§ 1-3, § 3-1 og § 3-6: Merverdiavgift – felleseide vannkraftverk

1
Energi Norge har i brev 12. juni 2012 bedt om Finansdepartementets vurdering av avgiftsgrunnlaget ved salg av strøm, fra felleseide kraftverk til eierne av kraftverkene.

Energi Norge opplyser at en betydelig del av norsk kraftproduksjon skjer i kraftverk som er eid av flere kraftselskap i fellesskap, som ofte er organisert slik at det felleseide kraftverket utgjør et eget rettssubjekt. Videre opplyses at kraftselskapene, i henhold til sine eierandeler, dekker kraftverkets kostnader og til gjengjeld mottar kraften som produseres. Energi Norge ber om departementets tilslutning til dagens praksis, hvor  kraftverkene benytter kostnadsdekningen som mottas fra kraftselskapene som avgiftsgrunnlag for leveringen av strøm til kraftselskapene. For tilfellet at Finansdepartementet skulle mene at avgiftsgrunnlaget skal fastsettes på annen måte, ber Energi Norge om veiledende uttalelse.

Etter departementets oppfatning kan ikke kraftverk, som selger kraft i henhold til ovenomtalte «modell», benytte et lavere avgiftsgrunnlag enn alminnelig omsetningsverdi for sine leveranser av strøm til kraftselskapene. Begrunnelsen for dette er omtalt nedenfor i punkt 2. Hva som utgjør alminnelig omsetningsverdi må avgjøres ut fra de konkrete forhold. Det er knyttet noen bemerkninger til dette i nedenstående punkt 3. I punkt 4 pekes det avslutningsvis på enkelte tilstøtende problemstillinger.

Departementet understreker at uttalelsen ikke med bindende virkning kan avklare de merverdiavgiftsmessige spørsmål for Energi Norge. Departementet kan bare gi til kjenne sitt syn på disse. Departementet innhentet for sine vurderinger Skattedirektoratets uttalelse i saken, som ble gitt ved brev 12. februar 2013.

2
Departementet har lagt den “modellbeskrivelsen” som er redegjort for i pkt. 1 til grunn for våre vurderinger. Dette slik at kraftverkene som egne avgiftssubjekter selger den samlede kraftproduksjonen, sett bort fra eventuelt salg av konsesjonskraft, med forholdsmessige andeler til sine eiere, dvs. kraftselskapene. Videre legges det til grunn at kraftselskapene er forpliktet til forholdsmessig å dekke sine andeler av kraftverkets kostnader, også fremtidige.

I henvendelsen har Energi Norge lagt til grunn at kraftverkenes leveranse av strøm til kraftselskapene må anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Videre er det lagt til grunn at kraftselskapenes dekning av kraftverkets kostnader utgjør det faktiske vederlaget og dermed også avgiftsgrunnlaget for kraftverkets salg av strøm.

Departementet slutter seg til vurderingen om at kraftverket omsetter strøm til kraftselskapene, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav a.

Produksjonsfellesskapet er et eget rettssubjekt. Det foreligger en gjensidig bebyrdende transaksjon, og elektrisk kraft er omfattet av varebegrepet i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav b. Omsetning av elektrisk kraft fra produksjonsfellesskapet til kraftselskapene vil følgelig være omsetning av vare som skal avgiftsberegnes.

Hovedregelen om grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved omsetning fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. Ved omsetning av varer og tjenester er vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten, beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Departementet slutter seg til at kraftselskapenes kostnadsdekning utgjør vederlag for strømmen. Etter departementets oppfatning er det imidlertid grunn til å stille spørsmål ved om kraftselskapene yter mer enn den faktiske kostnadsdekningen som vederlag for strømmen. Finansdepartementet peker her på at kraftselskapene også er forpliktet til å dekke fremtidige kostnader for kraftverket. Energi Norge har anført at denne forpliktelsen må tas med i vurderingen av om vederlaget for strømmen totalt sett er på nivå med «alminnelig omsetningsverdi». Departementet anser at dette gir uttrykk for en vurdering om at kraftselskapenes forpliktelse har en økonomisk verdi. Departementet slutter seg til denne vurderingen. Forpliktelsen for kraftselskapene utgjør en rettighet for kraftverket, som slik vi ser det er en del av det totale vederlaget kraftverket mottar for å levere strøm til kraftselskapene.

Kraftverkets levering av strøm anses således delvis godtgjort ved kjøpers forpliktelse til å dekke kraftverkets fremtidige kostnader. Vederlaget består dermed delvis av annet enn vanlige betalingsmidler. Etter departementets oppfatning må strømmen følgelig i noen grad anses som levert i byttehandel med kraftselskapene. Beregningsgrunnlaget følger da av merverdiavgiftsloven § 4-3 første ledd som bestemmer at avgiftsgrunnlaget er prisen på den leverte ytelsen. Dersom det ikke er avtalt noen særskilt pris  eller prisen er lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende vare som omsettes i virksomheten, er avgiftsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien.

Spørsmålet blir etter dette om det kan sies å være avtalt en pris for strømleveransene, og i så fall om denne prisen er lavere enn alminnelig omsetningsverdi.

Avgiftsberegningen til kraftverkene er i følge det opplyste foretatt på grunnlag av den faktiske kostnadsdekningen som mottas fra kraftselskapene. At det ikke er satt en pris for strømleveransene som også omfatter kraftverkets rettighet til å få fremtidige kostnader dekket, taler etter departementets oppfatning mot at det kan sies å være avtalt en særskilt pris for strømmen.

Leveransene til kraftselskapene må dermed etter vår oppfatning foretas med alminnelig omsetningsverdi som avgiftsgrunnlag. Uten å gå nærmere inn på dette, bemerker departementet at også merverdiavgiftsloven § 4-4, avgiftsgrunnlaget ved interessefellesskap, antas å tilsi at avgiftsgrunnlaget ikke kan settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi for disse leveransene.

3
«Alminnelig omsetningsverdi» gir anvisning på en skjønnsutøvelse, hvor skjønnstemaet er markedsprisen. Departementet understreker at det er den alminnelige omsetningsverdien for den enkelte avgiftspliktige transaksjonen som skal fastsettes. Det som skal vurderes er den alminnelige omsetningsverdien av den strømmen som leveres til kraftselskapene, se merverdiavgiftsloven § 4-3 første ledd første punktum, «… den leverte ytelsen».

Energi Norge har fremholdt at kraftselskapene er bundet ved langvarige forpliktelser, til dels fra langt tilbake i tid, til å dekke kraftverkenes fremtidige produksjonskostnader. Videre er det fremholdt at dette tilsier at løpende spot-pris på kraft ikke nødvendigvis gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi av den strømmen som leveres til kraftselskapet.

Fastsetting av «alminnelig omsetningsverdi» er en konkret skjønnsutøvelse. Departementet antar at de konkrete forhold ved leveransen, herunder forholdene da rett og plikt til å selge andel av fremtidig strømproduksjon ble etablert, mengden strøm som skal leveres og over hvilket tidsrom leveransen skal skje, er relevante faktorer for fastsettingen av alminnelig omsetningsverdi. Departementet viser her til at strømprisen også i det åpne markedet varierer med slike faktorer, det vil si med når avtale inngås og med hvor mye kraft som skal leveres over hvilket tidsrom.

Departementet ser at fastsettingen av «alminnelig omsetningsverdi», som avgiftsgrunnlag for kraftverkenes leveranser av strøm til kraftselskapene, vil være beheftet med noe usikkerhet og tilsvarende utgjøre en viss risiko for kraftverkenes avgiftsoppgjør. Departementet er imidlertid ikke gitt kompetanse til å foreta nærmere fastsetting av avgiftsgrunnlaget i slike tilfeller. Under henvisning til at loven gir anvisning på et konkret skjønn, ser departementet heller ikke at det er grunnlag for å utpeke enkelte faktorer som avgjørende for fastsettelsen. 

Av det ovenstående fremgår at kraftverkene, etter departementets oppfatning, skulle ha benyttet en annen metode for fastsetting av avgiftsgrunnlaget. Avgiftsregistrering innebærer plikt til å innberette korrekte avgiftsoppgjør på omsetningsoppgavene, se merverdiavgiftsloven § 15-1, herunder å korrigere feil i tidligere avgiftsoppgjør. Avgiftsmyndighetene kan på sin side foreta korrigeringer av uriktige avgiftsoppgave i inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, se merverdiavgiftsloven § 18-1, første og tredje ledd. Endringssak på dette området vil innebære usikre skjønnsutøvelser og utgjøre såkalt «inn/ut»-tilfelle. Kraftverkene ved bransjeforening har selv tatt initiativ til avklaring av avgiftsbehandlingen. Samlet antar departementet at tidligere avgiftsoppgjør, for kraftverk som innen rimelig tid har innrettet avgiftsbehandlingen i tråd med ovennevnte, blir å anse som lite kontrollverdige.

Avslutningsvis understreker vi at de ovenstående avgiftsrettslige vurderingene er basert på Energi Norges beskrivelse av en gjennomgående modellstruktur. Departementet bemerker at en struktur hvor kraftverket reelt sett står fritt til å selge strømmen til markedspris, mens kraftselskapene reelt sett er forpliktet overfor medeierne, ikke overfor kraftverket, til å dekke forholdsmessig andel av eventuelt underskudd i kraftverket, ville ha likhetstrekk med den modellen som er beskrevet av Energi Norge. Kraftverk med frihet til å selge kraften til markedspris antas å ha en lavere risiko knyttet til «alminnelig omsetningsverdi», også om det inngås langsiktige avtaler med en eller flere eiere av kraftverket.

For fullstendighetens skyld nevner departementet at en rett til å få levert strøm mot å dekke forholdsmessig andel av kostnadene, antas å kunne utgjøre en tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 1-3, første ledd bokstav c). Omsetning av slik tjeneste antas avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1, også om tjenesten omsettes samtidig med selskapsandel omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6.

Med hilsen

Tor Lande e.f.
avdelingsdirektør                                                                           

Elisabeth Berge
avdelingsdirektør

                                                                                                                    

Kopi: Skattedirektoratet