Skatteavtale Norge - Estland

St.prp. nr. 90 (1992-1993)

Om samtykke til å sette i kraft en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Republikken Estland til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue, undertegnet i Oslo den 14. mai 1993.

Tilråding fra Finans- og tolldepartementet av 4. juni 1993, godkjent i statsråd samme dag.

________________________________________________________

1.INNLEDNING

Den 14. mai 1993 ble det i Oslo undertegnet en overenskomst til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue mellom Norge og Estland. Samtykke til undertegning ble gitt ved kongelig resolusjon av 16. april 1993. Overenskomsten ble på Norges vegne undertegnet av utenriksråd Kjell Colding og på Estlands vegne av ambassadør Arvo-Jrgen Alas.

Overenskomsten vil tre i kraft den trettiende dag etter at begge stater har gitt hverandre meddelelse om at de nødvendige konstitusjonelle skritt er tatt for at overenskomsten kan tre i kraft. Overenskomsten vil få virkning med hensyn til skatter av inntekt og formue som vedkommer det kalenderår som følger etter det år da overenskomsten trer i kraft.

2.GENERELLE BEMERKNINGER

Inntil Sovjetunionen opphørte som stat, omfattet skatteavtalen mellom Norge og Sovjetunionen av 15. februar 1980, samtlige republikker som etter Sovjetunionens egen definisjon utgjorde Unionen av Sovjetiske Sosialistiske Republikker, jf. skatteavtalens artikkel 3 pkt 1 a), således også de baltiske stater; Estland, Latvia og Litauen. Da de baltiske stater hadde gjenvunnet sin selvstendighet, ønsket de ikke å tre inn i eller anvende Sovjetunionens tidligere skatteavtaler. Av økonomiske og politiske grunner, ble det tidlig klart at både de nordiske land og de baltiske stater ønsket å få i stand skatteavtaleforhandlinger så raskt som mulig. Det ble ansett som mest hensiktsmessig at avtalene ble forhandlet under ett. De nordiske land (Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige) utarbeidet derfor et felles nordisk avtaleutkast som ble oversendt regjeringene i de baltiske stater. Forhandlingene foregikk for en stor del multilateralt mellom de fem nordiske og de tre baltiske stater, selv om hensikten og resultatet var å fremforhandle bilaterale avtaler mellom de respektive nordiske og baltiske stater, d.v.s. tilsammen 15 bilaterale skatteavtaler. Etter samtykke fra de nordiske land deltok representanter fra OECD (Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling) i forhandlingene som rådgivere for de baltiske stater. Forhandlingene ble fra norsk side ledet av ekspedisjonssjef Odd Hengsle, Finansdepartementet, og utkast til avtaler med tilhørende protokoller ble parafert i København den 14. januar 1992.

Utkastet bygger i store trekk på det mønster for bilaterale avtaler som ble utarbeidet av OECD i 1963, og senere revidert i 1977 og i 1992. På grunn av de store forskjellene i Norges og Estlands økonomier og i balansen i betalingene mellom dem, er det også tatt hensyn til det mønsterutkast som er utarbeidet i FN vedrørende skatteavtaler mellom industrialiserte land og utviklingsland. Avtaleutkastet inneholder imidlertid enkelte avvik fra de forannevnte mønsteravtalene. Bl.a. har utkastet bestemmelser om virksomhet og arbeid utenfor kysten, tilsvarende slike som finnes i de fleste skatteavtaler Norge har inngått de senere år, og bestemmelser om bistand til innfordring.

I utkast til avtale er det tatt hensyn til den norske "Skattereformen 1992", noe som har medført at enkelte bestemmelser avviker fra det som tidligere har vært vanlig i de norske skatteavtalene. Den viktigste av disse er bestemmelsen som regulerer metoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Tidligere har Norge som hovedregel anvendt fordelingsmetoden. Etter denne metoden unngås dobbeltbeskatning ved at inntekter som etter avtalens bestemmelser kan beskattes i den annen stat, unntas fra beskatning i Norge. På bakgrunn av skattereformen har imidlertid Norge nå funnet det ønskelig å anvende godskrivelsesmetoden (credit-metoden) for å unngå dobbeltbeskatning. Etter denne metoden kan Norge, overfor personer bosatt i Norge, skattlegge hele inntekten, men må innrømme som fradrag i den utlignede skatt et beløp som svarer til den skatt som er betalt i Estland.

Avtaleutkastet består av en hoveddel og en protokoll som utgjør en integrerende del av avtalen. Avtalen skal inngås på engelsk. De engelske tekstene og norsk oversettelse følger som vedlegg.

3.BEMERKNINGER TIL DE ENKELTE ARTIKLER I OVERENSKOMSTEN

Artiklene 1 og 2 har bestemmelser om overenskomstens saklige anvendelsesområde. I følge artikkel 1 omfatter avtalen personer som er bosatt (hjemmehørende) i den ene eller i begge stater. Artikkel 2 inneholder en oppregning av hvilke skatter som for tiden omfattes av avtalen. Estland utskriver for tiden ikke formuesskatt, men har planer om å innføre en slik skatt i nær fremtid. Da oppregningen av skatter i Estland kun inneholder inntektskatter og ingen formuesskatt, var det nødvendig å innføre et punkt som gjør at avtalen også kan omfatte en formuesskatt som vedtas på et senere tidspunkt, jf. pkt. 2. De kompetente myndigheter avgjør om en slik ny skatt skal omfattes av avtalen.

Artiklene 3-5 inneholder definisjoner av forskjellige ord og uttrykk som forekommer i overenskomsten.

Det følger av artikkel 3 punktene 1 (a) og (b) at overenskomsten også får anvendelse på de respektive lands kontinentalsokler for så vidt gjelder utøvelse av rettigheter med hensyn til havbunnen og undergrunnen samt deres naturforekomster. I likhet med våre øvrige skatteavtaler er det fastslått at avtalen ikke får anvendelse på Svalbard, Jan Mayen og de norske biland.

De øvrige definisjonene i artikkel 3 følger stort sett OECD-mønsteret.

Artikkel 4 definerer uttrykket "person bosatt i en kontraherende stat". Etter estisk ønske er det presisert i punkt 1 at staten selv, dens lokale og regionale forvaltningsmyndigheter og offentligrettslige institusjoner også omfattes av uttrykket. Punktene 2 og 3 inneholder regler om hvorledes det skal forholdes når en fysisk eller juridisk person etter intern lovgivning i de to stater anses for å være bosatt (hjemmehørende) både i Norge og i Estland. Punkt 3 avviker noe fra OECD-mønsteret idet spørsmålet om hvor et selskap er hjemmehørende i et tilfelle av dobbelt bosetting skal avgjøres av de kompetente myndigheter ved gjensidig overenskomst og ikke alene på grunnlag av kriteriet om effektiv ledelse.

Artikkel 5 inneholder definisjonen av uttrykket "fast driftssted". Denne definisjonen er viktig fordi den danner rammen for skattlegging etter artikkel 7 av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som en person bosatt i den ene stat oppebærer ved virksomhet i den annen stat.

Ifølge artikkelens punkt 3 er stedet for et bygningsarbeid, eller et anleggs- eller installasjonsprosjekt å anse som et fast driftssted for foretaket bare såfremt virksomheten varer lenger enn 6 måneder. Dette er i samsvar med FN-mønsteret, mens OECD's mønster her har en nedre grense på 12 måneder. For øvrig avviker bestemmelsen fra OECD-mønsteret ved at det, som vanlig i skatteavtaler Norge har inngått i de senere år, er tatt med en bestemmelse hvoretter tilknyttet kontroll eller rådgivningsvirksomhet uttrykkelig er inkludert i bestemmelsen.

Bestemmelsene i punkt 5 som regulerer når en representant skal anses for å være "avhengig" og således anses for å utgjøre et fast driftssted for foretaket er avfattet etter OECD-mønsteret, mens punkt 6 som omhandler benyttelse av en uavhengig representant, er utformet som et kompromiss mellom OECD's og FN's mønster.

Når det gjelder virksomhet på kontinentalsokkelen, er det fastsatt særregler i artikkel 21, jf. bemerkningene nedenfor.

Artiklene 6-22 har regler om beskatning av forskjellige former for inntekt. Disse bestemmelsene har til formål å forhindre dobbeltbeskatning, dvs. at en skattyter blir skattlagt i begge stater av samme inntekt. De detaljerte reglene om de forskjellige inntektskategorier er avgjørende for om beskatningsretten skal tilfalle den stat hvor den skattepliktige er bosatt, eller den annen stat hvor inntekten skriver seg fra (kildestaten). For dividender, renter og royalty er det gitt regler om deling av beskatningsretten mellom de to stater.

Skatteavtalen regulerer ikke trekk på forskuddsstadiet. I prinsippet kan derfor statene tilbakeholde kildeskatt etter den fulle sats som følger av intern lovgivning.

Artikkel 6 fastsetter at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger (kildestaten). Dette er i overensstemmelse med OECD's mønster. Det samme gjelder ved inntekt fra direkte bruk, eller annen utnyttelse av fast eiendom. Av hensyn til regler i den interne lovgivning i Estland, er det i punkt 3 et tillegg om at inntekt ved avhendelse av fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger. Dette vil under enhver omstendighet fremgå av artikkel 13 punkt 1.

I punkt 4 er det tatt inn regler om inntekt av aksjer som gir innehaveren rettigheter i fast eiendom som eies av selskapet. Inntekt av slike aksjer kan skattlegges i den stat hvor den faste eiendom ligger.

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak hjemmehørende i en kontraherende stat utøver i den annen stat. Slik virksomhet kan bare inntektsbeskattes i den sistnevnte stat dersom den utøves gjennom et fast driftssted der. De nærmere definisjoner av hva som forstås ved et fast driftssted er, som nevnt ovenfor, tatt inn i artikkel 5. Derimot inneholder artikkel 7 hovedprinsippene for selve ansettelsen av fortjeneste som skriver seg fra det faste driftssted.

I henhold til OECD's mønster, er det bare inntekt som kan tilskrives det faste driftssted som skal kunne skattlegges i kildestaten. Inntekt av annen, ikke tilknyttet virksomhet i samme stat, faller således utenfor driftsstedets beskatningsgrunnlag. Ved utarbeidelsen av FN-mønsteret var det oppfatningen blant u-landsrepresentantene at OECD-regelen burde utbygges slik at et fast driftssted ble gitt større "tiltrekningskraft" på andre inntekter enn dem som direkte kunne tilskrives driftsstedet. Dette førte til tilføyelsen av bestemmelsene i bokstavene b) og c) i artikkelens punkt 1, slik at også inntekt som skriver seg fra salg av likeartede varer som dem som selges gjennom det faste driftssted, eller fra annen likeartet forretningsvirksomhet skal kunne skattlegges i kildestaten. Bestemmelsen i utkastets punkt 1 avviker imidlertid noe fra FN-mønsteret ved at bestemmelsen ikke skal gjelde hvis foretaket kan påvise at slike likeartede salg eller slik virksomhet ikke med rimelighet kunne vært foretatt av driftsstedet.

Artikkelens punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelsen av det faste driftssteds fortjeneste, nemlig at driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt selvstendig foretak som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende forhold, og det opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretak hvis faste driftssted det er ("armlengdeprinsippet"). Artikkelens punkt 3 gir regler om rammen for utgiftsfradragene ved fastsettelsen av det faste driftssteds skattbare fortjeneste. Det er i protokollens punkt 2 presisert at det kun er utgifter som er fradragsberettiget ifølge intern lovgivning i den stat hvor det faste driftssted befinner seg som kommer til fradrag etter punkt 3. For øvrig svarer artikkelen til OECD's mønster.

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste av internasjonal skips- og luftfartsvirksomhet, som definert i artikkel 3 punkt 1 (g).

Utkastet avviker noe fra OECD's mønster, ettersom det fastsetter at fortjeneste ved drift av skip eller luftfartøy som drives i internasjonal fart, bare kan skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende. Hva som menes med uttrykket fortjeneste av skip eller luftfartøy som drives i internasjonal fart er presisert i protokollens punkt 3, der det også vises eksplisitt til kommentarene til artikkel 8 i OECD-mønsteret.

Punkt 2 klargjør at bestemmelsene i punkt 1 også gjelder fortjeneste når et foretak deltar i en "pool", felles forretningsvirksomhet eller i et internasjonalt driftskontor.

I nyere norske skatteavtaler er det i punkt 3 som regel fastsatt at fortjeneste ved bruk, disposisjon eller utleie av containere som anvendes i internasjonal fart bare skal kunne skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende. I denne avtalen er det imidlertid ingen særregler om containervirksomhet, slik at endel av denne virksomheten omfattes av artikkel 12, jf. protokollens punkt 6. Se for øvrig kommentarene til artikkel 12.

I artikkelens punkt 3 er det fastsatt hvordan bestemmelsene skal anvendes i forhold til inntekter som oppebæres av SAS-konsortiet. Etter punkt 3 er det kun den del av inntekten som tilfaller den norske interessent (Det Norske Luftfartsselskap A/S (DNL)) og som står i forhold til DNL's andel av SAS-konsortiet som kan beskattes i Norge. Bestemmelsen er gjort gjensidig i tilfelle de baltiske stater skulle opprette et lignende konsortium.

Artikkel 9 omhandler foretak med fast tilknytning til hverandre. Bestemmelsen gjelder assosierte selskaper, dvs. mor- og datterselskaper samt selskaper under felles kontroll og ledelse. Artikkelen gir ligningsmyndighetene adgang til å forhøye et foretaks skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i det økonomiske samkvem mellom dette og tilknyttede foretak er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretak under tilsvarende omstendigheter. Når retting foretas i slike tilfeller skal det anvendte forretningsvilkår for beskatningsformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengde-standarden, jf. skatteloven _ 54 første ledd. Artikkelen er bygget på prinsippene i OECD-mønsteret, men bestemmelsene i punkt 2 om korresponderende retting i den stat hvor det annet foretak er hjemmehørende, er i utkastet utformet på en annen måte enn OECD-mønsteret. Hensikten med omformuleringen har vært å få frem at korresponderende retting bare skal foretas hvis dette anses å være berettiget, slik at den korresponderende retting vil være basert på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.

Artikkel 10 gjelder skattlegging av dividender. Etter artikkelens punkt 1 kan slike inntekter skattlegges i den kontraherende stat hvor aksjonæren er bosatt.

De samme inntektene kan dessuten skattlegges i den stat hvor selskapet som utdeler dividendene er hjemmehørende (kildestaten), men den skattesats som kan benyttes er begrenset av bestemmelsene i punkt 2, hvis mottakeren er den virkelige rettighetshaver.

Kildestatens skattesats må ikke overstige 5 prosent av bruttobeløpet når dividender utbetales til et selskap som eier minst 25 prosent av kapitalen i det utdelende selskap. I alle andre tilfeller er kildeskattesatsen 15 prosent.

De ovenfor nevnte begrensninger i adgangen til å kreve kildeskatt gjelder likevel ikke når de aksjer hvorav dividendene utdeles reelt er knyttet til næringsvirksomhet eller utøvelse av fritt yrke gjennom et fast driftssted eller fast sted for selvstendige personlige tjenester, som rettighetshaveren har i den stat hvor det utdelende selskap er hjemmehørende. Etter artikkelens punkt 4 skattlegges i så fall dividendene i samsvar med bestemmelsene i henholdsvis artikkel 7 eller artikkel 14. (Tilsvarende bestemmelser gjelder etter artikkel 11 punkt 6 for renter og etter artikkel 12 punkt 6 for royalty.)

Artikkel 11 omhandler renteinntekter. Overensstemmende med OECD-mønsteret er det fastsatt at slike inntekter kan skattlegges både i den stat hvor mottakeren er bosatt, jf. punkt 1, og i den stat hvor rentene skriver seg fra, jf. punkt 2. Kildeskatten i den sistnevnte stat skal dog ikke overstige 10 prosent av rentenes bruttobeløp. Det er for tiden ingen hjemmel i norsk skattelovgivning til å oppkreve kildeskatt av renter som utbetales fra Norge til mottaker bosatt i utlandet.

I punkt 3 er det gitt visse unntak fra retten til å oppkreve kildeskatt. Dette gjelder tilfeller hvor renter oppebæres av en kontraherende stat eller en av dens forvaltningsmyndigheter, samt dersom nevnte myndigheter garanterer eller forsikrer det gjeldsforhold som rentene knytter seg til. Således er det for norske institusjoners vedkommende fastsatt at renter som mottas av -- og renter av lån garantert av -- en lokal forvaltningsmyndighet, Norges Bank, Garantiinstituttet for Eksportkreditt eller A/S Eksportfinans ikke skal undergis kildebeskatning i Estland. Det er videre gitt fullmakt til å inngå gjensidig avtale om at andre statlige institusjoner skal dekkes av bestemmelsen. I underpunkt d) er det videre gjort unntak fra retten til å oppkreve kildeskatt på renter ved kredittsalg av varer og industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr. Av hensyn til faren for omgåelser, gjelder bestemmelsen ikke hvis salget skjer mellom personer som har tilknytning til hverandre. I henhold til protokollens punkt 4, er to personer tilknyttet hverandre når en eller flere personer, direkte eller indirekte, har en interesse på over 50 prosent i en annen person.

Artikkel 12 gir bestemmelser om skattlegging av royalty, som tilsvarer rentebestemmelsene i artikkel 11. Royalty kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men satsen for den kildeskatt som kan kreves er begrenset til 5 prosent av royaltyens bruttobeløp når det gjelder bruken av industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr. I alle andre tilfeller er satsen 10 prosent av royaltyens bruttobeløp. Det er for tiden ingen hjemmel i norsk skattelovgivning til å oppkreve kildeskatt av royalty som utbetales fra Norge til mottaker i utlandet.

Definisjonen av uttrykket royalty i punkt 3 avviker fra OECD-mønsteret av 1992 og de fleste skatteavtaler som Norge har inngått i de senere år, ved at godtgjørelse for bruken av industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr er inkludert i begrepet royalty. Begrepet royalty omfatter også rene leasinginntekter, jf. protokollens punkt 6, dog med unntak av rigger og tilsvarende utstyr til utvinning av hydrokarboner, jf. protokollens punkt 5.

Som nevnt i kommentarene til artikkel 8, vil fortjeneste ved utleie av containere i denne avtalen falle inn under definisjonen av begrepet royalty og skattlegges med en kildeskatt på 5 prosent.

Da Norge og de andre nordiske land er de første OECD-landene til å forhandle frem skatteavtaler med Estland, er det i punkt 7 tatt inn en bestevilkårsklausul. Denne innebærer at dersom Estland i en senere avtale med et annet OECD-medlemsland, skulle avtale en lavere kildeskattesats eller en snevrere definisjon av uttrykket "royalty", vil disse gunstigere betingelser også automatisk få virkning i forholdet mellom Estland og Norge.

Artikkel 13 omhandler skattlegging av formuesgevinster. Bestemmelsene bygger på det prinsipp at retten til å skattlegge formuesgevinst, bør tilligge den stat som var berettiget til å skattlegge vedkommende formuesgode og dens avkastning, før avhendelse fant sted.

Etter punkt 1 kan gevinst som oppebæres ved avhendelse av fast eiendom, skattlegges i den kontraherende stat hvor eiendommen ligger.

Gevinst ved avhendelse av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke, kan i henhold til artikkelens punkt 2 skattlegges i den kontraherende stat hvor det faste driftssted eller faste sted befinner seg. Det samme gjelder gevinst ved avhendelse av selve det faste driftssted/sted.

I henhold til punkt 3 skal gevinst ved avhendelse av skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart bare kunne skattlegges i den staten hvor foretaket er hjemmehørende.

Gevinst ved avhendelse av andre formuesgjenstander enn dem som er spesielt nevnt, kan bare skattlegges i avhenderens bostedsstat, jf. punkt 4.

Punkt 5 inneholder bestemmelser som får anvendelse på gevinster som oppebæres av SAS eller tilsvarende konsortium, se kommentarene til artikkel 8.

Punkt 6 inneholder en særbestemmelse som gir Norge rett til å beskatte gevinster ved salg av aksjer eller andeler i norske selskaper i inntil 5 år etter at aksjonæren har vært skattemessig bosatt i Norge. Bestemmelsen er kommet inn på bakgrunn av de nye utflyttingsreglene i skattelovens _ 15 første ledd, bokstav (e).

Artikkel 14 gjelder beskatningen av inntekt ved utøvelse av fritt yrke. Bestemmelsene om beskatning av inntekt av slik virksomhet avviker noe fra OECD's mønsteravtale. Etter dette mønster skattlegges inntekter ved utøvelse av fritt yrke i den stat hvor yrkesutøveren er bosatt, med mindre han i en annen kontraherende stat vanligvis råder over et fast sted (kontor eller lignende) som tjener utøvelsen av hans virksomhet. I så fall kan sistnevnte stat skattlegge den del av inntekten som kan henføres til et slikt sted. Artikkelen har her fått en tilføyelse således at sistnevnte stat også kan skattlegge dersom oppholdet i denne stat i ett eller flere tidsrom til sammen overstiger 183 dager i løpet av enhver tolvmåneders periode.

Punkt 2 i artikkelen definerer nærmere hva som ligger i begrepet "fritt yrke", og nevner eksempler på aktiviteter og yrkesgrupper som kan falle inn under artikkelen. Oppregningen er ikke uttømmende. Det bemerkes at bestemmelsen bare omhandler selvstendige yrkesutøvere, og således ikke f.eks. en lege som er fast ansatt ved en bedrift. Artister og idrettsutøvere er omhandlet særskilt i utkastets artikkel 17.

Lønnsinntekter er omhandlet i artikkel 15. Som etter OECD-mønsteret tilkommer det den stat hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i en annen kontraherende stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres, rett til å skattlegge inntektene. Det gjelder dog et unntak på bestemte vilkår i artikkelens punkt 2 for kortvarige opphold, den såkalte 183-dagers regel. Bestemmelsen er i samsvar med OECD's mønster.

Under forhandlingene ble problematikken om beskatningen av innleide arbeidstakere inngående drøftet. Etter fellesnordisk oppfatning kommer unntaket i punkt 2 ikke til anvendelse dersom arbeidstakeren er innleid. Estland enig i den nordiske forståelsen, men ønsket ikke å endre OECD-mønsterets ordlyd på dette punkt. Den omforente fortolkning av punkt 2 er derfor inntatt i protokollens punkt 7.

Artikkelens punkt 3 gir særregler for lønnsarbeid utført om bord i et skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart. Lønnsinntekter fra slikt arbeid kan skattlegges i den stat hvor selskapet er hjemmehørende. I protokollens punkt 8, er det gitt særregler for ansatte ombord på skip registrert i NIS. Disse lønnsinntektene skal skattlegges i arbeidstakerens bostedsstat.

Når det gjelder lønnsutbetalinger til norske besetningsmedlemmer i f.eks. SAS, er det inntatt en bestemmelse i punkt 4 om at disse bare skal kunne skattlegges i Norge. Bestemmelsen er gjensidig og gir på samme måte Estland beskatningsrett til estisk flymannskap i et lignende konsortium.

Artikkel 16 omhandler styregodtgjørelse. Slike inntekter kan i overensstemmelse med OECD-mønsteret skattlegges i den stat hvor selskapet er hjemmehørende.

Artikkel 17 fastsetter at artister og idrettsutøvere kan skattlegges i den stat hvor slik virksomhet utøves, uansett reglene i artikkel 14 om fritt yrke og artikkel 15 om lønnsarbeid i privat tjeneste. Artikkelens punkt 2 inneholder en tilføyelse som tar sikte på å sikre at den stat hvor artisten eller idrettsutøveren opptrer, har beskatningsrett også hvor vederlaget utbetales til en tredjemann, f.eks. et artistbyrå eller et selskap artisten har opprettet. Reglene i punktene 1 og 2 er i samsvar med OECD's mønster.

I punkt 3 er det gitt unntak fra nevnte regler når opptredenen i den ene kontraherende stat er understøttet av offentlige fond i den annen kontraherende stat. I slike tilfeller skal inntekten bare kunne skattlegges i den stat hvor artisten eller idrettsutøveren er bosatt.

Artikkel 18 omhandler pensjoner, livrenter og lignende utbetalinger. I motsetning til tilsvarende bestemmelse i OECD-mønsteret omhandler denne artikkelen alle typer pensjoner, både private og offentlige. Etter punkt 1 skal pensjoner skattlegges i den stat hvor pensjonisten er bosatt. For tiden har ikke Norge intern hjemmel til å skattlegge pensjonsutbetalinger til personer som ikke er bosatt i Norge. Punkt 2 inneholder en definisjon av uttrykket "livrente".

Artikkel 19 omhandler offentlig tjeneste. Som hovedregel er den stat som utreder godtgjørelsen tillagt beskatningsretten. For så vidt angår lønnsutbetalinger gjelder hovedregelen ikke når de bestemte vilkår i punkt 1 (b) er oppfylt, og heller ikke i forbindelse med utøvelse av offentlig forretningsvirksomhet, jf. punkt 2.

Offentlige pensjonsutbetalinger omfattes som nevnt av artikkel 18.

Artikkel 20 fastsetter at studenter og lærlinger som er bosatt i den ene kontraherende stat og som midlertidig oppholder seg i den annen stat i anledning utdannelse eller opplæring, ikke skal skattlegges i den sistnevnte stat av pengebeløp som de mottar til slike formål fra kilder utenfor denne stat. Bestemmelsen samsvarer med OECD-mønsteret og med skatteloven paragraf 26 første ledd, bokstav o.

Artikkel 21 inneholder regler om virksomhet utenfor kysten (offshorevirksomhet).

Punkt 1 slår fast at artikkelens bestemmelser skal ha gjennomslagskraft innenfor sitt avgrensede område uansett hva som måtte følge av overenskomsten for øvrig.

Punktene 2 og 3 omhandler næringsinntekt og fastsetter at slik virksomhet utøvet utenfor kysten av en stat skal anses å utgjøre virksomhet utøvet gjennom et fast driftssted eller et fast sted i denne stat, dersom virksomheten utøves til sammen over 30 dager i løpet av enhver tolvmåneders periode. Inntekten fra slik virksomhet kan i så fall skattlegges fra første dag i denne stat. Bestemmelsene i punkt 3 (a) og (b) tar sikte på å hindre at 30-dagers fristen blir omgått.

Punkt 4 inneholder et unntak fra de generelle bestemmelsene i punktene 2 og 3, for fortjeneste ved transport av forsyninger eller personell, eller ved drift av taubåter eller lignende hjelpefartøy knyttet til virksomhet som omhandlet i artikkelen. Slik fortjeneste skattlegges i den stat hvor vedkommende er bosatt.

I punkt 5 (a) er det gitt bestemmelser om beskatning av lønnsinntekter i forbindelse med sokkelvirksomhet. Slik inntekt kan skattlegges i sokkelstaten såfremt arbeidsoppholdet til sammen varer mer enn 30 dager i løpet av enhver tolv-måneders periode. Unntak fra denne regel er imidlertid gjort i punkt 5 (b) som fastsetter at lønnsinntekter for tjeneste om bord i skip eller luftfartøy som er omfattet av unntaksbestemmelsen i punkt 4, bare skal kunne skattlegges i den stat hvor arbeidsgiveren er hjemmehørende.

Punkt 6 gjelder gevinst ved overføring av rettigheter til undersøkelse eller utnyttelse av naturforekomster, eiendom som i sokkelstaten benyttes i forbindelse med virksomheten utenfor kysten, og aksjer eller andeler som henter sin verdi fra slike rettigheter eller slik eiendom. Beskatningsretten til slike gevinster tilligger kyststaten.

Artikkel 22 gjelder annen inntekt, dvs. inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i overenskomstens øvrige artikler. Overensstemmende med OECD-mønsteret er det fastsatt at slike inntekter bare skal kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt. Overensstemmende med FN-mønsteret kan slike inntekter imidlertid også skattlegges i kildestaten hvis inntekten skriver seg derfra.

Unntak fra punkt 1, første setning er gjort i punkt 2 der det foreskrives at inntekter som er knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke, skal beskattes etter artiklene 7 og 14.

Artikkel 23 gjelder formuesbeskatning. Formue som består i fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger. Det samme gjelder for formue som består av aksjer i et eiendomsselskap. Formue som består i løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted eller et fast sted, kan skattlegges i den stat hvor driftsstedet eller det faste sted befinner seg, jf. punktene 1 og 2.

Ifølge punkt 3 kan formue som består av skip og luftfartøy, og løsøre knyttet til driften av disse, bare skattlegges i den stat hvor selskapet som driver virksomheten er hjemmehørende.

I punkt 5 er det gitt regler for formuesbeskatning av SAS og tilsvarende konsortier.

Alle andre deler av formuen som tilhører en person bosatt i en av statene, kan bare skattlegges i denne staten, jf. punkt 4.

Artikkel 24 gir regler om fremgangsmåten til unngåelse av dobbeltbeskatning.

Godskrivelsessystemet (creditsystemet) innebærer at Norge, overfor personer bosatt i Norge, kan skattlegge en inntekt også når det av avtalens materielle bestemmelser fremgår at inntekten kan skattlegges i Estland. Norge må imidlertid innrømme som fradrag i den utlignede skatt et beløp som svarer til den skatt som er betalt i Estland (kildestaten), jf. punkt 1 (a). Motsvarende gjelder for Estland, jf. punkt 2 (a). Dette gjelder tilsvarende for formuesskatten. For å sikre at det er samsvar mellom den formuesskatt det skal gis fradrag for og den formuesskatt som ilegges i Norge, er det presisert at fradraget i norsk skatt kun gjelder i forhold til formuesgjenstander som er gjenstand for beskatning i Norge.

For Norges vedkommende er det videre fastsatt at i den utstrekning en person bosatt i Norge mottar inntekter som i henhold til noen bestemmelser i avtalen er unntatt fra beskatning i Norge, så kan denne inntekten likevel tas i betraktning ved beregningen av den skatt som skal betales av vedkommende persons øvrige inntekt (progresjonsforbehold).

I punkt c) er det gitt særregler som oppjusterer størrelsen av det fradrag som innrømmes i den norske skatten for den skatt som et fast driftssted betaler i Estland. For det tilfellet at Estland i henhold til intern lovgivning (for å fremme den økonomiske utvikling i Estland), unnlater å kreve eller vesentlig reduserer selskapsskatten, skal Norge ved beregningen av det fradrag som innrømmes i norsk skatt se bort fra nevnte unntak eller reduksjon og innrømme fradrag som om Estland hadde ilagt selskapsskatt etter ordinære satser. Dette for å unngå at skattelettelser som er ment å fremme investeringer i Estland, nøytraliseres ved beskatningen av driftsstedets overskudd i Norge. Forutsetningen er imidlertid at det faste driftssted ikke er engasjert i forretningsvirksomhet i den finansielle sektor og at ikke mer enn 25 prosent av fortjenesten skriver seg fra renter og gevinster ved avhendelse av aksjer og verdipapirer eller er fortjeneste fra en tredje stat.

I punkt d) er det for Norge gjort unntak fra godtgjørelsessystemet i visse tilfeller hvor en person i Norge mottar dividender fra et selskap i Estland. Under de samme forutsetninger som nevnt i punkt c) skal Norge unnta fra beskatning dividender som utdeles fra et selskap i Estland til en person bosatt i Norge som direkte eller indirekte kontrollerer 25 prosent av kapitalen i det utdelende selskap. Bestemmelsene i punktene c) og d) er i samsvar med de retningslinjer som er nedfelt i kommentarene til FNmønsteret.

Etter punkt e) skal bestemmelsene i punktene c) og d) få anvendelse i 10 år fra det år overenskomsten får virkning.

Artiklene 25-29 inneholder enkelte særlige bestemmelser om ikke-diskriminering (artikkel 25), fremgangsmåten ved inngåelse av gjensidige avtaler mellom de kompetente myndigheter i de to stater (artikkel 26), utveksling av opplysninger (artikkel 27), bistand ved innkreving (artikkel 28) samt om diplomatiske og konsulære tjenestemenn (artikkel 29).

Artiklene 30-31 inneholder sluttbestemmelser (ikrafttredelse og opphør).

I henhold til artikkel 30 trer overenskomsten i kraft den trettiende dag etter at begge stater har gitt hverandre meddelelse om at de nødvendige konstitusjonelle skritt er tatt for at overenskomsten kan tre i kraft. Overenskomsten vil få virkning med hensyn til skatter av inntekt og formue som vedkommer det kalenderår som følger etter det år da overenskomsten trer i kraft.

Protokollen inneholder som nevnt visse særbestemmelser og utgjør en integrerende del av overenskomsten. Bestemmelsene er nærmere omtalt i tilknytning til de berørte artikler ovenfor.

Finans- og tolldepartementet

t i l r å r :

At Deres Majestet godkjenner og skriver under et fremlagt utkast til proposisjon til Stortinget om samtykke til å sette i kraft en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Republikken Estland til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue.

Vi HARALD, Norges Konge,

g j ø r v i t t e r l i g :

Stortinget blir innbudt til å fatte vedtak om samtykke til at Norge setter i kraft en overenskomst mellom Kongeriket Norge og Republikken Estland til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue, undertegnet i Oslo den 14. mai 1993.

Tilråding fra Finans- og Tolldepartementet ligger ved i avtrykk.