatt fra eiendomsskatt (unntatt våningshus), jf. eigedomsskattelova § 5 bokstav h, og skal således heller ikke anses som ”verk og bruk”. Senere rettspraksis har foretatt enkelte sondringer mellom såkalt ”tjenesteytende virksomhet”, og ”verk og bruk” i tradisjonell forstand. Grensedragningen er ikke klar, hvilket Høyesteretts dom i Rt. 2002 s. 94 illustrerer. Høyesterett kom her til at Nesset kommune hadde hjemmel til å skrive ut eiendomsskatt på Telenors anlegg for fasttelefoni i kommunen. Som representant for flertallet uttalte førstvoterende om dette:

”I Kvitsøydommen sies det at ”tjenesteytende virksomheter, f.eks. handelsbedrifter, kontorbygg eller varelagre, blir ikke verk og bruk etter eiendomsskatteloven…” Jeg er – som også partene i saken – enig i at de eksemplene som er nevnt her, faller utenfor begrepet verk og bruk, på samme måte som også hoteller, bevertningssteder mv. faller utenfor. Om det dermed er riktig å si at ”tjenesteytende virksomhet” generelt faller utenfor, kan sees som et terminologisk spørsmål. Men ut fra hva jeg oppfatter som vanlig språkbruk, anser jeg det nok som naturlig å betegne slikt som lenser og losse- og lasteplasser som steder der det drives tjenesteyting. Begrepet tjenesteyting er imidlertid ikke avgjørende etter lovtekst og forarbeider, og jeg ser ikke grunn til å gå inn på det.”

Den nærmere grensedragningen mellom ”verk og bruk” og annen type næringseiendom, vil derfor i mange tilfeller måtte avgjøres konkret. Det er derfor ikke mulig å gi en uttømmende redegjørelse for hvilke eiendomstyper som faller innenfor og hvilke som faller utenfor begrepet ”verk og bruk”.

Etter lovendring har kommunene fra 2007 hatt anledning til å skrive ut eiendomsskatt i hele kommunen. Dersom man velger dette alternativet, eller utskriving bare i bymessig strøk vil skatten også omfatte næringseiendom som ikke kan karakteriseres som ”verk og bruk”. Dette i motsetning til de tilfeller hvor kommunen velger å skrive ut bare på verk og bruk. Hvor kommunen velger å skrive ut eiendomsskatt i bymessig strøk, samt på ”verk og bruk” i hele kommunen, vil dette innebære en forskjellsbehandling av næringseiendom avhengig av om denne ligger innenfor eller utenfor bymessig område.

14.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår å innføre to nye alternativer for utskriving av kommunal eiendomsskatt. Disse kommer i tillegg til dagens fire utskrivingsalternativer. Det foreslås adgang til å skrive ut eiendomsskatt på næringseiendom i hele kommunen som et eget alternativ. Videre foreslås det et ytterligere alternativ som innebærer utskriving på all eiendom i bymessige områder i kombinasjon med utskriving på næringseiendom i hele kommunen. Begrepet næringseiendom tar opp i seg de typer eiendom som omfattes av begrepet verk og bruk. Det vises til avsnitt 14.4 med hensyn til hva som skal anses som næringseiendom.

Det er opp til kommunestyret i den enkelte kommune å avgjøre om det skal skrives ut eiendomsskatt i kommunen. Med de nye alternativene vil kommunene få bedre mulighet til å likebehandle ulike typer næringseiendom ved utskriving av eiendomsskatt enn etter dagens regler. Videre vil forslaget åpne for at kommunene kan tilpasse utskrivingen til de lokale forholdene i kommunen, avhengig av sammensetningen av det lokale næringslivet.

Endringen vil gi kommunene adgang til å skrive ut eiendomsskatt på all næringseiendom i kommunen, med unntak av landbrukseiendom som er særskilt fritatt for eiendomsskatt, uten at man da også må skrive ut eiendomsskatt på bolig- og fritidseiendom.

Velger kommunen å benytte alternativene med enten utskriving på næringseiendom i hele kommunen, eller på næringseiendom i tillegg til all eiendom innenfor bymessig område, vil utskrivingen også omfatte eiendommer som i dag anses som ”verk og bruk”. Etter dagens regler er det blant annet nærmere definert hvilke eiendommer og eiendeler som skal regnes sammen med verk og bruk. Det finnes også en rekke dommer som definerer nærmere hvordan verk og bruk skal verdsettes. Det gjøres ingen endringer i dette.

Med i alt seks utskrivingsalternativer er det behov for en lovteknisk omredigering av de, med en bokstavangivelse for hvert av dem. Det vises til forslag til § 3 første ledd i eigedomsskattelova.

14.4 Definisjon av ”næringseiendom”

Eigedomsskattelova inneholder ikke i dag noen definisjon av ”næringseiendom”. I forbindelse med innføringen av nye regler for formuesverdsettelse av næringseiendom, ble det i lovproposisjonen angitt en ikke-uttømmende eksemplifisering av hva som skulle anses som ”næringseiendom” i dette henseende, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009), avsnitt 3.3.2:

”Forslaget omfatter alle typer næringseiendom, herunder kontorlokaler, fabrikker, tomter, parkeringshus, butikker, verksted mv.”

Flere av disse alternativene, for eksempel ”fabrikker”, omfattes allerede i dag av begrepet ”verk og bruk”. Da det ikke vil være mulig å gi en uttømmende angivelse av hvilke eiendomstyper som skal omfattes av definisjonen, foreslår departementet at det i eigedomsskattelova inntas en definisjon som baserer seg på en ikke-uttømmende eksemplifisering av eiendomstyper som for eiendomsskatteformål skal anses som ”næringseiendom”.

Driftsdelen av jord- og skogeiendommer vil ikke berøres av denne lovendringen, da slik næringseiendom er generelt fritatt, jf. eigedomsskattelova § 5 bokstav h. Våningshus på slik eiendom er ikke omfattet av fritaket, men følger reglene for boligeiendom.

Departementet legger til grunn at utleid boligeiendom faller utenfor kategorien “næringseiendom” i eigedomsskattelova, selv om utleien ligningsmessig anses som næringsvirksomhet for eieren. Også slike boligeiendommer skal følge boligreglene for eiendomsbeskatning. Det samme gjelder boligdelen av kombinert nærings- og boligbygg. Dersom bare én av kategoriene inngår i kommunens skatteutskriving i området der det kombinerte bygget ligger, må den skattepliktige delen takseres separat.

Det vises til forslag til endringer i eigedomsskattelova § 4 nytt annet ledd.

14.5 Ikrafttredelse og overgangsregel

14.5.1 Ikrafttredelse

Departementet forslår at endringene i eigedomsskattelova trer i kraft med virkning fra og med skatteåret 2011.

Det vises til forslag til bestemmelse om ikrafttredelse.

14.5.2 Overgangsregel

Eigedomsskattelova § 14 annet ledd fastsetter at skatten skal ”så langt råd er, vera utskriven før 1. mars i skatteåret”. For å nå denne fristen må takseringen av de skattepliktige eiendommene være ferdigstilt på et tidspunkt som gjør det praktisk mulig å skrive ut eiendomsskatten innen 1. mars i skatteåret. For sen iverksettelse eller gjennomføring av takseringen gir normalt ikke grunnlag for å oversitte fristen til 1. mars.

Reglene i eigedomsskattelova § 8 om verdsettelse etter ligningsverdi er kun trådt i kraft med virkning for kraftproduksjonsanlegg og overførings- og distribusjonsanlegg for elektrisk kraft, jf. kgl. res. av 17. juli 1998 nr. 613 med senere endringer. Taksering av øvrig eiendom skal gjennomføres etter reglene i skattelov for byene av 18. august 1911 nr. 9, jf. eigedomsskattelova § 33 annet ledd. Etter byskatteloven § 4 første ledd, første punktum, skal ”[a]lmindelig taksering foregå hvert 10de år, med mindre bystyret under særegne forhold beslutter, at ny taksering tidligere skal finne sted”. Det er kommunen som har ansvaret for takseringen, jf. byskatteloven § 4 første ledd, første punktum og § 4 annet ledd.

Innføring av to nye utskrivningsalternativer for næringseiendom er etter departementets syn et ”særegent forhold”, jf. byskatteloven § 4 første ledd, første punktum. Dette innebærer at kommunene kan gjennomføre en alminnelig taksering av de eiendomsskattepliktige eiendommene selv om det er mindre enn 10 år siden forrige alminnelige taksering i kommunen. Alternativt kan takseringen begrenses til de eiendommer som ikke tidligere har vært taksert. En avgrenset taksering av de eiendommene som blir eiendomsskattepliktige som en følge av innføringen av nye utskrivningsalternativer, må være tilpasset det eksisterende takstnivået i kommunen.

Dersom kommunen ikke rekker å gjennomføre taksering og skatteutskriving for næringseiendom for skatteåret 2011 i tide, kan utskrivingen bli ugyldig. For å forhindre dette foreslår departementet en overgangsregel om at kommuner som skriver ut eiendomsskatt på næringseiendom i 2011 gis en frist for utskriving til utgangen av juni 2011. For senere år vil fristen i eigedomsskattelova § 14 gjelde. Den forlengede fristen gjelder kun for utskriving av skatt på næringseiendom. Eiendomsskatt på øvrig eiendom skrives ut i henhold til ordinær frist.

Det vises til forslag til overgangsregel under III i utkastet til lov om endringer i eigedomsskattelova.

14.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

De foreslåtte endringene i eigedomsskattelova innebærer at kommunene gis anledning til å utvide eiendomsskattegrunnlaget. Departementet antar at det i stor grad vil være kommuner med en betydelig portefølje av næringseiendom utenom verk og bruk, og som ikke allerede skriver ut eiendomsskatt i hele kommunen, som vil benytte seg av muligheten til å skrive ut eiendomsskatt på all næringseiendom. Det er derfor grunn til å tro at kommunenes samlede inntekter fra eiendomsskatten vil øke i 2011. Departementet har imidlertid ikke grunnlag for å tallfeste hvilke kommuner som vil benytte seg av den nye muligheten, og hvor mye inntektene vil øke i 2011 som følge av lovendringen.

De administrative konsekvensene av lovforslaget knytter seg først og fremst til at de kommunene som velger å skrive ut eiendomsskatt etter de nye reglene vil måtte taksere næringseiendommer i løpet av en relativt begrenset tidsperiode. Takseringen vil påføre kommunene økte kostnader i takseringsåret, men utover dette antas forslaget ikke å ha økonomiske og administrative konsekvenser av betydning.

15 Flere skatteoppgjørspuljer og nye frist- og rentebestemmelser

15.1 Innledning

Departementet foreslår å åpne for at skatteoppgjøret for personlige skattytere kan sendes ut i flere puljer enn de to man har i dag. Personlige skattytere får i dag skatteoppgjøret enten i juni eller oktober. De aller fleste lønnstakere og pensjonister får skatteoppgjøret i juni. De øvrige lønnstakerne og pensjonistene, samt personlige næringsdrivende og deres ektefeller, får skatteoppgjøret i oktober.

Utsendelse av skatteoppgjøret i flere puljer vil innebære økt service overfor skattyterne og øke fleksibiliteten i skattemyndighetenes arbeid. Betalingstidspunktene for restskatt og tilgodebeløp forskyves tilsvarende. Restskatt vil forfalle med samme betalingsfrister som i dag, regnet fra skatteoppgjøret er sendt skattyter. Tidligst mulige forfallstidspunkt for restskatt vil fortsatt være 20. august. Tilgodebeløp skal utbetales skattyter så snart som mulig, og senest tre uker etter at skatteoppgjøret er sendt ut.

Samtidig foreslås en omlegging av gjeldende regler om rentetillegg og rentegodtgjørelse ved skatteavregningen. Ved overgang til flere skatteoppgjør vil det ikke lenger være hensiktsmessig å beregne renter ved skatteavregningen ut fra faste nominelle renter hvor satsene er basert på en på forhånd gitt tidsperiode. Departementet foreslår derfor å erstatte dagens system med en renteberegning basert på en årlig rentesats.

Departementet foreslår også å oppheve kravet om at skatteoppgjøret skal kunngjøres. At skatteoppgjøret er ferdig, kunngjøres i dag ved annonser i en rekke av landets aviser. Denne kunngjøringen i form av annonser i papiravisene har mistet sin praktiske betydning, og departementet foreslår å oppheve kravet om at skatteoppgjøret skal kunngjøres.

I dag har kunngjøringen blant annet betydning for beregningen av klage- og søksmålsfristene, fristene for beregning av forfall for restskatt og er utgangspunktet for rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av skatt. Som følge av forslaget om å oppheve kravet om kunngjøring, foreslår departementet at beregningene i stedet knyttes til tidspunktet for når skatteoppgjøret er sendt skattyter. Departementet foreslår videre en utvidelse av klagefristen til seks uker, samt å videreføre 10. august som tidligste klagefrist for junioppgjøret.

Departementet tar sikte på at ordningen med flere skatteoppgjør for lønnstakere og pensjonister får virkning fra skatteoppgjøret som skattyterne mottar i 2011, dvs. for inntektsåret 2010.

15.2 Høringen

Forslagene ble sendt på høring 28. mai 2010 med høringsfrist 30. august 2010. Høringsnotatet ble sendt til 53 høringsinstanser. Departementet har mottatt svar med merknader fra følgende høringsinstanser:

  • Arbeidsdepartementet

  • Skattedirektoratet

  • Statens innkrevingssentral

  • Toll- og avgiftsdirektoratet

  • Sentralskattekontoret for utenlandssaker

  • Ligningsutvalget

  • Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

  • Finansnæringens fellesorganisasjon

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

  • Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK)

  • NTL-Skatt

  • Skattebetalerforeningen

  • Økonomiforbundet

  • Advokatforeningen

I tillegg har advokatfirmaet Harboe & Co AS sendt inn høringsmerknader.

Departementet fått tilbakemelding fra følgende høringsinstanser om at de ikke har merknader til forslagene:

  • Barne-, likestillings- og inkluderingsdepartementet

  • Fiskeri- og kystdepartementet

  • Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet

  • Forsvardepartementet

  • Helse- og omsorgsdepartementet

  • Justis- og politidepartementet

  • Kommunal- og regionaldepartementet

  • Kulturdepartementet

  • Kunnskapsdepartementet

  • Landbruks- og matdepartementet

  • Nærings- og handelsdepartementet

  • Utenriksdepartementet

  • Datatilsynet

  • Den norske revisorforening

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Regjeringsadvokaten

  • Riksadvokatembetet og

  • Sentralskattekontoret for storbedrifter

Merknadene fra høringsinstansene er behandlet i tilknytning til de enkelte forslagene.

15.3 Flere skatteoppgjørspuljer og nye rentebestemmelser

15.3.1 Innføring av flere skatteoppgjør for personlige skattytere

Departementet foreslår å åpne for flere skatteoppgjørspuljer for personlige skattytere. I dag sendes skatteoppgjøret ut i to omganger: en pulje i juni og en i oktober. Det er ikke lovfestet hvor mange skatteoppgjør vi skal ha eller når de skal sendes ut, dette følger av praksis. Flere skatteoppgjør foreslås i første omgang innført for lønnstakere og pensjonister ved skatteoppgjøret i 2011 (dvs. i oppgjøret for inntektsåret 2010). Erfaringer herfra vil danne grunnlag for å vurdere en utvidelse slik at også personlige næringsdrivende og deres ektefeller på sikt kan motta skatteoppgjøret tidligere enn hva de gjør i dag.

Ifølge Skattedirektoratet er det rom for at mange av de skattyterne som i dag får skatteoppgjøret i oktober kan få oppgjøret tidligere, i perioden mellom juni og oktober. Departementet ser det som en fordel for disse skattyterne å få skatteoppgjøret tidligere enn i dag.

I første omgang foreslås det at det produseres to, eventuelt tre, nye skatteoppgjør mellom de to skatteoppgjørene vi har i dag. De nye skatteoppgjørene tenkes ferdigstilt henholdsvis omkring 15. august og 15. september. Oppgjøret i juni vil fortsatt omfatte de fleste lønnstakere og pensjonister. Oppgjørene i august og september vil derfor først og fremst innebære at lønnstakere og pensjonister som ellers ville måtte vente til oktober, får skatteoppgjøret sitt tidligere.

Basert på erfaringene med to til tre flere skatteoppgjør, vil man vurdere utsendelse av skatteoppgjør i enda flere puljer, såkalt suksessive skatteoppgjør. Suksessive oppgjør innebærer at skattyterne får skatteoppgjøret fortløpende tilsendt etter hvert som ligningene ferdigstilles. Skattyter skal da i utgangspunktet ikke trenge å vente på skatteoppgjøret utover den tiden ligningsmyndighetene bruker på å ferdigstille det konkrete oppgjøret.

Høringsinstansene som har uttalt seg, har i all hovedsak vært positive til forslaget om innføring av flere puljer med skatteoppgjør. Skattedirektoratet framholder at ordningen vil bidra til økt service overfor publikum. I tillegg vil ordningen gi en jevnere arbeidsbelastning for skatteetaten. Direktoratet ønsker å innføre to nye oppgjør, men utelukker ikke at det kan vurderes et mindre oppgjør også i løpet av juli måned dersom omstendighetene taler for en slik løsning. Advokatforeningen går imot forslaget, og framholder at det er viktig med enkle og forutsigbare prosedyrer som det er enklest mulig å praktisere og forholde seg til både for skattyterne og ligningsforvaltningen. Foreningen mener dagens system er godt innarbeidet, og at endringer i systemet derfor bør være godt begrunnet. Skattebetalerforeningen mener det er like sannsynlig at de som i dag får junioppgjør først vil få oppgjør i august eller september, slik at omleggingen ikke vil gavne den enkelte. NARF forutsetter at endringen bidrar til tidligere utsendelse av skatteoppgjør. NKK forutsetter at informasjon til skattyterne blir ivaretatt på en god måte, samt at de systemtekniske løsningene forslaget innebærer blir gjennomført og kvalitetssikret i god tid før endringen trer i kraft.

Etter departementets vurdering vil en ordning med flere oppgjør være fleksibel, og innebære fordeler både for skattyterne og ligningsmyndighetene. Flere skattytere vil få oppgjøret sitt tidligere, og skatteetaten vil få en jevnere arbeidsbelastning ved flere puljevise utsendelser, framfor få store masseutsendelser av skatteoppgjør. Løpende utsendelse av skatteoppgjørene vil også gi en jevnere fordeling av klagesaker, idet klagefristene da ikke lenger vil utløpe på samme tidspunkt for store grupper skattytere.

I høringsnotatet ble det foreslått at ordningen med flere skatteoppgjør i første omgang skal omfatte lønnstakere og pensjonister, og at erfaringer herfra vil danne grunnlag for å vurdere en utvidelse slik at også personlige næringsdrivende og deres ektefeller skal kunne omfattes. Skattedirektoratet foreslåri sin høringsuttalelse at det holdes åpent for en slik utvidelse allerede ved et eller flere av de nye skatteoppgjørene i oppstartsåret 2011. Departementet ser at innføring av flere skatteoppgjør for næringsdrivende kan reise enkelte spørsmål som må utredes nærmere. Departementet fastholder derfor forslaget om at en innføring av flere skatteoppgjør i første omgang kun skal omfatte lønnstakere og pensjonister.

15.3.2 Forsinkelsesavgift og tilleggsskatt – fristbestemmelser

Dersom en innfører flere skatteoppgjør, foreslår departementet å justere fristbestemmelsene i ligningsloven om forsinkelsesavgift og tilleggsskatt. Forsinket eller unnlatt levering av selvangivelse kan føre til ileggelse av forsinkelsesavgift eller tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-1 og § 10-2. Etter lovendring som trådte i kraft 1. januar 2010, er skjæringstidspunktet for når en selvangivelse eller næringsoppgave skal anses levert, satt til tidspunktet for utlegg av skattelisten. Leverer skattyteren selvangivelsen før dette tidspunkt (men etter leveringsfristen) ilegges forsinkelsesavgift. Dersom skattyter leverer selvangivelsen eller næringsoppgaven etter dette tidspunktet, regnes det som unnlatt levering og skattyteren kan ilegges tilleggsskatt dersom nærmere angitte vilkår er til stede. Dette er begrunnet i at skattyter ikke skal kunne spekulere i skjønnsligning. For fortsatt å ivareta dette hensynet ved innføring av flere skatteoppgjør, bør skjæringstidspunktet knyttes til tidspunktet for utsendelse av det enkelte skatteoppgjøret. I høringsnotatet foreslås det derfor å endre ligningsloven § 10-1 og § 10-2 slik at tidspunktet for når skatteoppgjøret er sendt skattyter, blir skjæringstidspunktet for når en selvangivelse eller næringsoppgave anses levert.

NARF forstår forslaget slik at det kan oppstå risiko for at tidspunktet for skjønnsligning og utsendelse av skatteoppgjør blir forskjellig skattytere imellom, og har foreslått at det settes en spesifikk dato for når skatteoppgjør basert på skjønnsligning tidligst kan sendes berørte skattytere. Denne datoen kan i så fall benyttes som skjæringstidspunkt. Alternativt kan tidspunktet angis med antall uker etter ordinær eller utsatt selvangivelsesfrist. Uansett metode viser NARF til at det er viktig at skatteoppgjør for skattytere som leverer forsinket selvangivelse, ikke sendes ut før det har vært tilstrekkelig tid til purringer og romslig svarfrist.

Advokatfirmaet Harboe skriver at dersom andre grupper enn de med leveringsfritak skal omfattes av reglene om flere/suksessive skatteoppgjør, bør departementet fastsette når skjønnsligning kan foretas. Hvis ikke kan høringsnotatets forslag åpne for en omlegging av praksis, slik at ligningsmyndighetene skjønnsligner alle som ikke har levert selvangivelse tidlig under ligningsbehandlingen, og dette kan dermed innebære en innstramming.

Departementet viser til at en ordning med flere skatteoppgjør i første omgang kun skal gjelde lønnstakere og pensjonister. Denne gruppen skattytere omfattes av leveringsfritak for selvangivelse, og vil ikke risikere skjønnsligning som følge av ikke levert selvangivelse. Departementet legger til grunn at en utvidelse av ordningen med flere skatteoppgjør til også å gjelde næringsdrivende, reiser enkelte spørsmål som bør utredes nærmere før ordningen eventuelt utvides.

Det vises til forslag til endring av ligningsloven § 10-1 nr. 1 og § 10-2 nr. 1.

15.3.3 Renter ved restskatt og tilbakebetalt skatt

Renter ved skatteavregningen er hjemlet i skattebetalingsloven § 11-5. Nærmere bestemmelser, herunder rentesatsene, er fastsatt i skattebetalingsforskriften § 11-5-1 flg. Etter gjeldende rett beregnes rentebeløpet ved å benytte faste nominelle renter hvor satsene er basert på og differensiert med hensyn til en på forhånd gitt tidsperiode. Denne perioden beregnes fra midt i inntektsåret og fram til tidspunktet for det enkelte av de to skatteoppgjørene i henholdsvis juni og oktober i ligningsåret.

Ved en overgang til flere skatteoppgjør vil det ikke lenger være hensiktsmessig på forhånd å fastsette hvor lang renteperioden skal være ved skatteavregningen. En slik omlegging gjør det derfor nødvendig å erstatte dagens system med et fast sett av nominelle rentesatser med en renteberegning basert på årlig rentesats (i det følgende omtalt som løpende renter). Dette er også det vanlige ved øvrige renteberegninger på skatte- og avgiftsområdet, jf. skattebetalingsloven kapittel 11.

Departementet foreslår å erstatte det faste settet av nominelle rentesatser knyttet til skatteavregningen med årlig løpende rente også for upersonlige skattytere, selv om det foreløpig ikke er aktuelt med flere skatteoppgjør for denne gruppen. Det er ikke noen grunn til å ha forskjellige renteregler for personlige og upersonlige skattytere, og systemtekniske hensyn taler for felles regler.

Ved fastsetting av rentesatsen legges det til grunn at det vil være hensiktsmessig å se hen til rentesatsene i skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd, slik at det blir en årlig justering av rentesatsen. Avregningsrenter vil da, som øvrige avsavnsrenter knyttet til skatte- og avgiftskrav, ta utgangspunkt i styringsrenten til Norges Bank.

I skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd er det to ulike rentesatser i første og annet punktum. Rentesatsen i første punktum tilsvarer den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, tillagt ett prosentpoeng, mens den i annet punktum tilsvarer den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året.

De gjeldende (faste nominelle) rentene ble sist justert ved årsskiftet 2007/2008 med virkning for avregningen for inntektsåret 2007. Det ble ved fastsettelsen av satsene tatt utgangspunkt i styringsrenten minus skatt (dvs. styringsrenten redusert med 28 pst.). Departementet foreslår derfor å bruke satsen i skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd annet punktum som er lik styringsrenten i Norges Bank, redusert med 28 pst.

Utgangspunktet for avregningsrentene bør, som med dagens ordning, tas i en generell og gjennomsnittlig formodning om at forskudd (med unntak for tilleggsforskudd) gjennomgående betales 1. juli i inntektsåret for personlige skattytere. For upersonlige skattytere bør det tas utgangspunkt i tidspunktet mellom de to terminene for innbetaling av forskuddsskatt, dvs. 15. mars i året etter inntektsåret. For restskatt beregnes renter fram til forfallsfristen for første termin av restskatten, mens det for tilgodebeløp beregnes renter fram til skatteoppgjøret blir sendt skattyter. Renter av tilleggsforskudd beregnes fra betalingsfristen, dvs. en fastsatt dato som følger av den aktuelle bestemmelsen, og fram til skatteoppgjøret blir sendt skattyter. Den foreslåtte ordningen for avregningsrentene vil være langt enklere å håndtere for skatteetatens datasystemer enn om renter i det enkelte tilfelle skal beregnes ut fra de faktiske betalingstidspunktene. Det foreslås at hovedreglene for beregning av renter i skattesaker tas inn i skattebetalingsloven § 11-5.

Ingen av høringsinstansene har innvendinger til de foreslåtte endringene i rentebestemmelsene. NKK viser til at forslaget innebærer at de faste rentene avløses av løpende renter og at det foreslåtte rentesystemet er enklere enn dagens.

Departementet foreslår etter dette å endre rentereglene ved skatteavregningen til et system med renteberegning basert på årlig rentesats. Det vises til forslag til endringer i skattebetalingsloven § 11-5.

15.4 Kunngjøring av skatteoppgjør – endring i klage- og søksmålsfristene

15.4.1 Oppheving av kunngjøringskravet

Når skatteoppgjøret er ferdig, skal dette etter gjeldende rett kunngjøres, jf. ligningsloven § 8-9. Både skatteoppgjøret i juni og oppgjøret i oktober blir kunngjort. Kunngjøring skjer ved annonser i en rekke av landets aviser. I tillegg legger skatteetaten ut informasjon på sine nettsider, www.skatteetaten.no. Når det gjelder ferdigstillelsen av skatteoppgjøret, legger departementet til grunn at kunngjøring i form av annonser i papiravisene har mistet sin praktiske betydning. I høringsnotatet foreslås det derfor at kravet om kunngjøring av at skatteoppgjøret er ferdig, bør oppheves. Kunngjøringene har imidlertid etter gjeldende rett betydning for beregningen av en rekke frister i ligningsloven og skattebetalingsloven. Det foreslås at disse i stedet knyttes til tidspunktet for når skatteoppgjøret er sendt skattyter.

I tillegg kunngjøres utleggingen av skattelistene, jf. ligningsloven § 8-8 nr. 3. Skattelistene legges ut en gang i året, i forbindelse med skatteoppgjøret om høsten. Det er ikke foreslått endringer i dette.

Begrunnelsen for ordningen med kunngjøring av skatteoppgjøret var opprinnelig at skattyterne skulle gis underretning om at de kunne få opplysninger om skatteoppgjøret ved å henvende seg til ligningsmyndighetene. I dag får alle skattytere skatteoppgjøret sendt hjem i posten eller (fra ligningsåret 2010) elektronisk dersom de ønsker det. Kunngjøringen av at skatteoppgjøret er ferdigstilt, har derfor ikke samme betydning for den enkelte skattyter som før. Dersom det innføres flere puljer med skatteoppgjør, vil betydningen av kunngjøringen avta ytterligere, både for den enkelte skattyter og offentligheten. I høringsnotatet er det lagt til grunn at det er mer naturlig at klage- og søksmålsfristene i ligningsloven knyttes til når skatteoppgjøret er sendt skattyter. Det legges til grunn at det vil være lettere for skattyter å forholde seg til en slik frist enn en frist som løper fra kunngjøringen.

I høringsnotatet er det videre lagt til grunn at frister basert på når skatteoppgjøret er sendt skattyter, tilfredsstiller kravene til notoritet. Skulle det forekomme at en skattyter ikke mottar skatteoppgjøret, for eksempel fordi det kommer bort i posten, kan skattekontoret likevel ta en klage opp til behandling selv om klagefristen er utløpt, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 8. Også for søksmålsfristen er det på nærmere vilkår mulig å gi oppfriskning for oversittelse av fristen.

På denne bakgrunn foreslås det i høringsnotatet å oppheve bestemmelsene i ligningsloven § 8-9 nr. 1 om kunngjøring av at skatteoppgjøret er ferdig. Rettsvirkninger som i dag tar utgangspunkt i når skatteoppgjøret er kunngjort, vil da i stedet ta utgangspunkt i når skatteoppgjøret faktisk er sendt den enkelte skattyter. Denne datoen vil framkomme på skatteoppgjøret, slik at det er lett for skattyter å se når klagefristen og søksmålsfristen løper ut.

De fleste av de avgitte høringsuttalelsene støtter forslaget om å oppheve kravet om kunngjøring av skatteoppgjøret. Skattedirektoratet er enig i at kunngjøring av hvert enkelt skatteoppgjør ikke lenger har noen praktisk betydning, og at dette i dag må anses overflødig. Det å knytte beregning av frister til tidspunktet for utsendelse av skatteoppgjøret vil ifølge Skattedirektoratet være mer i tråd med den praktiske utvikling i ligningsarbeidet. Direktoratet viser også til at gjeldende krav til kunngjøring av hvert enkelt skatteoppgjør allerede med dagens to skatteoppgjør vil kunne virke misvisende, da en ikke i alle tilfeller med sikkerhet kan si hvilket av de to oppgjørene den enkelte skattyter omfattes av. Dette forholdet ville gjøre seg enda sterkere gjeldende ved innføring av flere skatteoppgjør.

NARF viser til at det blir særdeles viktig at skatteoppgjøret når fram til skattyterne, slik at klagefrister kan overholdes. Foruten å sende skatteoppgjør per post og/eller legge det ut i Altinn/Min side, mener NARF at flest mulig må få tilbud om å motta varsel om skatteoppgjør på annen måte, for eksempel per e-post og/eller SMS.

Advokatforeningen framholder at dagens ordning med to skatteoppgjør og kunngjøringen av disse medfører en betydelig publisitet med fokus på ligningsbehandlingen og den enkeltes skatteoppgjør. Store grupper av skattytere blir blant annet via pressen gjort oppmerksom på klageadgang. Advokatforeningen mener derfor at skatteoppgjørene fortsatt bør kunngjøres.

Departementet legger til grunn at kunngjøring i form av avisannonser om at skatteoppgjøret er ferdig i dag har liten praktisk betydning og kan oppheves. Beregningen av frister bør heller knyttes til tidspunktet for utsendelse av skatteoppgjøret.

Departementet er enig med NARF i at det blir viktig at skatteoppgjøret når fram til skattyterne raskest mulig, slik at klagefrister kan overholdes. Departementet legger til grunn at Skattedirektoratet utarbeider gode rutiner som legger til rette for det. Alle skatteoppgjør legges ut på Altinn, og departementet legger til grunn at dette vil skje samme dag som skatteoppgjøret er datert. Skattytere som benytter seg av Altinn, vil dermed ha mulighet til å gjøre seg kjent med skatteoppgjøret samme dag som det er sendt.

Departementet foreslår at kravet om kunngjøring av skatteoppgjør oppheves, se forslag til endring av ligningsloven § 8-9 nr. 1.

15.4.2 Klage- og søksmålsfrister

Endring i dagens regler om kunngjøring av skatteoppgjøret medfører behov for endringer i ligningsloven § 9-2 nr. 4 om klagefrist og ligningsloven § 11-1 nr. 4 om søksmålsfrist.

Det følger av ligningsloven § 9-2 nr. 4 at klage over ligningen må leveres innen tre uker etter at utleggingen ble kunngjort. Skattytere som får skatteoppgjør i juni, må levere klage innen 10. august eller innen seks uker etter at det ferdige skatteoppgjøret ble kunngjort. For disse skattyterne er det gitt en lengre klageperiode for å unngå at klagefristen utløper i ferietiden.

Som en konsekvens av forslaget om at ferdigstillelsen av skatteoppgjøret ikke lenger skal kunngjøres, foreslår departementet å endre ligningsloven § 9-2 nr. 4 slik at det alminnelige utgangspunktet for beregning av klagefristen blir tidspunktet for når skatteoppgjøret er sendt skattyter.

Enkelte høringsinstanser har vært kritiske til forslaget om at klagefristen skal løpe fra det tidspunkt skatteoppgjøret er sendt skattyter, og ikke tidspunktet det er mottatt av eller kommet fram til skattyter. NHO mener at den alminnelige regelen i ligningsloven § 3-7 nr. 1 bør legges til grunn. Det vil si at fristen bør regnes fra skatteoppgjøret er kommet fram til skattyter. Ifølge NHO viser alminnelig erfaring med masseutsendelser at det ofte går minst en uke fra utsendelse (påført dato) og til meldingen er mottatt, og at det ved enkelte utsendelser er høyst varierende når slike meldinger mottas. Etter NHOs mening må hensynet til skattyteres rettssikkerhet og alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper gå foran den hensiktsmessighetsvurderingen som legges til grunn i høringsnotatet. Skattebetalerforeningen mener forslaget kompliserer systemet ved at hver enkelt skattyter har ulike datoer å forholde seg til, og at en fristberegning som tar utgangspunkt i utsendelse av det enkelte skatteoppgjør åpner for komplikasjoner ved at brev eller annen kommunikasjon ikke når fram til skattyter.

Etter departementets vurdering må det her legges avgjørende vekt på at det dreier seg om masseforvaltning med svært store utsendelser fra skatteetaten. Dette tilsier at det må velges en rettsteknisk enkel løsning. Departementet fastholder derfor forslaget i høringsnotatet om at klage- og søksmålsfristen skal løpe fra skatteoppgjøret er sendt skattyter. Det vil i praksis si at fristen løper fra dateringen på skatteoppgjøret. Skulle det forekomme at en skattyter ikke mottar skatteoppgjøret, for eksempel fordi det kommer bort i posten, kan skattekontoret likevel ta en eventuell klage opp til behandling selv om klagefristen er utløpt, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 8. Dersom øvrige vilkår er oppfylt, legger departementet til grunn at skattekontoret vil ta en slik klage til behandling dersom det er sannsynliggjort at skatteoppgjøret ikke er kommet fram til skattyter, og det er årsaken til at klagefristen ikke er overholdt. Også for søksmålsfristen er det på nærmere vilkår mulig å gi oppfriskning for oversittelse av fristen.

Departementet foreslår at det innføres en klagefrist på seks uker fra skatteoppgjøret er sendt skattyter, og at denne fristen skal gjelde i alle saker etter § 9-2 nr. 4. Arveavgiftsloven § 35 første ledd har tilsvarende seksukers klagefrist. I dag inneholder ligningsloven § 9-2 nr. 4 tre ulike klagefrister, avhengig av når skattyter får skatteoppgjøret.

For skattytere som får skatteoppgjøret i juni, vil en klagefrist på seks uker være omtrent som i dag, mens forslaget for øvrige skattytere vil innebære en forlenget klagefrist fra tre uker til seks uker. En generell frist på seks uker fra skatteoppgjøret er sendt skattyter vil dermed også innebære en forenkling av klagesystemet. Skattedirektoratet har påpekt at en slik klagefrist i noen tilfelle kan medføre at klagefristen utløper tidligere enn 10. august, som er fristen i dag. Skattedirektoratet er derfor av den oppfatning at forutsigbarhet for skattyter, og at det er ferietid, kan være momenter som gjør at dagens ordning med at klagefristen tidligst utløper 10. august, bør opprettholdes. Departementet er enig i dette og foreslår derfor å videreføre gjeldende bestemmelse om at klagefristen tidligst utløper 10. august.

Det vises til forslag til endring av ligningsloven § 9-2 nr. 4.

Dersom ferdigstillelsen av skatteoppgjøret ikke lenger skal kunngjøres, og heller ikke være utgangspunkt for beregning av klagefristen, er det hensiktsmessig også å endre ligningsloven § 11-1 nr. 4, som regulerer søksmålsfristen for den skattepliktige. Etter bestemmelsen må skattyter som skal reise søksmål gjøre dette innen seks måneder regnet fra det tidspunktet utleggingen av skattelisten er kunngjort. For skattytere som får skatteoppgjøret i juni, regnes fristen fra kunngjøringen av at skatteoppgjøret er ferdig. Departementet foreslår å endre bestemmelsen slik at utgangspunktet for fristberegningen blir tidspunktet for når skatteoppgjøret er sendt skattyter. Det gir en bedre sammenheng i rettssystemet med samme utgangspunkt for å beregne klagefristen og søksmålsfristen. Det vises til forslag til endring av ligningsloven § 11-1 nr. 4.

15.4.3 Betalingstidspunkter for restskatt og tilgodebeløp

Fristene for beregning av forfall av restskatt mv. for ulike skattytergrupper foreslås endret slik at de tar utgangspunkt i når skattoppgjøret ble sendt skattyteren.

Reglene om forfall for restskatt for personlige skattytere framgår av skattebetalingsloven § 10-21 første ledd. Lovens alminnelige frist er tre uker etter at det ferdige skatteoppgjøret eller utlegging av skattelisten er kunngjort. Dersom restskatten utgjør 1000 kroner eller mer, forfaller den i to like store terminer, henholdsvis tre uker og åtte uker etter kunngjøring. For å unngå at restskatt forfaller i sommerferien, er forfallsfristen tidligst 20. august, jf. § 10-21. Departementet foreslår å endre utgangspunktet for fristberegningen slik at restskatten forfaller til betaling tre uker etter at skatteoppgjøret ble sendt skattyter, men likevel tidligst 20. august i ligningsåret. Ingen høringsinstanser har hatt merknader til dette.

Etter skattebetalingsloven § 10-21 tredje ledd forfaller restskatt for aksjeselskaper og andre upersonlige skattytere til betaling tre uker etter at utlegging av skattelisten er kunngjort. Departementet foreslår å endre dette slik at restskatten forfaller til betaling tre uker etter at skatteoppgjøret ble sendt skattyter.

Etter skattebetalingsloven § 10-22 annet ledd forfaller restskatt i petroleumssaker til betaling tre uker etter at utlegging av skattelisten er kunngjort. Departementet foreslår å endre dette slik at restskatten forfaller til betaling tre uker etter at skatteoppgjøret ble sendt skattyter.

Når det gjelder utbetaling av tilgodebeløp etter avregning, skal beløpet i henhold til skattebetalingsloven § 10-60 tredje ledd utbetales skattyter så snart som mulig og senest tre uker etter at skatteoppgjøret er ferdig, eller utleggingen av skattlistene er kunngjort. Også her foreslås det å knytte utgangspunktet for beregning av fristen til tidspunktet for når skatteoppgjøret ble sendt til skattyter.

Skattebetalingsloven § 11-4 annet ledd gir hjemmel for rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av skatt etter ny avregning som følge av endring mv. Utgangspunktet for beregningen av renter etter § 11-4 annet ledd er i dag tidspunktet for kunngjøringen av skatteoppgjøret for skattytere med oppgjør i juni og utleggingen av skattelisten for de skattytere som får skatteoppgjør i oktober.

Som følge av forslaget om oppheving av kravet til kunngjøring av skatteoppgjøret i ligningsloven § 8-9, må en endre skattebetalingsloven § 11-4 annet ledd. Departementet foreslår å erstatte kunngjøringstidspunktet som utgangspunkt for beregningen av rentegodtgjørelse med tidspunktet for når skatteoppgjøret ble sendt skattyter.

Det vises til forslag til endringer i skattebetalingsloven § 10-21 første, tredje og nytt fjerde ledd, § 10-22 annet ledd, § 10-60 tredje ledd og § 11-4 annet ledd.

15.4.4 Særlig om skatt på utbytte fra norske selskaper til utenlandske aksjonærer

Det er behov for enkelte særbestemmelser for utenlandske aksjonærer som betaler kildeskatt på utbytte fra norske selskaper. I disse sakene sender skatteetaten ikke melding til den enkelte skattyter om skatteoppgjøret. I stedet mottar selskapet som trekker kildeskatten melding om skatten som er fastsatt for de utenlandske aksjonærene i selskapet. Eventuelle endringsvedtak sendes direkte til skattyter.

Det er viktig at utenlandske aksjonærer som betaler kildeskatt, får enkle og forutsigbare klage- og søksmålsfrister, og at de ikke får kortere frister enn andre skattytere. Det er foreslått i høringsnotatet at klage- og søksmålsfristen for utenlandske aksjonærer som mottar utbytte fra norske selskaper, knyttes til fastsatte datoer i saker som gjelder den ordinære fastsettingen. Det foreslås videre at klage over ligning som gjelder kildeskatt, må leveres innen utgangen av ligningsåret. Søksmål som gjelder kildeskatt på utbytte, må reises innen 1. juli året etter ligningsåret. Søksmål om endringsvedtak må reises innen seks måneder etter at melding om endringsvedtak ble sendt skattyteren. Bestemmelsene om forfall og rentegodtgjørelse i skattebetalingsloven bør ifølge forslaget knyttes til når skatteoppgjøret sendes selskapet som har trukket kildeskatten.

Ingen av høringsinstansene har innvendinger til disse forslagene i høringen. Skattedirektoratet og Ligningsutvalget støtter forslaget. Etter departementets vurdering vil disse forslagene gi gode og forutsigbare regler for disse skattyterne, og departementet fremmer forslagene slik de er beskrevet ovenfor, og viser til forslag til endringer i ligningsloven § 8-9 nr. 1, § 9-2 nr. 4 og § 11-1 nr. 4, skattebetalingsloven § 10-21 fjerde ledd og § 11-4 annet ledd.

15.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at den foreslåtte systemtekniske endringen av rentereglene samlet sett vil ha begrensede økonomiske og administrative konsekvenser for skattekreditorene og skattyterne. Perioden som den løpende årlige renten skal beregnes for, vil for de fleste tilsvare perioden som har vært grunnlaget for fastsettelsen av de gjeldende faste nominelle rentesatsene. Skatteetaten vil ha enkelte kostnader i forbindelse med tilpasninger av datasystemene for det nye rentesystemet, men dette forutsetter departementet vil bli dekket innenfor gjeldende budsjettrammer.

Forslaget vil i praksis innebære en justering av rentesatsen. Denne endringen skyldes en justering i samsvar med utviklingen i rentenivået i markedet siden forrige gang disse rentene ble endret, og ikke en systemendring. Det vil si at systemendringen ikke medfører budsjettmessige endringer for 2011. Rentene ble sist justert ved årsskiftet 2007/2008 med virkning fra og med ligningen for inntektsåret 2007. Også da ble rentesatsene justert som følge av endringer av rentenivået i markedet siden forrige endring, og med utgangspunkt i Norges Banks styringsrente. Rentesatsen ved siste justering ble redusert med 28 pst. siden disse rentene verken er skattepliktige eller fradragsberettigede ved ligningen.

Forslaget innebærer at renten settes til den pengepolitiske styringsrenten slik den er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, redusert med 28 pst. Slik det ser ut per i dag vil dette innebære en nedjustering av rentene fra 1. januar 2011 sammenlignet med dagens faste sett av nominelle rentesatser. Rentenivået vil imidlertid kunne variere fra år til år. For personlige skattytere er andelen tilgodebeløp ved ligningen normalt høyere enn andelen restskattekrav både i antall og beløp. For upersonlige skattytere er derimot andelen restskatt ved ligningen normalt høyere enn andelen tilgodebeløp både i antall og beløp. For skattyterne sett under ett vil de økonomiske konsekvensene av forslaget bli omtrent uendret.

Dagens kunngjøring av at skatteoppgjøret er ferdig, skjer ved annonser i en rekke av landets aviser. En oppheving av kravet om kunngjøring av skatteoppgjørets ferdigstillelse vil medføre en besparelse for skatteetaten anslått til omlag en halv million kroner per år.

15.6 Ikrafttredelse

En ordning med to til tre flere skatteoppgjørspuljer enn i dag for lønnstakere og pensjonister foreslås innført ved skatteoppgjøret i 2011, dvs. for inntektsåret 2010. De konkrete datoene for disse skatteoppgjørene må fastsettes av Skattedirektoratet.

Erfaringer fra ordningen med flere skatteoppgjør vil danne grunnlag for å vurdere en utvidelse av ordningen, slik at også personlig næringsdrivende og deres ektefeller kan motta skatteoppgjøret tidligere enn i dag. Siktemålet er deretter å utvikle ordningen videre slik at det kan innføres suksessive skatteoppgjør etter hvert som ligningene ferdigstilles.

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft fra 1. januar 2011.

16 Endring i lov om kompensasjon av merverdiavgift

Ved lovendring 11. desember 2009 ble det vedtatt at det fra 1. januar 2011 skal gjelde et vilkår om betaling via bank ved anskaffelser for 10 000 kroner eller mer for å oppnå skattefradrag og fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven. Vilkåret er tatt inn i henholdsvis skatteloven § 6-51 og merverdiavgiftsloven § 8-8. Se nærmere om lovendringene i Prop. 1 L (2009-2010) under avsnitt 5.3. På bakgrunn av at de samme hensyn gjør seg gjeldende ved krav om kompensasjon av merverdiavgift fra kommuner, fylkeskommuner mv. foreslår departementet at tilsvarende vilkår innføres i lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 4 annet ledd nytt nr. 5. I forslaget til ny bestemmelse vises det til merverdiavgiftsloven § 8-8, og med dette menes at de to bestemmelsene skal ha samme materielle innhold.

17 Merverdiavgift og elektroniske tjenester

17.1 Innledning

17.1.1 Bakgrunn

Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift og formålet er å skaffe staten inntekter. Avgiften er en svært viktig inntektskilde for staten og gir om lag 200 mrd. kroner i årlige inntekter. Det er sentralt at merverdiavgiften til enhver tid er utformet slik at den i størst mulig grad omfatter forbruk generelt. Merverdiavgiftsreformen i 2001 innebar at det også ble innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Reformen var helt nødvendig for å sikre merverdiavgiftsinntektene når tjenestene vokste som andel av forbruket. Norge har imidlertid fortsatt et smalere merverdiavgiftsgrunnlag enn våre viktigste handelspartnere innen EU. Dette innebærer at mulighetene for å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget bør vurderes ytterligere i tillegg til at unntak, fritak og andre særordninger bør unngås.

Ved handel over landegrensene bygger det norske merverdiavgiftssystemet på destinasjonsprinsippet. Dette sikres ved at utførsel av varer og tjenester fra merverdiavgiftsområdet (definert i merverdiavgiftsloven som det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene) er fritatt for norsk merverdiavgift (nullsats), og at det skal betales norsk merverdiavgift ved innførsel av varer og tjenester til merverdiavgiftsområdet.

Særlige utfordringer reiser seg ved utformingen av merverdiavgiftssystemet når det gjelder internasjonal tjenestehandel generelt og elektronisk handel (e-handel) spesielt. Det er bred internasjonal enighet om at tjenester i utgangspunktet bør avgiftsbelegges der hvor de forbrukes. Samtidig søker man å utforme regelverket slik at samme tjeneste ikke avgiftsbelegges i flere jurisdiksjoner (dobbel avgift) eller ikke avgiftsbelegges i noen jurisdiksjoner (ingen avgift). Den løsningen som er valgt innen EU, som også har bred støtte innen OECD, er at elektroniske tjenester skal avgiftsbelegges hvor mottakeren er hjemmehørende.

Mens merverdiavgiftsplikten for innførsel av varer ble etablert ved innføringen av merverdiavgiften i 1970, ble det først avgiftsplikt ved innførsel av tjenester med virkning fra 1. juli 2001. Denne avgiftsplikten gjelder ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet hvor mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften er lagt til mottakeren (omvendt avgiftsplikt). Et viktig hensyn bak denne avgiftsutvidelsen var å sikre at det verken oppstår dobbelt eller ingen avgift ved omsetning over landegrensene. I forlengelsen av dette kommer dessuten at det er en sentral målsetting ved utforming av merverdiavgiftssystemet at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, slik at merverdiavgiften ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes i Norge eller i utlandet.

Med virkning fra 1. desember 2004 ble det også innført merverdiavgiftsplikt når privatpersoner og andre ikke-næringsdrivende kjøper elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen. Dette vil typisk omfatte norske privatpersoner som tegner mobilabonnement eller avtale om bredbåndstelefoni hos en utenlandsk tilbyder. Oppkrevingsmekanismen med omvendt avgiftsplikt ble imidlertid ikke ansett mulig å benytte i disse tilfellene. Tilbydere av elektroniske kommunikasjonstjenester, som ikke har forretningssted eller hjemsted i norsk merverdiavgiftsområde, skal derfor registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Endringen ble gjort for å sikre et nøytralt merverdiavgiftsregelverk for internasjonale elektroniske kommunikasjonstjenester.

Med unntak av elektroniske kommunikasjonstjenester foreligger det etter gjeldende rett ingen merverdiavgiftsplikt på tjenester som kjøpes fra utlandet av privatpersoner hjemmehørende i norsk merverdiavgiftsområde. Disse tjenestene vil normalt ikke være avgiftsbelagt andre steder når de omsettes til privatpersoner som er hjemmehørende i Norge, fordi dette anses som avgiftsfri eksport. Tjenesten kan dermed kjøpes uten norsk og utenlandsk merverdiavgift. En slik rettstilstand medfører konkurransevridninger i disfavør av tjenestetilbydere etablert i Norge ved at det skal beregnes merverdiavgift med 25 pst. ved innenlands norsk omsetning, mens det ikke foreligger avgiftsplikt på tilsvarende tjenester som kjøpes utenfor merverdiavgiftsområdet.

Framveksten av ny teknologi og økende handel over landegrensene gjør at stadig flere tjenester er tilgjengelige for norske privatpersoner over internett mot betaling. Blant annet er musikk, film, video, nyheter og andre tradisjonelle tv-programmer områder som er godt egnet for tjenesteleveranser som består i nedlasting av filer eller avspilling (streaming) over nett. En rekke aktører tilbyr nå slike tjenester. Markedet for nedlasting av elektroniske bøker i tekstformat er også økende.

Som nevnt er det i dag ikke merverdiavgiftsplikt på elektroniske tjenester som kjøpes fra utlandet av privatpersoner hjemmehørende i Norge. Dette er ikke en ønsket rettstilstand. Over tid kan omfanget av slik tjenesteomsetning fra utlandet bli stort og det er viktig at merverdiavgiftssystemet også omfatter dette forbruket. Elektroniske tjenester har dessuten vært merverdiavgiftspliktig ved innenlands omsetning siden 2001 og det er viktig å gi like avgiftsmessige konkurransevilkår for alle som tilbyr slike tjenester til norske forbrukere.

På denne bakgrunn mener Finansdepartementet at det er nødvendig med en endring i merverdiavgiftsloven for blant annet å sikre lik merverdiavgiftsplikt for innenlands omsetning og innførsel av elektroniske tjenester. Departementets vurderinger og forslag framkommer i avsnitt 17.4, mens et sammendrag av lovforslaget er gitt i avsnitt 17.1.2.

17.1.2 Nærmere om lovforslaget

Finansdepartementet foreslår at det skal beregnes merverdiavgift med den alminnelige satsen på 25 pst. når privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet. I tillegg til privatpersoner vil også andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet omfattes av forslaget. Ved innenlands omsetning av elektroniske tjenester gjelder en slik merverdiavgiftsplikt allerede i dag. Dessuten vil kjøp fra utlandet være merverdiavgiftspliktig dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Forslaget innebærer således en utvidelse av merverdiavgiftsplikten ved leveranser av elektroniske tjenester over landegrensene ved at mottakerkretsen nå også vil omfatte privatpersoner eller andre aktører som ikke er næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Denne tjenestetypen er allerede avgiftspliktig i dag, og forslaget innebærer kun en likestilling mellom innenlands omsetning og kjøp av slike tjenester fra utlandet. Etter forslaget skal det eksempelvis beregnes merverdiavgift ved nedlasting av musikk mot betaling uavhengig av om musikken kjøpes fra norsk eller utenlandsk tilbyder.

Tilsvarende foreslås det at levering av elektroniske tjenester skal fritas for norsk merverdiavgift når mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder i dag allerede for mottakere som anses som næringsdrivene eller offentlig virksomhet, men vil utvides til å gjelde også andre mottakere, slik som privatpersoner.

Fordi det systemteknisk og kontrollmessig er ansett tilnærmet umulig å pålegge en privatperson å betale merverdiavgift gjennom oppkrevingsmåten med omvendt avgiftsplikt, vil Finansdepartementet foreslå at ansvaret for beregning og betaling av norsk merverdiavgift skal ligge hos tilbydere av elektroniske tjenester. Tilbydere av elektroniske tjenester som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet kan i utgangspunktet registrere seg ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. Departementet ser imidlertid behov for at tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge, kan etterleve sine rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven på en enklere måte. Det legges derfor opp til at denne gruppe tjenestetilbydere kan velge å la seg registrere seg etter en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Det er viktig å tilby enklere registreringsprosedyrer som reduserer de administrative pliktene ved etterlevelse og som er basert på elektronisk registrering og rapportering.

Dersom tilbyderne velger å etablere seg i merverdiavgiftsområdet, vil det foreligge registreringsplikt etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Departementet vil også presisere at reglene for de som i dag plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester ikke vil bli endret. Næringsdrivende og offentlig virksomhet som kjøper elektroniske tjenester skal fortsatt selv beregne og betale merverdiavgift gjennom oppkrevingsordningen med omvendt avgiftsplikt.

EU har etablert en forenklet registreringsordning for tilbydere som ikke er etablert i EU og som omsetter elektroniske tjenester til privatpersoner i EU. Departementet ser behov for også i Norge å innføre en liknende forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Fordelen med en slik ordning vil blant annet være at tilbyderne ikke behøver å benytte en stedlig representant. Til gjengjeld vil ikke tilbyderene kunne trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven, men må søke om refusjon av inngående merverdiavgift.

Etter Finansdepartementet vurdering er det behov for å få på plass en merverdiavgiftsplikt også for kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet så raskt som mulig. Det legges derfor fram et slikt lovforslag i statsbudsjettet for 2011 uten forutgående høring. Det vises til forslag til endringer i § 1-3, § 3-30 og § 6-22 i merverdiavgiftsloven.

Finansdepartementet foreslår at merverdiavgiftsplikten trer i kraft med virkning fra 1. juli 2011. En tidligere ikrafttredelse anser departementet ikke som realistisk. Det er viktig å få utformet en registrerings- og rapporteringsordning som innebærer reelle forenklinger. En sentral del av dette arbeidet er å utvikle tilfredsstillende tekniske løsninger som legger til rette for elektronisk kommunikasjon og rapportering. Dette trenger skatteetaten tid på å utvikle. I tillegg nødvendiggjør lovforslaget om utvidet merverdiavgiftsplikt også andre endringer i merverdiavgiftsloven. Dette gjelder blant annet registreringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 2 og bestemmelsene om ansvaret for beregning og betaling i merverdiavgiftsloven kapittel 11. Det må også tas stilling til andre sentrale lovspørsmål slik som eksempelvis hvilke vilkår som skal settes til registrering, oppgaveplikt, dokumentasjon og bokføringsplikt.

Finansdepartementet vil arbeide videre med de ulike lovspørsmålene parallelt med at nærværende lovforslag om den materielle merverdiavgiftsplikten behandles i Stortinget. Forutsatt at Stortinget slutter seg til lovforslaget, vil de andre nødvendige lov- og forskriftsendringene bli sendt på høring før departementet kommer tilbake til Stortinget med lovsaken. Departementet legger således opp til at hele lovsaken behandles av Stortinget i to runder. Det vil si at Stortinget først tar stilling til spørsmålet om den materielle avgiftsplikten i forbindelse med behandlingen av 2011-budsjettet, mens de andre lovendringene som er nødvendige behandles av Stortinget våren 2011. På denne måten kan lovendringene tre i kraft med virkning fra 1. juli 2011.

Provenyvirkningen av en slik merverdiavgiftsplikt er usikker, men kan anslås til i størrelsesorden 150 mill. kroner årlig. Bokført effekt i 2011 kan utgjøre 38 mill. kroner. Over tid antas provenyet å bli betydelig større i takt med økende forbruk av slike tjenester.

17.2 Gjeldende merverdiavgiftsregelverk

17.2.1 Hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet

Merverdiavgiften ble innført i Norge 1. januar 1970 og er en generell forbruksavgift som oppstår ved innenlands omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Merverdiavgiften reguleres av Stortingets årlige vedtak om merverdiavgift, lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften). Loven erstattet tidligere lov 19. juni 1969 nr. 66 (merverdiavgiftsloven 1969) og er i all hovedsak en teknisk revisjon av denne. Om forarbeidene til den nye loven vises det til Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008-2009).

Merverdiavgiftens formål er å skaffe staten inntekter, og den er en av statens viktigste inntektskilder som årlig gir om lag 200 mrd. kroner til staten.

Registrerte avgiftssubjekter oppkrever merverdiavgiften på vegne av staten, og merverdiavgift skal som hovedregel beregnes av alle ledd i omsetningskjeden. Ved at registrerte avgiftssubjekter har rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag i avgiftsoppgjøret med staten, blir merverdiavgiften som innbetales fra det enkelte ledd i omsetningskjeden beregnet på grunnlag av merverdien eller verdiveksten som er skapt i det innbetalende leddet. Fradragsretten gir merverdiavgiftsmessig nøytralitet ved omsetning av varer og tjenester mellom registrerte avgiftssubjekter. Det er først når varen eller tjenesten er omsatt til den som etter systemet anses som forbruker, det vil si enhver som ikke har fradragsrett, at beløpet er opptjent på statens hånd.

Merverdiavgiftslovens hovedregel er at det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av alle varer og tjenester, se merverdiavgiftsloven § 3-1. Før 1. juli 2001 var det ikke generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Avgiftsplikten omfattet da kun enkelte tjenester som var særskilt nevnt i loven. I takt med at tjenester vokste som andel av forbruket ble det viktig å få generell avgiftsplikt også på tjenester. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det derfor innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. En annen viktig begrunnelse for denne reformen var at den ulike avgiftsmessige behandlingen av varer og tjenester medførte avgrensningsproblemer, skjult avgiftsbelastning og kumulasjon, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) og Innst. O. nr. 24 (2000-2001). Etter merverdiavgiftsreformen fikk Norge et merverdiavgiftssystem som liggere tettere opp til det felles merverdiavgiftssystemet i EU.

I merverdiavgiftsloven er det fastsatt en del unntak og fritak fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Unntaksbestemmelsene, som er særskilt angitt i merverdiavgiftsloven §§ 3-2 til 3-20, innebærer at det ikke skal beregnes utgående avgift og at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift. Det er blant annet fastsatt unntak ved omsetning av helsetjenester, sosiale tjenester, fast eiendom og finansielle tjenester. Med fritak menes omsetning som er omfattet av loven, men at det ikke skal beregnes utgående avgift (nullsats). Det vil si at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet med den fritatte omsetningen. Realiteten i dette er at avgiftssubjekter som har omsetning som er fritatt, unngår merverdiavgiftsbelastningen på sine anskaffelser gjennom fradragsretten, slik at produktene som omsettes er i en gunstigere stilling avgiftsmessig sett enn virksomheter som er unntatt. Fritatt omsetning og uttak er regulert i merverdiavgiftsloven kapittel 6. Et viktig fritatt område er utførsel eller utførselslignende tilfeller. Det er også gitt fritak ved innenlands omsetning, eksempelvis for aviser, tidsskrifter og bøker i siste omsetningsledd.

Den ordinære merverdiavgiftssatsen er på 25 pst. Det benyttes en redusert sats på 14 pst. ved omsetning av næringsmidler. I tillegg gjelder en redusert sats på 8 pst. på enkelte tjenesteområder.

Ved handel over landegrensene bygger det norske merverdiavgiftssystemet på destinasjonsprinsippet, det vil si at avgiftsleggingen foretas i det landet forbruket skjer, eller i det landet varene eller tjenestene leveres forbrukerne. Dette sikres ved at utførsel av varer og tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet (definert i merverdiavgiftsloven som det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene) er renset for norsk merverdiavgift (nullsats), og at det beregnes merverdiavgift ved innførsel.

17.2.2 Merverdiavgiftsplikten

Merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, og den vanligste aktiviteten som utløser avgiftsplikt er omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a definerer omsetning som levering av varer og tjenester mot vederlag. Det må dreie seg om en gjensidig forpliktende transaksjon for at det skal kunne sies å utgjøre omsetning.

Et annet sentralt vilkår for merverdiavgiftsplikt er at omsetningen skjer i næring. Offentlig virksomhet, definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j, skal likevel beregne merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning selv om omsetningen ikke skjer i næring.

For at det skal bli lik avgiftsbelastning på alt forbruk, må avgiftspliktige virksomheter på nærmere vilkår beregne merverdiavgift også ved uttak av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd og § 2-1 første ledd. Hva som anses som avgiftspliktig uttak er nærmere regulert i merverdiavgiftsloven §§ 3-21 flg. Det skal beregnes merverdiavgift blant annet ved uttak til privat forbruk, eksempelvis dersom en butikkeier tar med matvarer hjem fra butikken eller ansatte i en rørleggervirksomhet utfører rørleggertjenester på eierens privatbolig.

Uttak av tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag er fritatt fra plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift, se merverdiavgiftsloven § 6-19 første ledd.

Det oppstår også merverdiavgiftsplikt ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-1 og § 3-29. På denne måten får varer som innføres den samme avgiftsmessige behandlingen som varer som selges innenlands. Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel gjelder for alle som innfører en vare og ikke bare for registrerte avgiftssubjekter. Avgiften innberettes og betales til toll- og avgiftsmyndighetene.

Det skal også beregnes merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Se omtale i avsnittene 17.2.4 og 17.2.6 nedenfor.

17.2.3 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Alle næringsdrivende og offentlig virksomhet som har merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak som overstiger 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret og beregne og betale merverdiavgift av denne omsetningen og uttaket (utgående merverdiavgift), jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, § 2-1 første ledd og § 1-3 første ledd bokstav d. Det foreligger egne regler for idrettsarrangementer med stor publikumstilstrømning, se merverdiavgiftsloven § 2-1 annet ledd. Veldedige og allmennyttige organisasjoner har en særskilt beløpsgrense for registrering på 140 000 kroner, se merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde og femte ledd, jf. § 11-3 annet ledd skal tilbyder beregne merverdiavgift av elektroniske kommunikasjonstjenester kjøpt av andre mottakere enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet (privatpersoner) i merverdiavgiftsområdet, forutsatt at mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Slike tilbydere skal etter merverdiavgiftsloven § 2-1 tredje ledd registreres i Merverdiavgiftsregisteret når leveransene samlet har oversteget 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder.

Avgiftssubjekt som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet skal etter merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Representanten vil da sammen med avgiftssubjektet være ansvarlig for beregning og betaling av merverdiavgiften. Representanten vil også være ansvarlig for at bokføringsplikten etter bokføringsloven overholdes og skal i tillegg til avgiftssubjektet oppbevare eksemplarer av salgsdokumentene jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-1-1 første ledd. Nevnte forskriftsbestemmelse krever også at salgsdokumentet for omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet skal sendes gjennom representanten. Kravene i merverdiavgiftsforskriften kan skattekontoret fravike i særlige tilfeller.

17.2.4 Ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift

Merverdiavgiftsloven kapittel 11 regulerer hvem som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift. Etter merverdiavgiftsloven § 11-1 skal avgiftssubjekter (den som er eller skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret) beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Det grunnleggende prinsippet i det norske merverdiavgiftssystemet er dermed at det er selgeren/tjenesteyteren som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Som nevnt i avsnitt 17.2.1, gjør fradragsretten for registrerte avgiftssubjekter at merverdiavgiften endelig belastes først når en selger omsetter til en kjøper uten fradragsrett.

Ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll, beregne og betale merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2. På denne måten får varer som innføres den samme avgiftsbelastning som varer som selges innenlands. Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel gjelder for alle som innfører en vare og ikke bare for registrerte avgiftssubjekter. Merverdiavgiften innberettes og betales til toll- og avgiftsmyndighetene.

Det skal også beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Denne plikten oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Plikten til å beregne og betale merverdiavgiften påhviler som hovedregel mottakeren, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3.

Som nevnt er det grunnleggende prinsippet ved innenlands omsetning at tjenesteyteren skal beregne og betale merverdiavgiften. Ved innførsel av tjenester til Norge ville en videreføring av dette prinsippet medført at den utenlandske tjenesteyteren måtte registrere seg for merverdiavgift i Norge, eventuelt ved merverdiavgiftsrepresentant. Dette vil kunne være administrativt krevende for utenlandske tjenestetilbydere, samtidig som framgangsmåten vil kunne være vanskelig å kontrollere for norske avgiftsmyndigheter. I likhet med de fleste andre land som praktiserer et merverdiavgiftssystem, herunder EU-landene, har Norge derfor ved omsetning av internasjonale tjenester mellom næringsdrivende innført regler hvor ansvaret for beregning av merverdiavgiften er lagt til den som mottar eller anskaffer tjenesten. Denne oppkrevingsmåten betegnes i engelsk terminologi som ”reverse charge” eller omvendt avgiftsplikt på norsk.

Slik denne oppkrevingsmåten er gjennomført i norsk merverdiavgiftslovgivning, gjelder den ved salg av fjernleverbare tjenester til mottakere som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Tjenesteleveranser til privatpersoner omfattes ikke av reglene om omvendt avgiftsplikt. Mottaker av fjernleverbare tjenester som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal innberette merverdiavgiften som utgående merverdiavgift på den ordinære omsetningsoppgaven. Den merverdiavgift som beregnes kan samtidig fradragsføres som inngående merverdiavgift etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven. Det skjer dermed ingen fysisk innbetaling i slike tilfeller. Avgiftspliktige virksomheter som også driver virksomhet unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil derimot kunne få en endelig avgiftsbelastning ved kjøp av tjenester fra utlandet.

Mottakere som driver virksomhet unntatt fra merverdiavgiftsloven, og som derfor ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal kvartalsvis innberette utgående merverdiavgift på en særskilt omsetningsoppgave. For slike mottakere skal merverdiavgiften først beregnes og betales når de samlede kjøp for en termin overstiger 2000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.

Oppkrevingsmåten med omvendt avgiftsplikt er også innført ved innenlands omsetning av klimakvoter til næringsdrivende og offentlig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 annet ledd. Om bakgrunnen for dette vises til Prop. 73 L (2009-2010) Endringer i lov om merverdiavgift.

17.2.5 Særskilt om elektroniske tjenester

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av elektroniske tjenester. På bakgrunn av merverdiavgiftslovens hovedregel om at innenlands omsetning av alle tjenester er avgiftspliktige med mindre det foreligger særskilte unntak eller fritak, er det ikke nødvendig å klassifisere hvilke type tjenester det er tale om for å fastlegge avgiftsplikten innenlands. I den grad det kreves vederlag for elektroniske tjenester, vil slik omsetning være merverdiavgiftspliktig med den alminnelige avgiftssatsen på 25 pst. uavhengig av tjenestens innhold. Dette vil blant annet omfatte tjenester i form av adgang til eller nedlasting av film og musikk, bruk av søkemaskiner, onlinenyheter og kringkastingstjenester, enten tilgang kjøpes over kabelnett, internett eller andre elektroniske nett.

Som omtalt i avsnitt 17.2.1 er det gitt fritak for aviser, tidsskrifter og bøker på nærmere angitte vilkår. Merverdiavgiftsloven § 6-1 fritar omsetning av aviser som er trykket på papir og som utkommer regelmessig med minst ett nummer ukentlig. Videre er omsetning av tidsskrift på visse vilkår fritatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-2. Det samme gjelder omsetning av bøker i siste omsetningsledd, jf. merverdiavgiftsloven § 6-3.

Fritakene for aviser, tidsskrifter og bøker er varefritak. Dersom publikasjonenes innhold formidles elektronisk, eksempelvis gjennom nedlasting over internett mot betaling, mister de sin materialiserte form. Det legges til grunn at publikasjonene dermed faller utenfor merverdiavgiftslovens varedefinisjon og utenfor fritakene, selv om de inneholder tilsvarende innhold. Slike digitale produkter defineres som tjenester og er merverdiavgiftspliktige med den alminnelige avgiftssatsen på 25 pst.

Departementet legger til grunn at fritaket for aviser ikke kommer til anvendelse på en elektronisk versjon selv om denne er forbeholdt abonnementene av en fritatt avis og den elektroniske versjonens omsetningsverdi anses å være ubetydelig i forhold til den ordinære avis trykket og utgitt på papir. Videre er det blant annet lagt til grunn at levering av elektroniske nyhetsbrev er å anse som levering av en elektronisk tjeneste og ikke en avgiftsfri publikasjon.

17.2.6 Merverdiavgift og internasjonal tjenestehandel

17.2.6.1 Bakgrunn og lovhistorikk

Merverdiavgift er en avgift på innenlandsk forbruk og, som nevnt i avsnitt 17.1.1, bygger det norske merverdiavgiftssystemet i hovedsak på destinasjonsprinsippet. Teknisk gjennomføres destinasjonsprinsippet ved at utførsel av varer og tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for norsk merverdiavgift (nullsats), og at det beregnes merverdiavgift ved innførsel.

Merverdiavgiftsplikten ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet følger av merverdiavgiftsloven 3-29, se avsnitt 17.2.2. Avgiftsplikten ved innførsel varer ble etablert ved innføringen av merverdiavgiftssystemet i 1970 og framgikk tidligere av merverdiavgiftsloven 1969 § 62.

Fram til 1979 ga ikke merverdiavgiftsloven 1969 hjemmel for avgiftsmyndighetene til å kreve at det skulle betales merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Ved endringslov 8. juni 1979 nr. 27 ble § 65 a inntatt i merverdiavgiftsloven 1969. Bestemmelsen ga Finansdepartementet hjemmel til å fastsette forskrift om at det skal betales merverdiavgift ved innførsel fra utlandet. Bakgrunnen for lovendringen var et ønske om å motvirke konkurransevridninger i disfavør av norske tjenesteytere, se Ot. prp. nr. 65 (1978-79) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift og Innst. O. nr. 56 (1978-79). Fullmaktsbestemmelsen ble senere endret ved lov 9. januar 1998 nr. 1. Endringen innebar en utvidende beskrivelse av hvilke situasjoner som kunne utløse merverdiavgiftsplikt i Norge. I tillegg ble en begrensning av subjektkretsen på kjøpersiden opphevet. Om forarbeidene til endringen vises det til Ot.prp. nr. 32 (1997-98) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift og Innst. O. nr. 17 (1997-98).

Fullmakten til å gi forskrifter på dette området ble imidlertid ikke benyttet før departementet 15. juni 2001 fastsatte forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, tidligere forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1969. Forskriften som trådte i kraft 1. juli 2001 innførte merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet hvor mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, heretter også omtalt som omsetning ”Business to Business” (B2B). Ansvaret for beregning av avgiften ble lagt til mottakeren (omvendt avgiftsplikt). Tjenesteleveranser til andre mottakere enn næringsdrivende mv. ”Business to Consumer” (B2C) – det vil si levering til privatpersoner/konsumenter – ble imidlertid ikke omfattet av avgiftsplikten.

Et viktig hensyn bak forskriften var å sikre at det ikke oppstår dobbelt eller ingen avgift ved levering over landegrensene. I forlengelsen av dette kommer dessuten at en sentral målsetting ved utforming av merverdiavgiftssystemet er likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, slik at merverdiavgiften ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra norske eller utenlandske tjenesteytere. Før innføringen av en generell merverdiavgiftplikt på omsetning av tjenester fra 1. juli 2001, var det imidlertid ikke mange avgiftspliktige tjenester som var egnet for levering over landegrensene. Den teknologiske utviklingen sammenholdt med at langt flere tjenester ble merverdiavgiftspliktige etter avgiftsutvidelsen, innebar at en rekke avgiftspliktige tjenester kunne kjøpes fra utlandet. Dette medførte økt behov for å benytte seg av forskriftsfullmakten i merverdiavgiftsloven 1969 § 65 a. Om den nærmere bakgrunnen for forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1969 vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) avsnitt 8.2 og Finansdepartementets merknader til forskriften.

Ved lov 25. juni 2004 nr. 42 ble merverdiavgiftsloven 1969 § 65 a endret slik at det ble gitt hjemmel til å innføre avgiftsplikt også ved innførsel av tjenester fra Svalbard og Jan Mayen. Forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1969 ble endret tilsvarende. Bakgrunnen for endringen var å unngå konkurransevridninger ved at tjenesteytere etablert på Svalbard og Jan Mayen kunne levere tjenester til mottakere på fastlandet uten å måtte beregne merverdiavgift, se avsnitt 5.2 i Ot.prp. nr. 68 (2003-2004) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv.

Forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1969 ble videre endret med virkning fra 1. desember 2004 ved at det også ble innført avgiftsplikt på omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester til Norge fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen, når slike tjenester leveres til privatpersoner og andre som ikke driver næringsvirksomhet eller tilhører offentlig virksomhet. Oppkrevingsmekanismen med omvendt avgiftsplikt ble imidlertid ikke ansett mulig å benytte i disse tilfellene, og utenlandske tilbydere av elektroniske kommunikasjonstjenester skal derfor registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved norsk representant. Endringen ble gjort for å sikre et nøytralt merverdiavgiftsregelverk for internasjonale elektroniske kommunikasjonstjenester, se Finansdepartementets høringsnotat 2. april 2004.

Ved den tekniske revisjonen av merverdiavgiftslovgivningen ble det lagt vekt på å bedre tilgjengeligheten til regelverket ved å plassere sentrale regler i selve loven. Av denne grunn ble mye av regelverket om fjernleverbare tjenester mv. flyttet fra forskrift til selve loven, se merverdiavgiftsloven § 3-30 og omtalen på side 57 i Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven).

Nedenfor gis en nærmere beskrivelse av merverdiavgiftsreglene ved innførsel og utførsel av fjernleverbare tjenester generelt, se avsnitt 17.2.6.2, og elektroniske kommunikasjonstjenester spesielt, se avsnitt 17.2.6.3. Når det gjelder tjenester som ikke kan fjernleveres, er det for denne type tjenester gjerne enkelt å fastslå om tjenesten er levert eller utført i Norge, og dermed vil de alminnelige reglene om innenlands omsetning gjelde. Dette kan for eksempel gjelde byggetjenester (snekker, rør- og malerarbeid) på eiendom eller fysisk gjenstander i Norge eller frisørtjenester etc. på personer som fysisk befinner seg i merverdiavgiftsområdet. Ved slik omsetning må vedkommende tjenestetilbyder registreres om man har fast forretningssted i merverdiavgiftsområdet eller registreres ved representant dersom slik tilknytning mangler, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd.

17.2.6.2 Innførsel og utførsel av fjernleverbare tjenester

Innførsel

Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd. Utførsel av fjernleverbare tjenester er på den annen side fritatt for norsk merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22.

Fjernleverbare tjenester er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i som tjenester der utførselen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Hva som skal regnes som en fjernleverbar tjeneste må for øvrig fastsettes på samme måte, enten det foreligger innførsel eller utførsel. Ved siden av definisjonen vil bestemmelsen av uttrykket ”fjernleverbare tjenester” bygge på andre rettskildefaktorer som forarbeider, rettsavgjørelser og administrativ praksis.

I Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift nr. 121 heter det blant annet at et alternativ til å benytte uttrykket ”tjenester som kan fjernleveres” (nå ”fjernleverbare tjenester”) kunne vært å benytte uttrykket ”immaterielle tjenester” for å angi hvilke tjenester som skal omfattes av avgiftsplikten etter forskriften. Selv om dette uttrykket ikke ble valgt, vil det kunne kaste noe lys over forståelsen av det uttrykket som faktisk ble valgt. Uttrykket ”tjenester som kan fjernleveres” stammer for øvrig fra det engelske uttrykket ”services capable of delivery from a remote location”, som OECD har benyttet for å angi anvendelsesområdet for en del prinsipper (”guidelines”) for e-handel og merverdiavgift. Når det gjelder forholdet til uttrykket elektroniske tjenester vil dette være en type fjernleverbare tjenester, men fjernleverbare tjenester omfatter mer enn elektroniske tjenester.

Avgiftsplikten gjelder ”fjernleverbare” tjenester. Det vil si tjenester som kan fjernleveres, i motsetning til tjenester som faktisk blir fjernlevert, slik som tilfellet vil være med elektroniske tjenester. Dersom en og samme tjeneste kan bli levert til mottaker både over avstand og ved direkte levering, vil den være fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke blir fjernlevert i det konkrete tilfellet. For eksempel kan en konsulenttjeneste bli levert til mottaker i form av en skriftlig rapport, som enten overgis direkte, sendes i posten eller sendes i elektronisk form. Tjenesten vil i alle disse tilfellene være fjernleverbar. Forutsatt at leveringen ikke endrer tjenestens karakter, vil avgiftsbehandlingen være nøytral.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd at det kun er kjøp av tjenester, og ikke generell innførsel av tjenester, som omfattes av avgiftsplikten ved innførsel. Dette innebærer for eksempel at tjenester mottatt som gave ikke omfattes.

En fjernleverbar tjeneste vil videre være kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet når leverandørens virksomhet drives utenfor merverdiavgiftsområdet. Dersom virksomheten drives i merverdiavgiftsområdet vil omsetningen være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er selgeren som skal beregne og betale merverdiavgift.

Avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd gjelder som nevnt bare når mottakeren som er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet er næringsdrivende eller offentlig virksomhet (B2B) og ikke når mottakeren er privatperson (B2C). Privatpersoner som kjøper musikk, bøker, programvare osv. på nettet ved å laste ned slike elektroniske tjenester, er med andre ord ikke omfattet av disse reglene fordi det er vanskelig å tenke seg at privatpersoner selv skal beregne og betale merverdiavgift inn til staten.

En nærmere beskrivelse av oppkrevingen av merverdiavgift (omvendt avgiftsplikt) ved B2B er gitt i avsnitt 17.2.4.

Ved innførsel av elektroniske kommunikasjonstjenester er imidlertid avgiftsplikten videre enn det som er beskrevet overfor. Slike tjenester vil være en form for fjernleverbare tjenester, men avgiftsplikten er videre i den forstand at også levering til privatperson (B2C) omfattes av avgiftsplikten. Oppkrevingen av merverdiavgift skjer i disse tilfellene ved at den utenlandske tilbyderen av tjenesten skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, enten direkte eller ved representant, og beregne og betale merverdiavgift for disse leveransene, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 tredje ledd, se nærmere om dette i avsnitt 17.2.6.3.

Utførsel

Dersom tjenesten kan fjernleveres og mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal registrert næringsdrivende ikke beregne merverdiavgift i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

Hvis mottakeren av en fjernleverbar tjeneste er en privatperson hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal det ikke beregnes merverdiavgift dersom tjenesten er ”helt ut til bruk” utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder imidlertid ikke for elektroniske kommunikasjonstjenester fordi man her i stedet benytter bostedskriteriet for å avgjøre hvor tjenesten skal beskattes, se nærmere om dette i avsnitt 17.2.6.3. Når det gjelder andre elektroniske tjenester slik som eksempelvis levering av programvare eller musikk over nett til en privatperson som er hjemmehørende i utlandet, vil imidlertid dette gjerne oppfylle vilkåret om at tjenesten er helt ut til bruk i utlandet og således være omfattet av eksportfritaket for tjenester.

17.2.6.3 Elektroniske kommunikasjonstjenester

Innførsel

Elektroniske kommunikasjonstjenester er en form for fjernleverbare tjenester. For slike tjenester oppstår etter merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd avgiftsplikt når mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Avgiftsplikten er med andre ord generell i dette tilfellet, og ikke begrenset til å gjelde omsetning til næringsdrivende mv. (B2B), men gjelder også ved omsetning til private (B2C). I slike tilfeller skal avgift beregnes av leverandøren, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 annet ledd.

Merverdiavgiftsplikt etter denne bestemmelsen gjelder også for andre tjenester når tjenesten omsettes eller formidles av en tilbyder av elektroniske kommunikasjonstjenester ved bruk av elektronisk kommunikasjon, og vederlaget oppkreves av denne tilbyderen.

Skjer leveringen av elektroniske kommunikasjonstjenester gjennom en fast terminal i merverdiavgiftsområdet, skal det beregnes merverdiavgift også når mottakeren ikke er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Skjer leveringen gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, oppstår ikke avgiftsplikt selv om mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Bestemmelsen ble endret med virkning fra og med 1. januar 2006. Avgiftsplikten for elektroniske kommunikasjonstjenester gjelder nå selv om tjenestene helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, med mindre de leveres der gjennom fast terminal

Næringsdrivende og offentlig virksomhet som kjøper elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen skal selv beregne merverdiavgift gjennom ordningen med omvendt avgiftsplikt, se avsnitt 17.2.4.

Utførsel

Elektroniske kommunikasjonstjenester kan imidlertid omsettes uten avgiftsberegning også når de leveres til andre mottakere hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, for eksempel privatpersoner, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 tredje ledd.

For elektroniske kommunikasjonstjenester er det videre et unntak fra ovennevnte i de tilfeller tjenestene leveres gjennom fast terminal. Blir tjenestene levert gjennom fast terminal i Norge, skal tjenestene avgiftsbelegges i Norge selv om mottaker av tjenestene er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Hvis leveringen skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, er tjenestene avgiftsfrie selv om mottaker er hjemmehørende i Norge, se merverdiavgiftsloven § 6-22 tredje ledd tredje og fjerde punktum.

17.3 Merverdiavgiftsregelverket i EU

17.3.1 Hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet i EU

Alle medlemsstater i EU må ha et merverdiavgiftssystem. Hoveddirektivet for merverdiavgift i EU er Rådsdirektiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet), som ble vedtatt 28. november 2006 og trådte i kraft 1. januar 2007. Merverdiavgiftsdirektivet erstatter og innebærer en teknisk revisjon av EFs første og sjette merverdiavgiftsdirektiv (hhv. 67/227/EØF og 77/388/EØF). Merverdiavgiftsdirektivet setter krav til og rammer for medlemslandenes regelverk på området, men det er opp til de nasjonale myndigheter hvordan innholdet i direktivet skal gjennomføres i nasjonal rett. Direktivet gir også valgmuligheter på enkelte områder.

Merverdiavgiftsdirektivet gir anvisning på et merverdiavgiftssystem som på mange måter samsvarer med det norske merverdiavgiftssystemet. På tilsvarende måte som i Norge skal det som hovedregel betales merverdiavgift ved all omsetning av varer og tjenester (generell avgiftsplikt). Direktivet oppstiller noen unntak eller fritak for avgiftsplikt og gir medlemslandene anledning til å benytte en redusert merverdiavgiftssats for enkelte varer eller tjenester. Videre er det som hovedregel selgere av varer og tjenester som beregner og betaler merverdiavgiften. Men i noen tilfeller er det kjøperen som skal beregne merverdiavgiften (omvendt avgiftsplikt).

17.3.2 Regler om leveringssted for tjenester

17.3.2.1 Generelt

Ved grenseoverskridende handel oppstår blant annet spørsmålet om hvor merverdiavgift skal betales. I EU reguleres dette spørsmålet gjennom regler om leveringssted. Leveringsstedet vil være det stedet hvor en vare eller tjeneste kan beskattes. På samme måte som de norske reglene om innførsel og utførsel spiller reglene om leveringssted en viktig rolle for å unngå dobbeltbeskatning eller utilsiktet nullbeskatning av eksempelvis en og samme tjeneste. Reglene om leveringssted i EU vil også få betydning for allokering av proveny mellom landene.

EU har lenge jobbet mot et harmonisert system hvor alle varer og tjenester skal beskattes i opprinnelseslandet (opprinnelsesprinsippet), med to satser og clearingmekanismer for allokering av proveny mellom medlemslandene. Målet om et slikt endelig system er imidlertid ikke blitt realisert, og de siste endringene i regelverket går mer mot beskatning i mottakerlandet (destinasjonsprinsippet).

Det er særlig tjenester egnet for levering over avstand som har skapt utfordringer for merverdiavgiftssystemet i EU. Blant disse utfordringene var uheldige konkurransevridninger mellom medlemslandene og til tredjeland. Dette har medført at det blant annet ble innført særskilte regler om leveringssted for kommunikasjonstjenester, jf. direktiv 1999/59/EF. Videre innførte EU som første betydelige skattejurisdiksjon særlige regler om beskatning av elektroniske tjenester til privatpersoner, jf. direktiv 2002/38/EF. I den forbindelse introduserte EU blant annet en forenklet registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som ikke er etablert i EU, se nærmere avsnitt 17.2.6.2.

De siste sentrale endringene som gjelder leveringssted og tjenester ble vedtatt 12. februar 2008 som direktiv 2008/8/EF og blir sammen med direktiv 2008/9/EF og Rådets Forordning (EF) nr. 14/2008 omtalt som merverdiavgiftspakken.

Direktiv 2008/8/EF gir blant annet nye regler om leveringssted for tjenester, regler om forenklede registrerings- og rapporteringsordninger, samt regler om rapportering gjennom VIES-systemet også for tjenesteomsetning. Direktiv 2008/9/EF omhandler refusjon av merverdiavgift til næringsdrivende som ikke er etablert i det aktuelle medlemslandet (gjelder ikke refusjon til næringsdrivende i tredjeland som Norge mv.). De to direktivene inneholder endringer som trer i kraft ved fire ulike tidspunkt. Hoveddelen av pakken trådte i kraft fra 1. januar 2010. Flere medlemsland trengte imidlertid en lenger overgangsperiode. Derfor ble det besluttet at enkelte endringer, herunder i reglene om adgang til og tjenester i forbindelse med aktiviteter innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende, skal tre i kraft fra 1. januar 2011. Endringer i reglene om leveringssted for langtidsutleie av transportmiddler vil ikke tre i kraft før 1. januar 2013, mens endringer i regler om leveringssted for elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester vil tre i kraft først 1. januar 2015.

17.3.2.2 Hovedregel – leveranser til næringsdrivende

Tjenester som på tvers av landegrensene leveres til mottaker som anses som en avgiftspliktig person (B2B), skal etter hovedregelen beskattes der mottakeren er hjemmehørende, jf. artikkel 45 i merverdiavgiftsdirektivet.

Hovedregelen bygger på destinasjonsprinsippet, og som begrunnelse for en slik regel pekte EU-kommisjonen i COM (2003) 822 blant annet på at dette vil begrense behovet for registrering for merverdiavgift i andre land enn der tjenestetilbydere er etablert, og at man i stedet kan benytte mekanismen med omvendt avgiftsplikt for å kreve opp merverdiavgiften.

17.3.2.3 Hovedregel – leveranser til privatpersoner

Tjenester som på tvers av landegrensene leveres til mottaker som ikke anses som en avgiftspliktig person (B2C), skal etter hovedregelen beskattes der tilbyderen er hjemmehørende, jf. artikkel 45 i merverdiavgiftsdirektivet.

I COM (2005) 334 uttrykte EU-kommisjonen at beskatning etter destinasjonsprinsippet i slike tilfeller ville vært i tråd med målet om å beskatte tjenester der forbruket skjer. EU-kommisjonen pekte likevel på at en rekke tjenestetyper forbrukes lokalt og at en hovedregel med avgiftsplikt der tilbyder er etablert vil være enklere å administrere.

Hovedreglene i artiklene 44 og 45 er altså knyttet til mottakerens status og hvorvidt denne er avgiftspliktig person (typisk en næringsdrivende) eller ikke-avgiftspliktig person (typisk en privatperson). Retningslinjer for å bestemme om mottaker er næringsdrivende eller privatperson, og hvor disse er hjemmehørende/bosatt, finnes ikke i dagens direktiv eller forordning, men er foreslått inntatt i utkast til revisjon av forordning (EF) nr. 1777/2005 artiklene 21 flg. og 14 flg. se COM (2009) 672 og senere tekst fra det belgiske presidentskapet 22. juni 2010.

I denne sammenheng kan artikkel 43 i merverdiavgiftsdirektivet nevnes. Dersom en næringsdrivende anskaffer tjenester for andre formål enn sin næringsvirksomhet (private formål), skal personen likevel bli ansett som næringsdrivende i relasjon til reglene om leveringssted. Det følger også av artikkelen at dersom en forbruker er identifisert for merverdiavgiftsformål (for eksempel i relasjon til fellesskapsinterne transaksjoner), skal personen anses som næringsdrivende ved fastsettelse av leveringssted.

17.3.2.4 Unntak

Det er gjort flere unntak for hovedreglene beskrevet over. Unntakene framgår av artikkel 46 følgende og gjelder blant annet formidlingstjenester (artikkel 46), tjenester som gjelder fast eiendom (artikkel 47), persontransport (artikkel 48), varetransport (artiklene 49 til 52), tjenester i forbindelse med transport og arbeid på løsøre (artikkel 54), tjenester i forbindelse med aktiviteter innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende (artikkel 53, artikkel 54 etter 1. januar 2011), adgang til aktiviteter innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende (artikkel 53 etter 1. januar 2011), restaurant og cateringtjenester (artikkel 55), restaurant og cateringtjenester fysisk utført på skip, luftfartøy eller tog under persontransport (artikkel 57), kortidsutleie av transportmiddel (artikkel 56 nr. 1), langtidsutleie av andre transportmidler enn fritidsbåter fra 1. januar 2013 (endret artikkel 56 nr. 2), elektroniske tjenester (artikkel 58) og enkelte andre immaterielle tjenester (artikkel 59).

17.3.3 Levering av elektroniske tjenester til privatpersoner

17.3.3.1 Generelt

Merverdiavgiftsdirektivet innholder som nevnt særskilte regler om leveringssted og forenklet registrering og rapportering for elektroniske tjenester. Direktivet sier imidlertid ikke hva som skal anses som elektroniske tjenester, bortsett fra at det i artikkel 58 presiseres at levering av en tjeneste via e-post ikke i seg selv gjør at tjenesten skal anses som en elektronisk tjeneste. Direktivet viser videre til bilag II som inneholder en ikke-uttømmende liste med eksempler på hva som skal anses som elektroniske tjenester. I denne listen finner man blant annet levering og drift av nettsted, levering og oppdatering av programvare, levering av bilder, tekster og informasjon samt levering av musikk, film og spill.

Det er særlig Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 11 og 12, sammen med bilag I til forordningen som bidrar til å avgjøre hva som er elektroniske tjenester.

Forordningens artikkel 11 nr. 1 gir en mer generell definisjon av elektroniske tjenester:

”1. Elektronisk leverede ydelser som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og i bilag L i direktiv 77/388/EØF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.”

Den generelle beskrivelsen suppleres deretter av punkt nr. 2 som angir tjenester som skal anses som elektroniske tjenester dersom de leveres via internett eller et elektronisk nett. I bilag I til forordningen gis ytterligere eksempler på hvilke tjenester som omfattes av kategoriene som er listet opp i bilag II til merverdiavgiftsdirektivet.

Den generelle definisjonen i forordningens artikkel 11, punkt nr. 1 og lister som positivt angir hva som er elektroniske tjenester, suppleres også av artikkel 12 som lister opp tjenester som ikke skal anses som elektroniske tjenester.

17.3.3.2 Nærmere om leveringssted for elektroniske tjenester

Regler om leveringssted for elektroniske tjenester framkommer av artiklene 44, 45, 58 og 59.

Ved levering av elektroniske tjenester til næringsdrivende (B2B) gjelder ingen spesielle regler. Direktivets hovedregel for B2B-transaksjoner, artikkel 44, bestemmer derfor at leveringssted skal være der hvor mottaker har etablert sin virksomhet. Dette gjelder både leveranser inn til EU (for eksempel fra Norge) og leveranser ut av EU (for eksempel til Norge).

Ved leveranser til privatpersoner (B2C) er reglene forskjellig alt ettersom leverandøren er etablert i EU eller ikke. Dersom tilbyder etablert i EU leverer elektroniske tjenester til privatpersoner bosatt i EU, er leveringsstedet det stedet som tilbyder har etablert sin virksomhet. Dette følger av artikkel 45 som gir hovedregelen om leveringssted ved B2C-transaksjoner.

Artikkel 58 gir regler om leveringssted ved levering av elektroniske tjenester fra tilbydere etablert utenfor EU til privatpersoner bosatt i EU. For disse transaksjonene er leveringsstedet der hvor privatpersonen er bosatt. Det er disse leverandørene som kan benytte seg av den forenklede registreringsordningen som omtales under avsnitt 17.3.6.2.

Når en tilbyder som er etablert i EU leverer elektroniske tjenester til privatpersoner etablert utenfor EU, bestemmer artikkel 59 at leveringsstedet skal være der kjøper er bosatt.

Hovedregelen i artikkel 45 vil være bestemmende for levering av elektroniske tjenester fra næringsdrivende etablert i EU til privatpersoner i EU fram til 1. januar 2015. Fra dette tidspunkt får artikkel 58 ny ordlyd og bestemmer at elektroniske tjenester som leveres til privatpersoner bosatt i EU skal beskattes der privatpersonene er bosatt uavhengig av om leverandøren er etablert innenfor eller utenfor EU.

Reglene om leveringssted for elektroniske tjenester som beskrevet over er obligatoriske for medlemslandene fram til 1. januar 2015. For andre tjenester vil medlemslandene kunne ha avvikende regler om leveringssted for å unngå dobbelt eller ingen beskatning etter artikkel 59a. Denne bestemmelsen er nærmere omtalt i avsnitt 17.3.4.2.

17.3.4 Levering av teletjenester og kringkastingstjenester til privatpersoner

17.3.4.1 Generelt

Merverdiavgiftsdirektivet definerer ikke kringkastingstjenester, men teletjenester defineres i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 24 nr. 2 som:

“2. Ved "teleydelser" forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse eller modtagelse af signaler, skrift, billeder og lyd eller informationer af enhver art ved hjælp af tråd, radio, optiske midler eller andre elektromagnetiske midler, herunder også den hermed forbundne overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse, herunder formidling af adgang til globale informationsnet.”

Det kan videre nevnes at forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 12, som sammen med artikkel 11 og Annex I er med på å avgjøre hva som er elektroniske tjenester, bestemmer at teletjenester og kringkastingstjenester ikke skal anses som elektroniske tjenester i denne sammenheng.

17.3.4.2 Leveringssted for teletjenester og kringkastingstjenester

Regler om leveringssted for teletjenester og kringkastingstjenester er gitt i artiklene 44, 45 og 59. I tillegg vil artiklene 59a og 59b få betydning.

Levering av teletjenester og kringkastingstjenester til næringsdrivende (B2B) følger hovedregelen i artikkel 44. Leveringssted er der hvor mottaker har etablert sin virksomhet. Dette utgangspunktet gjelder både for transaksjoner medlemslandene i mellom og for transaksjoner til tredjeland som Norge.

Hovedregelen ved levering av tjenester til privatpersoner (B2C) er som nevnt over at tjenesten skal beskattes der hvor selger er etablert. Denne hovedregelen gjelder i utgangspunktet ved levering av teletjenester og kringkastingstjenester til privatpersoner som er bosatt i EU, både fra leverandører etablert i EU og utenfor EU. Hovedregelen vil få anvendelse fram til 1. januar 2015. Fra dette tidspunkt trer endringene i artikkel 58 i kraft og bestemmer at teletjenester og krinkastingstjenester som leveres til privatpersoner bosatt i EU skal beskattes der privatpersonene er bosatt uavhengig av om leverandøren er etablert innenfor eller utenfor EU.

Artiklene 59a og 59b supplerer utgangspunktene ved levering av teletjenester og kringkastingstjenester fra leverandør etablert utenfor EU til privatpersoner i EU og fra leverandør etablert i EU til privatpersoner utenfor EU. Artikkel 59a gir medlemsstatene anledning til å anse leveringssted for å være innenfor eller utenfor EU etter hvor tjenesten faktisk benyttes eller utnyttes. Artikkel 59a(b) innebærer at medlemslandene kan bestemme at de skal ha beskatningsrett for tjenester som omfattes av artiklene 44, 45, 56 og 59 dersom tjenestene faktisk benyttes eller utnyttes innenfor EU. Motsatt åpner artikkel 59a(a) for at medlemslandene kan bestemme at de ikke skal ha beskatningsrett for nevnte tjenester dersom tjenestene faktisk benyttes eller utnyttes utenfor EU.

Når det gjelder teletjenester og kringkastingstjenester, følger det av artikkel 59b at medlemslandene må benytte artikkel 59a(b). Dette innebærer at dersom en tilbyder etablert utenfor EU leverer teletjenester og radio- og tv-kringkastingstjenester til privatpersoner bosatt i EU, skal tjenesten beskattes i det landet privatpersonen er bosatt dersom tjenesten faktisk benyttes eller utnyttes innenfor medlemslandet.

Teletjenester fra leverandør etablert i EU til privatpersoner som er bosatt utenfor EU, skal etter artikkel 59 beskattes der kjøper er bosatt.

17.3.5 Levering av enkelte andre immaterielle tjenester til privatpersoner

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 59 bestemmer at enkelte immaterielle tjenester skal beskattes i mottakeres land når disse leveres til privatpersoner bosatt utenfor EU. Blant tjenestene som listes opp er immaterielle rettigheter, reklamevirksomhet, rådgivningstjenester, finansielle tjenester, elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester.

Merverdiavgiftsdirektivet har ingen bestemmelse som speilvender dette. Elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester, er de eneste tjenestene som direktivet uttrykkelig bestemmer at skal beskattes i den medlemsstaten privatpersonen er bosatt når tjenestene leveres fra næringsdrivende etablert utenfor EU til privatpersoner bosatt i EU.

Det enkelte medlemsland vil imidlertid kunne ha andre regler gjennom bruk av artikkel 59a. For teletjenester og radio- og kringkastingstjenester, er som nevnt i avsnitt 17.3.4.2 anvendelsen av artikkel 59a(b) obligatorisk.

17.3.6 Betaling og identifikasjon

17.3.6.1 Generelt

Når det gjelder hvem som har ansvaret for betaling av merverdiavgift, reguleres dette av merverdiavgiftsdirektivets artikkel 193 flg. Artikkel 193 fastslår det grunnleggende prinsippet om at betalingsplikten påhviler den avgiftspliktige person som omsetter avgiftspliktige varer og tjenester. Fra denne regelen er det i direktivet gjort flere unntak ved at det er åpnet for bruk av omvendt avgiftsplikt. Et viktig unntak er artikkel 196 som bestemmer at ved levering av tjenester som omfattes av artikkel 44 (levering av tjenester til næringsdrivende), skal mottaker betale merverdiavgift dersom leverandøren ikke er etablert i mottakers medlemsland. Et annet unntak er å finne i artikkel 194 som gir medlemslandene mulighet til å benytte omvendt avgiftsplikt ved vareomsetning mellom næringsdrivende over landegrensene i EU.

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 214 lister opp en rekke avgiftspliktige personer som medlemsstatene skal treffe de nødvendige foranstaltningene for at kan identifiseres med et individuelt registreringsnummer. Nærmere krav til registreringsnummeret er gitt i artiklene 215 og 216.

Etter merverdiavgiftsdirektivet artikkel 204 skal medlemsstatene tilby avgiftspliktige personer som ikke er etablert i den aktuelle medlemsstaten som er beskatningssted og merverdiavgiften skal betales, å benytte en representant som ansvarlig for betalingen.

Dersom den avgiftspliktige personen er etablert i et land medlemsstaten ikke har noe rettslig instrument vedrørende gjensidig bistand med rettsvirkninger som svarer til reglene i direktiv 76/308/EF og forordning (EF) nr. 1798/2003 kan medlemslandet kreve at det utpekes en representant. Muligheten til å kreve representant gjelder imidlertid ikke dersom den ikke-etablerte avgiftspliktige personen har valgt den forenklete registrerings- og rapporteringsordningen for elektroniske tjenester.

17.3.6.2 Forenklet registreringsordning for tilbydere av elektroniske tjenester

Bakgrunn

Som nevnt i avsnitt 17.3.2.1 introduserte direktiv 2002/38/EF en forenklet registreringsordning for tilbydere som ikke er etablert i EU og som omsetter elektroniske tjenester til privatpersoner i EU.

Reglene innebærer at slike tilbydere kan velge å registrere seg for merverdiavgift i ett medlemsland og forholde seg kun til dette landets lovgivning. Tilbyderene skal beregne merverdiavgift etter satsen i det medlemslandet mottakeren er bosatt, men merverdiavgiften skal rapporters og betales kun til én medlemsstat. I tillegg åpner ordningen for forenklet registreringsprosedyre og etterlevelse av plikter.

Reglene om forenklet registreringsordning for elektroniske tjenester er gitt i kapittel 6 i merverdiavgiftsdirektivet. Disse reglene er midlertidige. EU-kommisjonen fremmet forslag om permanente endringer i COM (2004) 728 og COM (2005) 334. Under påvente av behandling i Rådet ble anvendelsesperioden for ordningen utvidet til og med 31. desember 2006 ved direktiv 2006/58/EF den 27. juni 2006. Ved direktiv 2006/138/EF ble anvendelsesperioden for reglene ytterligere forlenget til og med 31. desember 2008. Direktiv 2008/8/EF forlenger ordningen til og med 31. desember 2014. Deretter vil permanente regler avløse den nåværende ordning fra 1. januar 2015.

En forutsetning i direktiv 2002/38/EF var at EU-kommisjonen skulle gjennomgå ordningen innen 30. juni 2006. Rapporten ble publisert i COM (2006) 210 og fokuserer på de praktiske sidene knyttet til direktivet og erfaringer siden ikrafttredelsen. EU-kommisjonen fastslo at endringene innført ved direktiv 2002/38/EF sørget for å gjenopprette balansen mellom leverandører etablert i EU og leverandører etablert utenfor EU. EU-kommisjonen pekte også på at selv om det ikke var det primære målet med endringene, har ordningen bidratt til medlemsstatenes skatteinntekter. Dette gjelder både inntekter gjennom den forenklede registreringsordningen og proveny som følge av at flere leverandører har valgt å etablere seg i EU. EU-kommisjonen opplyste at det er vanskelig å kvantifisere provenyet, men framhevet også den positive effekten som ligger i at reglene fjerner incitamenter for å flytte virksomhet ut av EU.

I sin gjennomgang og oppdatering av merverdiavgiftsstrategi og prioriteringer i 2003 konkluderte EU-kommisjonen med at å introdusere en forenklet registreringsordning for leverandører etablert i EU ville kunne redusere de administrative byrdene som merverdiavgiftssystemet i EU medfører, se nærmere COM (2003) 614. Med mål om å forenkle avgiftsadministrasjonen for de næringsdrivende fremmet EU-kommisjonen, i COM (2004) 728 forslag om forenklet registreringsordning også for EU-etablerte leverandører. I forslaget ble det uttalt at registrering hos avgiftsmyndighetene i ett medlemsland – one-stop-modellen – vil kunne forenkle pliktene for et langt større antall tilbydere enn i 2004.

Forslaget ble vedtatt i direktiv 2008/8/EF og fra 1. januar 2015 vil det være to forenklede ordninger å finne i merverdiavgiftsdirektivets kapittel 6. Dagens forenklede registreringsordning for selgere som ikke er etablert i EU videreføres og utvides samtidig til også å omfatte teletjenester og kringkastingstjenester. I tillegg etableres en forenklet registreringsordning for tilbydere som er etablert i EU, men ikke i den medlemsstaten privatpersonen er bosatt. Den forenklede registreringsordningen for EU-etablerte tilbydere vil bli å finne i ny del 3 i kapittel 6 i merverdiavgiftsdirektivet. Artiklene 369a til 369k vil i stor grad tilsvare bestemmelsene som vedrører den forenklede registreringsordningen for tilbydere etablert i tredjeland.

Nærmere om ordningen

Rettigheter og plikter for leverandører som ikke er etablert i EU og som omsetter elektroniske tjenester til forbrukere bosatt i EU, er gitt i artiklene 357 til 369.

Etter artikkel 359 skal medlemsstatene tillate leverandører av elektroniske tjenester som ikke er etablert i EU å benytte den forenklede registreringsordningen. Dagens regler gjør altså at tilbydere av elektroniske tjenester etablert utenfor EU står overfor valget om å etablere seg i en medlemsstat og bli behandlet som enhver EU-leverandør, eller registrere seg etter den forenklede registreringsordningen.

Artikkel 360 bestemmer at nevnte leverandører fra tredjeland skal henvende seg til en identifikasjonsmedlemsstat når leveransene av elektroniske tjenester til forbrukere i EU starter opp. Med identifikasjonsmedlemsstat menes den medlemsstat som leverandøren velger, se artikkel 358 nr. 3.

Leverandøren skal gi opplysninger om navn, postadresse, elektroniske adresser og nettsider, eventuelt skattenummer i hjemlandet og en erklæring på at det ikke er etablert virksomhet i EU, se artikkel 361. Deretter vil identifikasjonsmedlemsstaten elektronisk tildele leverandøren et registreringsnummer.

Merverdiavgift skal beregnes etter gjeldende sats i beskatningslandet, det vil si det medlemslandet som privatpersonen er bosatt. Beskatningslandet er definert som forbruksmedlemsstaten i artikkel 358 nr. 4. Det kan nevnes at medlemsstatene må benytte standardsatsen på elektroniske tjenester. Medlemslandene i EU skal anvende én standardsats for merverdiavgiften. Denne satsen må fra 1. januar 2006 til 31. desember 2010 ikke være lavere enn 15 pst., foreslått utvidet til 31. desember 2015, se COM (2010) 331. Medlemsstatene kan i tillegg anvende én eller to reduserte satser, og disse må ikke settes lavere enn 5 pst. De reduserte satsene kan benyttes kun ved omsetning av særskilte varer og tjenester. Direktivet åpner imidlertid for spesielle overgangsordninger i påvente av permanente ordninger hvor medlemsland som benyttet nullsats før 1. januar 1991 kan opprettholde disse. Artikkel 98 er imidlertid klar på at reduserte satser ikke kan benyttes på elektroniske tjenester.

Leverandører som benytter den forenklede registreringsordningen vil ikke kunne trekke inngående merverdiavgift fra utgående merverdiavgift i sitt avgiftsoppgjør. I stedet henviser artikkel 368 leverandørene til å søke inngående merverdiavgift refundert etter direktiv 86/560/EF (trettende direktiv). Medlemsstatene kan imidlertid ikke gjøre refusjon i forbindelse med elektroniske tjenester betinget av hjemlandet til leverandøren tilbyr refusjon (resiprositetsprinsippet). Medlemsstatene kan heller ikke kreve at leverandøren har en avgiftsrepresentant.

Leverandørene vil sende inn kvartalsvise elektroniske omsetningsoppgaver til identifikasjonsmedlemsstaten, jf. artikkel 364. Omsetningsoppgaven innhold er nærmere angitt i artikkel 365. Oppgaven skal vise registreringsnummer og for hver enkelt forbruksmedlemsstat; total omsetning, merverdiavgiftssatser og merverdiavgiftsbeløp.

Betaling av merverdiavgift skal etter artikkel 367 skje senest samtidig som omsetningsoppgaven leveres. Betaling skal som hovedregel skje i euro, men dersom det er aktuelt kan medlemsstater kreve nasjonal valuta. Beløpene skal være eksakte og ikke rundes opp eller ned, se Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 20 nr. 4. Dersom det er innbetalt for mye merverdiavgift, skal det overskytende utbetales direkte til leverandøren. Om identifikasjonsmedlemsstaten allerede har distribuert innbetalingen til forbruksmedlemsstatene, skal sistnevnte utbetale det overskytende og informere identifikasjonsmedlemsstaten om endringene. Alle endringer av omsetningsoppgave må refereres spesifikt til denne og kan ikke medtas på senere oppgaver, se Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 20 nr. 2.

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 363 gir regler om når en leverandør skal slettes fra ordningen. Dersom leverandører misligholder forpliktelsene etter den forenklede registreringsordningen skal identifikasjonsmedlemsstaten slette leverandøren fra identifikasjonsregisteret. Tilsvarende skal skje dersom leverandøren informerer om at det ikke lenger leveres elektroniske tjenester, om det av andre grunner kan antas at den avgiftspliktige virksomheten har opphørt, eller om leverandøren ikke lenger oppfyller vilkårene for å benytte den forenklede registreringsordningen. Merverdiavgiftsforordningen artikkel 20 nr. 1 slår fast at dersom ett av disse tilfellene oppstår, skal identifikasjonsmedlemsstaten slette leverandøren. Det skal da innleveres en samlet oppgave for omsetning foretatt før, men i samme kvartal som slettingen skjer.

17.4 Departementets vurderinger og forslag

17.4.1 Behovet for lovendringer

Som hovedregel er all innenlands omsetning av tjenester merverdiavgiftspliktig, herunder omsetning av elektroniske tjenester. Dette gjelder uavhengig av om kjøperen eller mottakeren av tjenesten er næringsdrivende, offentlig virksomhet eller en privatperson. Når det gjelder innførsel av tjenester er privatpersoners kjøp av tjenester fra utlandet ikke merverdiavgiftspliktig i Norge, med unntak av kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester. Når det gjelder elektroniske tjenester vet man i tillegg at slike tjenester gjerne ikke vil være avgiftsbelagt i andre land når de omsettes til privatpersoner som er hjemmehørende i Norge, da dette anses som avgiftsfri eksport. Tjenesten kan dermed kjøpes uten norsk og utenlandsk merverdiavgift.

Privatpersoners kjøp av elektroniske tjenester både innenlands og fra utlandet er imidlertid økende. Dette skyldes ikke minst utviklingen av ny teknologi som gjør at e-handel med for eksempel musikk, film, spill, programvare og bøker/tidsskrifter vokser. Når dagens merverdiavgiftsregelverk innebærer at det må betales merverdiavgift ved kjøp av slike tjenester i Norge, mens tilsvarende tjenester kan kjøpes uten merverdiavgift fra utlandet, innebærer dette en betydelig konkurransevridning i disfavør av tilbydere som er etablert i merverdiavgiftsområdet. Denne situasjonen taler for å utvide merverdiavgiftsplikten slik at det skal betales merverdiavgift uavhengig av om tilbyderen er etablert utenfor eller innenfor det norske merverdiavgiftsområdet.

Departementet vil også peke på at digitalisering av varer (som merverdiavgiftsrettslig anses som tjenester), kombinert med større tilbud og tilgjengelighet i utlandet, har ført til at et stadig økende forbruk ikke ilegges merverdiavgift. I tillegg til å skape konkurransevridninger, vil dermed en slik utvikling redusere statens inntekter fra merverdiavgiften.

På denne bakgrunn foreslår departementet merverdiavgiftsplikt på privatpersoners kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet. Dette innebærer ikke avgiftsbelegging av nye tjenester, men at det skal betales merverdiavgift ved kjøp av slike tjenester uavhengig av om leverandøren er etablert utenfor eller innenfor merverdiavgiftsområdet.

Forslaget vil ikke medføre endringer for tilbydere som i dag er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom en utenlandsk tilbyder velger å etablere seg i merverdiavgiftsområdet, vil det foreligge registreringsplikt etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Merverdiavgiftsplikten følger da av merverdiavgiftsloven § 3-1.

Forslaget endrer heller ikke reglene for næringsdrivende og offentlig virksomhet som allerede i dag plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Lovforslaget er nærmere beskrevet nedenfor.

17.4.2 Omfanget av merverdiavgiftsplikten

17.4.2.1 Generelt

Tjenester som ikke kan fjernleveres er merverdiavgiftspliktige i Norge dersom tjenesten utføres eller leveres i Norge. Dette gjelder uavhengig av om tilbyderen av tjenesten er etablert i merverdiavgiftsområdet eller ikke, eller om mottakeren er næringsdrivende/offentlig virksomhet eller en privatperson. Tjenester som kan fjernleveres, er derimot etter gjeldende regelverk bare merverdiavgiftsplikt i Norge dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Dersom mottakeren for eksempel er en privatperson, er det kun kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester som i dag er merverdiavgiftspliktig.

Prinsipielt sett burde det vært generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av alle fjernleverbare tjenester fra utlandet. I denne omgang foreslår departementet imidlertid bare merverdiavgiftsplikt ved kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet. Bakgrunnen for dette er at elektroniske tjenester er særlig egnet for levering over landegrensene. Dette er i stor grad tjenester hvor leveringen hovedsakelig er automatisert og hvor det ofte er prisen som er avgjørende for valg av leverandør.

For å skape symmetri mellom innførsel og utførsel av elektroniske tjenester foreslår departementet dessuten å endre utførselsbestemmelsen for slike tjenester tilsvarende. Siktemålet med dette er å hindre at elektroniske tjenester fra norske tjenesteytere blir avgiftsbelagt både i Norge og i utlandet. Endringen vil innebære at det ikke skal beregnes merverdiavgift når elektroniske tjenester leveres til privatpersoner mv. som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette tilsvarer for øvrig dagens situasjon for elektroniske kommunikasjonstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 tredje ledd.

Tabellene 17.1. og 17.2. gir en forenklet og skjematisk oversikt over merverdiavgiftsbehandling før og etter lovforslaget, ved levering av elektroniske tjenester. Oversikten gjelder ikke behandlingen av elektroniske kommunikasjonstjenester.

Tabell 17.1 – Levering av elektroniske tjenester før lovforslaget

Tilbyder

Mottaker

Merverdiavgifts- pliktig i Norge

Ansvar for beregning og betaling av norsk mva

Innenlands omsetning

Næringsdrivende i Norge

Næringsdrivende i Norge

Ja

Tilbyder

Næringsdrivende i Norge

Privatperson i Norge

Ja

Tilbyder

Innførsel

Næringsdrivende utenfor Norge

Næringsdrivende i Norge

Ja

Mottaker

Næringsdrivende utenfor Norge

Privatperson i Norge

Nei

-

Utførsel

Næringsdrivende i Norge

Næringsdrivende utenfor Norge

Nei

-

Næringsdrivende i Norge

Privatperson utenfor Norge

Nei

-

Tabell 17.2  – Levering av elektroniske tjenester etter lovforslaget

Tilbyder

Mottaker

Merverdiavgifts- pliktig i Norge

Ansvar for beregning og betaling av norsk mva

Innenlands omsetning

Næringsdrivende i Norge

Næringsdrivende i Norge

Ja

Tilbyder

Næringsdrivende i Norge

Privatperson i Norge

Ja

Tilbyder

Innførsel

Næringsdrivende utenfor Norge

Næringsdrivende i Norge

Ja

Mottaker

Næringsdrivende utenfor Norge

Privatperson i Norge

Ja

Tilbyder

Utførsel

Næringsdrivende i Norge

Næringsdrivende utenfor Norge

Nei

-

Næringsdrivende i Norge

Privatperson utenfor Norge

Nei

-

Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd første punktum (innførsel) og § 6-22 tredje ledd første punktum (utførsel).

17.4.2.2 Nærmere om avgrensning av begrepet elektroniske tjenester

Etter forslaget må tilbydere som blir berørt av lovforslaget ta stilling til om de leverer elektroniske tjenester.

Elektroniske tjenester vil være tjenester som leveres eller lastes ned over internett og andre elektroniske nett. Det vil blant annet omfatte digitaliserte produkter slik som bøker, annen tekst, film og musikk. Slike digitale produkter anses som nevnt som tjenester, se blant annet Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) s. 49. Begrepet vil også omfatte innholdstjenester som programvare, spill, informasjon mv. Videre vil begrepet elektroniske tjenester omfatte elektroniske kommunikasjonstjenester slik som fasttelefoni, mobiltelefoni, bredbåndstelefoni, internettilgang, osv. og det vil omfatte kringkastingstjenester, uavhengig av om forsendelsen skjer via et tradisjonelt radio- og tv-nett, over internett eller annet nett.

Departementet foreslår å gi en generell definisjon av begrepet elektroniske tjenester i merverdiavgiftsloven. I tillegg foreslås det en forskriftsfullmakt slik at begrepet nærmere kan fastlegges i merverdiavgiftsforskriften.

Departementet har tatt utgangspunkt i definisjonen av elektroniske tjenester i EU, gitt i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 11 nr. 1. Definisjonen i lovforslaget har to hovedelementer. Det første er at tjenestene det er tale om faktisk må leveres over internett eller annet elektronisk nett og at tjenestene ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi. Det andre elementet er at levering av tjenestene hovedsakelig må være automatisert/involvere minimal menneskelig inngripen. Det siste elementet er i forslaget formulert som et vilkår om at “leveringen av tjenestene hovedsakelig er automatisert”. Det er ikke meningen å fravike definisjonen i direktivet innholdsmessig, men departementet kan ikke se at presiseringen “og som kun inkluderer minimal menneskelig indgriben” har selvstendig betydning ved siden av “hovedsakelig er automatisert”.

I EU er elektroniske tjenester positivt avgrenset mot teletjenester og kringkastingstjenester. Dette innebærer imidlertid ikke at slike tjenester ikke er merverdiavgiftspliktig i EU i dag, men at tilbyderne av slike tjenester ikke kan benytte seg av den forenklede registreringsordningen som gjelder for andre elektroniske tjenester før i 2015, se nærmere om dette i avsnittene 17.3.4.2 og 17.3.6.2. Et tilsvarende skille er ikke hensiktsmessig i Norge. Departementet legger derfor til grunn at den foreslåtte definisjonen omfatter både elektroniske kommunikasjonstjenester og kringkastningstjenester.

Forslaget nødvendiggjør at det trekkes en grense mellom elektroniske tjenester og andre fjernleverbare tjenester. Som tidligere nevnt vil fjernleverbare tjenester være tjenester som kan fjernleveres. Dersom en og samme tjeneste kan leveres både over avstand og fysisk direkte overfor kunden, vil den være fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke blir levert over avstand (fjernlevert) i det konkrete tilfellet. For eksempel kan en konsulenttjeneste ytes i form av en rapport, som gis direkte til kunden, sendes i posten eller sendes som vedlegg til en e-post. Tjenesten vil i alle disse tilfellene være fjernleverbar, men det forhold at rapporten sendes som vedlegg til en e-post innebærer ikke at dette skal anses som en elektronisk tjeneste i denne sammenheng.

Elektroniske tjenester vil være tjenester som faktisk leveres elektronisk, for eksempel over internett, kabelnett, over satellitt eller andre elektroniske nett. Men dette er altså ikke i seg selv tilstrekkelig fordi tjenesten i tillegg hovedsakelig må være automatisert og ikke kunne anskaffes uten informasjonsteknologi. Som nevnt vil en konsulenttjeneste levert som vedlegg til en e-post ikke være noen elektronisk tjeneste i denne sammenheng. For så vidt fyller den kriteriet om at tjenesten må være levert elektronisk, men den vil ikke oppfylle kriteriet om at tjenesten ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi.

Figur 17.1 viser forholdet mellom de sentrale begrepene som etter forslaget vil bli benyttet i merverdiavgiftsloven ved internasjonal tjenestehandel.

Figur 17.1  Illustrasjon av tjenestebegrepene

Figur 17.1 Illustrasjon av tjenestebegrepene

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j og forslag til merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd ny bokstav e.

17.4.2.3 Andre mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet

Etter forslaget vil tilbydere uten forretningssted i merverdiavgiftsområdet bli merverdiavgiftspliktige for leveranser av elektroniske tjenester til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet, dersom disse mottakerne er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at tilbyderen må ta stilling til spørsmålet om hvor mottakeren er hjemmehørende og om mottakeren er næringsdrivende/offentlig virksomhet eller ikke. Vilkåret om at mottakeren skal være hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet skal forstås på samme måte som vilkåret for merverdiavgiftsplikten for elektroniske kommunikasjonstjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd. Som utgangspunkt må det i denne sammenheng ses hen til hvor vedkommende mottaker skal anses bosatt.

Andre mottakere i dette tilfellet vil først og fremst omfatte privatpersoner, men det vil også kunne gjelde frivillige organisasjoner som ikke driver næring og dermed ikke er registrert for merverdiavgift. Kort sagt vil det omfatte alle mottakere som ikke skal beregne og betale merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt for fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3. Dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet, skal mottakeren etter departementets forslag fortsatt beregne og betale merverdiavgift etter disse bestemmelsene. Dette gjelder selv om tilbyderen som er etablert utenfor merverdiavgiftsområdet også omsetter til privatpersoner i merverdiavgiftsområdet, og således etter departementets forslag blir registreringspliktig for merverdiavgift i Norge.

17.4.3 Nærmere om gjennomføringen av merverdiavgiftsplikten

17.4.3.1 Innledning

Etter Finansdepartementet vurdering er det behov å få på plass merverdiavgiftsplikten så raskt som mulig. Det legges derfor fram et slikt lovforslag i statsbudsjettet for 2011 uten forutgående høring, jf. avsnittene 17.4.1 og 17.4.2.

Ved utforming av merverdiavgiftsregelverket er det et sentralt hensyn at administrative kostnader knyttet til innbetaling og innkreving skal være minst mulig for både de næringsdrivende og avgiftsmyndighetene. Dette hensynet ivaretas blant annet gjennom enkle og forutsigbare regler samt å legge forholdene til rette for at rettigheter og plikter etter regelverket kan etterleves på en enkel måte. Forslaget om avgiftsplikt på levering av elektroniske tjenester fra tilbydere etablert i utlandet til norske privatpersoner vil kunne omfatte tilbydere som fra før i liten grad forholder seg til norske skatteregler. Dette vil gi utfordringer knyttet til merverdiavgiftsadministrasjon både for tilbyderne og for skatteetaten. Departementet vil derfor arbeide med tilpasning til dagens administrative prosedyrer slik at en forenklet registrerings- og rapporteringsordning skal være på plass innen avgiftsplikten for levering av elektroniske tjenester til privatpersoner trer i kraft 1. juli 2011.

Forslaget som er fremmet i denne proposisjonen nødvendiggjør også endringer i kapitlene 2 og 11 i merverdiavgiftsloven. Endringene vil i første rekke være knyttet opp mot arbeidet med en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Finansdepartementet vil arbeide videre med de ulike lovspørsmålene parallelt med at nærværende lovforslag om den materielle avgiftsplikten behandles i Stortinget. Forutsatt at Stortinget slutter seg til lovforslaget, vil de andre nødvendige lovendringene bli sendt på høring før departementet kommer tilbake til Stortinget med lovsaken. Departementet legger således opp til at hele lovsaken behandles av Stortinget i to runder. Det vil si at Stortinget først tar stilling til spørsmålet om den materielle avgiftsplikten i forbindelse med behandlingen av 2011-budsjettet, mens de andre lovendringene som er nødvendige behandles av Stortinget våren 2011. På denne måten kan lovendringene tre i kraft med virkning fra 1. juli 2011.

17.4.3.2 Nærmere om arbeidet med en forenklet registrerings- og rapporteringsordning

Dagens regelverk benytter to oppkrevingsmekanismer. Utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er at det er avgiftssubjektet som skal beregne og betale merverdiavgift av sin omsetning og av uttak. Den alternativ mekanismen med omvendt avgiftsplikt benyttes hovedsakelig når utenlandske tilbydere leverer tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet i Norge. Omvendt avgiftsplikt innebærer en betydelig forenkling for utenlandske leverandører som tilbyr tjenester til norske mottakere.

Fordi det systemteknisk og kontrollmessig er ansett tilnærmet umulig å pålegge plikten til å betale merverdiavgift til en privatperson gjennom oppkrevingsmåten med omvendt avgiftsplikt, legger Finansdepartementet opp til at ansvaret for beregning og betaling av norsk merverdiavgift ved levering fra utlandet til privatpersoner hjemmehørende i norsk merverdiavgiftsområde skal ligge hos tilbydere av elektroniske tjenester. Etter dagens regler ville dette ha som konsekvens at tilbydere av elektroniske tjenester som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet vil måtte registrere seg ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd.

Departementet ser imidlertid behov for at tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge gis mulighet etterleve sine rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven på en enklere måte. Departementet legger derfor opp til at denne gruppen tjenestetilbydere kan velge å la seg registrere etter en forenklet registrerings- og rapporteringsordning.

Som ledd i dette arbeidet er det naturlig å se hen til den forenklede registrerings- og rapporteringsordning som er gitt i EUs merverdiavgiftsdirektiv, se omtale i avsnitt 17.3.6.2, og som er implementert i medlemslandenes nasjonale lovgivning. Rådet har nå vedtatt direktiv 2008/8/EF som etablerer permanente regler om forenklet registreringsordning både for leverandører som er etablert i EU og som er etablert i tredjeland. Ikrafttredelse for den permanente ordningen skjer først 2015, men det er ikke lagt opp til særlig endringer i forhold til den midlertidige. Som beskrevet i avsnitt 17.3.6.2 har også EU-kommisjonens evaluering av ordningen vært positiv.

En sentral forenkling i EU er at tilbydere etablert i tredjeland i utgangspunktet kun må forholde seg til merverdiavgiftslovgivningen i èn medlemsstat. Dette er ikke en problemstilling i Norge. Departementet antar imidlertid at tilbydere med norske kunder også vil ha kunder i EU og dermed allerede forholder seg til merverdiavgiftsreglene i EU. På denne bakgrunn vil det uansett innebære en forenkling å legge norsk lovgivning opp mot merverdiavgiftsdirektivets bestemmelser. Departementet tar derfor sikte på å bygge på ordningen som er gitt i merverdiavgiftsdirektivets kapittel 6.

Tilbydere som ikke etablerer forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet vil da kunne registrere seg ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd, eller de vil kunne velge en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Dersom en tilbyder av elektroniske tjenester er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret på annet grunnlag, vil imidlertid ikke den forenklede ordningen kunne benyttes. I slike tilfeller vil leveringen av elektroniske tjenester anses som avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 og det skal beregnes og betales merverdiavgift etter de alminnelige reglene.

Merverdiavgiften er basert på selvdeklarering, som innebærer at det er den registrerte næringsdrivende som selv skal beregne og betale oppkrevet merverdiavgift til avgiftsmyndighetene. Avgiftssubjektene foretar terminvise oppgjør hvor den enkelte terminens samlede netto omsetning, kjøp av tjenester fra utlandet samt fradragsberettiget inngående merverdiavgift framkommer og hvor differansen mellom utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift innbetales til staten. Dersom inngående merverdiavgift overstiger utgående merverdiavgift, utbetales beløpet til avgiftssubjektene. Disse sidene ved systemet må tas i betraktning ved utforming av en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Behovet for enkle regler må holdes opp mot behovet for kontroll. For næringsdrivende med forretningssted eller hjemsted utenfor merverdiavgiftsområdet knytter det seg i tillegg særskilte spørsmål til innfordring. Norske skattemyndigheters mulighet til å innfordre krav i utlandet forutsetter som utgangspunkt at det foreligger en bistandsavtale med landet der den næringsdrivende er hjemmehørende.

Lempinger i registreringsprosedyrer og reduserte innfordringsmuligheter vil i seg selv gjøre systemet mer sårbart for misbruk. Dette er hovedårsaken til at tilbydere registrert etter forenklet registrerings- og rapporteringsordning i EU ikke kan føre inngående merverdiavgift til fradrag i utgående merverdiavgift, men må søke inngående merverdiavgift refundert. Departementet legger opp til tilsvarende løsning i merverdiavgiftsloven. Departementet antar at de aktuelle tilbyderne i liten grad vil pådra seg inngående merverdiavgift i Norge, slik at å henvise tilbyderne til å benytte refusjonsprosedyrene ikke vil være for byrdefullt. Tilbydere som i større grad gjør anskaffelser i Norge vil uansett kunne velge å registrere seg ved representant og dermed føre inngående avgift til fradrag på den ordinære omsetningsoppgaven.

Det er en målsetning at utenlandske tilbydere skal kunne gi elektronisk melding når den avgiftspliktige leveringen av elektroniske tjenester starter opp. Hvilke opplysninger som skal innhentes før registrering kan skje vil departementet vurdere nærmere. Også etter registrering ser departementet det som en fordel om innlevering av omsetningsoppgave og annen kommunikasjonen mellom tilbyder og avgiftsmyndighetene kan skje elektronisk. Departementet vil også vurdere en forenklet ordning opp mot blant annet reglene gitt i bokføringsloven, skattebetalingsloven og merverdiavgiftsloven for øvrig.

En forenklet registrerings- og rapporteringsordning avhenger også av at en systemteknisk løsning er på plass. Skattedirektoratet arbeider med å utvikle dagens it-systemer og muliggjøre sikker, elektronisk utveksling av informasjon med utenlandske aktører. Arbeidet med de systemtekniske løsningene vil skje parallelt med lovarbeidet og vil være på plass til både regler om avgiftsplikt og regler om en forenklet registrerings- og rapporteringsordning trer i kraft 1. juli 2011.

17.5 Økonomiske konsekvenser

Det finnes lite offisiell statistikk over hvor mye som omsettes i Norge av elektroniske tjenester betalt av forbrukerne. Omfanget er dermed usikkert, men markedet synes å være sterkt voksende. Det kan på usikkert grunnlag anslås at det vil omsettes elektroniske tjenester i Norge for i overkant av 1 mrd. kroner i 2011. Det kan antas at i underkant av 1/3 av omsetningen kan knyttes til salg av musikk, ved nedlastning eller streaming. Videre antas at om lag 1/3 kan knyttes til spill, som nettspill og mobiltelefonspill. Den resterende omsetningen antas å komme fra nedlastninger av programvare og lignende.

En stor del av omsetningen av elektroniske tjenester antas å være knyttet til salg fra utenlandske aktører til privatpersoner. Provenyvirkningene av en avgiftsplikt for slike tjenester kan på usikkert grunnlag anslås til i størrelsesorden 150 mill. kroner årlig. Hvis iverksettelse skjer fra 1. juli kan effekten i 2011 utgjøre om lag 75 mill. kroner påløpt og om lag 38 mill. kroner bokført. Inntektene til staten vil avhenge av at utenlandske tjenestetilbydere innberetter og betaler avgift. Provenyanslaget er usikkert og departementet vil komme tilbake med eventuelt endringer i anslaget i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2011. Over tid antas det at inntektene til staten som følge av avgiftsutvidelsen vil bli betydelig større, i takt med økende forbruk av slike tjenester.

Elektroniske tjenester kan tilbys norske forbrukere i et internasjonalt marked og prisen kan være en viktig faktor for hvor forbrukerne kjøper inn tjenestene. En utvidelse av avgiftsplikten til også å omfatte elektroniske tjenester som leveres fra utlandet vil derfor være nødvendig for å unngå en framtidig uthuling av merverdiavgiftsgrunnlaget.

17.6 Administrative konsekvenser

Tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge vil ofte ha liten tilknytning til Norge. Etter forslaget vil slike tjenestetilbydere få ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift til norske avgiftsmyndigheter. Dette vil medføre økte administrative kostnader knyttet til etterlevelse av sine plikter overfor norske avgiftsmyndigheter. Det legges imidlertid opp til at denne gruppe tjenestetilbydere kan velge å la seg registrere seg etter en forenklet registrerings- rapporteringsordning. Målsettingen vil blant annet være i størst mulig grad å forenkle de administrative pliktene gjennom enklere registrerings- og rapporteringsprosedyrer.

Skattetatens administrative kostnader ved innføring av merverdiavgiftsplikten er anslått til i størrelsesorden 5 mill. kroner i utviklingskostnader og 2 mill. kroner i årlige driftskostnader. De administrative kostnadene knyttet til etablering og drift av en forenklet registrerings- og rapporteringsordning vil imidlertid bero på hvilke tekniske løsninger som velges. Anslaget er derfor noe usikkert.

18 Endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet

18.1 Innledning og sammendrag

Departementet legger med dette fram forslag til ny § 18-3 i merverdiavgiftsloven om endring av merverdiavgiftsoppgjøret etter krav fra avgiftssubjektet mv. Forslaget innebærer i stor grad en lovfesting av gjeldende praksis, og gir en klar rettslig forankring av avgiftssubjektenes adgang til å kreve endring av avgiftsoppgjøret for tidligere terminer.

Departementet foreslår at et registrert avgiftssubjekt skal kunne kreve endring av merverdiavgiftsoppgjøret for tidligere terminer ved å sende inn endringsoppgave (korrigert omsetningsoppgave eller omsetningsoppgave med tillegg til den ordinære oppgaven). Avgiftssubjektet vil dermed kunne få fradrag for inngående avgift som ikke har kommet til fradrag tidligere (til gode inngående avgift) og endre beløp som uriktig er innberettet som utgående avgift eller er innberettet med for høy avgiftssats (til gode utgående avgift).

I forslaget til ny § 18-3 er det også regulert hvor langt tilbake i tid endringsadgangen skal strekke seg. Avgiftssubjektet må fremme krav om endring av avgiftsoppgjøret innen tre år. Treårsfristen starter å løpe ved utløpet av henholdsvis terminen for anskaffelsen for inngående avgift og terminen for omsetning for utgående avgift. Fristen avbrytes når endringsoppgaven er mottatt hos avgiftsmyndighetene.

Forslaget innebærer at når avgiftssubjektet har anført for mye avgift i salgsdokumentet til kjøper, kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift bare endres dersom avgiftssubjektet har rettet feilen overfor kjøperen. Avgiftsmyndighetene kan frafalle dette vilkåret i særlige tilfeller, men har da adgang til å gjøre fradrag i tilbakebetalingssummen tilsvarende det beløpet avgiftssubjektet har veltet over på kundene sine.

Departementet foreslår videre at hvis avgiftsmyndighetene ikke tar til følge kravet om endring av avgiftsoppgjøret, skal det fattes vedtak om dette. Avslaget kan påklages til Klagenemnda for merverdiavgift.

18.2 Gjeldende rett

18.2.1 Adgang for registrerte avgiftspliktige til å få utbetalt til gode merverdiavgift for tidligere terminer

18.2.1.1 Innledning

Det følger av merverdiavgiftssystemet at det er avgiftssubjektet selv som har ansvaret for å innberette korrekt beregningsgrunnlag for utgående avgift og beløpet for inngående avgift i den enkelte termin. Fra tid til annen oppstår det likevel behov for å endre avgiftsoppgjøret i ettertid, for eksempel når avgiftsmyndighetene oppdager feil eller mangler ved oppgjøret. Et behov for endring av avgiftsoppgjør kan også oppstå når avgiftssubjektet selv oppdager feil ved oppgjøret.

Merverdiavgiftsloven har flere bestemmelser om at avgiftsoppgjør kan bli endret på initiativ fra avgiftsmyndighetene. Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 at avgiftsmyndighetene etter bestemte vilkår kan fastsette grunnlaget for utgående merverdiavgift, og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i avgiftsoppgjøret til et avgiftssubjekt. Et av hovedformålene med bestemmelsen er å gi avgiftsmyndighetene kompetanse til å fastsette avgiften ved skjønn når de ved kontroll mv. oppdager at det er unndratt avgift. Bestemmelsen gir ikke avgiftssubjektet noe krav på endring av avgiftsoppgjøret, men et vedtak etter § 18-1 kan likevel i enkelte tilfeller medføre at avgiftsoppgjøret endres til gunst for avgiftssubjektet. Ved bruk av § 18-1 skal avgiftsmyndighetene søke å komme fram til riktig avgiftsberegning for den perioden avgiftsmyndighetene kontrollerer. Dersom kontrollen omfatter hele virksomheten, må avgiftsmyndighetene derfor ta med både tilgodebeløp og skyldige beløp i den perioden kontrollen gjelder. Skjønnsvedtaket kan dermed medføre endringer som samlet sett er til avgiftssubjektets gunst, selv om formålet med bestemmelsen er å gi avgiftsmyndighetene kompetanse til å fastsette avgiftsoppgjøret ved skjønn i tilfeller hvor endringene er til ugunst. Fastsetting av skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Videre følger det av § 18-3 at skattekontoret eller Skattedirektoratet kan endre skjønnsvedtak etter § 18-1, vedtak om forhøyet utgående merverdiavgift truffet etter § 21-2, og vedtak om tilleggsavgift truffet etter § 21-3. Myndighetene må varsle om endringen etter § 18-3 innen to år dersom vedtaket er til ugunst for avgiftssubjektet. Det er likevel nok at endringsvedtaket blir fattet innen ti år etter den aktuelle terminen dersom det har kommet nye opplysninger i saken som viser at det forrige vedtaket var feil.

Merverdiavgiftsloven har også bestemmelser om endring av avgiftsoppgjør for tidligere terminer etter krav fra avgiftssubjektet i form av en klageadgang. Et avgiftsubjekt kan klage vedtak etter § 18-1, § 18-3 første og annet ledd, § 21-1 og § 21-3 inn for Klagenemnda for merverdiavgift, jf. § 19-1. Ut over dette har ikke merverdiavgiftsloven bestemmelser om at avgiftssubjektene kan kreve endring av avgiftsoppgjøret. For eksempel vil spørsmålet om avgiftssubjekt som oppdager feil i avgiftsoppgjør som er basert utelukkende på avgiftssubjektets egen innberetning i omsetningsoppgaven, måtte løses ut fra ulovfestet rett og bestemmelsene i foreldelsesloven.

18.2.1.2 Praksis for utbetaling av til gode avgift for tidligere terminer

Utgående avgift

Merverdiavgiften er en avgift som belastes kjøperen av varen eller tjenesten. Systemet er bygget opp slik at selgeren legger avgiften til som et påslag på vederlaget han eller hun tar for det som omsettes. Avgiften innbetales av selgeren til staten, men utgangspunktet er likevel at avgiftsbelastningen påhviler kjøperen. Avgiftssubjektet har derfor etter departementets oppfatning ikke krav på tilbakebetaling av utgående avgift for tidligere terminer når avgiften er anført i salgsdokumentet som er utstedt til kjøperen.

Avgiftsmyndighetene har likevel i praksis foretatt tilbakebetaling i slike tilfeller. Praksisen er begrunnet i rimelighetsbetraktninger. Dersom det er mulig for avgiftssubjektet å rette feilen overfor kjøper, har det i praksis blitt krevd at retting gjennomføres før tilbakebetaling finner sted. Med retting menes som hovedregel at den avgiftspliktige refunderer avgiften til kjøperen og utsteder ny salgsdokumentasjon. Kjøperen må på sin side ta hensyn til de nye salgsdokumentene i sitt eget avgiftsoppgjør dersom han eller hun driver avgiftspliktig virksomhet. Vilkåret om retting har en nær sammenheng med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 11-4 som slår fast at avgiftssubjekt som urettmessig har krevd inn utgående merverdiavgift fra kjøperne sine, plikter å betale avgiften inn til staten, med mindre feilen rettes overfor kjøperen. Kravet om retting sikrer i begge tilfeller at staten ikke lider tap som følge av at kjøperen får fradrag for en avgift som ikke er betalt inn av avgiftssubjektet.

Avgiftsmyndighetene har i noen få tilfeller også tilbakebetalt utgående avgift for tidligere terminer uten at det har blitt krevd at avgiftssubjektet har rettet overfor kjøper. Dette gjelder i første rekke i tilfeller der det ikke er praktisk mulig å rette oppgjøret og kjøper ikke har fradragsrett for innkjøpet.

Spørsmålet om avgiftssubjektene har krav på utbetaling av for mye betalt utgående avgift for tidligere terminer stiller seg noe annerledes for beløp som ikke er oppført i salgsdokumentene til kjøperen. Når det ikke framgår av salgsdokumentene at det er beregnet merverdiavgift, er det etter departementets syn ikke naturlig å si at det innberettede og betalte beløpet er merverdiavgift i lovens forstand. Det er derfor mulig at avgiftssubjektene har rettskrav på å få tilbake for mye innbetalt merverdiavgift i slike tilfeller. I praksis har avgiftsmyndighetene i stor grad betalt tilbake for mye innbetalt utgående avgift som ikke har vært oppført i salgsdokument når avgiftssubjektene har bedt om det.

Inngående avgift

Departementet har lagt til grunn at avgiftssubjektene har krav på utbetaling av til gode inngående merverdiavgift for tidligere terminer. I praksis har det vært uten betydning hva som er årsaken til at den avgiftspliktige har avgift til gode. Feilen kan enten skyldes at avgiftssubjektet ikke har krevd fradrag for den inngående avgiften i forbindelse med et innkjøp tidligere, eller at avgiftsmyndighetene nektet fradrag da de behandlet den ordinære omsetningsoppgaven.

Foreldelse av krav på utbetaling av til gode avgift for tidligere terminer

Krav på utbetaling av til gode merverdiavgift foreldes etter bestemmelsene i foreldelsesloven.

Foreldelsesfristen er som hovedregel tre år fra den avgiftspliktige tidligst kunne kreve oppfyllelse, jf. foreldelsesloven § 3 nr. 1 jf. § 2. Foreldelsesloven § 10 slår fast at de avgiftspliktige kan få en tilleggsfrist dersom de ikke har gjort kravet gjeldende fordi de manglet kunnskap om kravet eller skyldneren. Kravet vil da bli foreldet ett år etter at avgiftssubjektet fikk eller burde ha skaffet seg denne kunnskapen. Spørsmålet om avgiftssubjektet har krav på tilleggsfrist etter § 10 nr. 1 når det foreligger en rettsavgjørelse som endrer tolkningen av avgiftslovgivningen i deres favør, har kommet på spissen i flere saker de siste årene. Rettspraksis viser at det skal mye til før avgiftssubjektene kan få tilleggsfrist for krav om tilbakebetaling av merverdiavgift, jf. for eksempel Høyesteretts dom referert i Rt. 2008 s. 1665.

Framsetting av krav om utbetaling av til gode merverdiavgift for tidligere terminer, klagerett m.m.

Normalt fremmes krav på til gode merverdiavgift for tidligere terminer ved innsending av en tilleggsoppgave som supplerer den alminnelige omsetningsoppgaven eller ved en korrigert oppgave som erstatter den tidligere innsendte omsetningsoppgaven.

Dersom avgiftsmyndighetene ikke tar kravet til følge, kan avgjørelsen påklages.

Avgiftssubjektene kan søke om at myndighetene frafaller foreldelsesinnsigelsen for krav om tilbakebetaling som fremmes etter at kravet er foreldet. Søknadene behandles av departementet. Det er i de senere årene blitt ført en relativt streng praksis i slike saker og departementet har bare frafalt foreldelsesinnsigelsen i helt spesielle tilfeller.

18.3 Utenlandsk rett og endringsbestemmelser på tilstøtende områder

18.3.1 Utenlandsk rett

18.3.1.1 Dansk rett

I dansk rett følger bestemmelsene om endring av merverdiavgiftsoppgjør av skatteforvaltningsloven av 28. august 2006 nr. 907 kapittel 11.

Som hovedregel gjelder det en treårsfrist for endring av avgiftsoppgjøret, både når endringen skjer på avgiftsmyndighetenes og på avgiftssubjektets initiativ. Avgiftsubjektet som ønsker endring av avgiftsoppgjøret må legge fram opplysninger som begrunner endringen senest tre år etter angivelsesfristens utløp, eller senest tre år etter at kravet tidligst kunne vært gjort gjeldende, jf. skatteforvaltningsloven § 31 annet ledd.

Avgiftsoppgjøret kan i enkelte tilfeller bli endret også etter at treårsfristen er ute. Avgiftssubjektene må da fremme krav om endring senest seks måneder etter at de fikk kunnskap om forholdet som begrunner kravet. Unntak fra treårsfristen gjøres for det første dersom avgiftspraksis har blitt endret ved dom, landsrettkjennelse eller avgjørelse fra skatteministeriet. I slike tilfeller kan endring til gunst for avgiftssubjektene gis virkning fra og med den avgiftsperiode som helt eller delvis faller sammen med avgiftsperioden som var gjenstand for prøving i saken som ledet til praksisendring, eller fra og med en periode som er påbegynt, men ikke avsluttet, fem år før praksisen ble underkjent. Unntak fra treårsfristen gjelder også dersom endringen er en direkte følge av endring av en annen termin eller dersom myndighetene åpner for endring på grunn av særlige forhold. Når endringen skjer utenfor treårsfristen, gjelder de generelle bestemmelsene i den danske foreldelsesloven.

18.3.1.2 Svensk rett

I svensk rett følger bestemmelsene om endring av merverdiavgiftsoppgjør av skattebetalingsloven av 12. juni 1997 nr. 483 kapittel 21. Det følger av § 4 første ledd at en ”skattskyldig” kan fremme krav om endring av avgiftsoppgjøret i inntil seks år etter utløpet av det året avgiften gjelder.

For avgiftsmyndighetene gjelder det som hovedregel også en frist på seks år for å gjøre endringer som er til gunst for avgiftssubjektet. Når avgiftsmyndighetene skal foreta endringer til skade for avgiftsubjektet, er fristen i utgangspunktet to år, jf. § 9. Unntak fra dette gjelder imidlertid når avgiftssubjektet ikke har levert omsetningsoppgave i rett tid. Da kan myndighetene foreta endringer til avgiftssubjektets ugunst inntil ett år etter at deklarasjonen kom inn, men maksimalt seks år etter utløpet av det året endringen gjelder for. Unntak fra toårsfristen gjelder også dersom avgiftssubjektet har gitt uriktige opplysninger i omsetningsoppgaven eller dersom han ikke har rettet seg etter et krav om å beskrive varelager, varer eller tjenester som omsettes i virksomheten.

18.3.2 Endringsbestemmelser på enkelte tilstøtende områder

18.3.2.1 Ligningsloven

Kapittel 9 i lov om ligningsforvaltning av 13. juni 1980 nr. 24 (ligningsloven) har bestemmelser om endring av ligningsvedtak. Det følger av § 9-1 at en skattyters ligning kan endres når skattyter er uriktig lignet, forbigått ved ligningen eller når skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endring i andre tilfeller. Endring kan foretas både til gunst og til ugunst for skattyter.

Ligningsloven § 9-2 gjelder endring av ligning etter klage fra skattyter. Klagefristen er tre uker, jf. § 9-2 nr. 4 og nr. 5. Så lenge skattyter overholder klagefristen, har han eller hun krav på ny realitetsbehandling av ligningen. Dersom klagen er levert etter fristen er det opp til klageorganet å vurdere om det vil behandle klagen eller avvise den. Ved denne vurderingen skal klageorganet legge vekt på blant annet spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og tiden som har gått, jf. § 9-5 nr. 7, jf. § 9-2 nr. 8. En klage kan likevel ikke tas til behandling som klagesak dersom det har gått mer enn ett år siden ligning ble lagt ut, jf. § 9-5 nr. 9. Skal ligningen da tas opp til endring, må dette skje ved at den skattepliktige anmoder om endring av ligning uten klage.

Ligningsloven § 9-5 regulerer ligningsmyndighetenes adgang til å foreta endring av ligning uten klage. Det framgår blant annet av nr. 1 at skattekontoret kan ta opp til endring enhver avgjørelse under den ordinære ligningen. Ved den konkrete vurderingen av om en sak skal tas opp til endring, skal det legges vekt på momentene i § 9-5 nr. 7. I noen tilfeler forligger det også plikt for skattekontoret til å ta opp ligningen til endring, jf. § 9-5 nr. 2.

Fristene for endring av ligning står i ligningsloven § 9-6. Det følger av § 9-6 nr. 1 at en ligning ikke kan tas opp til endring mer enn ti år etter utløpet av inntektsåret. Endringsfristen er tre år dersom endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller anvendelse av skattelovgivningen og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktig eller ufullstendig. Uavhengig av nr. 1 og nr. 2 er fristen for endring til ugunst for skattyter to år dersom skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. § 9-6 nr. 3 bokstav a. Fristen for endring til ugunst er også to år ved retting av skrive- eller regnefeil som skattyteren ikke var eller burde ha vært klar over, jf. § 9-6 bokstav b.

18.3.2.2 Tolloven

Lov 21. desember 2007 nr. 119 om toll og vareførsel (tolloven) § 12-10 bestemmer at tollmyndighetene skal treffe vedtak om endring, dersom det ved innførselen av en vare er beregnet for lite toll, eller det ikke er beregnet toll (endring til ugunst). Tolloven § 12-11 gir tollmyndighetene kompetanse til å endre vedtak til gunst når det ved vareinnførselen er beregnet for mye toll.

Bestemmelsene om hvilke tidsfrister som begrenser tollmyndighetenes adgang å endre tidligere vedtak står i tolloven § 12-12. Tollmyndighetene må som hovedregel fatte vedtak om endring til skade for tollskyldneren innen tre år etter fortollingen. Når fortolling ikke har funnet sted eller den uriktige fortollingen skyldes at tollskyldneren eller hans representant forsettelig eller uaktsomt har gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger, gjelder treårsfristen først fra tollmyndighetene oppdager den uriktige fortollingen. Siste frist for endring til skade for tollskyldneren er likevel ti år etter at varen ble innført, jf. § 12-12 tredje ledd.

Tollskyldneren må på sin side kreve endring til gunst innen tre år etter fortollingen som han vil ha endret, jf. tolloven § 12-12 fjerde ledd. Tollmyndighetene kan likevel endre vedtak til gunst også etter dette tidspunktet dersom rimelighetsgrunner taler for det og tollmyndighetene var skyld i den opprinnelige feilen.

18.4 Høring

Departementet sendte 18. desember 2008 på høring et forslag til ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven om registrerte avgiftspliktiges adgang til å fremme krav om endring av avgiftsoppgjør for tidligere terminer. Høringsnotatet er utarbeidet med utgangspunkt i merverdiavgiftsloven av 1969, men inneholder også forslag til ny bestemmelse i det som da var forslag til ny merverdiavgiftslov.

Forslaget til ny merverdiavgiftslov ble vedtatt av Stortinget 19. juni 2009 og trådte i kraft 1. januar 2010. Loven er i all hovedsak en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven av 1969, og innholdet i omtalen her vil i hovedsak være i overensstemmelse med omtalen i høringsnotatet.

Følgende høringsinstanser har avgitt merknader til høringsforslaget:

  • Fornyings- og administrasjonsdepartementet

  • Konkurransetilsynet

  • Regjeringsadvokaten

  • Skattedirektoratet

  • Den norske advokatforening

  • Den norske revisorforening

  • Finansnæringens hovedorganisasjon

  • HSH

  • Norges bondelag

  • Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK)

  • Norsk petroleumsinstitutt

  • Norsk Øko-Forum

  • Næringslivets hovedorganisasjon (NHO)

  • NTL-skatt

  • Skattebetalerforeningen

  • Skatteetatens Landsforbund

  • StatoilHydro ASA (Statoil)

  • Storbedriftenes skatteforum

Følgende instanser har uttalt at de ikke har noen merknader:

  • Arbeids- og inkluderingsdepartementet

  • Barne- og likestillingsdepartementet

  • Forsvarsdepartementet

  • Helse- og omsorgsdepartementet

  • Justis- og politidepartementet

  • Kommunal- og regionaldepartementet

  • Kunnskapsdepartementet

  • Landbruks- og matdepartementet

  • Nærings- og handelsdepartementet

  • Samferdselsdepartementet

  • Utenriksdepartementet

  • Datatilsynet

  • Kredittilsynet

  • Norges bank

  • Senter for statlig økonomistyring

  • Statens innkrevingssentral

  • Statistisk sentralbyrå

  • Toll- og avgiftsdirektoratet

  • Fagforbundet

  • Handelshøyskolen BI

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening

  • Norges Eiendomsmeglerforbund

  • Pensjonskasseforeningene

Et stort flertall av instansene som har uttalt seg om spørsmålet, Advokatforeningen, HSH, NKK, Norges Bondelag, Norsk Petroleumsinstitutt, Norsk Øko-Forum, NTL-Skatt, Næringslivets hovedorganisasjon, Revisorforingen, Skatteetatens Landsforbund og Statoil, støtter forslaget om å gi egne bestemmelser i merverdiavgiftsloven om endring av avgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektene. For eksempel uttaler Næringslivets hovedorganisasjon:

”En lovfesting av retten til å kreve endring og lovfestede fristregler er viktig for de avgiftspliktiges forutberegnlighet. En lovfesting vil også gjøre regelverket enklere å forholde seg til for de næringsdrivende og avgiftsmyndighetene.”

Storbedriftenes skatteforum er den eneste høringsinstansen som er negativ til forslaget om egne bestemmelser om endring av avgiftsoppgjør. Denne høringsinstansen uttaler:

”SFF stiller spørsmål ved behovet for å gjøre endringer av selvdeklarert avgift betinget av et forvaltningsvedtak. De alminnelige regler om tilbakesøkingsrett gir de avgiftspliktige faktisk krav på behandling av en ansvarlig myndighet. Den avgiftspliktige som fremmer et krav om tilbakesøking må begrunne det på en ordentlig måte, berettigelsen må kunne dokumenteres.”

Flere høringsinstanser har merknader til enkeltelementer i forslaget, for eksempel at fristen for å kreve endring er for kort. Disse merknadene blir behandlet nedenfor under drøftelsen av de ulike delene av forslaget.

18.5 Departementets vurderinger og forslag

18.5.1 Innledning

Ser en bort i fra avgiftssubjektenes adgang til å klage vedtak om skjønnsfastsetting, forhøyet utgående avgift og tilleggsavgift inn for Klagenemda for merverdiavgift, så har ikke merverdiavgiftsloven bestemmelser som regulerer spørsmålet om, og eventuelt i hvilket omfang, avgiftssubjektene kan kreve tilbakebetaling av for mye innbetalt merverdiavgift for tidligere terminer. I de senere årene har det vært mye diskusjon rundt disse spørsmålene som i stor grad må løses ut fra ulovfestet rett og bestemmelsene i foreldelsesloven.

Etter departementets vurdering er det behov for klare bestemmelser om når avgiftssubjektene skal kunne kreve tilbakebetaling av merverdiavgift for tidligere terminer. Det bør for det første følge av loven at avgiftssubjektene under visse omstendigheter har krav på å kreve endring av tidligere avgiftsoppgjør. For det andre bør det lovfestes hvor langt tilbake i tid denne endringsadgangen skal strekke seg. Det bør også framgå direkte av loven om det ved utbetaling av for mye innbetalt utgående merverdiavgift skal være et vilkår at avgiftssubjektet har rettet feilen i oppgjøret med kjøperen. En lovfesting av avgiftssubjektenes adgang til å oppnå tilbakebetaling for tidligere terminer vil gjøre regelverket enklere å forholde seg til både for avgiftssubjektene og avgiftsmyndighetene.

Behovet for klare bestemmelser om adgangen til å kreve utbetaling av til gode avgift har særlig vist seg i sakene som har oppstått etter at Høyesterett i Hunsbedt- og Porthuset-dommene (Rt. 2003 s. 1821 og Rt. 2005 s. 951) konkluderte med at fradragsretten etter merverdiavgiftsloven 1969 § 21 var mer omfattende ved delt virksomhet enn det som fram til da var lagt til grunn i praksis.

18.5.2 Forslag til nye bestemmelser

18.5.2.1 Utgangspunkt og rettslig plassering

Rettsreglene som gjelder når borgerne krever tilbakebetaling av skatt, avgift eller toll kan grovt sett deles inn i to grupper. På den ene siden har en regelsett som går ut på at borgeren kan få tilbakebetaling ved å fremme pengekrav direkte til myndighetene. Krav om tilbakebetaling av merverdiavgift og særavgifter er eksempler på avgiftstyper som omfattes av denne gruppen. På den andre siden har en skatte- og avgiftstyper hvor skatte- og avgiftsansettelsen må endres (omgjøres) før det oppstår krav på tilbakebetaling. Borgeren fremmer da krav om endring av fastsettelsen som danner grunnlag for et pengekrav som gjøres opp etter bestemmelsene i skattebetalingsloven. Regelsettene om endring av ligning og tollvedtak er eksempler på slike bestemmelser.

Departementet foreslår at merverdiavgiftsloven etter mønster fra ligningsloven og tolloven får bestemmelser om at avgiftssubjektene kan kreve endring av avgiftsoppgjøret for tidligere terminer når de oppdager feil i innleverte omsetningsoppgaver eller avgiftsvedtak. En slik løsning skaper også bedre sammenheng mellom bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven, der den førstnevnte vil avgjøre når avgiftsoppgjøret kan endres mens den andre regulerer oppgjøret av pengekravet som oppstår ved endringen.

Et stort flertall av høringsinstansene som har uttalt seg om spørsmålet støtter forslaget om å gi bestemmelser om endring av avgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektene. Flere av høringsinstansene peker på at forslaget framstår som en kodifisering av gjeldende rett og er egnet til å skape bedre forutberegnlighet og trygghet omkring retten til å kreve endring.

Etter departementets vurdering bør de nye bestemmelsene plasseres i merverdiavgiftsloven kapittel 18. Dette kapittelet har allerede bestemmelser om at avgiftsmyndighetene kan fastsette avgiftsoppgjøret ved skjønn og endre tidligere vedtak. Det vises til forslag i ny § 18-3 i merverdiavgiftsloven. De nye bestemmelsene er ment å regulere avgiftssubjektenes adgang til å få tilbakebetalt merverdiavgift uttømmende. Avgiftssubjektene kan derfor ikke i tillegg gjøre kravene gjeldende som pengekrav som blir foreldet etter reglene i foreldelsesloven.

I kapittel 19 foreslår departementet egne bestemmelser om når og hvor lenge avgiftssubjektene kan angripe avgiftsoppgjøret ved søksmål.

18.5.2.2 Nærmere om departementets forslag

Registrerte avgiftspliktige kan kreve endring

Det følger av merverdiavgiftsloven at det er avgiftssubjektene som er ansvarlig for å kreve opp og betale inn korrekt merverdiavgift til staten, jf. § 15-1. Hensynet til at avgiftsberegningen skal bli så korrekt som mulig tilsier at avgiftssubjektene bør ha adgang til å kreve endringer når det i ettertid viser seg at det har oppstått feil i oppgjøret for tidligere terminer. Det synes derfor klart å være et behov for at avgiftssubjektene må kunne få rettet sine oppgaver hvis det oppdages feil.

Departementet foreslår derfor at avgiftssubjektene skal kunne fremme krav om endringer i avgiftsoppgjøret for tidligere terminer. Forutsatt at kravet er berettiget, vil adgangen til å oppnå utbetaling av til gode avgift dermed ikke være avhengig av at avgiftsmyndighetene av rimelighetsgrunner eller lignende finner grunnlag for å ta avgiftsoppgjøret opp til endring.

Ordlyden innledningsvis i forslaget til ny § 18-3 første ledd, der det står at det kan fremmes krav om endring av ”beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift”, tilsvarer formuleringen i § 18-1 første ledd om avgiftsmyndighetenes skjønnsadgang. Avgiftssubjektets adgang til å kreve endring gjelder dermed både grunnlaget for beregning av utgående avgift og beløpet som er innberettet som inngående avgift. Departementet legger til grunn at endringer av utgående avgift omfatter både endringer i det samlede beløpet det skal beregnes utgående avgift av, og endringer i fordelingen av hvor mye av grunnlaget som skal avgiftsbelegges med full eller redusert avgiftssats. Det legges også til grunn at endringsadgangen vil gjelde uavhengig av om avgiftsoppgjøret som søkes endret er fastsatt ved at avgiftssubjektets ordinære omsetningsoppgave er tatt til følge på vanlig måte, eller om avgiftsoppgjøret er fastsatt ved vedtak.

Departementet foreslår at adgangen til å kreve endring av avgiftsoppgjøret også skal gjelde for mottaker, som skal levere særskilt oppgave etter merverdiavgiftsloven § 15-6. Det vises til forslag til ny bestemmelse i § 18-3 femte ledd.

Frist for å kreve endring til den avgiftspliktiges gunst

I høringsnotatet gikk departementet inn for at avgiftssubjektene skal kunne kreve endring av avgiftsoppgjøret til egen gunst tre år tilbake i tid. Flertallet av høringsinstansene som har uttalt seg om spørsmålet er positiv til at det innføres en frist for avgiftsubjektenes rett til å kreve endring av avgiftsoppgjøret, men høringsinstansene er delte i synet på høringsfristens lengde.

Norsk Øko-Forum peker på viktigheten av at avgiftsbehandlingen blir så riktig som mulig allerede ved innsending av de ordinære omsetningsoppgavene, og uttaler at formumet ”frykter at en for liberal rett til å kreve endring til egen gunst kan medføre redusert kvalitet på omsetningsoppgavene og grunnlaget for disse oppgavene (bokføringen).” Norsk Øko-Forum foreslår derfor at vilkårene for endring av avgift til gunst kvalifiseres ytterligere. Norges kemner- og komuneøkonomers forbund (NKK) uttaler: ”treårsfristen stemmer med den alminnelige foreldelsesfristen i Norge, og NKK synes fristen derfor er riktig”.Finansnæringens hovedorganisasjon og Storbedriftenes skatteforum har ingen innvendinger mot en alminnelig endringsfrist på tre år, men uttaler at det kan være behov for en lengre tilleggsfrist blant annet i forbindelse med større reformer hvor det er uavklart hvordan regelverket er å forstå. Heller ikke Advokatforeningen og Norsk Petroleumsinstitutt har innvendinger mot at fristens lengde settes til tre år, men de mener at fristen bør være lik for alle endringstilfellene. Andre høringsinstanser, Norges Bondelag, Skattebetalingforeningen og Statoil, mener at en endringsfrist på tre år er for kort, og at forslaget innebærer en manglende symmetri mellom avgiftssubjektenes rett til å få endret oppgjøret til egen gunst (tre år) og avgiftsmyndighetenes adgang til å endre avgiftsoppgjøret til avgiftssubjektenes ugunst (ti år).

Det er et overordnet mål at avgiftsbehandlingen skal bli så riktig som mulig. Departementet mener likevel det er hensiktsmessig at retten til å kreve endring i tidligere avgiftsoppgjør begrenses av en endringsfrist. Dersom avgiftssubjektene skulle ha rett til å kreve endring av tidligere avgiftsoppgjør langt tilbake i tid, ville dette by på en rekke praktiske problemer både for avgiftssubjektet selv, som må sannsynliggjøre endringspåstandene, og for avgiftsmyndighetene som må etterprøve dokumentasjonen som legges fram. Med en rett til å kreve endring langt tilbake i tid øker risikoen for at anslagene over merverdiavgiftsbeløpene kan bli usikre.

Departementet mener at en endringsfrist på tre år er rimelig. Denne fristen er i samsvar med foreldelseslovens hovedregel, og er i så måte uttrykk for en avveining av de generelle hensynene som taler for og mot foreldelse av pengekrav. Forslaget er også i tråd med dagens praksis for utbetaling av til gode avgift. Forslaget medfører at fristen for å kreve endringer til gunst for avgiftssubjektet etter merverdiavgiftsloven blir like lang som fristen for å kreve endring av tollvedtak til gunst for tollskyldneren etter tolloven.

Som flere av høringsinstansene peker på, innebærer forslaget at man i praksis vil operere med to ulike endringsfrister. Mens avgiftssubjektene bare kan kreve endring av feil i avgiftsoppgjøret inntil tre år tilbake i tid, vil avgiftsmyndighetene fortsatt ha myndighet til å fastsette bergningsgrunnlaget for inngående avgift og beløpet for utgående avgift ved skjønn inntil ti år tilbake i tid. Som en følge av at merverdiavgiftssystemet er et selvdeklareringssystem vil avgiftssubjektene dessuten ha en plikt til å rette opp feil i avgiftoppgjør inntil ti år tilbake i tid. Statoil peker på at asymmetrien mellom de to fristene i enkelte tilfeller vil kunne føre til at næringsdrivende vil bli påført ekstra merverdiavgiftkostnader i strid med merverdiavgiftssystemet. Dette vil for eksempel være tilfelle dersom en avgiftspliktig endrer et tidligere avgiftsoppgjør til ugunst for seg selv innenfor tiårsfristen. Han vil da utstede en ny faktura/kreditnota til kunden sin. Dersom kunden er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett for inngående merverdiavgift, burde kunden i utgangspunktet kunne kreve fradrag for avgiften som står oppført i den nye fakturaen. Denne muligheten vil imidlertid være avskåret dersom treårsfristen er utløpt, og avgiftssubjektet vil dermed bli sittende med en avgiftsbelastning han ikke skulle hatt.

Departementet vil understreke at avgiftsmyndighetenes endringskompetanse etter merverdiavgiftsloven kapittel 18 gir myndighetene en rett til å foreta endringer så langt tilbake som ti år, men at avgiftsmyndighetene ikke har noen plikt til å endre uriktige avgiftsoppgjør i denne perioden. Hvorvidt endring skal finne sted etter denne bestemmelsen må bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Denne vurderingen ligger under forvaltningens frie skjønn. Treårsfristen og tiårsfristen har også til dels ulik begrunnelse. Mens avgiftssubjektene som ansvarlige for egen terminvise innrapportering ofte har gode muligheter for å oppdage eventuelle feil på et forholdsvis tidlig tidspunkt, er avgiftsmyndighetene avhengige av å ha vid endringsadgang som et ledd i kontrollarbeidet. Det er som hovedregel først ved etterfølgende kontroller at skatteetaten kan foreta grundigere undersøkelser av om avgiftssubjektenes innrapportering er korrekt. I praksis utviser imidlertid myndighetene tilbakeholdenhet med å endre avgiftsoppgjør for terminer som ligger langt tilbake i tid både når en endring vil være til ugunst for avgiftssubjektet og når endringen vil være til gunst.

Departementet vil også vise til at det faktum at avgiftssubjektet ikke kan kreve endring til gunst for seg selv etter utløpet av treårsperioden, ikke er ensbetydende med at avgiftssubjektet ikke vil kunne oppnå endring til egen gunst etter utløpet av treårsperioden. Avgiftssubjektet kan gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen som har oppstått og avgiftsmyndighetene vil da, når rimelighetsgrunner tilsier det, endre avgiftsoppgjøret, jf. § 18-1 første ledd bokstav b. Dette vil særlig kunne være aktuelt i etterkant av større lovendringer innen merverdiavgiftssystemet.

Fristens utgangspunkt

I høringsnotatet gikk departementet inn for at treårsfristen skulle regnes fra utløpet av den terminen det uriktige avgiftsoppgjøret gjaldt. Enkelte høringsinstanser mener at fristen bør regnes fra fristen for å levere omsetningsoppgave for den aktuelle terminen, blant annet fordi store virksomheter i praksis ikke vil kunne oppdage feil som må rettes før en god stund etter utløpet av den terminen endringen gjelder.

Det følger av bestemmelsene i § 18-1 og § 18-3 at fristene som gjelder for avgiftsmyndighetenes endringsadgang blir regnet fra utløpet av terminen endringen gjelder for. Etter departementets vurdering bør det samme gjelde bestemmelsene om endring etter krav fra avgiftssubjektene. Ettersom kravet om endring av avgiftsoppgjøret for en tidligere termin skal leveres som en egen oppgave, ser ikke departementet behov for å samordne fristen for å levere denne oppgaven med fristen for å levere ordinær omsetningsoppgave for terminen som det enda ikke er fastsatt noe avgiftsoppgjør for. Det kan dessuten nevnes at de tilsvarende reglene for endring av ligning i ligningsloven § 9-6 har utgangen av inntektsåret som friststart.

Forslaget innebærer at fristen begynner å løpe fra utløpet av den terminen avgiften skal tas med i omsetningsoppgaven, det vil si fra utløpet av den terminen avgiften skulle ha vært bokført etter reglene i bokføringsloven og bokføringsforskriften, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9.

Departementet legger til grunn at fristen også skal regnes fra utløpet av terminen endringen gjelder for i de tilfellene hvor avgiftssoppgjøret som ønskes endret er fastsatt ved vedtak.

Formkrav og fristavbrudd

I praksis benytter avgiftssubjektene endringsoppgaver som inneholder tillegg eller rettelser i den tidligere omsetningsoppgaven når de fremmer krav om tilbakebetaling av merverdiavgift. Etter det departementet kjenner til er erfaringene med endringsoppgavene gode. Departementet foreslår derfor at også de nye kravene om endring av avgiftsoppgjør for tidligere terminer skal fremmes ved endringsoppgaver, jf. forslag om ny bestemmelse i § 18-3 tredje ledd.

Bestemmelsen om at avgiftssubjektet skal fremme krav om endring gjennom en egen endringsoppgave er ikke til hinder for at avgiftssubjektene samtidig kan sende inn utfyllende forklaringer og dokumentasjon som grunngir kravet. Dette gjøres i stor grad allerede i dag. Bestemmelsen er heller ikke til hinder for at avgiftsmyndighetene kan anmode avgiftssubjektet om å sende inn ytterligere dokumentasjon dersom dette er nødvendig for å avgjøre om kravet er berettiget.

Departementet foreslår at bestemmelsene om hvilke formkrav som skal gjelde for levering av endringsoppgavene skal være de samme som for ordinær omsetningsoppgave. Dette innebærer at fristen blir avbrutt når endringsoppgaven er kommet fram til avgiftsmyndighetene, jf. § 18-3 første ledd. Sammenlignet med dagens regelverk innebærer dette en fordel for avgiftssubjektene da foreldelsesloven krever at kreditor må gå til rettslige skritt for å drive inn kravet.

Oppgave som blir sendt i posten er kommet fram i tide dersom den er poststemplet senest ved fristens utløp, og departementet kan i forskrift gi bestemmelser om elektronisk innlevering av endringsoppgaver, jf. forslag til § 18-3 tredje ledd som sier at bestemmelsene i §§ 15-7 tredje og fjerde ledd og § 15-8 annet ledd gjelder tilsvarende.

Behandling av krav om endring

Dersom kravet til endring av avgiftsoppgjøret blir tatt til følge – det vil si at endringsoppgaven blir godkjent til utbetaling – vil tilgodebeløpet bli utbetalt til avgiftssubjektet. Departementet legger til grunn at det, på samme måte som når krav om tilbakebetaling blir godkjent i dag, ikke vil bli fattet noe skriftlig vedtak som sendes avgiftssubjektet. Regelverket om oppgjør av kravet, inkludert regler om forfall, renter og foreldelse, følger av skattebetalingsloven, se avsnitt 18.6.1.

Skulle avgiftsmyndighetene derimot helt eller delvis ikke ta kravet om endring til følge, fordi myndighetene mener at avgiftssubjektet ikke har krav på fradrag for den inngående avgiften på et innkjøp, må de fatte vedtak om dette, jf. forslag til ny § 18-3 fjerde ledd. Avgiftssubjektet skal kunne klage vedtaket inn for Klagenemnda for merverdiavgift, jf. forslag til endring i § 19-1 første ledd.

Forholdet til bestemmelsene om avgiftsmyndighetenes kompetanse til å endre avgiftsoppgjøret

Departementet legger til grunn at bestemmelsene i § 18-1 om at avgiftsmyndighetene kan fastsette avgiftsoppgjøret ved skjønn både gjelder avgiftsoppgjør som er basert på den ordinære omsetningsoppgaven fra avgiftssubjektet, og avgiftsoppgjør som senere er endret etter den nye bestemmelsen i § 18-3.

Departementet foreslår også at skattekontoret og Skattedirektoratet skal kunne endre et vedtak om endring av tidligere avgiftsoppgjør uten at avgiftssubjektet har klaget over vedtaket, jf. forslag til ny § 18-4 første ledd.

18.5.2.3 Endring av beregningsgrunnlaget for utgående avgift – krav om retting overfor kjøper

I forslaget som ble sendt på høring foreslo departementet en regel om at avgiftssubjektet bare kunne endre beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift dersom feilen først rettes overfor kjøper. Forslaget henger nøye sammen med bestemmelsen i merverdiavgiftloven § 11-4 som pålegger avgiftssubjektene å innbetale uriktig anført avgift til staten.

Merverdiavgiften oppkreves av avgiftssubjektet på vegne av staten. Selv om avgiften innbetales av avgiftssubjektet vil selve avgiftsbelastningen påhvile kjøperen. Merverdiavgiftsloven § 11-4 har en bestemmelse om at også uriktig anført avgift skal innbetales til staten. Avgiften vil i mange tilfeller fradragsføres i kjøperens avgiftsoppgjør, og innbetalingsplikten på selgers hånd skal sikre at staten ikke lider tap som følge av dette. Betalingsplikten kan videre forhindre at avgiftssubjektet på en illojal måte tilegner seg uriktig utgående avgift på bekostning av kjøperne uten fradragsrett. Dersom feilen rettes overfor kjøper, tilsier ikke lenger hensynet til staten og kjøperen at den uriktig oppkrevde avgiften må betales inn. Innbetaling kan i slike tilfeller unnlates, jf. § 11-4 fjerde ledd.

Etter departementets vurdering tilsier de nevnte hensynene at det også stilles som vilkår for endring av beregningsgrunnlaget for utgående avgift at feilen er rettet overfor kjøper.

De fleste høringsinstanser som har uttalt seg om spørsmålet er prinsipielt enige i at det bør stilles krav om retting overfor kjøper, men det er delte meninger om hva som bør til før retting kan sies å ha funnet sted. Bare Storbedriftenes Skatteforum er uenige i at det bør stilles et primærkrav om at feilen må være rettet overfor kjøperen. Denne høringsinstansen mener at det er riktig å kreve retting av uriktig anført avgift i salgsoppgaver i de tilfellene hvor kjøper har fradragrett for inngående merverdiavgift, men at det ikke bør kreves at feilen rettes overfor kjøper når kjøperen ikke har fradragsrett.

For å forhindre at avgiftssubjekter på en illojal måte tilegner seg uriktig utgående avgift på bekostning av kjøpere uten fradragsrett, mener departementet at det bør stilles krav om retting uavhengig av om kjøperne har fradragsrett eller ikke. Departementet foreslår en regel om at når det er anført for mye avgift i salgsdokumentet, kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift som hovedregel bare endres dersom avgiftssubjektet har rettet feilen overfor kjøper. Med for mye anført avgift menes både at det er anført avgift med høyere sats enn det som er korrekt, og at det er anført avgift i tilfeller hvor det ikke skal beregnes avgift. Kravet om retting vil være en videreføring av dagens praksis. Kravene til hva som må til før man kan si at retting har funnet sted blir dermed de samme som har blitt utviklet i praksis med bakgrunn i merverdiavgiftsloven § 11-4.

Departementet ser at hensynene bak vilkåret om retting ikke alltid slår til og at rettevilkåret kan være urimelig strengt i enkelte tilfeller. Dette gjelder for eksempel når det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for avgiftssubjektet å identifisere kjøperne.

Departementet foreslår derfor en regel om at avgiftsmyndighetene i særlige tilfeller kan frafalle vilkåret om at avgiftssubjektet må ha tilbakebetalt den uriktige oppkrevde avgiften overfor sine kunder, jf. forslag til ny § 18-3 annet ledd annet punktum.

Flere høringsinstanser er positive til at avgiftsmyndighetene kan frafalle vilkåret om retting, men Norges Kemner- og kommuneøkonomers forbund uttalerat bestemmelsen burde mykes opp slik at avgiftsmyndighetene også kan frafalle vilkåret om retting i tilfeller hvor kostnadene med retting overfor kjøper er store og hvor rettelsen for den enkelte har liten betydning.

Hvorvidt det foreligger ”særlige forhold” i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Departementet legger til grunn at det må være en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

Dersom den avgiftspliktige ikke kan dokumentere nøyaktig hvor stor del av den utgående avgiften som gjelder omsetning til kjøpere som ikke har fradragsrett, antar departementet at rettevilkåret må kunne frafalles for den del av tilbakebetalingskravet som på skjønnsmessig grunnlag kan antas å være avgift på omsetning til kjøpere uten fradragsrett. Departementet legger til grunn at nærmere retningslinjer for hvordan vilkåret om retting skal praktiseres, vil utvikles gjennom avgiftsmyndighetenes praksis.

Avgiftsmyndighetenes avgjørelse av om vilkåret om retting skal frafalles hører inn under forvaltningens frie skjønn.

18.5.2.4 Reduksjon av tilbakebetalingskrav som følge av at avgiftsbelastningen er veltet over på andre

Et spørsmål som lett oppstår ved tilbakebetaling av uriktig innbetalt avgift, er om tilbakebetalingskravet skal begrenses til avgiftssubjektets økonomiske tap, eller om det også skal tilbakebetales avgift som avgiftssubjektet har veltet over på kundene sine. Spørsmålet er ikke aktuelt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet retter feilen overfor kundene sine, og kommer således bare på spissen når avgiftsmyndighetene har frafalt vilkåret om retting etter den nye bestemmelsen i § 18-3 annet ledd annet punktum.

Spørsmålet om reduksjon av tilbakebetalingskravet er i dag ikke lovregulert, men Høyesterett har i en dom om tilbakebetaling av særavgifter (Rt. 2008 s. 739) gitt uttrykk for at det i enkelte tilfeller er grunnlag for å gjøre fradrag i tilbakebetalingskravet for beløp som er veltet over på andre. Etter departementets vurdering er det med bakgrunn i ulovfestede regler om tilbakesøking av pengekrav og høyesterettsdommen inntatt i Rt. 2008 s. 739, grunnlag for at det også ved tilbakebetaling etter endret merverdiavgiftsoppgjør for tidligere terminer kan gjøres fradrag for den delen av avgiftsbyrden som er veltet over på andre. Departementet foreslår at adgangen til å gjøre fradrag for overveltet beløp i tilbakebetalingskravet lovfestes i merverdiavgiftsloven § 18-3 annet ledd annet punktum.

Av høringsinstansene som har uttalt seg om spørsmålet, støtter Norges Kemner- og kommuneøkonomers forbund,Næringslivets hovedorganisasjon, Regjeringsadvokaten, Revisorforeningen og Storbedriftenes skatteforum forslaget om at adgangen for avgiftsmyndighetene til å gjøre fradrag for overveltet beløp hjemles i en egen bestemmelse. Disse høringsinstansene mener at dersom overveltningsfradrag kan gjøres gjeldende, så bør dette komme til uttrykk i lovteksten. Advokatforeningen,HSH, NTL-skatt, Skattebetalerforeningen og Skattedirektoratet går imot forslaget om lovfesting. Disse høringsinstansene peker på at det i mange tilfeller vil være svært vanskelig å regne ut hva et avgiftssubjekt har veltet over på andre, og at det derfor bør være opp til rettspraksis å utpensle de nærmere reglene og prinsippene for når krav kan avkortes på grunn av overveltning.

Departementet ser at det i en del saker vil være utfordrende å fastslå om og eventuelt i hvilket omfang merverdiavgiften er overveltet. For å komme fram til et mest mulig korrekt beløp må flere ulike faktorer tas med i beregningen. Det må blant annet tas høyde for at den uriktige merverdiavgiften, til tross for at selve avgiftsbelastningen er veltet over på forbrukerne, kan ha påført avgiftssubjektet andre tap. Om og eventuelt med hvor mye avgiften er blitt veltet over på andre vil måtte bero på en konkret og helhetlig vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det vil være opp til avgiftsmyndighetenes skjønn å avgjøre om overveltingsfradrag skal gjøres gjeldende. Det må legges til grunn at overvelting ikke vil påberopes med mindre kostnadene knyttet til å utrede om det foreligger en overvelting er vesentlig lavere enn det beløp som det eventuelt kan gjøres fradrag for. Departementet ser det ikke som hensiktsmessig at det gis detaljerte retningslinjer for utregningen på nåværende tidspunkt, men antar at visse retningslinjer vil utvikles gjennom praksis. Departementet mener imidlertid at hensynet til forutberegnlighet for avgiftssubjektene tilsier at selve adgangen til avkorting i tilbakebetalingssummen bør komme til utrykk i loven, jf. forslag til ny § 18-3 annet ledd annet punktum.

Departementet legger til grunn at i de tilfellene hvor det er aktuelt å gjøre fradrag i tilbakebetalingskravet for beløp som er veltet over på andre, vil staten ha bevisbyrden for om, og i tilfelle hvor stort beløp som er overveltet. Det legges også til grunn at det som hovedregel kun vil være aktuelt å avkorte tilbakebetalingskrav på grunn av overvelting i saker eller sakskompleks av et visst omfang og bare i tilfeller hvor retting ikke kreves.

Selv om det gis en bestemmelse i merverdiavgiftsloven om at krav skal begrenses fordi avgiften er overveltet, mener departementet at dette ikke vil være til hinder for at det ved tilbakebetaling av særavgifter kan gjøres fradrag for overveltet avgiftsbyrde uten en tilsvarende bestemmelse. Bakgrunnen for dette er at særavgiftsregelverket ikke har generelle bestemmelser om endring og tilbakebetaling av avgift, slik at krav om tilbakebetaling, herunder spørsmålet om utmåling av kravets størrelse, i stor grad må behandles etter ulovfestede regler. Dommen inntatt i Rt. 2008 s. 739 vil med andre ord fortsatt gi grunnlag for å begrense kravene til avgiftssubjektets økonomiske tap ved at det ses bort fra den delen av avgiften som er veltet over på andre.

18.6 Forholdet til andre bestemmelser

18.6.1 Oppgjør av krav om inn- eller utbetaling av merverdiavgift etter endret avgiftsoppgjør – forholdet til bestemmelsene i skattebetalingsloven

Bestemmelsene for oppgjør av det pengekravet som oppstår ved en eventuell endring av et tidligere avgiftsoppgjør, står i skattebetalingsloven.

Det følger av skattebetalingsloven § 10-60 første ledd at når det er betalt for mye avgift og når det ellers oppstår krav på utbetaling av tilgodehavende, skal myndighetene utbetale beløpet til avgiftssubjektet så snart som mulig, og senest tre uker etter at vedtaket som førte til tilbakebetalingen ble truffet. For tilgodehavende som oppstår ved egenretting av en tidligere levert oppgave, for eksempel der et avgiftssubjekt krever endring av et avgiftsoppgjør som bygger på den ordinære omsetningsoppgaven han eller hun leverte inn, skal fristen regnes fra det tidspunkt avgiftsmyndighetene har godkjent beløpet til utbetaling, jf. § 10-60 annet ledd. Dersom endringsoppgaven fra et avgiftssubjekt fører til en økning i merverdiavgiftsplikten, forfaller kravet på innbetaling tre uker etter at meldingen er kommet fram til avgiftsmyndighetene, jf. § 10-53 første ledd.

Krav om utbetaling av for mye betalt merverdiavgift og krav om innbetaling av økt merverdiavgift foreldes etter bestemmelsene i skattebetalingsloven § 12-1. Det følger av § 12-1 første ledd at foreldelseslovens regler gjelder, men med enkelte unntak. Et av disse unntakene er at foreldelsesfristen begynner å løpe ved utgangen av det året da kravet, eller siste termin av kravet, forfaller til betaling, jf. § 12-1 annet ledd.

Ovennevnte innebærer at foreldelsesloven først skal anvendes på krav om tilbakebetling av merverdiavgift etter at det er fastsatt endringer i merverdiavgiftsoppgjøret i medhold av merverdiavgiftsloven. Foreldelsesloven vil derfor ikke komme til anvendelse ved spørsmålet om hvor langt tilbake i tid et avgiftsoppgjør kan endres med det resultat at avgiftssubjektene får tilbakebetalt for mye innbetalt merverdiavgift.

18.6.2 Kort om forholdet til ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven

Merverdiavgiftsloven § 8-6 har regler om såkalt ”tilbakegående avgiftsoppgjør”. Ordningen går ut på at avgiftssubjektene som blir registrert i merverdiavgiftsregisteret har rett til å bli godskrevet inngående avgift på anskaffelser de har gjort i en treårsperiode før de ble registrert. Det er et vilkår at anskaffelsen har en direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten og det gis ikke fradrag for varer og tjenester som er omsatt før registreringstidspunktet. Reglene i § 8-6 skiller seg fra reglene som departementet foreslår i dette kapittelet her ved at den gjelder faststettingen av avgiftsoppgjør for en periode da avgiftssubjektet ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret, ikke endring av et allerede fastsatt (og uriktig) avgiftsoppgjør. De to regelsettene får dermed forskjellige virkeområder.

Merverdiavgiftsloven kapittel 9 har bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift. Bestemmelsene går ut på at inngående avgift på kjøp av kapitalvarer skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og den avgiftspliktige virksomheten endrer seg i en periode etter at varen er kjøpt inn. Bestemmelsene skal sørge for at fradraget for inngående merverdiavgift speiler kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, ikke bare på kjøpstidspunktet. Fradraget må justeres ned dersom kapitalvaren året etter brukes mindre i avgiftspliktig virksomhet, eventuelt justeres opp dersom kapitalvaren brukes mer i avgiftspliktig virksomhet. Ordningen vil derfor ikke bli påvirket av de nye bestemmelsene om endring av avgiftsoppgjør for tidligere terminer.

18.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om lovfesting av bestemmelser om registrerte næringsdrivendes adgang til å kreve endring av merverdiavgiftsoppgjøret for tidligere terminer innebærer langt på vei en lovfesting av gjeldende rett. Forslaget vil derfor bare i begrenset grad få økonomiske og administrative konsekvenser.

Sammenlignet med i dag vil forslaget som den store hovedregel ikke innebære endringer med hensyn til hvor langt tilbake i tid avgiftssubjektene kan oppnå retting av avgiftsoppgjøret. Forslaget vil derfor i utgangspunktet ikke få provenymessige konsekvenser av særlig omfang.

For myndighetene vil forslaget om at avgiftsubjektene ikke kan kreve utbetaling av til gode avgift for terminer mer enn tre år tilbake i tid, antakelig innebære noe reduserte kostnader. Departementet legger blant annet til grunn at det vil medføre reduserte kostnader at det ikke lenger vil være nødvendig å ta stilling til spørsmålet om frafall av foreldelsesinnsigelse, og om bestemmelsen om tilleggsfrist i foreldelsesloven § 10 nr. 1 kommer til anvendelse. Besparelsen må antas å bli særlig stor i perioder hvor mange avgiftssubjekter vil fremme endringskrav, eksempelvis dersom forståelsen av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsregelverket avklares til avgiftssubjektenes gunst.

Forslaget medfører behov for enkelte systemmessige endringer hos avgiftsmyndighetene. Det er grunn til å anta at disse kan gjennomføres med forholdsvis begrensede kostnader.

Departementet legger til grunn at forslaget gjør at regelverket blir mer forutsigbart og enklere å forholde seg til for avgiftssubjektene. I den grad dette leder til at de bruker mindre tid og ressurser på å fremme eller vurdere å fremme krav som knytter seg til tidligere terminer, vil dette føre til reduserte administrative kostnader også for avgiftssubjektene.

18.8 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft 1. januar 2011, og får virkning for avgiftsoppgjør hvor terminen utløper etter ikrafttredelsen. For avgiftsoppgjør hvor terminen utløper før ikrafttredelsen vil endringsadgangen fortsatt reguleres av reglene i foreldelsesloven.

19 Innføring av søksmålsfrister i merverdiavgiftsloven og tolloven

19.1 Innledning

Departementet foreslår å innføre søksmålsfrister i merverdiavgiftsloven og tolloven.

I merverdiavgiftsloven skal avgiftssubjektet kunne gå til søksmål til prøving av et avgiftsoppgjør i seks måneder regnet fra utløpet av den terminen avgiftsoppgjøret gjelder eller fra melding om vedtak ble sendt avgiftssubjektet. Dette innebærer at avgiftssubjektet innen en frist på seks måneder kan gå til søksmål for å prøve gyldigheten av et avgiftsoppgjør basert på omsetningsoppgaven som det selv har levert inn. Når avgiftsoppgjøret er fastsatt i vedtak, gjelder seksmånedersfristen fra melding om vedtak ble sendt avgiftssubjektet. Se forslag til nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven § 20-1.

Forslaget om å innføre søksmålsfrist i merverdiavgiftsloven må ses i lys av departementets forslag om endring av avgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet, se kapittel 18. Etter dette forslaget skal avgiftssubjektet kunne kreve forvaltningsmessig endring av avgiftsoppgjøret i inntil tre år fra utløpet av terminen.

I tolloven må søksmål mot tollmyndighetenes vedtak reises innen seks måneder etter at melding om vedtaket ble sendt tollskyldneren. Se forslag til ny § 12-14 i tolloven.

19.2 Gjeldende rett

19.2.1 Merverdiavgift

Det gjelder i dag ingen søksmålsfrist for å prøve gyldigheten av et merverdiavgiftsoppgjør.

Betaling av merverdiavgift er basert på et prinsipp om selvdeklarering. Det vil si at avgiftssubjektet på eget initiativ sender avgiftsmyndighetene omsetningsoppgave for hver termin og betaler på grunnlag av denne. Dersom avgiftssubjektet senere finner ut at det har betalt for mye merverdiavgift, må det enten fremme krav om tilbakebetaling overfor avgiftsmyndighetene eller gå til søksmål.

Foreldelsesloven begrenser hvor langt tilbake i tid avgiftssubjektet kan kreve tilbakebetaling. Hovedregelen er at kravet foreldes tre år etter den dagen avgiftssubjektet (fordringshaveren) hadde rett til å kreve oppfyllelse, jf. foreldelsesloven § 2, jf. § 3. Dersom fordringen ikke er gjort gjeldende fordi avgiftssubjektet manglet nødvendig kunnskap om den, inntrer foreldelse tidligst ett år etter den dag avgiftssubjektet fikk eller burde skaffet seg slik kunnskap, jf. § 10 nr. 1.

Høyesterett har i sin praksis lagt til grunn at avgiftssubjektet ikke har rettslig interesse i å få prøvet gyldigheten av et avgiftsoppgjør dersom det er på det rene at tilbakebetalingskravet er foreldet, jf. Rt. 1996 s. 994. Søksmålet skal da avvises, og gyldigheten av avgiftsoppgjøret vil ikke bli behandlet av domstolene.

Foreldelseslovens bestemmelser utgjør dermed en skranke for adgangen til å få tilbakebetalt uriktig innbetalt merverdiavgift for tidligere terminer, både når avgiftssubjektet fremmer kravet direkte overfor forvaltningen, og når det tar ut søksmål for domstolene.

19.2.2 Toll

Heller ikke på tollområdet gjelder i dag søksmålsfrister for prøving av tollmyndighetenes vedtak. Når tollmyndighetene aksepterer tollskyldnerens egendeklarerte oppgave i sitt saksbehandlingssystem (TVINN) foreligger det et vedtak. Krav om tilbakebetaling av for mye betalt toll reguleres dermed ikke av foreldelsesloven. Tolloven gir selv regler for hvor langt tilbake i tid forvaltningen kan endre et vedtak. Etter tolloven § 12-12 tredje ledd må tollskyldneren ta opp krav om endring innen tre år etter fortollingen.

19.3 Søksmålsfristene i ligningsloven

Etter ligningsloven § 11-1 nr. 4 første punktum kan en skattyter gå til sak om prøving av en ligningsavgjørelse i inntil seks måneder regnet fra utleggingen av skattelisten eller fra melding om vedtak i endringssak ble sendt skattyteren.

Dersom skattyteren oversitter søksmålsfristen, skal saken som hovedregel avvises fra domstolene uten at den realitetsbehandles. Skattyteren kan imidlertid få såkalt oppfriskning for fristoversittelsen etter reglene i tvisteloven §§ 16-12 til 16-14, jf. ligningsloven § 11-1 nr. 4 fjerde punktum. Dette innebærer at skattyter på nærmere vilkår likevel kan gå til søksmål og få realitetsbehandlet ligningsavgjørelsen.

I sak om tvangsfullbyrdelse eller midlertidig sikring kan ligningsavgjørelsen bringes inn til rettslig prøving i inntil tre måneder etter den forføyning det klages over, selv om søksmålsfristen på seks måneder er løpt ut, jf. skattebetalingsloven § 17-1 nr. 5.

19.4 Nye endringsregler i merverdiavgiftsloven og behovet for søksmålsfrister

Dersom departementets forslag i kapittel 18 om å innføre regler om endring av avgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet blir vedtatt, vil ikke lenger foreldelsesloven gjelde for krav om tilbakebetaling av merverdiavgift.

Forslaget innebærer at avgiftssubjektet skal kunne kreve endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift for tidligere terminer i inntil tre år etter utløpet av terminen, jf. forslag til ny § 18-3 første ledd. Dersom avgiftsmyndighetene helt eller delvis avslår kravet skal det etter ny § 18-3 fjerde ledd treffes vedtak om dette.

Det følger av høyesterettspraksis, jf. Rt. 2006 s. 1281(Canica), at en skattyter har anledning til å få rettslig prøving av et ligningsvedtak selv om søksmålet var anlagt etter at den absolutte fristen for forvaltningsmessig endring av vedtaket var utløpt, jf. ligningsloven § 9-6. Det heter i dommen avsnitt 77:

”Som tidligere nevnt, har tingretten lagt til grunn at de frister som ligningsloven § 9-6 setter for endring av ligning, også setter en tidsmessig skranke for å angripe ligningsvedtak gjennom søksmål. Dette finner jeg klart uholdbart. Adgangen til å angripe ligningsvedtak gjennom søksmål er uavhengig av adgangen til forvaltningsmessig omgjøring.”

Departementet antar derfor at heller ikke fristene for forvaltningsmessig endring i merverdiavgifts- og tolloven vil sette skranker for adgangen til å ta ut søksmål mot et vedtak fattet av avgifts- og tollmyndighetene. Uten søksmålsfrister vil det derfor gjelde en tidsmessig ubegrenset søksmålsadgang. Av hensyn til å avslutte fastsettelse av avgifts- og tollforpliktelser innen rimelig tid er det derfor nødvendig å innføre søksmålsfrister.

19.5 Høring

Finansdepartementet sendte 20. oktober 2009 på høring forslaget om innføring av søksmålsfrister i merverdiavgiftsloven og tolloven.

Følgende instanser har avgitt høringsuttalelse i saken:

  • Regjeringsadvokaten

  • Skattedirektoratet

  • Toll- og avgiftsdirektoratet

  • Advokatforeningen

  • Finansnæringens Hovedorganisasjon

  • HSH

  • Norges bondelag

  • NTL-skatt

  • Næringslivets Hovedorganisasjon

  • Skattebetalerforeningen

  • Storbedriftenes skatteforum

Justis- og politidepartementet, Statens innkrevingssentral, Den norske revisorforening og Handelshøyskolen BI har ingen merknader til forslaget.

Regjeringsadvokaten, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Næringslivets Hovedorganisasjon, Norges bondelag, NTL-Skatt og Storbedriftenes skatteforum støtter forslaget. Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet støtter også forslaget, men har visse forslag til endringer.

Advokatforeningen, HSH og Skattebetalerforeningen har uttalt seg negativt til hele eller deler av forslaget.

Skattebetalerforeningen uttaler:

”Skattebetalerforeningen er kritisk til forslaget, fordi det ensidig tar hensyn til staten på bekostning av de avgiftspliktige. Vi mener det ikke er behov for en egen søksmålsfrist, men at systemet fungerer tilfredsstillende i dag.”

Heller ikke HSH mener det er behov for en søksmålsfrist som foreslått og uttaler blant annet:

”Det er staten som pålegger betaling av avgift, toll og særavgifter, og det er derfor rimelig at pliktsubjektene bør ha tilstrekkelig tid til vurdering av søksmål, blant annet ut fra hensynet til å vurdere berettigelsen av søksmålet, for eksempel å vurdere prosessrisiko ut fra sakens natur.”

Advokatforeningen uttaler blant annet:

”Advokatforeningen vil innledningsvis bemerke at en eventuell søksmålsfrist ikke bør gå lenger i å avskjære søksmål enn det som er nødvendig for å ivareta den av departementet anførte begrunnelse. Man bør således utvise stor forsiktighet med å oppstille en søksmålsskranke som innskrenker de avgiftspliktiges søksmålsadgang i forhold til dagens situasjon.”

Høringsinstansenes mer spesifikke merknader behandles i avsnittene nedenfor.

19.6 Departementets vurderinger og forslag

19.6.1 Innledning

Departementet foreslår å ta inn en bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 20-1 tredje ledd om at avgiftssubjektene må gå til sak om prøving av avgiftsoppgjør innen en frist på seks måneder regnet fra utløpet av terminen avgiftsoppgjøret gjelder eller fra melding om vedtak ble sendt avgiftssubjektet.

Med ”avgiftsoppgjør” menes her både oppgjør som er basert på avgiftssubjektets egen omsetningsoppgave og oppgjør som helt eller delvis bygger på et myndighetsvedtak.

Søksmålsfristen regnes fra utløpet av terminen i de tilfellene avgiftssubjektet går til sak for å få prøvet gyldigheten av et avgiftsoppgjør som er basert på omsetningsoppgaven det selv har levert inn.

Fristen regnes fra tidspunktet melding ble sendt når avgiftssubjektet angriper et vedtak avgiftsmyndighetene har fattet i medhold av merverdiavgiftsloven.

Departementet foreslår at det inntas en bestemmelse i § 12-14 i tolloven om at søksmål til prøving av tollmyndighetenes vedtak må reises innen en frist på seks måneder regnet fra melding om vedtaket ble sendt tollskyldneren.

De foreslåtte fristene på seks måneder er like lange som fristene for å angripe ligningsavgjørelser og vedtak om arbeidsgiveravgift etter ligningsloven. Fristene er to måneder lengre enn fristene som gjelder når myndighetene vil ta ut søksmål mot ligningsavgjørelser eller vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift, jf. ligningsloven § 11-2 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 20-2 tredje ledd.

Ettersom forslaget innebærer en harmonisering av reglene på skatte-, avgifts- og tollområdet, vil det være naturlig at tolkningsspørsmål om søksmålsfristene i merverdiavgifts- og tolloven i utgangspunktet løses på samme måte som i ligningsloven.

Advokatforeningen uttaler at klage til Sivilombudsmannen bør avbryte søksmålsfristen. Avgiftssubjektet og tollskyldneren vil ellers risikere at søksmålsfristen løper ut mens saken ligger til behandling hos Sivilombudsmannen. Departementet peker på at klage til Sivilombudsmannen ikke avbryter søksmålsfristen etter ligningsloven § 11-1 fjerde ledd. Av harmoniseringshensyn mener departementet at det ikke bør inntas en slik regel i merverdiavgiftsloven og tolloven nå, men at problemstillingen bør vurderes ved en senere anledning.

19.6.2 Prøving av avgiftsoppgjør uten at det foreligger vedtak

At søksmålsfristen løper fra ”utløpet av terminen avgiftsoppgjøret gjelder” innebærer at avgiftssubjektet kan reise søksmål for å prøve gyldigheten av avgiftsoppgjør basert på en omsetningsoppgave som det selv har levert inn. Fordi det i disse tilfellene ikke er fattet vedtak, mener enkelte høringsinstanser at det ikke er behov for en søksmålsfrist fra utløpet av terminen. Departementet mener en slik prøvingsadgang kan være hensiktsmessig. I visse tilfeller kan avgiftssubjektene være uenig i avgiftsmyndighetenes praksis og rettsanvendelse. Dersom avgiftssubjektet sender inn omsetningsoppgave basert på sin egen uriktige rettsoppfatning, vil det risikere tilleggsavgift. For å unngå tilleggsavgift kan det være mer hensiktsmessig for avgiftssubjektet å gå til søksmål. Dersom avgiftsmyndighetene har inntatt et prinsipielt standpunkt til sin egen praksis og rettsanvendelse kan det være lite å hente på først å forsøke forvaltningsmessig endring.

Advokatforeningen peker i sin uttalelse nettopp på avgiftssubjektenes behov for å gå direkte til søksmål uten å forsøke forvaltningsmessig endring:

”Dette [å fremme krav om forvaltningsmessig endring] vil i de fleste situasjoner fremstå som en økt byrde på den næringsdrivende med tilhørende økte kostnader. Dette vil være ekstra tydelig i situasjoner hvor avgiftsforvaltningen har inntatt et prinsipielt standpunkt.”

19.6.3 Vedtak

Med ”vedtak” mener departementet de vedtakene avgifts- eller tollmyndighetene fatter for å endre et avgiftsoppgjør eller en fortolling, uavhengig av om det er avgiftssubjektet eller tollskyldneren eller myndighetene selv som har tatt initiativ til endringen. Fra førsteinstansens vedtak vil det løpe en søksmålsfrist på seks måneder parallelt med klagefristen. Dersom avgiftssubjektet benytter seg av klage- eller endringsadgangen vil det løpe ny frist fra vedtaket i klage- eller endringssaken.

Søksmålsfristbestemmelsene skal også gjelde vedtak som gjelder visse tillegg utover fastsetting av ordinær merverdiavgift og toll. Eksempler på dette er vedtak om ileggelse av tilleggsavgift og tilleggstoll. Vedtak som fattes under saksbehandlingen, eksempelvis vedtak om at avgiftssubjektet eller tollskyldneren skal legge fram dokumenter til bruk under ligningsmyndighetenes kontroll, skal derimot ikke omfattes av søksmålsfristen. Bestemmelsene skal dermed forstås på samme måte som ligningsloven § 11-1 nr. 4.

19.6.4 Søksmålsfristens lengde

Advokatforeningen mener det burde gjelde en generell søksmålsfrist på tre år fra utløpet av terminen, slik at avgiftssubjektet kan velge mellom søksmål og krav om forvaltningsmessig endring. I de tilfellene avgiftsmyndighetene har fattet vedtak mener Advokatforeningen det kan oppstilles en søksmålsfrist på seks måneder.

Departementet er ikke enig med Advokatforeningen i at det bør gjelde en generell søksmålsfrist på tre år fra utløpet av terminen. I de tilfellene avgiftssubjektet er prinsipielt uenig i avgiftsmyndighetenes praksis og rettsanvendelse antar departementet at avgiftssubjektet normalt har inntatt sitt standpunkt ved innlevering av omsetningsoppgave. Da bør en søksmålsfrist på seks måneder være tilstrekkelig. Det kan tenkes at det etter utløpet av søksmålsfristen kommer nye domsavgjørelser som endrer den rettsoppfatningen avgiftsmyndighetene har basert seg på. I disse tilfellene vil det som regel være mer hensiktsmessig å fremme krav om endring overfor forvaltningen enn å gå til søksmål.

HSH mener søksmålsfristens lengde er for kort. Det vises til at manglende kompetanse og kunnskap om regelverket vil kunne føre til at avgiftssubjektene ikke vil få muligheten til å prøve sine krav i rettsapparatet. Departementet viser til at tilsvarende søksmålsfrist gjelder i ligningsloven, og at eventuell manglende kompetanse og kunnskap kan avhjelpes gjennom informasjonstiltak.

19.6.5 Unntak fra fristen i tolloven i medhold av forvaltningsloven § 27 b

Tollmyndighetene bestemmer ofte at tollskyldneren må bruke den administrative klageadgangen fullt ut før han eller hun kan gå til søksmål mot et vedtak, jf. forvaltningsloven § 27 b første punktum. I slike tilfeller kan tollskyldneren likevel gå til søksmål når det er gått seks måneder fra klage første gang ble framsatt, og det ikke skyldes forsømmelse fra klagerens side at klageinstansens avgjørelse ikke foreligger, jf. annet punktum. Etter departementets vurdering bør søksmålsfristen som foreslås innført i tolloven ikke gjelde i denne type saker. Når vilkårene i § 27 b annet punktum er oppfylt, kan tollskyldneren dermed gå til sak mot førsteinstansens vedtak helt fram til vedtaket fra klageinstansen foreligger, jf. forslag til bestemmelse i tolloven § 12-14 annet ledd. Når melding om vedtaket fra klageinstansen er sendt tollskyldneren, begynner det å løpe en ny søksmålsfrist etter forslaget til § 12-14 første ledd som regulerer adgangen til å angripe dette vedtaket.

19.6.6 Særlig om merverdiavgift ved innførsel

Departementet foreslår videre at det i merverdiavgiftsloven § 13-3 annet ledd om merverdiavgift ved innførsel inntas en henvisning til tolloven § 12-14.

Det er tollmyndighetene som er ansvarlig for å oppkreve merverdiavgift ved innførsel. Det er derfor nødvendig at unntaket fra søksmålsfristen, som kommer til uttrykk i forslag til ny tollov § 12-14 annet ledd, får anvendelse når tollmyndighetene etter forvaltningsloven § 27 b bestemmer at klageinstansen skal behandle saken før det reises søksmål.

Det framgår videre av merverdiavgiftsloven § 13-3 annet ledd at det er tolloven som gjelder ved krav om endring av merverdiavgiftsoppgjør ved innførsel, jf. henvisningen til tolloven §§ 12-10 til 12-12. Departementet ser det derfor som mest naturlig at også tollovens søksmålsfrist, jf. forslag til ny tollov § 12-14 første ledd, kommer til anvendelse for merverdiavgift ved innførsel.

Det er derfor nødvendig at det i merverdiavgiftsloven § 13-3 første ledd kommer fram at søksmålsfristen i merverdiavgiftsloven § 20-1 tredje ledd ikke skal komme til anvendelse på merverdiavgiftsoppgjør ved innførsel. Paragraf 20-1 første og annet ledd vil fortsatt gjelde.

19.6.7 Tilbakebetalings- og erstatningssøksmål

Det følger av rettspraksis at søksmålsfristen i ligningsloven også gjelder i saker om tilbakebetaling og erstatning når kravet er begrunnet med at ligningsvedtaket er ugyldig eller i strid med loven. Bestemmelsen gjelder derimot ikke dersom de omstendigheter som påberopes som ansvarsbetingende ligger utenfor selve ligningsvedtaket, jf. Høyesteretts uttalelser i Rt. 2006 s. 1265 avsnitt 40 og Rt. 2006 s. 1281 avsnitt 50. Departementet legger til grunn at søksmålsfristbestemmelsene i merverdiavgiftsloven og tolloven skal forstås på samme måte.

19.6.8 Oppfriskning og utvidet søksmålsadgang ved tvangsfullbyrdelse og midlertidig sikring

Departementet foreslår at det, på samme måte som i ligningsloven, skal kunne gis oppfriskning for oversittelse av søksmålsfristen etter reglene i tvisteloven §§ 16-12 til 16-14, jf. forslag til bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 20-1 nytt tredje ledd og tolloven ny § 12-14 første ledd annet punktum.

Videre går departementet inn for at det etter utløpet av søksmålsfristen likevel skal være adgang til rettslig prøving av avgiftsoppgjøret eller vedtaket i sak om tvangsfullbyrdelse eller midlertidig sikring, jf. forslag til bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 20-1 nytt tredje ledd tredje punktum og tolloven ny § 12-14 første ledd tredje punktum. Dette forslaget medfører også at det er behov for en endring av ordlyden i skattebetalingsloven § 17-1 femte ledd.

19.6.9 Søksmålsfrister ved avvisningsvedtak

Etter ligningsloven § 11-1 fjerde ledd løper søksmålsfristen fra melding om ”vedtak i endringssak” ble sendt skattyter. Et sentralt spørsmål i rettspraksis har vært om ligningsmyndighetenes vedtak om å avvise ny ligningsbehandling er ”vedtak i endringssak”. I så fall vil det løpe en ny søksmålsfrist fra avvisningsvedtaket.

Ifølge Høyesteretts praksis er hovedregelen at det ikke løper noen ny søksmålsfrist fra avvisningsvedtaket, jf. Rt. 1991 s. 1396, Rt. 1998 s. 572 og Rt. 2004 s. 1828.

Denne hovedregelen gjelder ikke uten unntak. Dersom skattyter hadde krav på å få realitetsbehandlet ligningen på nytt, følger det av rettspraksis at avvisningsvedtaket er å anse som ”vedtak i endringssak” og at det dermed løper en ny søksmålsfrist, jf. Rt. 1981 s. 163 og Rt. 2004 s. 1828 avsnitt 19.

I en avgjørelse av Borgarting lagmannsrett av 15. april 2008, jf. UTV 2008 s. 875, la retten i tråd med statens anførsel til grunn at det løp en ny søksmålsfrist dersom avvisningsvedtaket bygger på en tolkning av lovbestemmelsene om grensene for den administrative endringskompetanse. Staten presiserte likevel i prosesskriftet at den med det ikke anså tidligere rettspraksis fraveket.

Det vil også på merverdiavgifts- og tollområdet kunne oppstå spørsmål om det er adgang til å gå til søksmål mot vedtak som avviser krav om endring av avgiftsoppgjør eller fortolling. Departementet legger i utgangspunktet til grunn at dette spørsmålet må løses på samme måte som på skatteområdet.

19.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om å innføre søksmålsfrister i merverdiavgiftsloven og tolloven er et ledd i en prosess hvor krav om tilbakebetaling av merverdiavgift og toll går fra å være regulert av pengekravsrettslige regler, til å reguleres av bestemmelser om administrativ endring med en tilhørende søksmålsadgang.

Den foreslåtte bestemmelsen om at avgiftssubjektet kan kreve endring av avgiftsoppgjør tre år bakover i tid er den samme fristen som dagens hovedregel om foreldelse av krav på tilbakebetaling av merverdiavgift etter foreldelsesloven § 2. Fristen for å fremme krav om endring av fortollingen etter tolloven §§ 12-11 og 12-12 er også like lang som fristen for å kreve tilbakebetaling etter tolloven § 58, slik denne lød fram til 1. januar 2008. Departementet legger derfor til grunn at omleggingen samlet sett vil ha begrensede økonomiske konsekvenser for avgiftssubjektene og tollskyldnerne, så vel som for myndighetene.

Avgiftssubjektene og tollskyldnerne vil i en overgangsperiode måtte sette seg inn i og anvende de nye reglene. Samtidig vil det nye regelverket på flere punkter være enklere og mindre kostnadskrevende å forholde seg til. Et eksempel på dette er at avgiftssubjektene ikke trenger å ta ut søksmål for å avbryte foreldelsesfristen etter foreldelsesloven samtidig som de krever forvaltningsmessig endring av avgiftsoppgjør de mener er uriktige. Det vil være tilstrekkelig å fremme endringskravet overfor avgiftsmyndighetene innenfor treårsfristen, og det er først nødvendig å ta ut søksmål innen seks måneder etter at melding om vedtaket ble sendt.

19.8 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft 1. januar 2011.

Departementet foreslår at søksmålsfristen i merverdiavgiftsloven § 20-1 tredje ledd skal gjelde for avgiftsoppgjør hvor terminen utløper etter ikrafttredelsen. Tilsvarende gjelder for forslaget om endring av tidligere avgiftsoppgjør, se avsnitt 18.8. Dette innebærer at foreldelsesloven fortsatt vil gjelde for avgiftsoppgjør hvor terminen har utløpt før ikrafttredelsen.

I tolloven foreslår departementet en overgangsbestemmelse som sier at for vedtak truffet før ikrafttredelsen gjelder søksmålsfristen fra 1. januar 2011. Dermed vil det også for disse vedtakene gjelde en søksmålsfrist på minst seks måneder. Departementet foreslår en tilsvarende overgangsbestemmelse for merverdiavgift ved innførsel etter merverdiavgiftsloven § 13-3 annet ledd.

20 Lovbestemmelser om at skatteetaten kan gjøre forhåndsutfylte oppgaver, skatteoppgjør og skattekort elektronisk tilgjengelig for mottakeren

20.1 Innledning og bakgrunn

Skattyterne skal i selvangivelsen gi en oversikt over egen brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. I dag mottar de aller fleste personlige skattytere en forhåndsutfylt selvangivelse. Tradisjonelt har skatteetaten sendt papirversjon av den forhåndsutfylte selvangivelsen og andre oppgaver til skattyterens folkeregistrerte adresse eller til adressen som er registrert i Enhetsregisteret. De siste årene har skatteetaten utviklet flere elektroniske tjenester som forenkler skattyternes innrapporteringer av selvangivelser og andre oppgaver og som legger til rette for at forvaltningen kan arbeide mer effektivt. Et viktig utslag av denne utviklingen er at det nå foreligger tekniske muligheter for at etaten kan legge den forhåndsutfylte selvangivelsen ut i Altinn-portalen. Skattyteren (og bare han/hun) kan da bruke portalen både til å hente fram selvangivelsen sin og eventuelt returnere den med innlagte endringer og tilføyelser etter sin gjennomgang av den.

Datatilsynet gjennomførte i 2008 en tilsynskontroll hos Skattedirektoratet og Altinn Sentralforvaltning. Datatilsynet tok da opp spørsmålet om skatteetaten har hjemmel for å gjøre den forhåndsutfylte selvangivelsen tilgjengelig via Altinn-portalen. Etter en klagerunde konkluderte Datatilsynet i brev 8. juni 2009 med at det foreligger tilstrekkelig behandlingsgrunnlag for skatteetaten til å gjøre selvangivelsene tilgjengelige på nettportalen Altinn, men at de ser det som svært hensiktsmessig at hjemmelsgrunnlaget presiseres i ligningsloven.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å presisere i ligningsloven at skatteetaten kan gjøre den forhåndsutfylte selvangivelsen tilgjengelig for skattyteren ved elektronisk kommunikasjon. Samtidig foreslås det presisert i ligningsloven at også andre helt eller delvis forhåndsoppfylte oppgaver, og skatteoppgjøret, kan gjøres elektronisk tilgjengelig for mottakeren.

Skatteetaten utøver forvaltningsmyndighet også etter andre lover hvor forhåndsutfylte oppgaver gjøres tilgjengelig elektronisk for mottakeren, for eksempel flyttemelding etter folkeregisterloven og omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. I tillegg gjøres skattekort etter skattebetalingsloven elektronisk tilgjengelig for skattyter. Departementet foreslår derfor at det gis bestemmelser om at skatteetaten kan gjøre forhåndsutfylte oppgaver mv. tilgjengelig for mottakerne ved elektronisk kommunikasjon også i folkeregisterloven, svalbardskatteloven, artistskatteloven, folketrygdloven, skattebetalingsloven og merverdiavgiftsloven.

Dette innebærer ingen endringer i adgangen til å sende ut oppgaver, skatteoppgjør og skattekort på papir.

20.2 Høringen

Forslag til endringer i folkeregisterloven, ligningsloven, svalbardskatteloven, artistskatteloven, folketrygdloven, skattebetalingsloven og merverdiavgiftsloven ble sendt på høring 2. juli 2009. Høringsfristen utløp 2. oktober 2009.

Justisdepartementet og Finansnæringens Hovedorganisasjon har ingen merknader til lovforslagene, mens følgende instanser har avgitt realitetsuttalelse:

  • Fornyings- og administrasjonsdepartementet

  • Nærings- og handelsdepartementet

  • Brønnøysundregistrene

  • Datatilsynet

  • Skattedirektoratet

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

  • Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund

  • Næringslivets Hovedorganisasjon

Høringsinstansene er i hovedsak positive til departementets forslag, men noen instanser har hatt merknader til enkeltheter ved forslagene. Det er nærmere redegjort for høringsinstansenes merknader nedenfor.

20.3 Departementets vurderinger og forslag

20.3.1 Generelt

Personopplysningsloven kommer til anvendelse ved elektronisk behandling av personopplysninger og ved annen behandling av personopplysninger når opplysningene inngår eller skal inngå i et personregister. Personopplysningsloven stiller krav om behandlingsgrunnlag ved behandling av personopplysninger innenfor lovens virkeområde. Etter lovens § 8 er hjemmel i lov og samtykke fra den registrerte, hovedgrunnlagene for behandling av personopplysninger. I tillegg åpner bestemmelsene i bokstav a til f for behandling av personopplysninger i enkelte andre tilfeller, for eksempel der dette er nødvendig for å oppfylle en rettslig forpliktelse eller for utøving av offentlig myndighet.

Departementet foreslo i høringen at behandlingsgrunnlaget for elektronisk tilgjengeliggjøring av helt eller delvis forhåndsutfylte oppgaver, herunder den forhåndsutfylte selvangivelsen, samt skatteoppgjør og skattekort klargjøres ved lov. Høringsinstansene er i hovedsak positive til at behandlingsgrunnlaget klargjøres på denne måten. Datatilsynet uttaler imidlertid at det tar til etterretning at Finansdepartementet har valgt å presisere hjemmelsgrunnlaget i lov, men at de prinsipalt mener staten burde ta seg bryet med å innhente et frivillig, informert samtykke fra borgeren. Innhenting av samtykke fra hver enkelt borger er etter departementets syn svært lite praktisk blant annet tatt i betraktning det store antall selvangivelser og andre oppgaver mv. som behandles hvert år. Departementet fastholder derfor at grunnlaget for å behandle personopplysninger bør klargjøres i lov.

Datatilsynet uttaler videre at forslaget legger til rette for elektronisk distribusjon av et økende antall forhåndsutfylte skjemaer og etterlyser en nærmere vurdering av personvernmessige hensyn. Også Fornyings- og administrasjonsdepartementet etterlyser en nærmere vurdering av personvernmessige konsekvenser.

Formålet med lovendringene er ikke å utvide de eksisterende ordninger for elektronisk tilgjengeliggjøring av helt eller delvis forhåndsutfylte oppgaver mv. Departementet mener derfor at forslaget om nye lovhjemler ikke krever en nærmere utredning av personvernhensyn, selv om enkelte av forslagene til lovhjemler er gitt en så vid ordlyd at de kan gi rettslig grunnlag for å gjøre flere oppgaver mv. elektronisk tilgjengelig på et senere tidspunkt. Departementet legger imidlertid til grunn at det må foretas en grundig vurdering av personvernhensynene i forbindelse med utvidelse av ordningen med elektronisk tilgjengeliggjøring av forhåndsutfylte oppgaver mv.

Fornyings- og administrasjonsdepartementet peker på at Datatilsynet har rettet kritikk mot sikkerhetsløsningene ved tilgjengeliggjøringen og uttaler:

”Slike sikkerhetsproblemer finner ikke sin løsning i den foreslåtte lovhjemlingen, og videre arbeid mot å sikre tekniske løsninger som forhindrer misbruk av opplysninger er viktig.”

Departementet vil presisere at intensjonen bak lovendringene ikke har vært å løse problemer knyttet til Datatilsynets kritikk på dette området. Det er imidlertid uavhengig av arbeidet med nye lovhjemler gjennomført tiltak for å imøtekomme Datatilsynets kritikk som blant annet gikk ut på at nødvendig informasjon for innlogging fulgte med skattekort og selvangivelsen i usikret post. Bakgrunnen for kritikken var faren for misbruk som følge av dette. Denne praksisen er nå endret ved at PIN-koder sendes adskilt fra selvangivelsen og skattekortet og utsendelsen er gjort årsuavhengig. Departementet vil for øvrig påpeke at det er viktig at skattemyndighetene fortløpende vurderer behov for tiltak som kan bidra til bedre ivaretakelse av personvernhensyn og informasjonssikkerhet.

20.3.2 Nærmere om utformingen av forslagene

20.3.2.1 Begrepsbruk ”elektronisk kommunikasjon”

Departementet foreslo i høringen å innføre lovhjemler som klargjør at ligningsmyndighetene kan gjøre helt eller delvis forhåndsutfylte oppgaver mv. tilgjengelig gjennom ”offentlig nettportal”.

Datatilsynet foreslår at betegnelsen ”offentlig nettportal” erstattes med betegnelsen ”elektronisk kommunikasjon”. Datatilsynet viser til at betegnelsen ”elektronisk kommunikasjon” er benyttet i forskrift 25. juni 2004 nr. 988 om elektronisk kommunikasjon med og i forvaltningen (e-forvaltningsforskriften) og uttaler at betegnelsen ”elektronisk kommunikasjon” vil dekke både den eksisterende portalløsningen og eventuelle framtidige løsninger basert på distribusjon ved hjelp av kvalifiserte elektroniske signaturer. Departementet slutter seg til dette.

20.3.2.2 Utsendelse av forhåndsutfylte oppgaver mv. per post

I høringen foreslo departementet å presisere at den forhåndsutfylte selvangivelsen, skatteoppgjøret og skattekortet også kan sendes per post til folkeregistrert adresse eller adresse registrert i Enhetsregisteret. Departementet har etter en fornyet vurdering kommet til at en slik presisering er unødvendig.

20.3.2.3 Forslag til presiseringer i ligningsloven

Departementet foreslår at det presiseres i ligningsloven at skatteetaten kan gjøre den forhåndsutfylte selvangivelsen, andre forhåndsutfylte oppgaver og skatteoppgjøret tilgjengelig for mottakerne ved elektronisk kommunikasjon.

Det bør være en bestemmelse i ligningsloven kapittel 4 for selvangivelser og andre oppgaver som skattyteren selv skal levere til skatteetaten, en bestemmelse i kapittel 6 for oppgaver som tredjepersoner med rapporteringsplikt skal levere og en bestemmelse i kapittel 8 om utsendelse av det ferdige skatteoppgjøret.

Skattedirektoratet har i sin høringsuttalelse uttalt at hjemmelen for å gjøre forhåndsutfylte opplysninger elektronisk tilgjengelige også må gi adgang til å gjøre opplysninger som er rapportert etter ligningsloven § 6-10 elektronisk tilgjengelig for både oppdragsgiver og oppdragstaker. Om behovet for en slik presisering uttaler Skattedirektoratet:

”Det arbeides nå med et nytt skjema for rapportering av kontrakter og arbeidstakere som er bedre tilpasset elektronisk levering via Altinn og SL-systemet. I dette skjemaet vil det være opplysninger om oppdragsgiver, oppdragstaker og arbeidstakere. Skjemaet fylles ut og leveres av oppdragsgiver eller oppdragstaker.
Den tekniske løsningen åpner foreløpig ikke for at oppdragsgiver og oppdragstaker leverer opplysninger i samme skjema via Altinn. Det er likevel behov for at oppdragsgiver og oppdragstaker kan få tilgang på alle opplysninger som er levert om arbeidstakere tilknyttet den enkelte kontrakt. Dette bl.a. for å kontrollere at alle relevante opplysninger er gitt. Per i dag må dette gjøres ved at oppdragsgiver/oppdragstaker får tilsendt en utskrift av de opplysninger som er registrert om den enkelte kontrakt på grunnlag av begge parters innrapportering.”

Departementet slutter seg til at forhåndsutfylte opplysninger som nevnt i Skattedirektoratets høringsuttalelse bør kunne gjøres tilgjengelig for oppdragsgiver og oppdragstaker ved elektronisk kommunikasjon og foreslår at det inntas en presisering om dette i den hjemmelen som foreslås tatt inn i ligningsloven kapittel 6.

Det vises til forslag til bestemmelser i ligningsloven ny § 4-14, § 6-17 ny nr. 4 og § 8-9 nr. 1 nytt fjerde punktum.

20.3.2.4 Forslag til presiseringer i andre lover på skatteetatens område

Skatteetaten utøver forvaltningsmyndighet etter flere lover enn ligningsloven. Merverdiavgiftsloven, folkeregisterloven, svalbardskatteloven, artistskatteloven, folketrygdloven og skattebetalingsloven er eksempler på dette.

Departementet foreslår at det også i disse lovene gis bestemmelser om at skatteetaten kan gjøre forhåndsutfylte oppgaver mv. elektronisk tilgjengelig for mottakerne. Det vil da være særskilte lovhjemler for all elektronisk utsendelse av forhåndsutfylte oppgaver mv. fra skatteetaten.

Departementet foreslår nærmere bestemt at det i merverdiavgiftsloven § 15-7 tredje ledd annet punktum gis en bestemmelse om at forhåndsutfylt omsetningsoppgave kan gjøres tilgjengelig for avgiftssubjektet ved elektronisk kommunikasjon.

I folkeregisterloven ny § 12 a foreslår departementet en bestemmelse om at forhåndsutfylte oppgaver etter denne loven kan gjøres tilgjengelig for mottakeren ved elektronisk kommunikasjon.

I svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd nytt fjerde punktum foreslår departementet at oppgaver med forhåndsutfylte opplysninger om trekkpliktige arbeidsgivere kan gjøres elektronisk tilgjenglig for disse.

I artistskatteloven foreslår departementet for det første en bestemmelse i § 6 femte ledd om at oppgaver som er forhåndsutfylt med opplysninger om den meldepliktige og artisten, kan gjøres elektronisk tilgjengelig for den meldepliktige. For det andre foreslås en bestemmelse i artistskatteloven § 11 nytt fjerde ledd om at oppgjørsblankett som er forhåndsutfylt med opplysninger om den trekkpliktige og artisten, kan gjøres elektronisk tilgjengelig for den trekkpliktige.

Departementet foreslår videre en bestemmelse om elektronisk tilgjengeliggjøring av forhåndsutfylt oppgave over arbeidsgiveravgift til arbeidsgivere i folketrygdloven § 24-3 nytt sjette ledd.

I skattebetalingsloven foreslår departementet for det første en bestemmelse i § 5-1 første ledd nytt tredje punktum om at skattekort kan gjøres tilgjengelig ved elektronisk kommunikasjon. I skattebetalingsloven § 5-11 tredje ledd foreslås for det andre en bestemmelse om at oppgaver med forhåndsutfylte opplysninger om arbeidsgiver, kan gjøres tilgjengelig for arbeidsgiveren ved elektronisk kommunikasjon. Det foreslås også en ny bestemmelse om elektronisk tilgjengeliggjøring av skattekort med utskrevet forskuddsskatt i skattebetalingsloven § 6-7 nytt tredje ledd.

Departementet viser til forslag til bestemmelser i folkeregisterloven ny § 12 a, svalbardskatteloven § 5-2 femte ledd nytt fjerde punktum, artistskatteloven § 6 femte ledd og § 11 nytt fjerde ledd, folketrygdloven § 24-3 nytt sjette ledd, skattebetalingsloven § 5-1 første ledd nytt tredje punktum, § 5-11 tredje ledd og § 6-7 nytt tredje ledd og merverdiavgiftsloven § 15-7 tredje ledd annet punktum.

20.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslagene utvider ikke eksisterende ordninger for elektronisk tilgjengeliggjøring av helt eller delvis forhåndsutfylte oppgaver, men klargjør hjemmelen for dagens praksis. Departementet legger derfor til grunn at forslaget ikke vil ha økonomiske eller administrative konsekvenser for de oppgavepliktige og heller ikke for skatteetaten.

20.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks.

21 Hjemmel for skattemyndighetene til å kreve å se id-kort

21.1 Innledning

Departementet foreslår å innta bestemmelser i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven om at skattemyndighetene kan kreve at arbeidstakere som skal ha id-kort etter regler gitt i medhold av arbeidsmiljøloven, framviser id-kortet. Skattemyndighetene kan i dag ikke kreve å få se id-kortene når de er på stedlige kontroller. Adgangen til å kreve id-kortene framlagt vil styrke skattekontrollen. Departementet foreslår at adgangen gis til skattekontorene som foretar kontroller i medhold av ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven, og til skatteoppkreverne som foretar kontroll etter skattebetalingsloven.

21.2 Bakgrunn

I 2007 ble det gitt regler som pålegger arbeidsgivere i bygge- og anleggsbransjen å utstyre arbeidstakerne med id-kort. Ordningen er hjemlet i forskrift gitt med hjemmel i arbeidsmiljøloven § 4-1. Id-kortforskriften har særlig som formål å beskytte arbeidstakernes helse, sikkerhet og arbeidsmiljø. Krav om id-kort skal også bidra til å gi bedre oversikt over aktørene på bygge- og anleggsplassene. Id-kortene skal foruten opplysninger om kortinnehaver, ha opplysninger om navn på arbeidsgiver og organisasjonsnummer for registreringspliktige virksomheter. Det er et vilkår for å få utstedt id-kort at arbeidsgiveren har oppfylt sine opplysningsplikter til det offentlige, herunder enkelte opplysningsplikter på skatte- og avgiftsområdet. Id-kortordningen administreres av Arbeidstilsynet.

Skattemyndighetene bruker stedlige kontroller som ett av flere virkemidler for å sikre at skattyterne oppfyller sine forpliktelser etter skatte- og avgiftslovgivningen. Skattemyndighetene kan i dag ikke kreve at arbeidstakerne framviser id-kortene når de utfører kontroll på bygge- og anleggsplasser. En adgang til å kreve id-kortene framlagt vil bedre skattemyndighetenes grunnlag for å drive skattekontroll og forenkle deres arbeid.

Etter anmodning fra Finansdepartementet sendte Arbeidsdepartementet 8. mars 2010 på høring forslag om at skattemyndighetene skal få adgang til å kreve id-kortene framlagt når de gjennomfører stedlige kontroller. Forslaget er inntatt i avsnitt 3.4 i dokumentet ”Høring om ny forskrift om id-kort – innføring av krav om id-kort for renholdsbransjen, samt enkelte endringer i dagens ordning for bygge- og anleggsbransjen”. Hjemmel for skattemyndighetene til å kreve kortene framlagt er foreslått inntatt i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven.

21.3 Høringsinstansenes merknader

Av de høringsinstanser som har uttalt seg særskilt om forslaget om å gi skattemyndighetene hjemmel til å kreve å se id-kort, støtter Justisdepartementet, Arbeidstilsynet, HSH, Jussformidlingen, Landsorganisasjonen i Norge, Norsk Arbeidsmandsforbund, Norsk Renholdsinstitutt og Næringslivets Hovedorganisasjon forslaget. Arbeids- og velferdsdirektoratet mener at NAV bør få hjemmel til å kunne kreve å se id-kortene ved stedlige kontroller.

HSH uttaler:

”HSH støtter departementets forslag om å gi skattemyndighetene hjemmel til å kreve å se id-kort når de gjennomfører kontroller hos arbeidsgiver. Dette vil bidra til økt seriøsitet og mer rettferdige konkurransevilkår i bransjen.”

Justisdepartementet er positiv til at også skattemyndighetene gis hjemmel til å kunne kreve å se id-kort:

”(…)forutsatt at dette i realiteten ikke medfører en utvidelse av skattemyndighetenes myndighet. Ettersom ordningen med id-kort ikke er frivillig, at skattemyndighetene i utgangspunktet har myndighet til å foreta stedlige kontroller og at dette vil føre til økt kontroll hvor flere tilfeller av falsk id, ulovlig arbeid etc. kan bli avdekket, ser ikke Justisdepartementet betenkeligheter med at skattemyndighetene kan kreve at arbeidstakere fremlegger id-kortet under en kontroll.”

Datatilsynet støtter ikke forslaget og uttaler:

”Etter Datatilsynets vurdering fremstår det som svært uheldig av personvernhensyn å åpne for tilgang til og kontroll av id-kortene for skattemyndighetene. Opplysninger samlet inn i tilknytning til id-kortene er ment benyttet for "å ivareta sikkerhet, helse og arbeidsmiljø", jf. forskriftens § 1, og da i særdeleshet motvirke sosial dumping. Bruk av opplysningene til et annet formål, skattekontroll, er etter tilsynets oppfatning ikke et forenlig formål med det opprinnelige, jf. personopplysningsloven § 11 bokstav c. En bruk av personopplysninger til et ikke forenlig formål, krever etter den nevnte bestemmelsen et samtykke fra den registrerte selv.”

21.4 Departementets vurderinger og forslag

Adgang for skattemyndighetene til å kreve id-kortene framlagt vil bedre skattemyndighetenes grunnlag for å drive skattekontroll og forenkle skattemyndighetenes arbeid, uten å pålegge arbeidstakerne eller arbeidsgiverne ekstra byrder av betydning.

Erfaringer viser at det ofte kan være vanskelig for skattemyndighetene å avklare den enkelte arbeidstakers identitet og hvem som er den enkelte arbeidstakers arbeidsgiver når de gjennomfører kontroller på bygge- og anleggsplasser. Ved å få direkte tilgang til disse opplysningene via arbeidstakerens id-kort, vil kontrollene kunne utføres raskt og enkelt. Skattemyndighetene vil kunne rette den videre kontrollinnsatsen mot arbeidsgiverne til de arbeidstakerne som ikke kan framvise id-kort, ettersom dette vil kunne være en indikasjon på at arbeidsgiveren ikke har oppfylt sine plikter etter skatte- og avgiftslovgivningen. Både skattekontoret som foretar kontroller i medhold av ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven og skatteoppkreverne som foretar kontroll etter skattebetalingsloven, bør ha adgang til å kreve id-kortene framlagt. Departementet er av den oppfatning at en slik kontrolladgang vil være et godt virkemiddel i arbeidet med å oppnå effektiv skattekontroll og forhindre skatteunndragelser. Det vises til forslag til nye bestemmelser i ligningsloven § 6-13 B, merverdiavgiftsloven § 16-7 og skattebetalingsloven § 5-14 annet ledd annet punktum.

Det er departementets vurdering at skattemyndighetenes adgang til å kreve id-kortene framlagt ikke omfattes av personopplysningsloven. Personopplysningsloven § 11 som Datatilsynet viser til, oppstiller krav som den behandlingsansvarlige må overholde ved behandling av personopplysningene. En adgang for skattemyndighetene til å kreve id-kortene framlagt innebærer ikke noen behandling av opplysninger fra den behandlingsansvarlige for id-kortordningen. Bestemmelsene retter seg heller ikke mot arbeidsgiver, men legger en plikt på arbeidstakeren til å framvise kortet. Arbeidstakerne har allerede plikt til å oppgi til skattemyndighetene hvem som er arbeidsgiver ved stedlige kontroller. De foreslåtte bestemmelsene i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven pålegger arbeidstakeren å framlegge id-kortet dersom skattemyndighetene krever det. Dette er selvstendige bestemmelser om opplysningsplikt for arbeidstakere som skal være utstyrt med id-kort.

Departementet kan heller ikke se at en adgang for skattemyndighetene til å kreve at arbeidstakeren framviser id-kortet er i strid med EØS-retten. Det dreier seg om en adgang til å kreve at arbeidstakerne framviser id-kort som de skal være utstyrt med etter en allerede etablert ordning, og adgangen vil ikke påføre arbeidsgiveren noen ekstra byrde i forhold til sine forpliktelser til å utstyre arbeidstakerne med id-kort.

21.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Vilkårene for å utstede id-kort endres ikke ved at skattemyndighetene gis hjemmel til å kreve at arbeidstakerne framlegger kortet. Det legges derfor til grunn at forslaget kan gjennomføres uten nevneverdige administrative konsekvenser for virksomhetene som omfattes av id-kortordningen. Den foreslåtte adgangen til å kreve id-kortene framlagt vil forenkle skattemyndighetenes arbeid og det vil ikke være behov for økte ressurser hos skattemyndighetene.

21.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks.

22 Fradrag for ektefellebidrag ved beregning av forskuddstrekk

22.1 Innledning

Departementet foreslår å oppheve ordningen med at arbeidsgiver ved beregningen av forskuddstrekk kan gjøre fradrag for underholdsbidrag til fraseparert eller fraskilt ektefelle (ektefellebidrag), som arbeidsgiver trekker i lønnen etter pålegg fra Arbeids- og velferdsetatens innkrevingssentral (NAVI). I stedet for at arbeidsgiverne gjør fradrag for ektefellebidraget, foreslår departementet at det tas hensyn til betalt ektefellebidrag ved utskriving av skattekortet. Arbeidsgivers plikt etter ligningsloven § 6-2 nr. 3 bokstav a første punktum til å gi opplysninger i lønnsoppgaven om fradrag for underholdsbidrag foreslås som en følge av dette også opphevet.

22.2 Bakgrunn

Etter skattebetalingsloven § 5-9 første ledd bokstav b kan arbeidsgiver ved beregning av forskuddstrekket gjøre fradrag for underholdsbidrag som arbeidsgiveren trekker i lønnen etter pålegg fra NAVI. Ordningen gjelder kun underholdsbidrag skattyter har rett til fradrag for ved ligningen. I praksis gjelder dette underholdsbidrag til fraseparert eller fraskilt ektefelle.

Arbeidsgiver kunne fram til 2003 ved beregning av forskuddstrekk gjøre fradrag for underholdsbidrag til barn. Slike bidrag gir ikke lenger rett til fradrag ved ligningen og skal derfor heller ikke omfattes av fradragsretten ved arbeidsgivers beregning av forskuddstrekket.

På grunn av NAVIs taushetsplikt får ikke arbeidsgiver opplyst om det pålagte underholdsbidraget er til barn eller er et ektefellebidrag. Slik informasjon må i tilfelle innhentes fra skattyter (arbeidstakeren). Skatteetaten har erfart at arbeidsgiverne i stor utstrekning behandler alle trekk pålagt av NAVI etter bestemmelsen i skattebetalingsloven § 5-9 første ledd bokstav b, og dermed også gir fradrag ved beregningen av forskuddstrekket for underholdsbidrag til barn. Underholdsbidrag til barn utgjør den vesentlige andel av trekkene pålagt av NAVI. Når arbeidsgiver gjør fradrag for underholdsbidrag til barn ved beregningen av forskuddstrekket, blir skattetrekket for lavt fordi dette bidraget ikke er fradragsberettiget ved ligningen.

22.3 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets syn vil forskuddstrekket for skattytere som betaler underholdsbidrag til barn bli mer korrekt dersom man unngår sammenblanding av underholdsbidragene. Dette kan man oppnå ved at det heller ikke gis adgang til å gjøre fradrag for ektefellebidrag ved beregning av forskuddstrekk. Departementet foreslår derfor at underholdsbidrag til fraseparert eller fraskilt ektefelle i stedet tas med ved utskrivingen av skattekortet. Fradraget for ektefellebidrag vil da behandles på linje med andre fradrag som inngår i beregningsgrunnlaget ved utskrivningen av skattekort.

Forslaget berører ikke adgangen til å få fradrag for ektefellebidrag ved ligningen, men endrer måten en tar hensyn til fradraget ved beregningen av forskuddstrekket. Endringen vil forbedre forskuddstrekkordningen ved at flere skattytere som betaler underholdsbidrag til barn, vil få bedre samsvar mellom innbetalt forskudd på skatt og den endelig utlignede skatten.

Forslaget medfører videre at arbeidsgiver ikke behøver å ta stilling til hvorvidt arbeidsgiver kan gjøre fradrag for ektefellebidrag eller gjennomføre slikt fradrag i beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk. Dette er en forenkling for arbeidsgiverne. Arbeidsgiver vil heller ikke behøve å få opplysninger om at arbeidstakeren er pålagt å betale underholdsbidrag. Etter departementets vurdering er det en fordel både for arbeidsgiver og arbeidstaker at arbeidsgiver ikke mottar slike personlige opplysninger om arbeidstakeren.

Departementet foreslår derfor at skattebetalingsloven § 5-9 første ledd bokstav b oppheves.

I ligningsloven § 6-2 nr. 3 bokstav a første punktum, er det bestemt at det i lønnsoppgaven fra arbeidsgiver skal gis opplysninger om fradrag som er gjort ved lønnsutbetalingene. Bestemmelsen har en opplisting av eksempler på slike fradrag, herunder underholdsbidrag. Siden det ikke lenger skal gjøres fradrag for underholdsbidrag ved lønnsutbetalingen, er det ikke lenger behov for at arbeidsgiver rapporterer inn opplysninger om underholdsbidrag. Slike bidrag blir rapportert til ligningsmyndighetene av NAVI, jf. ligningsloven § 6-13 fjerde ledd. Departementet foreslår derfor å ta ”pliktig underholdsbidrag” ut av ligningsloven § 6-2 nr. 3.

Det vises til forslag til endringer i skattebetalingsloven § 5-9 første ledd og ligningsloven § 6-2 nr. 3 bokstav a.

22.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget er i hovedsak en endring av teknisk karakter. Forslaget antas ikke å ha økonomiske eller administrative konsekvenser av betydning for skatteetaten, men vil i noen grad forenkle skatteetatens arbeid med forskuddsutskrivingen. Forslaget vil også forenkle arbeidsgivers arbeid med forskuddstrekket.

22.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at opphevelsen av skattebetalingsloven § 5-9 første ledd bokstav b og endringen i ligningsloven § 6-2 nr. 3 bokstav a trer i kraft straks, men med virkning for forskuddstrekk for inntektsåret 2011 og senere.

23 Endring i beløpsgrensen for reisefradraget

Reisefradrag gis til yrkesaktive med reisekostnader som overstiger en nedre grense, uavhengig av reisemåte. Normale reisekostnader anses å være inkludert i minstefradraget. Reisefradraget er 1,50 kroner per km (0,70 kroner per km over 35 000 km) i 2010, uavhengig av faktiske reisekostnader. Nedre grense for å få fradraget er 13 700 kroner. Det gis kun fradrag for den delen av reisekostnadene som overstiger den nedre grensen.

Regjeringen foreslår å prisjustere nedre grense i reisefradraget ved å øke grensen fra 13 700 kroner til 13 950 kroner. Kilometersatsen foreslås videreført nominelt. Forslaget er også omtalt under avsnitt 3.2.4.

Det vises til forslag til endring av beløpsgrensen i skatteloven § 6-44 første ledd annet punktum. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntekståret 2011.

24 Oppretting og presisering av lovtekst

24.1 Overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedtatt ved lov 14. desember 2007 nr. 107

Ved lov 14. desember 2007 nr. 107 ble det vedtatt endringer i den særskilte skatteordningen for rederiselskap, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 3. Endringene medførte blant annet endelig fritak for skatt på overskudd fra skipsfartsvirksomhet, med virkning fra og med inntektsåret 2007. Før endringen var rederiskatteordningen basert på en uttaksmodell, det vil si at skipsfartsinntekter ikke ble skattlagt ved opptjening, men først når ikke skattlagt inntekt ble delt ut (som utbytte mv.) eller selskapet trådte ut av ordningen. Ved omleggingen av rederiskatteordningen ble det vedtatt overgangsregler for behandling av de latente skatteforpliktelsene for selskap som ble lignet etter den særskilte beskatningsordningen for inntektsåret 2006, og som for inntektsåret 2007 valgte å fortsatt bli lignet etter den særskilte beskatningsordningen, jf. overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedtatt ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

Ved lov 25. juni 2010 nr. 41 ble det vedtatt endringer i overgangsreglene i forbindelse med oppfølgingen av Høyesteretts plenumsdom om overgangsreglene til rederiskatteordningen og Grunnloven § 97, jf. Prop. 126 LS (2009-2010) kapittel 4. (Dommen er publisert i Rt. 2010 s. 143 følgende.) Endringene gikk blant annet ut på gjeninnføring av en uttaksmodell for de latente skatteforpliktelsene som er opparbeidet innenfor rederiskatteordningen fram til 2007, samt en rekkefølgeregel, krav til minste realkapitalandel og innstramninger i forbudet mot å yte lån og stille sikkerhet til fordel for nærstående (basisordningen). I tillegg ble det innført en frivillig oppgjørsordning som går ut på at selskapene istedenfor basisordningen kan velge en endelig, moderat skattlegging av de ubeskattede inntektene som er opparbeidet innenfor rederiskatteordningen fram til 2007.

Departementet foreslår i det følgende enkelte opprettinger og presiseringer i overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedtatt ved lov 14. desember 2007 nr. 107. Endringene foreslås gjennomført ved endringer i lovvedtaket av 25. juni 2010 nr. 41. Overgangsreglene ble inntatt i sin helhet i det sistnevnte lovvedtaket.

Sjette ledd og ellevte ledd siste punktum

Etter overgangsreglenes sjette ledd skal gjenstående ubeskattet gevinst etter overgangsreglenes annet ledd tas til inntekt ved uttreden av rederiskatteordningen. For selskap som velger oppgjørsordningen er det eventuell gjenstående ubeskattet gevinst etter oppgjørsordningen som skal tas til inntekt ved uttreden av ordningen, jf. ellevte ledd siste punktum i overgangsreglene.

Etter skatteloven § 8-17 første ledd bokstav a og b skal et selskap anses trådt ut av ordningen fra og med det inntektsåret da det framsettes krav om skattlegging etter alminnelige regler, eller fra og med det inntektsåret da selskapet bryter vilkårene for særskilt rederibeskatning. Før omleggingen av rederiskatteordningen i 2007 ville også likvidasjon innbære uttreden fra og med det inntektsåret da selskapet ble likvidert. Dette framgikk av den daværende bestemmelsen i skatteloven § 8-17 første ledd bokstav c. Bakgrunnen for dette var at utdeling ved likvidasjon ikke anses som utbytte i skattemessig sammenheng, men som realisasjonsvederlag for aksjene etter skatteloven § 10-37 første ledd, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Det foreligger ikke hjemmel for skattlegging av utdelingen ved likvidasjon på selskapets hånd, og den ubeskattede kapitalen i selskapet ville uten en slik regel blitt varig fritatt for skatt på selskapsnivå.

Etter omleggingen av rederiskatteordningen til en ordning med endelig skattefritak var det ikke lenger behov for at selskapet skulle skattlegges ordinært i likvidasjonsåret, ettersom selskapets skipsfartsinntekter er endelig fritatt for beskatning. Bestemmelsen i skatteloven § 8-17 første ledd bokstav c ble derfor opphevet ved lov 14. desember 2007 nr. 107, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 3.4.6.3.

Etter gjeldende regler kan rederiselskap skattlegges etter de særskilte rederiskattereglene også i likvidasjonsåret. Ved likvidasjon av selskap vil selskapet tre ut av rederiskatteordningen fra og med det tidspunkt da selskapet likvideres, og gjenstående ubeskattet gevinst skal tas til inntekt. Dette framgår imidlertid ikke uttrykkelig av overgangsreglene. For å presisere at gjenstående ubeskattet gevinst etter overgangsreglenes annet eller ellevte ledd skal tas til inntekt i likvidasjonsåret, foreslås det et tillegg til overgangsreglenes sjette ledd og ellevte ledd siste punktum.

Departementet viser til forslag til endring i sjette ledd første punktum og ellevte ledd siste punktum i overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2010.

Sjette ledd nytt annet punktum

Dersom et selskap trer ut av rederiskatteordningen skal eventuell gjenstående ubeskattet gevinst på oppgjørskontoen tas til inntekt i uttredelsesåret, jf. sjette ledd i overgangsreglene. For selskap som velger den frivillige oppgjørsordningen vil uttreden av rederiskatteordningen før utgangen av treårsperioden 2010-2012 medføre at eventuell gjenstående ubeskattet gevinst etter oppgjørsordningen tas til inntekt i uttredelsesåret, jf. ellevte ledd siste punktum i overgangsreglene.

For å unngå eventuell tvil om hvilken gevinst som skal tas til inntekt ved uttreden av rederiskatteordningen for selskap som velger oppgjørsordningen, foreslås departementet at det presiseres i sjette ledd i overgangsreglene at det for slike selskap er eventuell gjenstående ubeskattet gevinst etter oppgjørsordningen som skal tas til inntekt ved uttreden av ordningen, jf. ellevte ledd siste punktum i overgangsreglene.

Departementet viser til forslag til nytt sjette ledd annet punktum i overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2010.

Niende ledd

Ved omleggingen av rederiskatteordningen i 2007 ble det vedtatt at finansunderskudd ikke kan fradragsføres i inntekt beregnet etter overgangsreglene for behandling av latente skatteforpliktelser opptjent før 2007. Finansunderskudd kan kun fradragsføres i framtidige finansinntekter, jf. skatteloven § 8-15 femte ledd. Fradragsbegrensningen har sammenheng med at det innenfor rederiskatteordningen skilles mellom finansinntekter og skipsfartsinntekter, og at det ikke er adgang til å samordne slike inntekter skattemessig.

Forbudet mot å fradragsføre finansunderskudd i inntekt beregnet etter overgangsreglene ble videreført ved endringene i overgangsreglene vedtatt ved lov 25. juni 2010 nr. 41, jf. overgangsreglenes niende ledd. Av ordlyden i overgangsreglene framgår det imidlertid at forbudet mot å fradragsføre finansunderskudd kun gjelder for beregnet inntekt ved utdelinger (utbytte mv.) innenfor basisordningen, jf. femte ledd i overgangsreglene. Inntekt beregnet etter den frivillige oppgjørsordningen og ved brudd på kravet til minste realkapitalandel knytter seg også til oppgjør av de latente skatteforpliktelsene opparbeidet før 2007, jf. ellevte og tolvte ledd i overgangsreglene. Departementet foreslår derfor at det presiseres i niende ledd i overgangsreglene at forbudet mot å fradragsføre finansunderskudd også skal gjelde inntekt beregnet etter den frivillige oppgjørsordningen og ved brudd på kravet til minste realkapitalandel.

Departementet viser til forslag til endring i niende ledd i overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2010.

Tolvte ledd bokstav c

Ved lov 25. juni 2010 nr. 41 ble det vedtatt at det skal gjelde et krav til minste realkapitalandel for selskap innenfor basisordningen, jf. tolvte ledd i overgangsreglene.

For å hindre uønskede tilpasninger til kravet til minste realkapitalandel, skal skip som inngår i avtale om totalbefraktning med et konsernforbundet selskap ikke inngå i utregningen av realkapitalandelen, dersom overskuddet fra driften av skipet er skattlagt lavt på innleiers hånd i det landet (de landene) som har rett til å skattlegge overskuddet, jf. tolvte ledd bokstav c i overgangsreglene. Av Prop. 126 LS (2009-2010) avsnitt 4.3.2.2 framgår det at regelen kun skulle gjelde for avtaler om utleie av skip som er inngått 11. mai 2010 eller senere. Ved en inkurie ble dette virkningstidspunktet for regelen ikke tatt med i lovforslaget, og dermed heller ikke i den senere vedtatte lovteksten.

Departementet foreslår derfor en oppretting i tolvte ledd bokstav c i overgangsreglene slik at regelen kun skal gjelde for avtale om utleie av skip som er inngått 11. mai 2010 eller senere. Departementet viser til forslag til endring i tolvte ledd bokstav c i overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2010.

24.2 Skatteloven § 8-17 tredje ledd

Selskap innenfor den særskilte skatteordningen for rederiselskap må oppfylle nærmere fastsatte vilkår, jf. skatteloven §§ 8-11 til 8-13. Selskap anses trådt ut av ordningen fra og med det inntektsåret da vilkårene etter skatteloven §§ 8-11 til 8-13 brytes, jf. skatteloven § 8-17 første ledd bokstav b.

Etter skatteloven § 8-17 tredje ledd gjelder det en rettefrist for brudd på vilkårene etter skatteloven § 8-11, § 8-12 og § 8-13 første og annet ledd. Skatteloven § 8-12 inneholdt tidligere bestemmelser om forbud mot å yte lån til og stille sikkerhet til fordel for nærstående. Disse bestemmelsene ble imidlertid opphevet ved lov 12. desember 2008 nr. 99, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kapittel 7. Ved denne lovendringen ble ikke henvisningen til skatteloven § 8-12 i skatteloven § 8-17 tredje ledd tatt ut. Ved lov 29. mai 2009 nr. 29 ble skatteloven § 8-12 tilføyd igjen, med nye første og annet ledd, som gjelder bindingstid og valg om å tre inn i ordningen for selskap som tilhører samme konsern (konsernkrav), jf. Ot.prp. nr. 38 (2008-2009). Dersom et selskap bryter vilkåret om bindingstid, og trer ut av ordningen før utløpet av en 10-årsperiode, kan det tidligst tre inn igjen i ordningen etter utløpet av 10-årsperioden. Trer et kvalifiserende selskap ut av rederiskatteordningen, og dermed bryter konsernkravet, må alle konsernforbundne selskap også tre ut av ordningen. Ved brudd på disse vilkårene skal det ikke gjelde en rettefrist.

Departementet foreslår derfor at henvisningen til skatteloven § 8-12 i skatteloven § 8-17 tredje ledd tas ut. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 8-17 tredje ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.

24.3 Ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav k

I Ot. prp. nr. 31 (2007-2008) fremmet Finansdepartementet forslag om å ta inn en egen unntaksbestemmelse om arvingers innsyn i avdødes ligningsopplysninger. I lovproposisjonen avsnitt 8.5.3 står det om forslaget at ”Med arving menes her loddeiere som definert i skifteloven § 124 første og annet ledd”. Ved en inkurie ble det i lovutkastet henvist til skifteloven § 123 første og annet ledd, så bestemmelsen ble ved lov 9. mai 2008 nr. 21 om endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) endret med feil henvisning til skiftelovens bestemmelse.

Departementet foreslår at ligningslovens § 3-13 nr. 2 bokstav k endres slik at det henvises til riktig bestemmelse i skifteloven. Det foreslås at endringene trer i kraft straks.

24.4 Ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav b

Ved lov 21. april 2006 nr. 10 om endringer i folketrygdloven og enkelte andre lover ble betegnelsen foreldrepenger innført til erstatning for betegnelsene fødselspenger og adopsjonspenger. Lovendringen berørte blant annet ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav b, hvor betegnelsene «fødselspenger» og «omsorgspenger ved adopsjon» ble erstattet med betegnelsen «foreldrepenger». Ved lov 26. oktober 2007 nr. 97 ble ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav b endret, og ved en inkurie ble betegnelsen «foreldrepenger» endret tilbake til «fødselspenger» og «omsorgspenger ved adopsjon».

Ved lov 12. desember 2008 nr. 93 ble bestemmelsen endret tilbake i tråd med endringene i folketrygdloven. Ved lov 18. desember 2009 om sosiale tjenester i arbeids- og velferdsforvaltningen ble imidlertid ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav b endret, og ved en feil ble betegnelsen «foreldrepenger» endret tilbake til «fødselspenger» og «omsorgspenger ved adopsjon».

Departementet foreslår at bestemmelsen endres slik at betegnelsene «fødselspenger» og «omsorgspenger ved adopsjon» erstattes med betegnelsen «foreldrepenger». Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav b. Det foreslås at endringene trer i kraft straks.

24.5 Enhetsregisterloven § 2 bokstav b

Bestemmelsen viser til skattebetalingsloven av 21. desember 1952 nr. 2 § 2 som ble opphevet 1. januar 2009 og erstattet med skattebetalingsloven av 17. juni 2005 nr. 67 § 4-1 første ledd bokstav a.

Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven av 2005 ble begrepsbruken endret slik at etterskuddsplikte skattytere ble erstattet med upersonlige skattytere, jf. Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) avsnitt 10.5.

Departementet foreslår at enhetsregisterloven § 2 bokstav b endres slik at det henvises til gjeldende skattebetalingslov og at betegnelsen «etterskuddspliktige» erstattes med betegnelsen «upersonlige» i tråd med endret begrepsbruk. Det foreslås at endringene trer i kraft straks.

24.6 Tolloven § 15-4 første ledd

Tolloven § 15-4 første ledd angir at deklareringsplikten står ved lag også når tollmyndighetene tilbakeholder en vare. I første ledd annet punktum henvises det til skattebetalingsloven § 4-10. Bestemmelsen finnes ikke. Riktig henvisning skal være skattebetalingsloven § 14-10 annet ledd. Det foreslås derfor at lovteksten opprettes i tråd med dette.

25 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 – departementets praksis i 2009

25.1 Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte enkeltvedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge fram en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1/Prop. 1 LS. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2009 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 27 søknader avgjort i 2009, mot 17 året før. 14 av sakene etter § 11-22 gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene.

25.2 Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder likevel fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. er undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte slike tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet. En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke skattefritak i det enkelte tilfelle. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i FSFIN § 11-20 flg. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2009 etter denne bestemmelsen behandles under avsnitt 25.3 nedenfor.

Etter skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. I tillegg er det en forutsetning for skattefritak at omstendighetene i særlig grad taler for det, og det er påtakelig at det vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2009 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i avsnitt 25.4.

25.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd – overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. FSFIN § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd gjennomført etter fordringsmodellen.

I 2009 har departementet behandlet fire slike søknader. I tre av sakene ville konverteringen utløse gevinst hos selskap som var kreditor for fordringen, mens det i den siste ville bli utløst gevinst hos selskapet som var debitor for fordringen. Det ble gitt skattefritak i alle tilfellene, basert på de forutsetninger og vilkår som sist er beskrevet i Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) avsnitt 29.3.2.

25.4 Praksis etter skatteloven § 11-22

25.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskaper og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

En søknad gjaldt realisasjonsgevinst i forbindelse med personlige aksjonærers tingsinnskudd av aksjer i et annet selskap mot vederlag i aksjer i selskapet. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at skattereglene ikke ble ansett å hindre en omorganisering når denne kunne finne sted uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de lovfestede reglene om fusjon i skatteloven kapittel 11. To søknader er avslått blant annet med den begrunnelse at skatteloven § 11-22 er forbeholdt tilfeller som innebærer omorganisering av virksomhet hvor overdragende skattyter fortsatt vil ha direkte eller indirekte eierinteresser i den aktuelle virksomhet, ikke rene salg. Det ble også vist til at etter langvarig og konsekvent praksis, er det ikke grunnlag for innvilgelse av skattefritak der hoveddelen av vederlaget består av kontanter.

Departementet har samtykket i skattefritak i forbindelse med en planlagt konserndannelse der samtlige aksjer i et selskap skytes inn i et annet selskap mot at de personlige aksjonærene mottar vederlag i aksjer i det overtakende selskapet. Det ble stilt vilkår blant annet om at skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene videreføres på vederlagsaksjene.

Videre ble deti forbindelse med et aksjeselskaps overføring/terminering av kraftkontrakter sammen med aksjer som var koblet til kraftrettigheter, gitt skattefritak for eventuell realisasjonsgevinst på kraftkontraktene samt de tre prosent av inntekten som vil komme til beskatning i henhold til skatteloven § 2-38 sjette ledd. Som vilkår ble det blant annet satt at skattemessige inngangsverdier på de overførte aksjene videreføres på det overtakende selskaps hånd.

Samtykke til skattefritak etter skatteloven § 11-22 ble også gitt i et tilfelle for den inntekt som ville komme til beskatning som følge av at konserntilknytningen mellom morselskap og datterselskap brytes i forbindelse med en planlagt rettet emisjon i datterselskapet, jf. FSFIN § 11-21-10 første ledd. Det bleblant annet satt vilkår om at den gjenværende latente skatteplikten for den fritatte inntekten etter FSFIN § 11-21-10 ved den forutgående konserninterne overføringen i 1998, forfaller forholdsmessig til beskatning på morselskapets hånd ved en eventuell realisasjon av aksjene i datterselskapet på et senere tidspunkt.

Det er innvilget skattefritak etter skatteloven § 11-22 i forbindelse med overdragelse av andeler i et bruttolignet interessentskap med virksomhet både på sokkelen og på land med tilhørende virksomhet og eiendeler, og den gevinst som ev. utløses ved overdragelse av eiendeler som er underlagt skattelovens alminnelige regler. Transaksjonen var ledd i en større transaksjonsrekke hvor det også ble innvilget samtykke etter petroleumsskatteloven § 10. Det ble satt vilkår om at inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skattemessige posisjoner skulle videreføres, og at det ikke gis fradrag for tap som eventuelt måtte oppstå som følge av transaksjonen.

Det ble i to tilfellergitt skattefritak for realisasjonsgevinst som utløses ved sammenslåing av sparebanker. I vedtakene ble det bemerket at skattefritak etter skatteloven § 11-22 tar sikte på tilfeller som innebærer omorganisering av virksomhet, ikke rene salg. Finansdepartementet har derfor etter fast og lang praksis ikke innvilget skattefritak der hoveddelen av vederlaget består av kontanter. Etter gjeldende fritakspraksis gis det normalt ikke skattefritak ved omstruktureringer der tilleggsvederlaget overstiger 20 pst. av det samlede vederlag. Etter en konkret vurdering fant likevel departementet lovens vilkår oppfylt. Det ble lagt vekt på at sammenslåingen skulle gjennomføres etter en modell som de nye reglene for sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner gir anledning til, jf. finansieringsvirksomhetsloven slik denne lyder etter endringslov 19. juni 2009 nr. 46. De ulike transaksjonselementene ble vurdert i sammenheng.

Det ble blant annet satt vilkår om at skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten fra sparebank A til sparebank B, beregnes og rapporteres til skattekontoret. Videre må skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte sparebankvirksomheten videreføres hos sparebank B med skattemessig kontinuitet. Den overtakende sparebanken trer inn i skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den overførte virksomheten. Kontantvederlaget mottatt for den overførte sparebankvirksomheten skal anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11, og skatteloven § 2-38 kommer til anvendelse. Dette medfører at skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som mottas ved omorganiseringen, settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomhet som overføres. Ved realisasjon av egenkapitalbevis, som mottas ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst til beskatning. For å hindre dobbeltbeskatning av gevinsten, dersom realisasjon av egenkapitalbevis i sparebank B utløser beskatning i henhold til fastsatte vilkår, kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendeler oppskrives (forholdsmessig) tilsvarende det beskattede beløp, sml. FSFIN § 11-21-10 annet ledd siste punktum

25.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere individuelle fritak i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Fritak er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Nedenfor gjennomgås sakene med virkninger over landegrensene.

To søknader om skattefritak for gevinst ved fusjoner av selskaper i utlandet er innvilget. I det ene tilfellet dreide det seg om fritak for først en fusjon av utenlandske datterselskaper hjemmehørende utenfor EØS-området der fritaksmetoden ikke fikk anvendelse, jf skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b og c, og dernest fritak for gevinst skattepliktig på samme grunnlag ved fisjon av det overtakende selskapet ved den forutgående fusjonen. I det andre tilfelletdreide det seg om fritak for norske andelshavere for realisasjonsgevinst som ville oppstå ved fusjon av utenlandske fond.

I førstnevnte tilfelle ble det samtykket i skattefritak på blant annet følgende vilkår:

  • Fusjonen/fisjonen må gjennomføres i samsvar med reglene om skattefrie fusjoner/fisjoner for norske selskaper i skatteloven kap. 11.

  • Skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet.

  • Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene skal beløp som overstiger vederlagsaksjenes skattemessige inngangsverdi, skattlegges som utbytte.

  • Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for ev. utenlandsk skatt. Dersom de norske aksjonærers ev. senere realisasjon av vederlagsaksjer er skattepliktig til utlandet etter skatteavtale, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatt på den fritatte gevinsten til beskatning.

  • Vederlagsaksjene anses realisert dersom de norske selskapene (aksjonærene) ikke lenger er hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 2-2. Dersom aksjonærene på utflyttingstidspunktet er skattepliktige til Norge ved realisasjon av vederlagsaksjene etter skatteloven § 2-38 tredje ledd, forfaller den utsatte skatten til betaling.

Disse vilkårene ble med nødvendig tillempning også benyttet i det andre tilfellet som gjaldt andeler i aksjefond. I dette vedtaket likestilte departementet aksjefondsandeler med aksjer i forhold til skatteloven § 11-2.

Videre er tre søknader innvilget hvor det har vært søkt om skattefritak for gevinst som oppstår ved overføring av virksomhet, herunder eiendeler, rettigheter og forpliktelser fra norsk aksjeselskap til norsk filial (NUF) av et utenlandsk konserntilknyttet selskap hjemmehørende i EØS-området. Det ble stilt følgende vilkår:

  • Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter for de eiendeler og den virksomhet som overdras til den norske filialen, videreføres på filialens hånd.

  • Den norske filialen trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

  • Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21-7 (”Sikkerhetsstillelse for skatt”) gjelder tilsvarende så langt den passer for skatt som vil kunne utlignes i medhold av skatteloven § 9-14 eller som følge av at det utenlandske selskapet realiserer hele eller deler av virksomheten som ble overført.

Det er innvilget to søknader om skattefritak for gevinst som oppstår ved overføring av et norsk selskaps virksomhet fra filial i utlandet til utenlandsk datterselskap. I begge sakene ble det satt vilkår blant annet om at:

  • Den fritatte skattepliktige gevinsten ved overføringen av virksomheten fra den utenlandske filialen til det utenlandske selskapet skal beregnes og rapporteres til skattekontoret.

  • Skattefritaket er betinget av at det norske selskapet beholder sin konserntilknytning til datterselskapet. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21-2 annet ledd, § 11-21-7 og § 11-21-10 første ledd gjelder tilsvarende så langt de passer. Styret i begge selskaper må overfor Finansdepartementet avgi en erklæring om at styrene forplikter seg til å informere Finansdepartementet dersom konserntilknytningen planlegges brutt.

  • Den utsatte skatten som forfaller til beskatning i henhold til punktene over, er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt.

  • Ved skattlegging i utlandet for realisasjon av formuesobjekter overført fra filialen til det utenlandske selskapet, kan den fritatte skattepliktige gevinsten nedjusteres med det skattlagte beløpet.

I den ene saken ble det i tillegg satt betingelse om at skattemessig inngangsverdi på de aksjene som mottas som vederlag ved overføring av eiendeler og virksomheten i filialen i utlandet til det utenlandske aksjeselskapet, settes lik skattemessig inngangsverdi på den realiserte virksomheten på realisasjonstidspunktet. Videre ble det stilt vilkår om at den fritatte skattepliktige gevinsten tas til beskatning dersom det norske aksjeselskapet ikke lenger er skattemessig hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 2-2.

Departementet harpå vanlige vilkår om kontinuitet samtykket til skattefritak for gevinst ved overføring av fast eiendom i Norge mellom to utenlandske selskaper ved fisjon. Videre ble det gitt samtykke til skattefri overføring av eiendommene i Norge ved fusjon mellom det overtakende selskapet ved fisjonen og et norsk selskap i samme konsern, med det norske selskapet som det overtakende selskap.

Det er innvilget en søknad der det på vegne av norske personlige aksjonærer er søkt om skattefritak i forbindelse med bytte av aksjer i norsk selskap mot vederlag i aksjer i utenlandsk selskap, såkalt konserndannelse med utenlandsk morselskap. Det ble blant annet stilt vilkår om:

  • Skattemessig inngangsverdi på aksjene, som mottas som vederlag fastsettes hos de aksjonærene som er skattepliktig til Norge lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsaksjene i samsvar med skatteloven § 10-36.

  • Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene skal ethvert beløp som overstiger vederlagsaksjenes skattemessige inngangsverdi skattlegges som utbytte på aksjonærenes hender.

  • Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for ev. utenlandsk skatt.

  • Dersom senere realisasjon av vederlagsaksjene medfører skatteplikt til annen stat i henhold til skatteavtale, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatten på gevinsten i forbindelse med realisasjonen av aksjene i det norske aksjeselskapet til umiddelbar beskatning i Norge.

  • For aksjonærer hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2–1 tredje ledd, eller som anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av aksjegevinster ved utflytting, jf. skatteloven § 10-70.

Videre er det behandlet en søknad om skattefritak for gevinst som oppstår når virksomhet i norsk avdeling av et utenlandsk selskap overføres til en norsk avdeling av et annet konsernforbundet selskap. Gevinsten som oppstår ville bli skattepliktig hos det overdragende selskap ved filialen. Det ble gitt skattefritak på vilkår om at den skattepliktige gevinst som utløses ved overføringen skal beregnes og rapporteres til ligningsmyndighetene og at skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skatteposisjoner, som er knyttet til de eiendeler og den virksomhet som overføres, skal videreføres i det overtakende selskap, som også trer inn i de skattemessige forpliktelsene som er knyttet til det overførte.

En søknad om skattefritak ved realisasjon av aksjer i forbindelse med en omorganisering framsatt på vegne av personlige aksjonærer er avslått fordi søknaden var for sent framsatt. Det ble vist til at søknaden ble framsatt etter at omorganiseringen var gjennomført, og uten at den ble gjort betinget av at departementet samtykket. Videre er det gitt avslag på en søknad om fritak for skatt på gevinst ved overføring av skip med tilhørende virksomhet fra NOKUS-selskap hjemmehørende på Isle of Man til norsk morselskap. Avslaget er begrunnet med at omorganiseringen i det vesentlige medførte administrative fordeler og ikke gav rasjonaliserings- og effektiviseringsgevinster av en slik art loven krever. Et annet avslag som følge av manglende rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter ble gitt på en søknad om skattefrihet for gevinst på personlige aksjonærers hånd ved bytte av aksjer i et utenlandsk selskap mot aksjer i et nystiftet selskap i et annet land. Avslag ble det også på en søknad der det på vegne av et selskap hjemmehørende i utlandet og dets norske filial (NUF) var søkt om skattefritak for gevinst som utløses i forbindelse med overføring av virksomheten i filialen til et norsk aksjeselskap og konserntilknyttet søsterselskap av det utenlandske selskapet. Avslaget ble begrunnet med at skattereglene ikke anses til hinder for en omorganisering når denne kan finne sted uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de lovfestede generelle fritaksregler i skatteloven kapittel 11.

25.5 Departementets vurderinger

Antallet søknader etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 har falt ganske betydelig de senere år. Fra 2003 til 2008 ble antallet behandlede søknader redusert fra 49 til 17, med en tilsvarende gradvis reduksjon i de mellomliggende år (dog med et unntak for 2007 med 28 behandlede søknader). For 2009 har det igjen vært en økning i antall saker idet det har vært behandlet 27 søknader.

I Prop. 1 L (2009-2010) avsnitt 19.5 er det blant annet uttalt følgende:

”Skattefritak for transaksjoner som i dag krever søknadsbehandling bør i størst mulig grad lovfestes. Det er fortsatt et mål å foreta lovregulering av fritakspraksis. Innføringen av fritaksmetoden og av skjermingsmetoden for aksjonærer og for deltakere i deltakerlignede selskaper har imidlertid endret forutsetningene for dette arbeidet. Det videre arbeidet vil blant annet kreve at det høstes erfaringer med de nye reglene etter skattereformen.”

Den 18. januar i år sendte departementet på høring et utkast til regler om skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet mv. Fristen for å gi merknader ble satt til 1. juni 2010.

I høringsnotatet legges det fram forslag om en rekke endringer knyttet til skattereglene ved omorganisering av selskaper og næringsvirksomhet. Det uttales:

”Begrunnelsen for forslagene er flere. For det første er det ønskelig med tilpasning av skattereglene til endrede selskapsregler om fusjon og fisjon over landegrensene, for europeisk selskap (SE-selskap) og europeisk samvirkeforetak (SCE-foretak). For det andre er det ønskelig å redusere antallet søknader om skattefritak etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 ved å lovregulere de skattemessige vilkårene ved ulike typer omorganiseringer og omdanninger. Videre er det ønskelig å presisere innholdet av fritakshjemmelen i skatteloven § 11-22 og den lovfestede lojalitetsbestemmelsen i skatteloven § 14-90. Forslagene i notatet vil skape større grad av forutsigbarhet om de skattemessige virkningene av ulike former for omorganisering. Det tas sikte på at de endringene som foreslås ikke skal svekke skatteprovenyet.”

Flere høringsinstanser har kommet med realitetsmerknader til forslagene. Disse er nå til vurdering i departementet. Det tas sikte på å legge frem et forslag for Stortinget i løpet av høsten.

26 Oversikt over fradragsbeløp og beløpsgrenser i skatteloven

På bakgrunn av Innst. S. nr. 41 (1995-1996) vedtok Stortinget 24. november 1995 følgende:

«II
Stortinget ber Regjeringen om årlig å legge frem for Stortinget en oversikt over alle fradragsbeløp i skatteloven slik at Stortinget positivt kan ta stilling til beløpsgrensene.
III
Stortinget ber Regjeringen fremlegge forskriftsfastsatte beløpsgrenser i skatteloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven, skattebetalingsloven og folketrygdloven mv. en gang i stortingsperioden. Ordningen iverksettes fra behandling av skattevedtaket høsten 1996.»

I forbindelse med finanskomiteens behandling av Ot.prp. nr. 1 (1996-1997) Skatteopplegget 1997 uttalte komiteen at departementet i framtidige framleggelser også må ta med årstall for de siste endringene av fradragsbeløp og beløpsgrenser, jf. Innst. O. nr. 13 (1996-1997).

I vedlegg 4 følger en oversikt over fradragsbestemmelser i skatteloven, med årstall for ikrafttredelse av de siste endringene av beløpsgrensene.

Oversikten i år omfatter kun avsnitt II i Stortingets vedtak, da vedtakets avsnitt III ble behandlet i skatteopplegget for 2009.

Finansdepartementet vil fra og med 2011 publisere oversikt over de aktuelle beløpsgrenser og fradragsbeløp på departementets hjemmeside på internett. Publisering på hjemmesiden innebærer at det kan gis en fullstendig oversikt hvert år, også over beløpsgrenser i forskriftene gitt med hjemmel i skattelovgivningen. En publisering på departementets hjemmeside vil gjøre oversiktene lettere tilgjengelig for alle, og kan også holdes oppdatert gjennom året.

Stortingets vedtak fra 1995 innebærer at oversikten over beløpsgrenser og fradragsbeløp skal legges fram for Stortinget i budsjettproposisjonen. Hensikten med denne framleggelsen av beløpsgrensene er at Stortinget får en mulighet til å ta stilling til om beløpsgrensene bør endres. Departementet antar at publiseringen av oversiktene på departementets hjemmeside vel så godt ivaretar dette formålet, og legger derfor til grunn at det ikke er behov for at oversiktene tas inn i budsjettproposisjonene i framtiden. Dette vil også kunne bidra til å begrense omfanget av den sammenslåtte budsjettproposisjonen med skatte- og avgiftsopplegget fra neste høst av.

Fotnoter

1.

Jf. gruppens sluttrapport av 30. april 2007 på side 31-32.
Til toppen
Til dokumentets forside