2 Reiarlagsskatteordninga - lemping i forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit

2.1 Innleiing

Ved lov 14. desember 2007 nr. 107 vart det vedteke endringar i den særskilte skatteordninga for reiarlagselskap, med verknad frå og med inntektsåret 2007. Endringane gjekk mellom anna ut på innføring av endeleg fritak for skatt på inntekter frå skipsfartsverksemd, samt ei utviding av kva slags verksemd selskapa kan drive.

Selskap med skattekredittar frå den tidlegare reiarlagsskatteordninga kan ikkje yte lån til eller stille sikkerheit til fordel for skattytarar utanfor ordninga med direkte eller indirekte eigarinteresser i selskapet, selskap som slik skattytar har direkte eller indirekte eigarinteresser i eller til skattytarens nærståande, jf. overgangsreglane til endringane i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

Departementet foreslår ei lemping i forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit. Forslaget inneber at reiarlagselskap med skattekredittar frå den tidlegare reiarlagsskatteordninga kan stille sikkerheit til fordel for selskap utanfor ordninga med direkte eller indirekte eigarinteresser i reiarlagselskapet, og selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eigarinteresser i. Sikkerheita må stillast til ein finansinstitusjon. Forslaget gir ikkje reiarlagselskapa høve til å stille sikkerheit til fordel for fysiske personar med direkte eller indirekte eigarinteresser i selskapet, eller til nærståande til slike fysiske personar, som til dømes foreldre, ektefelle og barn.

Forbodet mot å yte lån vidareførast uendra. Forbodet gjeld ikkje for regresskrav som skyldast at ei tidlegare stilt sikkerheit er blitt gjort gjeldande av ein kreditor.

2.2 Bakgrunn

Det vart ved lov 14. desember 2007 nr. 107 vedteke endringar i den særskilte skatteordninga for reiarlagselskap, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) og Innst. O. nr. 1 (2007-2008). Endringane trådde i kraft med verknad frå og med inntektsåret 2007. Omlegginga gjekk mellom anna ut på å innføre endeleg fritak for skatt på inntekter frå skipsfartsverksemd. I tillegg vart det opna for at selskapa kunne drive strategisk og kommersiell leiing av eigne og innleigde skip, samt anna verksemd med nær tilknyting til sjøtransportverksemda.

Den tidlegare reiarlagsskatteordninga var basert på ein uttaksmodell, det vil seie at skipsfartsinntekter vart skattlagt når ikkje skattlagt kapital vart teke ut av reiarlagsskatteordninga. Dette innebar ein betydeleg skattekreditt, og gav selskapa tildriv til å gjere skjulte uttak. For at uttaksmodellen skulle fungere etter formålet, var det viktig at regelverket fanga opp alle formar for uttak. Selskapa hadde difor ikkje høve til å yte lån til eller stille sikkerheit til fordel for skattytarar utanfor reiarlagsskatteordninga med direkte eller indirekte eigarinteresser i selskapet, jf. den tidlegare skattelova § 8-12. Tilsvarande gjaldt for lån til eller sikkerheit til fordel for selskap som slik skattytar hadde direkte eller indirekte eigarinteresser i, eller til skattytarens nærståande. Som nærståande vart rekna skattytarens foreldre, ektefelle, foreldre til ektefelle, barn, barnebarn, sambuar eller foreldre til sambuar.

Forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit skulle mellom anna hindre at aksjonærar utanfor reiarlagsskatteordninga i røynda disponerte over ikkje skattlagde skipsfartsinntekter i selskapet, jf. Ot.prp. nr. 11 (1996-1997) side 27. Som følgje av forbodet fekk aksjonærane berre tilgang til ikkje skattlagt kapital ved uttak frå selskapet, til dømes ved utbytteutdelingar. Uttak medførte i den tidlegare reiarlagsskatteordninga (til skilnad frå det å yte lån eller stille sikkerheit) at ikkje skattlagt kapital vart skattlagt hos selskapet. I tillegg kunne det vere vanskeleg for likningsmyndigheitene å kontrollere om ein låneavtale eller ei sikkerheit var reell, og inngått på vilkår som var gjengs i marknaden.

I samband med omlegginga av reiarlagsskatteordninga vart det vedteke overgangsreglar for selskap som vart likna innanfor den tidlegare reiarlagsskatteordninga, fordi desse kunne ha opparbeida betydelege skattekredittar. Overgangsreglane gjekk ut på ei gradvis oppløysing av skattekredittane per 1. januar 2007. To tredjedelar av utrekna, ikkje skattlagd gevinst skulle førast på ein oppgjerskonto som skal førast til inntekt over 10 år, mens ein tredjedel av gevinsten er fritatt for skatt i den grad eit tenkt skattebeløp knytt til denne ikkje blir brukt til kvalifiserande miljøtiltak. Desse selskapa kan difor framleis ha skattekredittar, men skattekredittane vil bli gradvis redusert.

Det vart ved omlegginga av reiarlagsskatteordninga vurdert om forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit skulle avviklast, men det vart konkludert med at forbodet skulle vidareførast, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 3.4.3.4. Grunngjevinga for å oppretthalde eit generelt forbod mot lån og sikkerheit knytte seg hovudsakeleg til skattekredittane frå den tidlegare reiarlagsskatteordninga. Det vart mellom anna vist til at ei avvikling av forbodet kunne føre til ulike tilpassingar, samt medføre problem med omsyn til mislighald av skattekredittane ved overgang til ny reiarlagsskatteordning.

Ved lov 12. desember 2008 nr. 99 vart det likevel vedteke å oppheve forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit for selskap som ikkje har skattekredittar frå den tidlegare reiarlagsskatteordninga, det vil seie selskap som trådde inn i reiarlagsskatteordninga frå ordinær skattlegging i 2007 eller seinare inntektsår, samt selskap som vart likna innanfor den tidlegare reiarlagsskatteordninga men som ikkje har skattekredittar. I Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 7.2.2 vart opphevinga, samt vidareføringa av forbodet for selskap med skattekredittar grunngjeve såleis:

«Hensyn som taler mot å avvikle forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse knytter seg til at aksjonærene kan disponere over skattekredittene fra den tidligere rederiskatteordningen gjennom lån og sikkerhetsstillelser. Disse hensynene gjør seg ikke gjeldende i den grad det er beskattet kapital eller skipsfartsinntekter som er endelig fritatt for skatt som lånes ut eller benyttes som sikkerhet. Begrunnelsen for forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse gjør seg således ikke gjeldende for til selskaper som trådte inn i rederiskatteordningen fra ordinær beskatning i 2007, eller som trer inn i ordningen i senere inntektsår. Tilsvarende gjelder for selskaper som ble lignet innenfor den tidligere rederiskatteordningen, men som ikke har skattekreditter (for eksempel fordi selskapet hadde underskudd). I forhold til disse selskapene, isolert sett, er det således ikke grunn til å opprettholde forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse.

For selskaper med skattekreditter fra den tidligere ordningen vil forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse fortsatt ha relevans, da det foreligger et incitament for aksjonærene mv. til å disponere over den ubeskattede kapitalen ved lån og sikkerhetsstillelse fremfor å ta den ut som utbytte. Behovet for regelen vil imidlertid bli gradvis redusert frem mot utgangen av inntektsåret 2021.

Det var en klar forutsetning ved omleggingen av rederiskatteordningen at skattekredittene ikke skulle kunne deles ut eller disponeres av eierne uten beskatning. Departementet vil derfor ikke foreslå å avvikle forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse for alle selskaper innenfor rederiskatteordningen, blant annet fordi det åpner for at aksjonærene kan disponere over skattekredittene fra den tidligere rederiskatteordningen. I tillegg vil en avvikling av låneforbudet føre til at ligningsmyndighetene må sette inn ressurser for å kontrollere om lån og sikkerhetsstillelser er reelle, eller om det i realiteten dreier seg om et utbytte (for eksempel lån aksjonæren ikke har til hensikt å betale tilbake).

Etter departementets oppfatning kan selskaper underlagt rederiskattereglene ha behov for fleksibilitet i finansieringen og likviditetsstyringen som en adgang til å yte lån og gi sikkerhet åpner for. I tillegg kan forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse vanskeliggjøre en inntreden i ordningen fra ordinær beskatning for selskap som har ytt lån eller stilt sikkerhet i strid med forbudet i skatteloven § 8-12.

Departementet foreslår derfor at forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse avvikles for selskap innenfor rederiskatteordningen som ikke har skattekreditter fra den tidligere rederiskatteordningen. For selskap med skattekreditter skal forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse videreføres uendret.»

Endringa vart gjennomført ved at forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit i skattelova § 8-12 vart oppheva, og at det i overgangsreglane som vart vedteke ved omlegginga av reiarlagsskatteordninga blei tatt inn eit forbod mot å yte lån og stille sikkerheit med same innhald som dagjeldande skattelova § 8-12, jf. tiande ledd i overgangsreglane til endringane i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107. Forbodet i overgangsreglane gjeld for selskap innanfor reiarlagsskatteordninga med skattekredittar frå den tidlegare reiarlagsskatteordninga.

2.3 Vurderingar og forslag frå departementet

Selskap innanfor reiarlagsskatteordninga med skattekredittar frå den tidlegare reiarlagsskatteordninga kan ikkje yte lån eller stille sikkerheit til fordel for skattytarar utanfor reiarlagsskatteordninga med direkte eller indirekte eigarinteresser i selskapet, jf. overgangsreglane til endringane i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17 vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107. Tilsvarande gjeld for lån til eller sikkerheit til fordel for selskap som slik skattytar har direkte eller indirekte eigarinteresser i, eller til skattytarens nærståande. Som nærståande reknast skattytarens foreldre, ektefelle, foreldre til ektefelle, barn, barnebarn, sambuar eller foreldre til sambuar.

Forbodet mot å stille sikkerheit gjeld uavhengig av om lånet det skal stillast sikkerheit for er ytt av ein kvalifiserande finansinstitusjon, eller andre institusjonar eller selskap som ikkje til vanleg driv med utlånsverksemd.

Stortingets presidentskap vart i brev av 20. januar 2009 orientert om at finansministeren ville foreslå ei lemping i forbodet mot å stille sikkerheit. I brevet vart det gitt følgjande grunngjeving for forslaget:

«Forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse kan medføre redusert fleksibilitet med hensyn til finansiering og likviditetsstyring for selskap med skattekreditter fra den tidligere rederiskatteordningen, da de blant annet ikke kan stille sikkerhet til fordel for lån til nærstående (for eksempel et morselskap). Selskapene vil også opptjene skipsfartsinntekter innenfor den nye rederiskatteordningen som er endelig fritatt for skatt, og som det derfor ikke vil oppstå skattekreditter knyttet til. Forbudet hindrer at selskapene kan anvende disse inntektene som grunnlag for lån og sikkerhetsstillelser. I tillegg vil skattekredittene reduseres over tid som følge av inntektsføringen (og investering i miljøtiltak mv.), slik at hensynene bak forbudet vil bli gradvis redusert.

Jeg har derfor kommet frem til at jeg vil foreslå en lemping i forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse, som innebærer at det åpnes for sikkerhetsstillelse til fordel for nærståendes lån (og fordringer på nærstående som oppstår som følge av slik sikkerhetsstillelse). Forbudet mot lån til nærstående (som ikke oppstår på grunn av forutgående sikkerhetsstillelse) opprettholdes. Jeg vil vurdere nærmere om det skal stilles krav om at sikkerhetsstillelsen må skje i forbindelse med lån fra en kvalifisert finansieringsinstitusjon, dvs. at sikkerheten også må stilles overfor slik institusjon. I slike tilfeller vil risikoen for tilpasninger som omtalt ovenfor trolig være liten.

Forslaget vil kunne bedre kredittilgangen i rederiene, samtidig som tilpasningsmulighetene er begrenset. Selskapene får dermed økt fleksibilitet i finansieringen og likviditetsstyringen, ved at selskapene kan anvende ubeskattet kapital som grunnlag for sikkerhetsstillelser. Dette kan gi selskapene anledning til å reforhandle allerede inngåtte låneavtaler og sikkerhetsstillelser, med sikte på å oppnå gunstigere vilkår og lavere lånekostnader.»

Departementet legg til grunn at reiarlagselskapa som hovudregel vil finansiere skipsfartsverksemda med lån frå finansinstitusjonar. Det kan vere naudsynt at nærståande reiarlagselskap stiller sikkerheit for slike lån, mellom anna for å få gode lånevilkår. Det gjeldande forbodet mot å stille sikkerheit kan difor føre til redusert fleksibilitet med omsyn til finansiering og likviditetsstyring. Departementet finn at behovet for å stille sikkerheit ikkje vil vere like stort ved lån frå andre institusjonar og selskap, som til dømes eit konsernforbunde selskap som ikkje til vanleg driv utlånsverksemd.

Vidare meiner departementet at risikoen for tilpassingar er lågare når sikkerheita må stillast i samband med eit lån frå ein finansinstitusjon, fordi også sikkerheita må stillast overfor finansinstitusjonen.

Som kvalifiserande finansinstitusjon skal reknast finansinstitusjon som har konsesjon til å yte kreditt etter lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsverksemd og finansinstitusjonar, eller tilsvarande finansinstitusjon med konsesjon til å yte kreditt i ein annan stat. Dette vil etter departementet si oppfatning gje ei hensiktsmessig avgrensing mot føretak som ikkje til vanleg driv utlånsverksemd.

Departementet meiner det ikkje bør vere høve til å stille sikkerheit til fordel for fysiske personar med direkte eller indirekte eigarinteresser i reiarlagselskapet, eller til nærståande til slike fysiske personar, som til dømes foreldre, ektefelle og barn. Høve til å stille sikkerheit i slike tilfeller vil ikkje gje selskapa auka fleksibilitet med omsyn til finansiering og likviditetsstyring, då sikkerheita vanlegvis ikkje vil vedkomme selskapets verksemd, eller verksemda i anna konsernforbundet selskap, som til dømes eit morselskap eller søsterselskap.

Forbodet mot å yte lån vidareførast uendra. Forbodet gjeld ikkje regresskrav som skyldast at ei tidlegare stilt sikkerheit er blitt gjort gjeldande av ein kreditor.

Departementet foreslår etter dette å endre overgangsreglane til omlegginga av reiarlagsskatteordninga, slik at reiarlagselskap med skattekredittar frå den tidlegare reiarlagsskatteordninga kan stille sikkerheit til fordel for nærståande selskap utanfor ordninga, dersom sikkerheita stillast for eit lån ytt av ein kvalifiserande finansinstitusjon.

Reiarlagsskatteordninga inneber ein økonomisk fordel for selskapa i form av skattefritak for laupande skipsfartsinntekter og gevinstar ved sal av driftsmidlar o.a. Den økonomiske fordelen skattefritaket inneber er offentleg støtte, jf. EØS-avtalen artikkel 61. Som hovudregel må alle offentlege støttetiltak notifiserast til EFTAs overvakningsorgan (ESA), og kan ikkje setjast i verk før tiltaket er godkjend av ESA. Plikten til å notifisere gjeld både for nye støtteordningar og endringar i eksisterande støtteordningar.

Lempinga i forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit vart notifisert til ESA 17. februar 2009, og ESA vedtok 31. mars 2009 å godkjenne endringane.

Departementet viser til forslag til endringar i tiande ledd i overgangsreglane til endringane i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

2.4 Økonomiske og administrative følgjer

Departementet legg til grunn at dei økonomiske og administrative følgjene av forslaget er små.

For selskap innanfor reiarlagsskatteordninga med skattekredittar frå den tidlegare ordninga vil forslaget gi økt fleksibilitet i finansieringa og likviditetsstyringa, ved at dei kan bruke ikkje skattlagt kapital som grunnlag for å stille sikkerheit til fordel for nærståande. Dette kan gje selskapa høve til å forhandle fram endringar i gjeldande låneavtalar og sikkerheiter, med sikte på å oppnå gunstigare vilkår og lågare lånekostnadar.

2.5 Iverksetjing

Departementet foreslår at endringane tek til å gjelde straks med verknad frå og med inntektsåret 2009.