_______________________________________________________

1.INNLEDNING

Den 4. mars 1992 ble det i Oslo undertegnet en overenskomst til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt mellom Norge og Japan. Samtykke til undertegning var gitt ved kongelig resolusjon av 14. februar 1992. Overenskomsten ble på Norges vegne undertegnet av utenriksråd Helge Vindenes og på Japans vegne av ambassadør Teruyuki Sawai.

Overenskomsten vil tre i kraft den trettiende dag etter at den er ratifisert. Den får virkning for inntekter som vedkommer ethvert skatteår som begynner på eller etter 1. januar i året etter det år da overenskomsten trer i kraft.

2.GENERELLE BEMERKNINGER

Gjeldende dobbeltbeskatningsavtale mellom Norge og Japan ble undertegnet 11. mai 1967. Etter norsk anmodning ble det i november 1991 innledet forhandlinger mellom de to land om revisjon av skatteavtalen. På norsk side ble forhandlingene ledet av ekspedisjonssjef Odd Hengsle, Finansdepartementet, og et engelsk utkast til en ny avtale med tilhørende protokoll samt utkast til diplomatiske noter, ble etter andre forhandlingsrunde parafert i Tokyo den 16. januar 1992.

Det var flere forhold som gjorde revisjon av den gjeldende avtale ønskelig. Et av disse var spørsmålet om å regulere beskatningsretten til virksomhet på kontinentalsokkelen. Det norske synspunktet har vært at gjeldende avtale ikke dekker slik virksomhet. Således har en antatt at norsk beskatningsadgang til å skattlegge japansk virksomhet på norsk sokkel ikke er berørt av skatteavtalen. I den nye avtalen er spørsmålet løst ved at det er tatt inn særlige bestemmelser som regulerer beskatning av virksomhet og lønnsarbeid på kontinentalsokkelen. Det vises til bemerkningene nedenfor til artikkel 21.

Etter den norske "Skattereformen 1992" har en funnet det nødvendig å endre enkelte andre bestemmelser. Den viktigste av disse er bestemmelsen som regulerer metoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. I likhet med de fleste andre gjeldende norske skatteavtaler er det i den eksisterende avtale med Japan bestemt at Norge som hovedregel skal anvende fordelingsmetoden. Etter denne metoden unngås dobbeltbeskatning ved at inntekter som etter avtalens bestemmelser kan beskattes i den annen stat, unntas fra beskatning i Norge. På bakgrunn av skattereformen har imidlertid Norge nå funnet det ønskelig å anvende godskrivelsesmetoden (credit-metoden) for å unngå dobbeltbeskatning. Etter denne metoden kan Norge, overfor personer bosatt i Norge, skattlegge hele inntekten, men må innrømme som fradrag i den utlignede skatt et beløp som svarer til den skatt som er betalt i Japan. Se nærmere herom under merknadene til artikkel 23.

For øvrig ønsket begge land en rekke mindre justeringer i tråd med den internasjonale utvikling for så vidt gjelder dobbeltbeskatningsavtaler. En rekke av disse justeringene er anbefalt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). De fleste av de nye reglene er omtalt i kommentarene til de enkelte artikler nedenfor.

Med unntak av nevnte metodebestemmelse, følger overenskomsten i stor grad det mønster som er lagt til grunn i andre dobbeltbeskatningsavtaler som Norge i den senere tid har sluttet med andre i-land. I store trekk følger disse det mønsterutkast som er utarbeidet av OECD i 1963, og revidert i 1977. Overenskomsten inneholder imidlertid på visse punkter avvikelser fra OECD-mønsteret. Det vises til kommentarene til de enkelte artikler.

Det bemerkes at disse avvikelsene hovedsakelig er utarbeidet på grunnlag av bestemmelser inntatt i skatteavtaler mellom Norge og andre OECD-stater, f.eks. i den felles nordiske skatteavtalen og i skatteavtalen mellom Norge og Nederland.

Overenskomsten består av en hoveddel og en protokoll. Også protokollen utgjør en integrerende del av avtalen. Samtidig med at avtalen ble undertegnet ble det utvekslet diplomatiske noter som klargjør forståelsen av enkelte bestemmelser i avtalen. Avtalen er inngått på engelsk. De engelske tekstene og norsk oversettelse følger som vedlegg. For å gjøre den norske avtaleteksten mer brukervennlig har en i parentes innsatt artikkeloverskrifter.

3.BEMERKNINGER TIL DE ENKELTE ARTIKLER I OVERENSKOMSTEN

Artiklene 1 og 2 har bestemmelser om overenskomstens saklige anvendelsesområde. I følge artikkel 1 omfatter avtalen personer som er bosatt (hjemmehørende) i den ene av statene eller i begge stater. Artikkel 2 inneholder en oppregning av hvilke skatter som for tiden omfattes av avtalen. Japan utskriver ikke formuesskatt. I likhet med gjeldende avtale omfatter derfor også denne overenskomsten i utgangspunktet kun inntektsskatt. Et unntak er imidlertid gjort for så vidt gjelder formue tilknyttet internasjonal skips- og luftfart. Av overenskomstens artikkel 8 punkt 4 fremgår det at nevnte artikkel også skal anvendes i forhold til den norske formuesskatten og til den japanske "enterprise tax".

Artiklene 3-5 inneholder definisjoner av forskjellige ord og uttrykk som forekommer i overenskomsten.

Det følger av artikkel 3 punktene 1 (a) og (b) at overenskomsten også får anvendelse på de respektive lands kontinentalsokler for så vidt gjelder utøvelse av rettigheter med hensyn til havbunnen og undergrunnen samt deres naturherligheter. I likhet med våre øvrige skatteavtaler er det fastslått at avtalen ikke får anvendelse på Svalbard, Jan Mayen og de norske biland.

De øvrige definisjonene i artikkel 3 følger stort sett OECD-mønsteret. Definisjonen av "statsborgere" er av redaksjonelle grunner tatt med under artikkelens punkt 1 (h) i stedet for under artikkel 24 om ikke-diskriminering.

Artikkel 4 definerer uttrykket "person bosatt i en kontraherende stat" og inneholder i punktene 2 og 3 regler om hvorledes det skal forholdes når en fysisk eller juridisk person etter intern lovgivning i de to stater anses for å være bosatt (hjemmehørende) både i Norge og i Japan. Begge punktene avviker noe fra OECD-mønsteret.

For så vidt gjelder fysiske personer er det, etter japansk ønske, ikke tatt med at kriteriet om fast bopel skal være avgjørende. Dette kriterium vil imidlertid ha betydelig vekt ved avgjørelse av hvor en person anses å ha "sentrum for livsinteressene", jf. punkt 2 (a).

For så vidt gjelder en juridisk person anser Japan denne for skattemessig bosatt i Japan dersom selskapets hovedkontor ligger i Japan, mens det avgjørende etter norsk skatterett er hvor den virkelige ledelsen for selskapet har sitt sete. Ettersom hverken Japan eller Norge kunne godta at ett av de nevnte kriteria ble gitt forrang, bestemmer punkt 3 at de kompetente myndigheter ved gjensidig avtale skal avgjøre hvor et selskap etter skatteavtalens regler skal anses hjemmehørende dersom det anses hjemmehørende i begge statene etter de respektive staters interne skattelovgivning.

Artikkel 5 inneholder definisjonen av uttrykket "fast driftssted". Denne definisjonen er viktig fordi den danner rammen for skattlegging etter artikkel 7 av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som en person bosatt i den ene stat oppebærer ved virksomhet i den annen stat.

Bestemmelsen i artikkelens punkt 3 om når stedet for et bygningsarbeid, et anleggs-, monterings- eller installasjonsprosjekt m.v. utgjør et fast driftssted er noe annerledes utformet enn OECD's mønsterartikkel, men tidsgrensen på 12 måneder er beholdt. Således er det i tråd med hva som er vanlig i skatteavtaler Norge har inngått i de senere år tatt med en bestemmelse hvoretter tilknyttet kontroll eller rådgivningsvirksomhet uttrykkelig er inkludert i bestemmelsen.

Når det gjelder virksomhet på kontinentalsokkelen, er det fastsatt særregler i artikkel 21, jf. bemerkningene nedenfor.

Artiklene 6-22 har regler om beskatning av forskjellige former for inntekt. Disse bestemmelsene har til formål å forhindre dobbeltbeskatning, dvs. at en skattyter blir skattlagt i begge stater av samme inntekt. De detaljerte reglene om de forskjellige inntektskategorier er avgjørende for om beskatningsretten skal tilfalle den stat hvor den skattepliktige er bosatt, eller den annen stat hvor inntekten skriver seg fra (kildestaten). For dividender, renter og royalty er det gitt særlige regler om deling av beskatningsretten mellom de to stater.

Skatteavtalen regulerer ikke trekk på forskuddstadiet. I prinsippet kan derfor statene tilbakeholde kildeskatt etter den fulle sats som følger av intern lovgivning.

Artikkel 6 fastsetter at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger (kildestaten). Dette er i overensstemmelse med OECD's mønster. Det samme gjelder ved inntekt fra direkte bruk, eller annen utnyttelse av fast eiendom.

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak hjemmehørende i en kontraherende stat utøver i den annen stat. Slik virksomhet kan bare inntektsbeskattes i den sistnevnte stat dersom den utøves gjennom et fast driftssted der. De nærmere definisjoner av hva som forstås ved et fast driftssted er, som nevnt ovenfor, tatt inn i artikkel 5. Derimot inneholder artikkel 7 hovedprinsippene for selve ansettelsen av fortjeneste som skriver seg fra det faste driftssted. Artikkelen svarer til OECD's mønster.

Artikkelens punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelsen av det faste driftssteds fortjeneste, nemlig at driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt selvstendig foretak som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende forhold, og det opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretak hvis faste driftssted det er ("armlengdeprinsippet").

I gjeldende avtale er det bestemt at leieinntekter ved utleie av skip og fly på "bare-boat" basis skulle kunne undergis kildebeskatning i henhold til royaltybestemmelsen. I protokollens avsnitt 1 har en nå fastslått at slike inntekter samt godtgjørelse for bruken av eller retten til å bruke industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr, skal behandles under artikkel 7. Således kan slike inntekter beskattes i kildestaten bare i den utstrekning inntekten har tilknytning til et fast driftssted der.

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste av internasjonal skips- og luftfartsvirksomhet, som definert i artikkel 3 punkt 1 (i).

I henhold til OECD's mønsterartikkel 8 tilligger beskatningsretten med hensyn til inntekter av internasjonal skips- og luftfart den stat "hvor den virkelige ledelse for foretaket har sitt sete".

I likhet med gjeldende avtale avviker den nye avtalen noe fra OECD's mønster, ettersom det i overenskomsten er bestemt at fortjeneste ved drift av skip eller luftfartøy som drives i internasjonal fart, bare kan skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende.

Punkt 2 klargjør at bestemmelsene i punkt 1 også gjelder fortjeneste når et foretak deltar i en "pool", felles forretningsvirksomhet eller i et internasjonalt driftskontor.

I tråd med de fleste nyere norske skatteavtaler er det i punkt 3 fastsatt at fortjeneste ved bruken av containere som anvendes i internasjonal fart bare skal kunne skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende.

I henhold til de diplomatiske noter som ble utvekslet i forbindelse med undertegningen, skal bestemmelsene i avtalens artikkel 8 også få anvendelse på inntekter som oppebæres av SAS ved drift av internasjonal luftfartsvirksomhet. Dette gjelder imidlertid bare for så vidt angår så meget av inntekten som tilfaller den norske interessent (Det Norske Luftfartsselskap A/S (DNL)) og som står i forhold til i DNL's andel av SAS.

Artikkel 9 omhandler foretak med fast tilknytning til hverandre. Bestemmelsen gjelder assosierte selskaper, dvs. mor- og datterselskaper samt selskaper under felles kontroll og ledelse. Artikkelen gir ligningsmyndighetene adgang til å forhøye et foretaks skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i det økonomiske samkvem mellom dette og tilknyttede foretak er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretak under tilsvarende omstendigheter. Når retting foretas i slike tilfeller skal det anvendte forretningsvilkår for beskatningsformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengde-standarden, jf. skatteloven _ 54 første ledd. Artikkelen er bygget på prinsippene i OECD-mønsteret, men bestemmelsene i punkt 2 om korresponderende retting i den stat hvor det annet foretak er hjemmehørende, er i overenskomsten utformet på en annen måte enn OECD-mønsteret. Hensikten med omformuleringen har vært å få det klart frem at retting i ett land ikke automatisk vil føre til en tilsvarende retting i det annet land, men at slik korresponderende retting vil være basert på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.

Artikkel 10 gjelder skattlegging av dividender. Etter artikkelens punkt 1 kan slike inntekter skattlegges i den kontraherende stat hvor aksjonæren er bosatt.

De samme inntektene kan dessuten skattlegges i den stat hvor selskapet som utdeler dividendene er hjemmehørende (kildestaten), men den skattesats som kan benyttes er begrenset av bestemmelsene i punkt 2, hvis mottakeren er den virkelige rettighetshaver (og ikke for eksempel en stråmann for den faktiske eier enten i kildelandet eller i et tredje land). Kildestatens skattesats må ikke overstige 5 prosent av bruttobeløpet når dividender utbetales til et selskap som eier minst 25 prosent av de stemmeberettigede aksjene i det utdelende selskap. Dette gjelder imidlertid bare dersom det selskap som mottar dividendene har eid aksjene i de siste 6 månedene umiddelbart før avslutningen av den regnskapsperiode som utdelingen av utbyttet gjelder.

I alle andre tilfeller er kildeskattesatsen 15 prosent.

De ovenfor nevnte begrensninger i adgangen til å kreve kildeskatt gjelder likevel ikke når de aksjer hvorav dividendene utdeles reelt er knyttet til næringsvirksomhet eller utøvelse av fritt yrke gjennom et fast driftssted eller fast sted for selvstendige personlige tjenester, som rettighetshaveren har i den stat hvor det utdelende selskap er hjemmehørende. Etter artikkelens punkt 4 skattlegges i så fall dividendene i samsvar med bestemmelsene i henholdsvis artikkel 7 eller artikkel 14. (Tilsvarende bestemmelser gjelder etter artikkel 11 punkt 6 for renter og etter artikkel 12 punkt 6 for royalty.)

Når dividender i samsvar med bestemmelsene i artikkel 10 blir skattlagt både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, avhjelpes dobbeltbeskatning ved at det i bostedsstaten i henhold til nærmere fastsatte regler i artikkel 23, innrømmes fradrag i skatten på denne inntekt med et beløp svarende til den skatt som er betalt i kildestaten.

Artikkel 11 omhandler renteinntekter. Overensstemmende med OECD-mønsteret er det fastsatt at slike inntekter kan skattlegges både i den stat hvor den som mottar rentene er bosatt, jf. punkt 1, og i den stat hvor rentene skriver seg fra, jf. punkt 2. Kildeskatten i den sistnevnte stat skal dog ikke overstige 10 prosent av rentenes bruttobeløp. Det er for tiden ingen hjemmel i norsk skattelovgivning til å oppkreve kildeskatt av renter som utbetales fra Norge til mottaker i utlandet.

Dobbeltbeskatning avhjelpes ved at den kildeskatt som tilkommer Japan kan føres til fradrag i den norske inntektsskatt etter nærmere regler fastsatt i artikkel 23 punkt 2.

I punkt 3, jf. punkt 4 er det gitt visse unntak fra retten til å oppkreve kildeskatt. Dette gjelder tilfeller hvor renter oppebæres av en kontraherende stat eller en av dens forvaltningsmyndigheter, samt dersom nevnte myndigheter garanterer eller forsikrer det gjeldsforhold som rentene knytter seg til. Således er det for Norges vedkommende fastsatt at renter som mottas av -- samt renter av lån garantert av -- blant annet en kommunal myndighet, Norges Bank eller Garantiinstituttet for Eksportkreditt ikke skal undergis kildebeskatning i Japan. Det er videre gitt fullmakt til å inngå gjensidig avtale om andre statlige institusjoner som skal dekkes av bestemmelsen. Dersom det blir aktuelt med en slik avtale kan den således inngås i form av diplomatisk noteveksling.

Artikkel 12 gir bestemmelser om skattlegging av royalty, som tilsvarer rentebestemmelsene i artikkel 11. Royalty kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men satsen for kildeskatt som kan kreves er begrenset til 10 prosent av royaltyens bruttobeløp. Det er for tiden ingen hjemmel i den norske skattelovgivning til å oppkreve kildeskatt av royalty som utbetales fra Norge til mottaker i utlandet.

Dobbeltbeskatning avhjelpes ved at den kildeskatt som tilkommer Japan kan føres til fradrag i den norske inntektsskatt etter nærmere regler fastsatt i artikkel 23 punkt 2.

Definisjonen av uttrykket royalty i punkt 3 er utformet i tråd med anbefaling fra OECD. Bestemmelsen er imidlertid noe annerledes utformet enn i gjeldende avtale. I denne sammenheng bemerkes særlig at det nå ikke kan ilegges kildeskatt på betalinger for bruken av eller retten til å bruke industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr. Det samme gjelder leieinntekter ved utleie av skip og fly på "bare-boat" basis. Slike betalinger skal som tidligere nevnt skattlegges i overensstemmelse med overenskomstens artikkel 7, jf. protokollens avsnitt 1.

I likhet med gjeldende avtale avviker den nye avtalen fra OECD-mønsteret ved at det i punkt 5 er inntatt en særbestemmelse om at gevinst ved avhendelse av opphavsrettigheter, patentrettigheter mv. kan skattlegges etter de samme regler som gjelder for royalty.

Artikkel 13 omhandler skattlegging av formuesgevinster. Bestemmelsene bygger på det prinsipp at retten til å skattlegge formuesgevinst, bør tilligge den stat som var berettiget til å skattlegge vedkommende formuesgode og dens avkastning, før avhendelse fant sted.

Etter punktene 1 og 2 kan gevinst som oppebæres ved avhendelse av fast eiendom eller andre verdier annet enn fast eiendom tilknyttet fast driftssted, eller fast sted for utøvelse av fritt yrke, skattlegges i den kontraherende stat hvor eiendommen, henholdsvis driftsstedet eller faste sted ligger.

I henhold til punktene 3 og 4 skal gevinst ved avhendelse av skip eller luftfartøy i internasjonal fart samt containere anvendt i internasjonal fart bare kunne skattlegges i den staten hvor foretaket er hjemmehørende.

I henhold til de diplomatiske notene som ble utvekslet i forbindelse med undertegningen, skal bestemmelsene i avtalens artikkel 13 punkt 3 forstås slik at den også får anvendelse på gevinster som oppebæres av SAS ved avhendelse av luftfartøy. Dette gjelder imidlertid bare for så vidt angår så meget av inntekten som tilfaller den norske interessent (Det Norske Luftfartsselskap A/S (DNL)) og som står i forhold til i DNL's andel av SAS.

Punkt 5 gjelder gevinst ved avhendelse av formuesobjekter som ikke er omhandlet i artikkelens øvrige bestemmelser eller i artikkel 12 punkt 5. Slike gevinster kan skattlegges i kildestaten. Bestemmelsen avviker fra OECD's mønster som tillegger avhenderens bostedsstat beskatningsretten. Bestemmelsen er utformet i henhold til japansk ønske, men den må ses i sammenheng med at Norge for så vidt gjelder formuesgoder tilknyttet sokkelvirksomhet, har interesse av at kildestaten blir tillagt en vid beskatningsadgang. Bestemmelsen dekker således blant annet gevinster ved avhendelse av rettigheter til undersøkelse eller utnyttelse av naturforekomster på norsk sokkel og formuesgoder som befinner seg i Norge i tilknytning til aktivitet på norsk sokkel. Det er videre i henhold til ovennevnte diplomatiske noter klargjort at bestemmelsene også dekker avhendelse av aksjer hvis verdi helt eller for den vesentligste del, direkte eller indirekte, skriver seg fra verdier knyttet til undersøkelse eller utnyttelse av naturressurser på havbunnen eller i undergrunnen.

Artikkel 14 gjelder beskatningen av inntekt ved utøvelse av fritt yrke. Bestemmelsene om beskatning av inntekt av slik virksomhet avviker noe fra OECD's mønsteravtale. Etter dette mønster skattlegges inntekter ved utøvelse av fritt yrke i den stat hvor yrkesutøveren er bosatt, med mindre han i en annen kontraherende stat vanligvis råder over et fast sted (kontor eller lignende) som tjener utøvelsen av hans virksomhet. I så fall kan sistnevnte stat skattlegge den del av inntekten som kan henføres til et slikt sted. Artikkelen har her fått en tilføyelse således at sistnevnte stat også kan skattlegge dersom oppholdet i denne stat i ett eller flere tidsrom til sammen overstiger 183 dager i løpet av enhver tolvmåneders periode.

Punkt 2 i artikkelen definerer nærmere hva som ligger i begrepet "fritt yrke", og nevner eksempler på aktiviteter og yrkesgrupper som kan falle inn under artikkelen. Oppregningen er ikke uttømmende. Det bemerkes at bestemmelsen bare omhandler selvstendige yrkesutøvere, og således ikke f.eks. en lege som er fast ansatt ved en bedrift. Artister og idrettsutøvere er omhandlet særskilt i overenskomstens artikkel 17.

Lønnsinntekter er omhandlet i artikkel 15. Som etter OECD-mønsteret tilkommer det den stat hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i en annen kontraherende stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres, rett til å skattlegge dem. Det gjelder dog et unntak på bestemte vilkår i artikkelens punkt 2 for kortvarige opphold, den såkalte 183-dagers regel. Vilkårene avviker noe fra OECD's mønster ved at de 183 dagene regnes i enhver tolvmåneders periode og ikke i vedkommende kalenderår.

Under forhandlingene ble problematikken om beskatningen av innleide arbeidstakere inngående drøftet. Norge redegjorde for sin forståelse av punkt 2. Etter norsk oppfatning kommer unntaket i punkt 2 ikke til anvendelse dersom arbeidstakeren er innleid. Japan ønsket på det nåværende tidspunkt ikke å endre bestemmelsens ordlyd. En ble imidlertid enige om å ta det norske synspunktet inn i det offisielle forhandlingsreferatet. Det heter her:

"1. Den norske delegasjonen erklærte at artikkel 15 punkt 2 i avtaleutkastet ikke kan forstås slik at den er anvendelig på godtgjørelse som en person bosatt i en kontraherende stat mottar fra eller på vegne av en arbeidsgiver som ikke er bosatt i den annen kontraherende stat med hensyn til arbeid utført i denne annen kontraherende stat når:

a)arbeidstakeren i forbindelse med dette arbeidet utfører tjenester for en annen person enn arbeidsgiveren som direkte eller indirekte har tilsyn med, leder eller kontrollerer den måte tjenestene blir utført på; og

b)arbeidsgiveren ikke er ansvarlig for å oppfylle de formål som tjenestene er ytet i anledning av.

2. Den japanske delegasjonen tok ovennevnte norske forståelse til etterretning."

I praksis innebærer ovennevnte at Norge vil skattlegge godtgjørelse mottatt av en arbeidstaker bosatt i Japan som arbeider i Norge og som anses å være utleid arbeidstaker, selv om arbeidstakerens opphold i Norge er under 183 dager.

Artikkelens punkt 3 gir særregler for lønnsarbeid utført om bord i et skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart. Lønnsinntekter fra slikt arbeid kan skattlegges i den stat hvor selskapet er hjemmehørende.

Når det gjelder lønnsutbetalinger til norsk flymannskap i SAS, er det inntatt en bestemmelse i protokollens avsnitt 2 at disse bare skal kunne skattlegges i Norge.

Artikkel 16 omhandler styregodtgjørelse. Slike inntekter kan i overensstemmelse med OECD-mønsteret skattlegges i den stat hvor selskapet er hjemmehørende. Det er i de diplomatiske noter som ble utvekslet i forbindelse med undertegningen, klargjort at artikkel 16 for Norges vedkommende også gjelder for medlemmer av representantskap eller bedriftsforsamlinger.

Artikkel 17 fastsetter at artister og idrettsutøvere kan skattlegges i den stat hvor slik virksomhet utøves, uansett reglene i artikkel 14 om fritt yrke og artikkel 15 om lønnsarbeid i privat tjeneste. Artikkelens punkt 2 inneholder en tilføyelse som tar sikte på å sikre den stat beskatningsretten hvor artisten eller idrettsutøveren opptrer, også hvor vederlaget utbetales til en tredjemann, f.eks. et artistbyrå eller et selskap artisten har opprettet. Reglene i punkt 1 første ledd og punkt 2 første ledd er avfattet etter OECD's mønster, men begge punktene er gitt et nytt annet ledd som gir den stat hvor utøveren er bosatt en eksklusiv beskatningsrett når besøket er gjennomført i henhold til et kulturutvekslingsprogram mellom de to stater og besøket for det vesentlige er betalt av offentlige fond e.l. i en av statene.

Artikkel 18 som omhandler private pensjoner, følger OECD's mønster. Således skal slike pensjoner som utbetales som vederlag for tidligere tjenesteytelse, bare skattlegges i den stat hvor pensjonisten er bosatt. Som i OECD's mønsteravtale er det tatt forbehold med hensyn til offentlige pensjonsytelser i artikkel 19 punkt 2.

Artikkel 19 omhandler offentlige utbetalinger. Som hovedregel er den stat som utreder slike godtgjørelser (offentlige lønns- og pensjonsutbetalinger) tillagt beskatningsretten. For så vidt gjelder lønnsutbetalinger gjelder særregelen ikke når de bestemte vilkår i punkt 1 (b) er oppfylt, samt når lønn utredes av en av statene i forbindelse med utøvelse av offentlig forretningsvirksomhet, jf. punkt 3. For så vidt gjelder offentlige pensjonsutbetalinger gjelder ikke hovedregelen dersom pensjonisten både er bosatt i og er statsborger av den annen stat, eller dersom kildestaten ikke skattlegger pensjonsutbetalingen. I så fall skattlegges pensjonen i den stat pensjonisten er bosatt. For tiden har ikke Norge intern hjemmel til å skattlegge pensjonsutbetalinger til personer som ikke er bosatt i Norge.

Det bemerkes at beskatningen av trygdeytelser som ikke har tilknytning til tidligere arbeidsinnsats ikke reguleres av artiklene 18 eller 19, men av artikkel 22 (annen inntekt).

Artikkel 20 fastsetter at studenter og lærlinger som er bosatt i den ene kontraherende stat og som midlertidig oppholder seg i den annen stat i anledning utdannelse eller opplæring, ikke skal skattlegges i den sistnevnte stat av pengebeløp som de mottar til slike formål fra kilder utenfor denne stat. Bestemmelsen samsvarer med OECD-mønsteret og med skatteloven paragraf 26 første ledd bokstav o.

Artikkel 21 inneholder regler om virksomhet utenfor kysten (sokkelvirksomhet).

Punkt 1 slår fast at artikkelens bestemmelser skal ha gjennomslagskraft innenfor sitt avgrensede område uansett hva som måtte følge av overenskomsten for øvrig.

Punkt 2 omhandler næringsinntekt og fastsetter at slik virksomhet utøvet utenfor kysten av en stat skal anses å utgjøre virksomhet utøvet gjennom et fast driftssted eller et fast sted i denne stat, dersom virksomheten utøves til sammen over 30 dager i løpet av enhver tolvmåneders periode. Inntekten fra slik virksomhet kan i så fall skattlegges fra første dag i denne stat. Bestemmelsene i punkt 2 (b) (i) og (ii) tar sikte på å hindre at 30-dagers fristen blir omgått.

Punkt 2 (c) inneholder et unntak fra de generelle bestemmelsene i punkt 2, for fortjeneste ved transport av forsyninger eller personell, eller ved drift av taubåter eller lignende hjelpefartøy knyttet til virksomhet som omhandlet i artikkelen. Slik fortjeneste skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende.

I punkt 3 (a) er det gitt bestemmelser om beskatning av lønnsinntekter i forbindelse med sokkelvirksomhet. Slik inntekt kan skattlegges i sokkelstaten såfremt arbeidsoppholdet til sammen varer mer enn 30 dager i løpet av et kalenderår. Det kan være grunn til å merke seg at 30-dagers beregningen går på kalenderår og ikke enhver 12-måneders periode som ellers er vanlig i de avtaler Norge har inngått i den senere tid. Unntak fra denne regel er imidlertid gjort i punkt 3 (b) som fastsetter at lønnsinntekter for tjeneste om bord i skip eller luftfartøy som er omfattet av unntaksbestemmelsen i punkt 2 (c), bare skal kunne skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende.

For så vidt gjelder avhendelsesgevinster som har tilknytning til den stat hvor kontinentalsokkelaktivitet foregår, reguleres beskatningsretten av artikkel 13 punkt 5, jf. bemerkningene ovenfor.

Artikkel 22 gjelder annen inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i overenskomstens øvrige artikler. Overensstemmende med OECD-mønsteret er det fastsatt at slike inntekter bare skal kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt.

Unntak er gjort i punkt 2 der det foreskrives at inntekter som er knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke, skal beskattes etter artiklene 7 og 14.

Det er imidlertid også gjort et særlig unntak i punkt 3 for inntekter som har sin kilde i en av statene. I henhold til denne bestemmelsen er kildestaten gitt den prinsipale beskatningsretten til slik annen inntekt.

Artikkel 23 gir regler om fremgangsmåten til unngåelse av dobbeltbeskatning.

Både Norge og Japan anvender som alminnelig regel det såkalte godskrivelsessystemet (creditsystemet). Dette systemet innebærer at Norge, overfor personer bosatt i Norge også kan skattlegge en inntekt når det av avtalens materielle bestemmelser fremgår at inntekten kan skattlegges i Japan. Norge må imidlertid innrømme som fradrag i den utlignede skatt et beløp som svarer til den skatt som er betalt i Japan (kildestaten), jf. punkt 2 (a). Motsvarende gjelder for Japan, jf. punkt 1 (a).

For Norges vedkommende er det videre fastsatt at i den utstrekning en person bosatt i Norge mottar inntekter som i henhold til noen bestemmelser i avtalen er unntatt fra beskatning i Norge, så kan denne inntekten likevel tas i betraktning ved beregningen av den skatt som skal betales av vedkommende persons øvrige inntekt (progresjonsforbehold).

For Japans vedkommende er det i artikkelens punkt 1 (b) inntatt en særregel om dividender betalt fra et norsk selskap til et selskap i Japan som kontrollerer 25 prosent eller mer av aksjer i det norske selskap. I slike tilfeller er det adgang for det japanske selskap å få godskrevet underliggende norsk selskapsskatt.

For Norges vedkommende har en ikke funnet grunn til å ta med en tilsvarende bestemmelse fordi det følger av selskapsskatteloven

_ 1-7 at et norsk selskap i den norske skatten på visse betingelser kan få godskrevet det utenlandske datterselskaps selskapsskatt.

Artiklene 24-29 inneholder enkelte særlige bestemmelser om ikke-diskriminering (artikkel 24), fremgangsmåten ved inngåelse av gjensidige avtaler mellom de kompetente myndigheter i de to stater (artikkel 25), utveksling av opplysninger (artikkel 26), bistand ved innkreving (artikkel 27) samt om diplomatiske og konsulære tjenestemenn (artikkel 28).

Artiklene 29-30 inneholder sluttbestemmelser (ikrafttredelse og opphør).

Overenskomsten skal ratifiseres og i henhold til artikkel 29 trer overenskomsten i kraft den trettiende dag etter at ratifikasjonsdokumentene er utvekslet. Overenskomsten vil få virkning med hensyn til skatter av inntekt som vedkommer det kalenderår som følger etter det år da overenskomsten trer i kraft. Fra samme dato opphører gjeldende skatteavtale av 11. mai 1967 å ha virkning.

Det følger av artikkel 30 at overenskomsten først kan sies opp etter det femte år etter ikrafttredelsen.

Protokollen inneholder som nevnt visse særbestemmelser og utgjør en integrerende del av overenskomsten. Bestemmelsene er nærmere omtalt i tilknytning til de berørte artikler ovenfor.

Finans- og tolldepartementet

tilrår:

At Deres Majestet godkjenner og skriver under et fremlagt utkast til proposisjon til Stortinget om samtykke til ratifikasjon av en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Japan til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt.

Vi HARALD, Norges Konge,

gjør vitterlig:

Stortinget blir innbudt til å fatte vedtak om samtykke til at Norge ratifiserer en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Japan til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt, undertegnet i Oslo den 4. mars 1992.

Tilråding fra Finans- og tolldepartementet ligger ved i avtrykk.